Avis lV/19/2026 11 juin 2026 Classe d’impôt unique Classe d’impôt unique – règlements d’exécution Classe d’impôt unique – règlements d’exécution 2 Classe d’impôt unique – amendements relatif au Projet de loi portant mise en œuvre de la classe d’impôt unique et modifiant : 1° la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung ») ; 2° la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934 (« Steueranpassungsgesetz ») ; 3° la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ; 4° la loi modifiée du 30 juin 1976 portant 1. création d’un fonds pour l’emploi ; 2. réglementation de l’octroi des indemnités de chômage complet __________ Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 12 juillet concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation occupée en vertu du droit de propriété ou occupée à titre gratuit ou en vertu d’un droit de jouissance viager ou légal Projet de règlement grand-ducal portant abrogation du règlement grand-ducal du 23 décembre 2016 portant exécution de l’article 123, alinéa 8, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 7 mars 1969 portant exécution de l’article 111, alinéa 8, numéros 1 et 2 de la loi concernant l’impôt sur le revenu YOU’LL NEVER CHAMBRE DES SALARIÉS • 18 RUE AUGUSTE LUMIÈRE • L-1950 LUXEMBOURG • B.P. 1263 • L-1012 LUXEMBOURG • CSL@CSL.LU • WWW.CSL.LU ALONE T +352 27 494 200 Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal du 21 décembre 2007 portant exécution de l’article 3bis, alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal du 17 décembre 1991 portant exécution de l’article 5 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant abrogation du règlement grand-ducal du 20 décembre 2024 portant exécution de l’article 123, alinéa 9, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 11 décembre 1991 portant exécution de l’article 115, numéro 22 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 décembre 1969 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation faisant partie du domaine agricole ou forestier de l’exploitant agricole ou forestier Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 décembre 2008 relatif à l’abattement forfaitaire pour frais de domesticité, frais d’aides et de soins en raison de l’état de dépendance ainsi que pour frais de garde d’enfant Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 24 décembre 1990 établissant un régime d’imposition forfaitaire des marins __________ Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 décembre 2020 portant exécution de l’article 143 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu et abrogeant le règlement grand-ducal modifié du 21 décembre 2012 remplaçant le règlement grand-ducal modifié du 21 décembre 2007 portant exécution de l’article 143 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant abrogation du règlement grand-ducal modifié du 28 décembre 1990 portant exécution de l’article 140 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 décembre 2008 réglant les modalités de la déduction des frais de déplacement et autres frais d’obtention, des dépenses spéciales, des charges extraordinaires, ainsi que de la bonification des crédits d’impôt Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 9 janvier 1974 relatif à a détermination de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions __________ Projet d’amendements gouvernementaux au projet de loi n° 8676 portant mise en œuvre de la classe d’impôt unique et modifiant : 1° la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« Abgabenordnung ») ; 2° la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934 (« Steueranpassungsgesetz ») ; 3° la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ; 4° la loi modifiée du 30 juin portant 1. création d’un fonds pour l’emploi ; 2. réglementation de l’octroi des indemnités de chômage complet 1. Objet du projet de loi et des règlements d’exécution .......................2 2. Descriptif des mesures prévues .......................................................3 2.1 L’imposition des personnes physiques à partir du 1er janvier 2028 ............................ 3 2.2 La fin du décompte annuel et la systématisation des déclarations ............................ 8 2.3 Hausse du montant déductible au titre des intérêts débiteurs et des assurances ...... 11 2.4 Déductibilité des cotisations volontaires en faveur du conjoint en cas d’imposition individuelle...................................................................................................... 11 2.5 L’épargne-logement davantage encouragée......................................................... 11 2.6 Indexation du tarif automatisée ......................................................................... 11 2.7 La distribution des modérations d’impôt à l’avenir ................................................ 12 2.8 Adaptation de l’abattement de revenu imposable du fait de charges extraordinaires . 13 2.9 Abattement pour charges extraordinaires en raison des enfants hors ménage en hausse, mais au champ plus limité ..................................................................... 14 2.10 Introduction d’un abattement dit « petite enfance » ............................................. 14 2.11 Augmentation du crédit d’impôt monoparental ..................................................... 