Avis lll/21/2024 1er juillet 2024 Mesures fiscales relatif au Projet de loi portant modification : 1° de la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung ») ; 2° de la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l’impôt sur la fortune (« Vermögensteuergesetz ») ; 3° de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 21 décembre 2001 portant exécution de l’article 166, alinéa 9, numéro 1 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu. Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant la procédure de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions. Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 novembre 1999 portant exécution de l’article 137, alinéa 5 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (imposition forfaitaire du personnel de ménage). Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 24 décembre 1990 établissant un régime d’imposition forfaitaire des marins Par lettres du 17 mai 2024, le ministre des Finances a soumis à notre Chambre professionnelle les divers projets de loi et de règlement grand-ducal sous rubrique. Les deux premiers projets sont commentés ci-après ; les autres projets n’appellent pas de commentaires de notre part. I. Impôt sur la fortune des collectivités 1. Le premier projet modifie par son chapitre 2 la loi modifiée du 16 octobre 1934 concernant l’impôt sur la fortune et, plus particulièrement, les dispositions relatives à l’imposition minimale sur la fortune (avatar de l’ancien impôt minimum sur le revenu des entreprises). En effet, un arrêt de la Cour constitutionnelle du 10 novembre 2023 a jugé inégal devant la loi le traitement des collectivités, qui, en fonction d’une proportion d’actifs financiers dans leur bilan total identique, paye un impôt minimal différent selon qu’elles disposent d’un bilan total inférieur ou supérieur à 350 mille euros. 2. Pour rappel, l’imposition actuelle se fait en vertu du barème suivant. L’impôt sur la fortune dû au titre d’une année s’élève à :
- a)
- b)à 5 pour mille, au cas où la fortune imposable est inférieure ou égale à 500.000.000 euros ; à la somme de 2.500.000 euros augmentée de la différence entre la fortune imposable et 500.000.000 euros multipliée par 0,5 pour mille, au cas où la fortune imposable est supérieure à 500.000.000 euros. 3. Par dérogation à ce tarif, l’impôt minimal sur la fortune dû par les contribuables résidents est fixé à :
- a)
- b)4.815 euros au minimum (pour certaines sociétés financières et holding), lorsque la somme des immobilisations financières, des créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles le contribuable a un lien de participation, des valeurs mobilières et des avoirs en banques, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse 1 dépasse 90% du total du bilan et 350.000 euros ; 535 euros au minimum lorsque le total du bilan est inférieur ou égal à 350.000 euros ; 1.605 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 350.000 euros et inférieur ou égal à 2.000.000 euros ; 5.350 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 2.000.000 euros et inférieur ou égal à 10.000.000 euros ; 10.700 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 10.000.000 euros et inférieur ou égal à 15.000.000 euros ; 16.050 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 15.000.000 euros et inférieur ou égal à 20.000.000 euros ; 21.400 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 20.000.000 euros et inférieur ou égal à 30.000.000 euros ; 32.100 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 30.000.000 euros. 4. C’est précisément le point
- a)de la dérogation ci-avant qui a été jugé inconstitutionnel, sans aucune circonstance atténuante relative à une disparité objective et rationnellement justifiée, adéquate et proportionnée à son but. 5. Ainsi, pour un montant bilantaire compris entre 350.001 euros et 1.999.999 euros, l’impôt minimum s’élèverait à 1.605 euros pour une société dont le bilan est composé de 90% ou moins d’actifs financiers, respectivement de plus de 90% en présence d’un total bilantaire de 350.000 euros ou moins. De l’autre 1 Par immobilisations financières, créances sur des entreprises liées et sur des entreprises avec lesquelles le contribuable a un lien de participation, valeurs mobilières