15 2.12 Majoration de l’abattement pour frais ................................................................. 15 3. L’imposition collective et l’imposition individuelle des contribuables mariés : un rappel des enjeux autour de l’impôt progressif sur le revenu................................................................. 16 4. Avis de la Chambre des salariés ..................................................... 20 4.1 Observations et commentaires sur le projet de loi ................................................ 20 4.2. De la fiscalité au Luxembourg : une réforme seulement partiellement copernicienne, car les grandes inégalités fiscales demeurent et aucun tax shift ne se produit .................................................................................................. 57 5. Conclusion générale ....................................................................... 63 ANNEXES ............................................................................................ 65 1. Partie I : Analyse théorique.............................................................. 65 2. Partie II : Analyse empirique ............................................................ 89 3. Notice méthodologique ...................................................................126 Page 1 of 127 Par lettres du 6 janvier et 9 juin 2026, au nom du ministre des Finances, Monsieur Kieffer, directeur du Trésor, a soumis pour avis à la Chambre des salariés le projet de loi, les projets de règlement grand-ducal et les amendements gouvernementaux sous rubrique. 1. Objet du projet de loi et des règlements d’exécution Le ministère des Finances, au nom du Gouvernement, entend réformer la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, principalement en introduisant une classe d’impôt unique visant les personnes physiques1. L’individualisation sur option de l’imposition des revenus, introduite en 2018 à destination des contribuables mariés qui jusqu’à-là étaient uniquement imposés collectivement, n’a guère eu le succès escompté (du fait que, selon les auteurs, l’imposition dite collective est souvent plus avantageuse financièrement pour l’ensemble du ménage que l’imposition individuelle). Néanmoins, le Gouvernement entend mettre un point final aux discussions pluridécennales autour de la nécessité de passer d’une logique de cumul des revenus (imposition collective - IC) à celle d’une assiette individuelle d’imposition des couples formant une union institutionnalisée. Selon les auteurs du projet, la méthode dite du « splitting » au sein de l’imposition collective, introduite en 1967 conformément aux réalités sociétales de l’époque, serait particulièrement en inadéquation avec les évolutions culturelles que le Code civil aurait intégrées depuis lors ; seuls neuf pays de l’OCDE ne pratiqueraient pas cette approche individuelle, dont cinq recourraient au « splitting », affirment les auteurs. C’est pourquoi, il est proposé d’introduire une classe unique d’imposition et, par conséquent, de supprimer les trois classes 1, 1a et 2 que nous connaissons encore à ce jour. Dès lors, tout changement d’état civil du contribuable à l’avenir n’aura plus d’incidence sur sa situation fiscale, lequel pourra ainsi profiter d’une plus grande prévisibilité et autonomie financières. Cette forme d’imposition serait, par ailleurs, mieux adaptée à tous les modèles de familles, en ce compris les familles recomposées ou les familles vivant en union libre. En outre, cette nouvelle classe d’impôt unique permettrait d’aligner la fiscalité sur la volonté des conjoints de gérer leurs finances de manière séparée, par exemple par la tenue de comptes bancaires séparés. Ainsi, sous un régime d’imposition individuelle, les conjoints ne seront plus obligés de se communiquer mutuellement leurs revenus à des fins fiscales. La nouvelle classe unique étant plus favorable que l’imposition individuelle actuellement applicable en classe d’impôt 1, elle pourrait créer un effet incitatif sur une grande partie des anciens mariés ou pacsés avant le 1er janvier 2028 qui, cependant, bénéficieront d’une période transitoire de 25 années avant de basculer dans le régime unique. Cette phase de transition est spécialement prévue pour protéger la confiance légitime, par ailleurs principe constitutionnel, placée dans l’appareil fiscal par les contribuables engagés dans une situation de couple institutionnalisé, probablement en considérant les conséquences fiscales qui s’en suivaient. En effet, selon les auteurs, les couples à un seul revenu imposable ou ceux où le revenu imposable d’un des conjoints est nettement inférieur à celui de l’autre conjoint, auront généralement mené une réflexion approfondie quant à la viabilité financière de leur situation et aux bénéfices de l’imposition collective, dont l’impact peut être très favorable, en particulier chez les mono-revenus. 1 En plus de diverses mesures précisées ci-après dans cet avis. Subsidiairement, les dispositions fiscales sont concomitamment adaptées dans d’autres textes de loi en conséquence : la loi modifiée du 30 juin 1976 portant 1. création d’un fonds pour l’emploi ; 2. réglementation de l’octroi des indemnités de chômage complet, de même que la loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (dite « Abgabenordnung ») et la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934 (dite « Steueranpassungsgesetz »). Page 2 of 127 2. Descriptif des mesures prévues 2.1 L’imposition des personnes physiques à partir du 1er janvier 2028 (Articles 4, 5, 6, 23, 24, 25, 33, 41, 55, 56 et 61 du présent projet et projets de RGD portant modification du RGD modifié du 8 juillet 2002 portant exécution de l’article 143, alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ainsi que portant modification du règlement grand-ducal du 17 décembre 1991 portant exécution de l’article 5 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) Le titre du chapitre III et les articles 3 et 3bis de la LIR dédiés à l’imposition collective des couples mariés sont retravaillés pour, d’une part, consacrer l’article 3 à la nouvelle imposition individuelle des ménages, qu’ils soient mariés ou non, et, d’autre part, offrir une phase transitoire de 25 ans (jusqu’au 31 décembre 2052) vers l’imposition individuelle des couples mariés ou en partenariat légal avant le 1er janvier 2028 (dits anciens mariés ou partenaires). Au cours de cette période de transition, sauf demande contraire, les couples institutionnalisés seront automatiquement imposés en classe 2, comme précédemment, mais les auteurs prévoient que leur nombre devrait aller décroissant : une partie de ces ménages expireront parmi les plus anciens et, parmi les plus jeunes, les couples mariés ou pacsés pourront s’adapter à la nouvelle réalité fiscale et prendre leurs décisions en toute connaissance de l’expiration du régime transitoire à la fin de l’année d’imposition 2052 ainsi que, pour l’ensemble des couples mariés avant 2028, des divorces continueront à se produire dans un pays aux avant-postes européens dans le domaine. Transitions vers le nouveau barème unique Type de contribuable/ménage Barème unique sur demande Toutefois, selon les auteurs, dans bon nombre de cas, il sera même plus avantageux d’opter immédiatement pour l’imposition individuelle plutôt que de rester dans le barème transitoire. Il en va ainsi des couples mariés à revenus similaires entre conjoints ou, dans une bien moindre mesure que les premiers, si le second revenu est supérieur à 25 % du total des revenus. N’ont pas droit à l’imposition collective du barème transitoire : • les couples résidents mariés ou pacsés après le 31 décembre 2027 qui seront directement soumis au barème unique ; • les conjoints/partenaires qui deviennent contribuables résidents en cours de l’année d’imposition, peu importe qu’ils aient contracté avant ou après le 1er janvier 2028, à une exception près décrite infra (le régime dérogatoire). Page 3 of 127 Nouveau barème unique en 2028 vs actuelles classes 1, 1a et 2 Barème unique Taux - Tranche de revenu 0 % → inférieure à 26 650 € 11 % → 26 650 à 31 500 € 14 % → 31 500 à 35 500 € 19 % → 35 500 à 39 400 € 25 % → 39 400 à 44 400 € 32 % → 44 400 à 49 500 € 39 % → 49 500 à 117 500 € 40 % → 117 500 à 176 200 € 41 % → 176 200 à 234 800 € 42 % → dépassant 234 800 € Classe 1 actuelle Taux - Tranche de revenu 0 % → inférieure à 13 230 € 8 % → 13 230 à 15 435 € 9 % → 15 435 à 17 640 € 10 % → 17 640 à 19 845 € 11 % → 19 845 à 22 050 € 12 % → 22 050 à 24 255 € 14 % → 24 255 à 26 550 € 16 % → 26 550 à 28 845 € 18 % → 28 845 à 31 140 € 20 % → 31 140 à 33 435 € 22 % → 33 435 à 35 730 € 24 % → 35 730 à 38 025 € 26 % → 38 025 à 40 320 € 28 % → 40 320 à 42 615 € 30 % → 42 615 à 44 910 € 32 % → 44 910 à 47 205 € 34 % → 47 205 à 49 500 € 36 % → 49 500 à 51 795 € 38 % → 51 795 à 54 090 € 39 % → 54 090 à 117 450 € 40 % → 117 450 à 176 160 € 41 % → 176 160 à 234 870 € 42 % → dépassant 234 870 € Barème transitoire Taux - Tranche de revenu 0 % → inférieure à 26 460 € 8 % → 26 460 à 30 870 € 9 % → 30 870 à 35 280 € 10 % → 35 280 à 39 690 € 11 % → 39 690 à 44 100 € 12 % → 44 100 à 48 510 € 14 % → 48 510 à 53 100 € 16 % → 53 100 à 57 690 € 18 % → 57 690 à 62 280 € 20 % → 62 280 à 66 870 € 22 % → 66 870 à 71 460 € 24 % → 71 460 à 76 050 € 26 % → 76 050 à 80 640 € 28 % → 80 640 à 85 230 € 30 % → 85 230 à 89 820 € 32 % → 89 820 à 94 410 € 34 % → 94 410 à 99 000 € 36 % → 99 000 à 103 590 € 38 % → 103 590 à 108 180 € 39 % → 108 180 à 234 900 € 40 % → 234 900 à 352 320 € 41 % → 352 320 à 469 740 € 42 % → dépassant 469 740 € Barème unique Taux - Tranche de revenu 0 % → inférieure à 26 650 € 11 % → 26 650 à 31 500 € 14 % → 31 500 à 35 500 € 19 % → 35 500 à 39 400 € 25 % → 39 400 à 44 400 € 32 % → 44 400 à 49 500 € 39 % → 49 500 à 117 500 € 40 % → 117 500 à 176 200 € 41 % → 176 200 à 234 800 € 42 % → dépassant 234 800 € Classe 1a actuelle Taux - Tranche de revenu 0 % → jusqu’à 26 450 € 10 % → 26 500 à 28 200 € 11,25 % → 28 250 à 29 950 € 12,5 % → 30 000 à 31 750 € 13,75 % → 31 800 à 33 500 € 15 % → 33 550 à 35 250 € 17,5 % → 35 300 à 37 100 € 20 % → 37 150 à 38 950 € 22,5 % → 39 000 à 40 750 € 25 % → 40 800 à 42 600 € 27,5 % → 42 650 à 44 450 € 30 % → 44 500 à 46 250 € 32,5 % → 46 300 à 48 100 € 35 % → 48 150 à 49 950 € 37,5 % → 50 000 à 51 800 € 39 % → 51 850 à 117 450 € 40 % → 117 500 à 176 150 € 41 % → 176 200 à 234 850 € 42 % → dépassant 234 900 € Classe 2 actuelle Taux - Tranche de revenu 0 % → inférieure à 26 460 € 8 % → 26 460 à 30 870 € 9 % → 30 870 à 35 280 € 10 % → 35 280 à 39 690 € 11 % → 39 690 à 44 100 € 12 % → 44 100 à 48 510 € 14 % → 48 510 à 53 100 € 16 % → 53 100 à 57 690 € 18 % → 57 690 à 62 280 € 20 % → 62 280 à 66 870 € 22 % → 66 870 à 71 460 € 24 % → 71 460 à 76 050 € 26 % → 76 050 à 80 640 € 28 % → 80 640 à 85 230 € 30 % → 85 230 à 89 820 € 32 % → 89 820 à 94 410 € 34 % → 94 410 à 99 000 € 36 % → 99 000 à 103 590 € 38 % → 103 590 à 108 180 € 39 % → 108 180 à 234 900 € 40 % → 234 900 à 352 320 € 41 % → 352 320 à 469 740 € 42 % → dépassant 469 740 € 2.1.1. Le régime commun post-2027 La situation des actuelles classes 1 et 1a ne change pas, et celles-ci sont donc logiquement soumises au barème unique qui couvre les classes individuelles actuelles. Le taux minimum d’imposition (seconde fiche) est fixé à 21% (au lieu de 33%), s’inspirant du taux applicable à l’actuelle classe d’impôt 1a, étant donné que le tarif unique dérivera dans les grandes lignes de celle-ci. Pour les contribuables qui auraient pu prétendre à l’actuelle classe 2 avant la réforme (alors qu’ils ne rangeaient pas encore dans cette classe2), les revenus imposables ajustés seront déterminés individuellement pour chacun des époux ou partenaires et attribués selon la nature du revenu de la manière suivante : • revenu net provenant d’une occupation salariée → conjoint ou partenaire qui réalise le revenu 2 Comme les personnes qui se marieraient après le 31 décembre 2027 ou les époux qui s’installeront au Luxembourg sans avoir eu un lien préalable avec le système d’imposition des revenus avant leur arrivée postérieure à cette même date. Page 4 of 127 • revenu net résultant de pensions ou de rentes → conjoint ou partenaire qui réalise le revenu • bénéfice commercial → conjoint ou partenaire qui réalise le revenu • bénéfice agricole et forestier → conjoint ou partenaire qui réalise le revenu • bénéfice de l’exercice d’une profession libérale → conjoint ou partenaire qui réalise le revenu * • revenu net provenant de capitaux mobiliers • revenu net provenant de la location de biens • revenus nets divers3 * * → conjoint ou partenaire propriétaire ou titulaire des biens générant les revenus (sauf preuve du contraire) → conjoint ou partenaire propriétaire ou titulaire des biens générant les revenus (sauf preuve du contraire) → conjoint ou partenaire propriétaire ou titulaire des biens générant les revenus (sauf preuve du contraire). Pour les biens immobiliers, c’est l’acte authentique qui atteste du droit de propriété. En cas d’indivision entre deux conjoints ou partenaires, le bien est réputé appartenir à chacun d’eux pour moitié, sauf preuve du contraire (part inégalitaire en indivision). Les revenus d’actions sont attribués au conjoint qui est propriétaire des actifs. Pour ce qui concerne les dépenses spéciales, elles sont déduites par le conjoint/partenaire soit souscripteur du contrat, soit qui a payé les arrérages de rentes et de charges permanentes au conjoint divorcé ou qui a effectué un don en espèce (ou en nature). Il en va de même pour les cotisations sociales et personnelles à un régime complémentaire de pension qui sont déductibles dans le chef du conjoint/ partenaire qui exerce l’activité lui procurant un revenu. Les frais d’obtention (ou les dépenses d’exploitation) sont à déduire dans le chef du contribuable marié/pacsé qui a réalisé les revenus. La nouvelle redevabilité individuelle de l’impôt entraine que les couples institutionnalisés ne seront dorénavant plus solidairement responsables, mais que chacun des contribuables légalement unis est dans l’obligation individuelle de payer sa propre cote d’impôt. 2.1.2. Le régime dérogatoire dès 2028 De manière dérogatoire, les couples restent imposés collectivement selon l’ancien tarif si aucune demande n’est faite dans le sens contraire vers l’individualisation. La demande conjointe pour l’imposition individuelle à l’aide d’un formulaire spécifique doit être déposée avant le 31 décembre de l’année d’imposition et est irrévocable. L’imposition individuelle vaut dès l’année de la demande (N) et impose une déclaration d’impôt cette année-là pour corriger la retenue à la source effectuée au cours de l’année. Si la demande est introduite avant le 30 novembre, la RTS sera pratiquée selon le nouveau barème unique l’année suivante (N+1). Si la demande est introduite entre le 30 novembre et le 31 décembre, la RTS au barème unique s’imposera au demandeur dès l’exercice d’imposition N+2 seulement. 3 Les bénéfices de spéculation et de cession, le revenu provenant de prestations non comprises dans une autre catégorie de revenus, tel le revenu provenant d’entremises occasionnelles, le remboursement sous forme de capital ou sous forme de retraits annuels en exécution d’un contrat individuel de prévoyance-vieillesse, de même que la restitution de l’épargne accumulée, également pour des raisons d’invalidité ou de maladie grave, le remboursement anticipé de l’épargne accumulée ainsi que le capital constitutif de la rente viagère payée de manière anticipative. Page 5 of 127 Date/Limite Avant le 30 novembre de l’année d’imposition Du 1er décembre au 31 décembre de l’année d’imposition Action Dépôt de la demande conjointe via le formulaire spécifique Dépôt tardif de la demande conjointe Conséquence La demande est irrévocable. L’imposition individuelle s’applique dès l’année N de la demande et la RTS en N+1. L’imposition individuelle s’applique dès l’année N de la demande et la RTS individuelle en N+2. Figurera sur les fiches de retenue d’impôt des salariés et pensionnés la mention « tarif T ». Sont concernés : • les contribuables mariés avant le 1er janvier 2028 et résidant depuis le début de l’année d’imposition 2028 (sans vivre en fait séparés au sens de la loi ou d’une décision judiciaire) ; • les personnes veuves ou divorcées (respectivement séparées de corps ou de fait 4) au cours des 5 années précédant l’année d’imposition (contre 3 ans actuellement, « afin d’amoindrir davantage le passage difficile de cette classe d’impôt à la classe d’impôt unique ») pour autant qu’elles étaient imposées collectivement l’année d’imposition précédant l’année de la dissolution de leur mariage et que