et avoirs en banque, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse, il y a lieu d’entendre les biens qui sont ou seraient à comptabiliser aux comptes 23, 41, 50 et 51 du plan comptable normalisé. Page 1 de 7 côté, l’impôt minimum dû se monte à 4.815 euros si la somme des actifs financiers couverts par les quatre postes comptables visés dépasse ce seuil de 90% pour un bilan supérieur à 350.000 euros. Autrement dit, à situation bilantaire comparable, l’imposition minimale diffère entre deux sociétés selon la nature de leur bilan, mais, surtout, tel que cela est jugé inconstitutionnel par la Cour, à composition bilantaire identique, selon que le contribuable dépasse le seuil de 350.000 euros de total bilantaire ou non. 6. La Cour a estimé que « Lorsque des personnes suffisamment comparables sont, de la sorte, susceptibles de tomber sous deux règles d’imposition différentes, il y a lieu à application de la règle la plus favorable. » Dans l’attente d’un amendement à la loi, l’impôt dû est retombé à 1.605 euros pour les contribuables dont le total du bilan dépasse 350.000 euros tout en restant inférieur à 2 millions, abstraction faite de la part d’actifs financiers dans le total bilantaire. 7. En réponse à ce jugement, le législateur propose de réagencer et de simplifier la structure de l’impôt minimum sur la fortune en basant, à partir de l’année d’imposition 2025, les différentes tranches de l’impôt minimum sur la fortune exclusivement sur le seul critère du total du bilan du contribuable. 8. Selon les auteurs du projet, la contribution fiscale des sociétés dont les actifs financiers dépassent 90% restera inchangée par rapport aux conséquences de l’arrêt (1.605 euros plutôt que 4.815 euros retenus par l’actuelle législation), tandis qu’une partie des autres contribuables voient leur charge baisser, en faveur de la « compétitivité » de ces entreprises. 9. En effet, le nouveau tarif minimal dérogatoire sur la fortune est proposé comme suit :
- a)
- b)
- c)535 euros au minimum lorsque le total du bilan est inférieur ou égal à 350.000 euros ; 1.605 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 350.000 euros et inférieur ou égal à 2.000.000 euros ; 4.815 euros au minimum lorsque le total du bilan est supérieur à 2.000.000 euros 2. 10. La Chambre des salariés prend acte de la transposition des conclusions de l’arrêt de la Cour constitutionnelle dans la législation relative à l’impôt sur la fortune des collectivités. 11. Elle aurait souhaité que soient livrés les proportions d’entreprises effectivement soumises à l’impôt sur la fortune, d’entreprises soumises au tarif normal d’imposition et au tarif dérogatoire ainsi que la nature de ces entreprises, leur objet social et leur secteur d’activités et leur part relative aux recettes. 12. D’après le dernier avis du Conseil économique et social (CES) portant sur l’analyse des données fiscales, en 2020, 3,45% des contribuables ont payé 75% des recettes au titre de la fortune. Globalement, le secteur des activités financières et d'assurance représente 85% des recettes, avec le secteur des sociétés « Soparfi » contribuant à 69,7% du total. 13. Toutes les entreprises soumises au régime dérogatoire dont le bilan total (peu importe la composition de celui-
- ci)dépasse 2 millions sortent gagnantes de la réforme. Celles dont le bilan était d’au moins 90% d’actifs financiers et supérieur à 350.000 euros sont aussi favorisées par rapport à la situation précédente. 2 En cas d’application du régime d’intégration fiscale, l’impôt minimum total dont sont passibles les sociétés du groupe intégré peut atteindre, sans le dépasser, le montant de 32.100 euros. Page 2 de 7 14. Si la coalition gouvernementale s’est accordée sur le fait que le Gouvernement n’introduira pas d’impôt sur la fortune des personnes physiques, elle n’avait toutefois pas fait mention de son intention de réduire la voilure de cet impôt du côté des personnes morales. L’engagement du Gouvernement portait sur l’adaptation à moyen terme des taux de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal. 15. Notre Chambre n’approuve pas ce coup de force en faveur des entreprises, dont nombre d’entre elles verront leur quote-part fiscale sur leur fortune réduite au nom d’une sacrosainte « compétitivité ». Cette approche, qui constitue sans doute une réponse favorable à l’avis du groupe patronal au CES en faveur d’une suppression graduelle de cet impôt, fait courir le risque d’une baisse de rendement de l’impôt, qui s’est élevé à 1,1 milliard en 2023 ; il représente en outre la seule recette générée par les entreprises ayant vu, dans une perspective historique, sa part dans le total des recettes fiscales progresser (voir graphique suivant). 