1. i)les veufs n’avaient pas conjointement opté pour le tarif unique l’année du décès ou que
2. ii)les divorcés n’avaient pas, avant cette époque et pendant 5 ans, bénéficié de cette disposition de faveur ni n’avaient opté pour le tarif unique l’année du divorce (de la séparation judiciaire ou de l’ordonnance de référé les autorisant à résider séparément). À noter que les divorcés ou les veufs dont la période d’attente en classe 2 s’est terminée en fin 2026 ne pourront pas bénéficier du régime transitoire de 25 ans ; • les couples mixtes (1 résident/1 non-résident) sur demande conjointe (marié avant la date butoir et résident, pour l’un, depuis le début de l’année d’imposition 2028), à condition que le résident perçoive au moins 90 % des revenus professionnels du ménage au Luxembourg. Le non-résident doit prouver ses revenus annuels par des documents probants. À noter qu’à défaut de demande conjointe pour l’imposition collective ou individuelle ou en cas de nonrespect des conditions dérogatoires, l’imposition individuelle s’applique d’office à ce cas de figure, et il ne sera plus possible de revenir à l’imposition collective et, afin de permettre un changement de résidence vers le Luxembourg sans que la situation fiscale du (des) contribuable(
3. s)vis-à-vis du Luxembourg soit impactée par ce déménagement, • les couples mariés avant le 1er janvier 2028 dont l’un ou les deux conjoints étaient non résidents depuis le début de l’année 2028 et qui deviennent résidents en cours d’année sont imposés collectivement l’année de leur installation et peuvent continuer à bénéficier de l’imposition collective s’ils résident depuis le début de l’année d’imposition suivante et ne vivent pas séparés légalement ou judiciairement. Pour ce faire, il sera vérifié s’ils étaient imposables collectivement dès le début de 2028 (assimilation5). L’abattement extraprofessionnel est maintenu en cas d’imposition collective transitoire. À noter que l’imposition collective du contribuable avec ses enfants mineurs n’est pas limitée à la période de transition, si bien qu’ils resteront imposables collectivement même au-delà de la période de transition ; au cours de celle-ci, l’imposition avec le conjoint prime celle avec l’enfant mineur. Mutatis mutandis, les partenaires sont également concernés par cette phase transitoire tant qu’ils introduisent, annuellement, la demande pour l’imposition collective. Pour rappel, il reste loisible à tous ces couples mariés et en partenariat ou aux veufs et divorcés d’opter pour le tarif unique pendant la période de transition de 25 ans. 4 Pour rappel, la séparation ne résulte pas du simple fait que les conjoints entretiennent des ménages distincts, mais est constatée, outre par le fait d’une habitation réelle en des lieux différents, par la rupture de la communauté de vie et d’intérêts qui fait la substance du mariage obligeant les conjoints à partager les mêmes toit, table et lit. En pratique, l’Administration admet la séparation de fait et de corps en se fondant sur une dispense de l’autorité judiciaire et si les conjoints vivent bien en fait séparés comme décrit en première phrase. 5 En effet, pour profiter de la classe 2, le contribuable marié non résident doit actuellement remplir les conditions de l ’article 157ter, et les deux conjoints non résidents tous deux soumis à la retenue à la source sur salaire peuvent également bénéficie r d’un taux de classe 2 à la source s’ils remplissent les mêmes conditions. Page 6 of 127 2.1.3. Les frontaliers/non-résidents La dichotomie entre régime commun d’imposition et régime dérogatoire pour les non-résidents subsiste.
4. i)Imposition commune des non-résidents Les non-résidents réalisant des revenus de pensions ou professionnels (en ce compris les bénéfices commercial, agricole ou d’une profession libérale6) imposables au Luxembourg sont imposés à l’aune du barème unique à partir du 1er janvier 2028. Les contribuables non résident qui ne profitent pas du régime de l’assimilation peuvent faire valoir la déduction des cotisations obligatoires à la sécurité sociale, l’abattement forfaitaire légal pour frais de déplacement et pour autres frais d’obtention ainsi que pour dépenses spéciales, la déduction des cotisations personnelles à un régime de pension complémentaire mis en place par l’employeur (2e pilier) et, éventuellement, la modération pour enfant (ou la bonification d’impôt pour enfant), voire l’abattement de revenu pour charges extraordinaires en raison d’enfants n’appartenant pas au ménage du contribuable. En principe, la RTS vaut imposition définitive des salaires ou pensions des non-résidents7, sauf obligation contraire commandant la voie d’assiette et la remise d’une déclaration, notamment pour les salariés non résidents occupés pendant au moins 9 mois dans l’année.