16. Au contraire, la revalorisation des montants minimums d’imposition introduits en 2016 aurait pu se justifier, alors que la valeur des actifs a fortement progressé depuis cette date. En plus de certaines exonérations spécifiques 3, une partie de ces actifs sont toujours, pour la fortune immobilière concernée, sous-évalués, et l’impôt peut en outre être réduit jusqu’au minimum par la constitution d’une réserve égale à cinq fois celui de l’impôt dû (si elle est maintenue au bilan pendant une durée de cinq années d’imposition). 17. Tous les moyens nécessaires sont requis pour réagir à la polycrise (c’est-à-dire aux crises qui se superposent plus qu’elles ne se succèdent) qui affecte le Luxembourg, sans doute encore pour de nombreuses années. Le capital et ses détenteurs sont, tout autant que les travailleurs et les consommateurs, placés devant un impératif moral de participer à l’effort collectif de sauvegarde sociale, écologique et environnementale. Tandis que les entreprises sont globalement rentables, leur apport aux finances publiques reste en-deçà de leur performance économique et continue de se réduire comparativement aux contributions des ménages. 18. Dès lors, toute réduction d’impôt devrait se faire au bénéfice des personnes physiques (revenus et consommation), et tout nouvel effort en faveur de ladite « prévisibilité » ou « compétitivité » des entreprises parait peu justifié. 19. La CSL appelle à mettre en place une transition dans le système fiscal de la consommation et des revenus du travail, murs porteurs de longue date, vers le patrimoine, les successions, les revenus du capital et les bénéfices. 3 Droits de propriété intellectuelle ou certaines participations. Page 3 de 7 Top 10 en 2023 des impôts en % du total des recettes fiscales en comparaison à leur part en 1970 30% 25% top 10 = 93,5% des recettes fiscales en 2023 (86,5% en 1970) 26,7% 21,2% 20% 15% 10% 10,5% 8,2% 5% 0% 5,53% 20,6% Impôt sur les traitements et salaires 14,5% TVA 18,7% Impôt sur le revenu des collectivités 6,8% Accises 5,51% 5,2% 11,3% 8,3% Taxe d'abonnement Impôt commercial communal 2023 4,7% 2,8% Impôr sur le revenu des personnes physiques (voie d'assiette) 3,5% 1,8% Impôt sur la fortune 2,4% 0,0% 1,7% Impôt sur les Impôt de revenus de solidarité sur les capitaux personnes physiques 1970 Note : en 2006, date à partir de laquelle l’impôt sur la fortune n’est plus payé qu’exclusivement par les entreprises, l’impôt sur la fortune représentait 1,7% du total des recettes fiscales. II. Modification de la loi de 1967 concernant l’impôt sur le revenu (LIR) 20. Le numéro 15a de l’article 115 de la LIR relatif à l’exonération partielle des dividendes ainsi que l’article 166 LIR, alinéa 1 relatif à l’exonération de revenus d’une participation importante (et spécifiquement pour la seule raison d’un prix d’acquisition égal ou supérieur à 1,2 million d’euros) sont modifiés en faveur des collectivités qui peuvent, si elles le souhaitent, renoncer au bénéfice de ces exonérations. 21. Considérant les dispositions légales similaires existants dans un certain nombre d’États membres de l’Union européenne, la législation luxembourgeoise s’aligne sur ces pratiques à partir de l’année d’imposition 2025. Celles-ci offrent en outre, selon les auteurs du projet, une plus grande flexibilité à certaines entreprises qui auraient intérêt à faire usage de leur report de pertes déductible limité dans le temps plutôt que de bénéficier d’office de l’exonération des deux revenus visés. 22. Le projet modifie le règlement grand-ducal ad hoc exécutant l’article 166, alinéa 9, numéro 1 et complète l’arsenal en étendant l’application de la renonciation à l’exonération de la cession de participations, exonération engendrée par le seul fait que le prix d’acquisition était au moins égal à 6 millions d’euros. 23. Ces dispositions viennent sans nul doute élargir les options légales dont disposent les entreprises pour réduire leur assiette fiscale et leur cote d’impôt. Les auteurs laissent entendre que le Luxembourg rejoint ainsi le level playing field européen. Page 4 de 7 24. Il serait préférable à de maints égards qu’une harmonisation fiscale complète du côté des personnes morales se réalisent vers le haut. Au-delà de la mise en place du pilier de l’OCDE relatif à un taux minimal d’imposition effective de 15% pour les big players 4 inspirant la proposition BEFIT de la Commission européenne pour 2028 et de la proposition de directive sur les prix de transfert prévue pour 2026, il importerait de viser une harmonisation de l'assiette fiscale et d'évoluer vers des taux minimaux sur le plan de l'UE pour l’ensemble des entreprises. 25. Par ailleurs, toute déductibilité fiscale devrait être limitée au financement des investissements nécessaires à la croissance organique des entreprises. III. Création d’un crédit d’impôt barème pour l’année d’imposition 2024 26. Le ministre des Finances avait annoncé dans son discours de présentation du budget de l’État pour l’exercice 2024 qu’un nouveau crédit d’impôt dit barème (CIB) serait créé pour l’année d’imposition 2024 pour les personnes qui ont subi des « pertes » 5 à la suite du retrait du crédit d’impôt dit conjoncture (CIC). 27. Si les propos du ministre étaient, certes ambigus et flous le 6 mars 2024, ils ont pu donner à penser qu’un nouveau crédit d’impôt allait durablement voir le jour et venir compléter la panoplie de crédits d’impôts existants en vue de renforcer le revenu disponible des ménages. 28. Découlant de l’accord tripartite du 3 mars 2023, le crédit d’impôt conjoncture fut introduit transitoirement, afin de réhausser le revenu après impôts des ménages au cours de l’année d’imposition 2023, à concurrence de l’équivalent d’une adaptation du barème d’imposition à hauteur de 2 tranches indiciaires (dans l’attente de la revalorisation du tarif d’imposition à concurrence de 2,5 tranches en 2024). 29. Sans livrer aucuns détails ni exemples, en dépit de l’adaptation à hauteur de 4 tranches indiciaires du barème d’imposition au 1er janvier 2024 et de la revalorisation du crédit d’impôt CO2, le ministre et les auteurs du projet ont dû constater que, par le retrait à cette même date du crédit d’impôt conjoncture (CIC) en vigueur au cours de l’année d’imposition 2023, certains contribuables rangés dans la classe d’impôt 1a ou 2 ont fait face à des « conséquences pécuniaires négatives » sur leur revenu professionnel. 30. Ce cas de figure serait néanmoins très spécifique et ne concernerait qu’un nombre de personnes et des montants « très réduits ». Nonobstant, le ministre juge utile d’introduire un CIB compensatoire de cette perte de revenu spécifique au cours de la seule année 2024. 31. Par conséquent, les contribuables résidents ou non qui se trouvent en classe 1a et 2 (de transition ou soumis à l’imposition collective – même en présence d’un seul revenu professionnel), tant pour l’année d’imposition 2023 que 2024, et qui réalisent pour chacune de ces années d’imposition un revenu professionnel dont le droit d’imposition revient au Luxembourg, obtiendront sur demande (dans le cadre d’une imposition par voie d’assiette ou d’un décompte annuel) un CIB au titre de l’année d’imposition 2024. Autre condition habituelle aux crédits d’impôt : le contribuable qui réalise un revenu professionnel doit être affilié personnellement pour ce revenu professionnel en tant qu’assuré obligatoire à un régime Chiffre d’affaires d’au moins 750 millions d’euros. « Fir déi Leit, déi duerch d’Ewechfale vum Crédit d‘impôt conjoncture Aboussen hunn, wäerte mir fir d’Joer 2024 ee sougenannte Crédit d’impôt barème aféieren. » 4 5 Page 5 de 7 de sécurité sociale luxembourgeois ou étranger visé par un instrument bi- ou multilatéral de sécurité sociale. 32. Pour les contribuables en classe d’impôt 1a, un CIB d’un montant annuel de 108 euros est accordé au titre de l’année d’imposition 2024 pour l’ensemble des revenus professionnels sous condition que ceux-ci réalisés pendant les années d’imposition 2023 et 2024 se situent pour chacune de ces années d’imposition entre 13.500 euros et 28.499 euros. En dehors de cette tranche, le CIB n’est pas accordé. D’après les auteurs du projet, c’est dans cette tranche de revenu, que certains contribuables font face à des pertes dans la mesure où ces contribuables ne bénéficient plus du CIC à partir de l’année d’imposition 2024. 