5. ii)Imposition dérogatoire des non-résidents Par dérogation au régime commun, si le contribuable est imposable au Grand-Duché à concurrence d’au moins 90 % du total de ses revenus indigènes et étrangers (ou pour les résidents belges, d’au moins 50 % des revenus professionnels du ménage), il peut demander, au plus tard le 31 décembre de l’année d’imposition suivant l’exercice d’imposition concerné, à être assimilé aux contribuables résidents et être soumis au même régime d’imposition que ceux-ci. Si ces 90 % ne sont pas atteints, il importe que ses revenus annuels qui ne sont pas soumis à l’impôt luxembourgeois (et qui empêchent donc d’atteindre ce taux d’assimilation) soient inférieurs ou égaux à 13 000 euros, afin que ce contribuable non résident soit tout de même assimilé et, par conséquent, imposés au taux applicable aux résidents. De même, aux fins de l’obtention de ce régime d’assimilation, les 50 premiers jours non imposables au Luxembourg en vertu d’une convention contre la double imposition signée par le Grand-Duché sont unilatéralement considérés comme des revenus imposables au Luxembourg 8. Dans ce cas de l’assimilation, les contribuables non résidents restent soumis au tarif unique, mais peuvent faire jouer toute une série de mesures de tempérament de l’impôt qui est à disposition des résidents. Une situation d’exception est prévue pour les non-résidents qui, par les hasards de la vie, ne rempliraient plus la condition de revenus non professionnels étrangers (13 000 euros, et donc des 90%), par exemple du fait d’une plus-value immobilière découlant de la vente d’un bien successoral à l’étranger. Ce « joker » n’est actionnable sur demande par voie d’assiette qu’une seule fois au cours de la période de transition, permettant au contribuable d’avoir rempli malgré toutes les conditions d’accès au régime d’assimilation cette année-là. Pendant la période de transition se terminant à la fin de l’année d’imposition 2052, l’imposition collective reste toutefois accessible automatiquement aux conjoints et, mutatis mutandis, aux partenaires non résidents, à l’instar des couples institutionnalisé résidents : • s’ils se sont mariés/pacsés avant le 1er janvier 2028 et que l’un d’eux ou les deux sont contribuables résidents depuis le 1er janvier 2028, 6 À l’exclusion
6. i)des revenus réalisés par un enfant mineur faisant partie du ménage du contribuable ainsi que 2) des pensions et rentes de toute nature ou allocations et avantages périodiques ou bénévoles autres que les pensions de retraite et de survivants touchées en vertu d’une ancienne occupation salariée ou iii) les rentes, pensions ou autres allocations et prestations accessoires servis par une caisse autonome de retraite alimentée en tout ou en partie par des cotisations des assurés, ainsi que le forfait d’éducation et
7. iv)les rentes ayant pour objet de remplacer une perte de revenu comme les rentres professionnelles d’attente et la rente complète ou partielle en cas d’incapacité de travail prolongée, de même que les rentes de survies (lorsque les accidents surviennent après le 31 décembre 2010 et les maladies professionnelles sont déclarées après le 31 décembre 2010). 7 Ainsi que des revenus de capitaux mobiliers. 8 Bien qu’ils soient effectivement imposés dans le pays de résidence, étant donné que la limite de tolérance des 34 jours d’exercice de l’activité salariée en dehors du Luxembourg est franchie. Page 7 of 127 • • si les contribuables mariés demandent conjointement l’inscription du taux effectif du tarif T sur leur fiche d’impôt (taux d’assimilation applicable) alors que les deux conjoints réalisent des revenus indigènes passibles de la RTS et qu’ils sont assimilables au sens de l’article 157ter, pour autant
8. i)qu’ils étaient imposés collectivement l’année d’imposition précédente,
9. ii)qu’ils n’aient pas révoqué l’inscription de ce taux applicable ou iii) opté pour l’imposition individuelle, soit l’année d’imposition précédente, soit l’année concernée. Pour savoir s’ils étaient imposés collectivement l’année précédente, il sera vérifié que les deux conjoints n’auront pas révoqué cette année précédente leur demande d’assimilation en vertu de l’article 157ter ; non seulement devront-ils avoir demandé en due forme cette assimilation, mais aussi en remplir les conditions d’accès (voir supra) de sorte qu’ils ont été imposés collectivement de manière automatique, si ces personnes sont veuves ou divorcées dans les mêmes conditions que les résidents décrites supra. Il reste loisible à tous les non-résidents concernés d’opter pour le tarif unique pendant la période de transition de 25 ans. Les auteurs soulignent que les contribuables non résidents assimilés peuvent donc uniquement être imposés collectivement pendant la période de transition s’ils respectent certaines conditions : • demande par voie d’assiette (jusqu’au 31 décembre de l’année d’imposition suivante) ou par l’inscription du taux applicable sur la fiche d’impôt (nécessitant par ailleurs le dépôt d’une déclaration) en vertu du régime de l’assimilation ; • respect des critères d’assimilation ; • vérification de l’imposition collective l’année d’imposition précédente à l’aune de la demande d’accès au régime d’assimilation et du respect desdites conditions d’éligibilité ; • non-révocation de l’inscription du taux applicable sur la fiche pour les contribuables éligibles à l’imposition collective ; • non-recours conjoint à l’imposition individuelle. Dès que les conditions pour l’imposition collective ne sont