33. De même, un CIB d’un montant annuel de 108 euros est accordé aux contribuables de classe 2, sous condition que l’ensemble des revenus professionnels réalisés pendant les années d’imposition 2023 et 2024 se situe pour chacune de ces années d’imposition entre 13.500 euros et 64.499 euros. Pour les conjoints ou partenaires imposés collectivement se situant entre 34.500 euros et 64.499 euros, l’un des conjoints ou partenaires doit avoir réalisé au moins 70% de l’ensemble des revenus professionnels du ménage pour chacune de deux années visées. En dehors de la tranche de 13.500 euros à 64.499 euros, le CIB n’est pas accordé en classe 2. 34. Lorsque le contribuable n’est pas soumis à imposition par voie d’assiette (ni d’office ni sur sa demande selon les conditions de la loi fiscale) et qu’il n’a pas bénéficié d’un décompte annuel, le CIB est bonifié après l’écoulement de l’année 2024 sur demande au contribuable à l’aide d’un imprimé spécial établi à cette fin par l’Administration des contributions directes, à introduire au plus tard le 31 décembre 2025. Ceci vaut également pour les salariés intérimaires ou non dont les salaires sont soumis à l’imposition forfaitaire. Tous les contribuables devront joindre à leur demande de CIB les documents probants attestant de l’ensemble des revenus professionnels réalisés pour chacune des années d’imposition 2023 et 2024. 35. Notre Chambre, tout en saluant cette réparation, regrette cette habitude du législateur luxembourgeois de ne pas jouer expressément et volontairement la transparence et la franchise ; nombre d’interrogations subsistent : combien de ménages ou contribuables sontils concernés ? Comment s’expliquent ces pertes ? Pourquoi ne compenser cette perte due au retrait du CIC uniquement pour la seule année 2024 et pas sur les années suivantes ? Que se passera-t-il en 2025 lorsque le CIB cessera d’être octroyé et que les contribuables visés subiront de nouveaux des « pertes », celles du CIB retiré cette fois (au lieu du CIC en 2024) ? Les faibles revenus visés sont-ils liés à une faible intensité de travail tout au long de l’année ou à des emplois partiellement occupés sur l’année ? Concernent-ils des résidents ou plutôt des non-résidents ? S’agit-il plutôt de salariés ou d’indépendants ? 36. La CSL a fait remarquer récemment que les travailleurs célibataires au salaire minimum sont à nouveau assujettis à l'impôt, en dépit de tous les ajustements fiscaux au 1er janvier 2024 (taux et crédits d'impôt) : un salarié au SSM en classe 1 paie l'équivalent de 70 euros d'impôt annuel, y compris la contribution au Fonds pour l'emploi (voire 96 euros avec l'indexation annoncée pour le dernier trimestre 2024, à taux inchangé). Le maintien du CIC aurait permis de continuer à créditer ces salariés. Est-ce ce genre de pertes qui affecterait les contribuables en classe 1a et 2 concernés ? Pourquoi alors ne pas couvrir également ces pertes en classe 1 ? 37. De manière générale, conformément aux attentes que l’annonce du ministre a pu provoquer, la CSL aurait préféré voir le crédit d’impôt salarial augmenter pour tous plutôt que de compliquer davantage la législation relative à l’imposition des revenus. Page 6 de 7 38. À cet égard, il nous importe de répéter qu’il s’impose, tout autant que d’adapter le tarif fiscal à l’inflation, d’ajuster à la fois les niveaux des différentes mesures de déduction fiscale et la valeur des crédits d’impôt ainsi que, simultanément, les seuils d’éligibilité à ces derniers afin de garantir une neutralité fiscale et ainsi revaloriser intégralement le revenu après impôts des ménages. En l’absence de ces mesures, le gouvernement procéderait à une hausse de la pression fiscale, notamment des ménages à faible et à moyen revenu. Par ailleurs notre Chambre tient à réitérer sa demande de réformer les classes d’impôt pour éliminer les injustices existantes. Luxembourg, le 1er juillet 2024 Pour la Chambre des salariés, Sylvain HOFFMANN Directeur Nora BACK Présidente L'avis a été adopté à l'unanimité. Page 7 de 7