pas remplies pour une année d’imposition, les auteurs indiquent qu’aucun retour à l’imposition collective n’est possible ni pour l’année d’imposition concernée par la demande ni pour les années d’imposition subséquentes. L’absence de demande pour le régime de l’assimilation, le non-respect des conditions et modalités du régime de l’assimilation, l’option pour l’imposition individuelle ou la révocation de l’inscription du taux applicable ont séparément un effet irrévocable : aucun retour à l’imposition collective n’est possible, ni pour l’année d’imposition concernée par la demande ni pour les années d’imposition subséquentes. À souligner que la révocation expresse du taux applicable sur fiche provoque de manière indirecte la fin de l’imposition collective pour l’année d’imposition concernée ainsi que pour les années d’imposition subséquentes. Il ne sera ainsi plus possible, en cas de révocation dudit taux, de faire une demande pour l’imposition collective par voie d’assiette ni pour l’année de la révocation, ni pour une année subséquente. 2.2 La fin du décompte annuel et la systématisation des déclarations (Articles 39, 40, 43, 44, 46, 47 et 54 du présent projet et projets de règlement grand-ducal portant
10. i)modification du règlement grand-ducal modifié du 17 décembre 2021 portant exécution de l’article 137, alinéa 5a et de l’article 143, alinéa 1er de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ainsi que
11. ii)modification du règlement grand-ducal modifié du 27 décembre 1974 concernant la procédure de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions, de même que iii) modification du règlement grand-ducal modifié du 19 novembre 1999 portant exécution de l’article 137, alinéa 5 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu et
12. iv)modification du règlement grand-ducal modifié du 10 mai 1974 portant exécution de l’article 137, alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ou portant
13. v)abrogation du règlement grand-ducal modifié du 26 mars 2014 portant exécution de l’article 145 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ainsi que
14. vi)modification du règlement grand-ducal du 7 mai 1991 portant exécution de l’article 137, alinéa 4 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu et modifiant le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 portant exécution de l’article 115, numéro 12 de la prédite loi du 4 décembre 1967, de même que vii) modification du règlement grand-ducal modifié du 13 mars 1970 portant exécution de l’article 116 de la loi concernant l’impôt sur le revenu, viii) modification du règlement grand-ducal modifié du 24 décembre 1990 établissant un régime d’imposition forfaitaire des marins avec
15. xi)Page 8 of 127 projet portant modification du règlement grand-ducal du 21 décembre 2007 portant exécution de l’article 3bis, alinéa 3 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) Par souci de simplification, de modernisation et d’automatisation, le procédé du décompte annuel sera supprimé et remplacé par une imposition par voie d’assiette sur demande. De la sorte, les contribuables tant résidents que non résidents qui perçoivent des revenus soumis à retenue sur salaires ou pensions et qui ne relèvent pas de l’obligation légale de déclarer leurs revenus en vue d’une imposition par voie d’assiette, pourront opter pour ce régime déclaratoire9. Ce décompte, tel que connu jusqu’à présent, est un procédé de régularisation annuelle sur demande de la retenue sur les salaires ou pensions jusqu’au 31 décembre de l’année d’imposition suivante, ce qu’offrira, de manière uniforme pour tous les contribuables, cette nouvelle déclaration d’impôt sur demande10. Typiquement, les contribuables visés par ce décompte annuel sont, par exemple, le salarié qui a débuté sa carrière professionnelle au courant de l’année d’imposition ou le salarié ou pensionné qui a eu, au cours de l’année d’imposition concernée, des périodes à rémunérations mensuelles variables ou nulles. Les obligations actuelles de dépôt d’une déclaration ne changent pas (voir encadré supra). Dans les cas non visés par la loi ou les règlements ad hoc, l’imposition par voie d’assiette n’a pas lieu, à moins qu’elle ne soit demandée par le contribuable. Cette voie d’assiette sur demande correspond peu ou prou aux termes du décompte annuel ou du décompte spécial, présentement abrogés. À noter que les conjoints imposés individuellement seront dans l’obligation de remettre une déclaration individuelle, mais aussi une déclaration commune de revenus en double exemplaire, s’ils disposent de biens dont les revenus sont à attribuer aux deux conjoints ou aux deux partenaires. Un formulaire spécifique, visant à s’assurer que les deux conjoints ou partenaires se basent sur la même répartition des revenus et établi par l’Administration, sera joint à la déclaration individuelle de chaque conjoint ou partenaire. Encadré 1 - Le régime actuel de décompte et de déclaration Pour rappel, tout contribuable doit rentrer une déclaration si l’Administration des contributions le lui demande. Certaines obligations incombent aux contribuables en matière de déclaration d’impôt, dispositions qui restent inchangées à partir de 2028. En effet, sont soumis de lege à l’imposition par voie d’assiette les contribuables résidents • • qui ne réalisent que des revenus non passibles d’une RTS, d’une retenue sur les revenus de capitaux mobiliers ou sur les revenus de tantièmes et dont le revenu imposable dépasse 13 230 euros qui ne sont pas visés par les précédentes conditions et 1. dont le revenu imposable dépasse 100 000 euros ou 2. sont bénéficiaires, en plus des revenus passibles de retenue d’impôt, de revenus nets non passibles de retenues d’impôt de plus de 600 euros ou 3. sont bénéficiaires de revenus imposables mais qui se composent en tout ou en partie de rémunérations dispensées de la retenue ou de rémunérations versées par des employeurs ou caisses de pension établis à l’étranger non soumis à la RTS ou 4. sont détenteurs d’au moins une fiche de retenue d’impôt additionnelle, à taux fixe, si le revenu imposable dépasse 36 000 euros pour les contribuables des classes d’impôt 1 ou 2 et 30 000 euros pour ceux de la classe d’impôt 1a, ou 5. sont bénéficiaires de revenus nets de plus de 1 500 euros passibles de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers, ou 6. sont bénéficiaires de revenus nets de plus de 1 500 euros passibles de la retenue d’impôt sur les revenus de tantièmes, ou 7. mariés et pas en fait séparés, dont l’un est un contribuable résident et l’autre une personne non résidente, qui souhaitent opter ou ont opté conjointement pour l’imposition collective, à condition que l’époux résident réalise au Luxembourg au moins 90% des revenus professionnels du ménage pendant l’année d’imposition, ou 8. partenaires qui optent conjointement soit pour une imposition collective, soit une imposition individuelle avec réallocation, ou 9 L’article 145 régissant le processus du décompte annuel est supprimé. L’article 153 définissant avec ses règlements adjacents les obligations de déclaration d’impôt (imposition par voie d’assiette) est complété par de nouveaux articles 153bis et 153ter réglant l’imposition par voie d’assiette sur demande, lorsque les contribuables ne sont pas soumis par la loi au régime d’imposition par voie d’assiette. De même, l’article 157, alinéa 4 couvre l’obligation de déposer une déclaration pour les non -résidents, complétée par un nouvel alinéa 4a ouvrant l’imposition par voie d’assiette sur demande à ceux-ci. 10 Lorsque la somme annuelle des retenues sur salaires est plus élevée que l’impôt annuel correspondant au revenu annuel passible de retenue, le surplus est restitué au salarié ou pensionnés. Dans le cas contraire, le résidu d’impôt n’est pas recouvré par l’administration des contributions, à l’exception de la différence apparaissant dans un décompte annuel spécial. Page 9 of 127 9. mariés qui optent conjointement soit pour une imposition individuelle pure, soit une imposition individuelle avec réallocation, ou 10. sont détenteurs de revenus du patrimoine et de certaines pensions soumis à la contribution à l’assurance dépendance. L’imposition par voie d’assiette est réalisée sur demande, si les contribuables résidents sont, entre autres, • • • • débiteurs de frais de financement ou d’intérêts en rapport avec des immeubles bâtis ou en voie de construction en rapport avec l’habitation (destinée à être) occupée par le propriétaire ou cédée gratuitement à des tiers (hors résidence secondaire du propriétaire) ainsi que de divers frais d’obtention en relation avec des immeubles destinés à la location à des tiers attributaires de dividendes, parts de bénéfice et autres produits similaires ou d’arrérages et d’intérêts d’obligations avec intérêt supplémentaire variant en fonction du montant du bénéfice distribué par le débiteur, à moins que ledit intérêt supplémentaire ne soit stipulé simultanément avec une diminution passagère du taux d’intérêt sans qu’au total le taux initial soit dépassé bénéficiaires de revenus nets n’excédant pas 1 500 euros passibles de la retenue d’impôt sur les revenus de tantièmes bénéficiaires d’intérêts soumis à une retenue d’impôt étrangère sur les revenus de certains intérêts produits par l’épargne mobilière. Du côté des contribuables non résidents, ceux-ci sont également obligatoirement soumis à une imposition par voie d’assiette, s’ils • • • • • • sont occupés d’une façon continue comme salariés passibles de retenue au Luxembourg pendant au moins 9 mois de l’année d’imposition 1. pour autant que leur revenu imposable dépasse 100 000 euros ou, s’ils détiennent au moins une fiche de retenue d’impôt additionnelle, le montant de 36 000 euros en classes d’impôt 1 ou 2 et 30 000 euros en classe d’impôt 1a 2. ou qu’ils bénéficient de revenus nets de plus de 1 500 euros passibles de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers ou de tantièmes ne réalisent que des revenus indigènes non soumis à une retenue d’impôt à la source réalisent exclusivement des tantièmes dont le montant total brut excède 100 000 euros par année d’imposition optent pour une assimilation aux contribuables résidents sont partenaires et optent conjointement soit pour une imposition collective, soit pour une imposition individuelle avec réallocation sont mariés et optent conjointement soit pour une imposition individuelle pure, soit une imposition individuelle avec réallocation. Sur demande, les contribuables non résidents peuvent déposer une déclaration s’ils • • réalisent un bénéfice commercial au Luxembourg tiré d’une activité indépendante exercée de façon personnelle de nature littéraire ou artistique ou d’une activité sportive professionnelle, lorsque cette activité est ou a été exercée ou mise en valeur au Luxembourg11 ne perçoivent qu’exclusivement des tantièmes dont le montant total brut ne dépasse pas 100 000 euros par année d’imposition. Pour accéder au décompte (modèle 163), il faut être un • • • • • • • 11 12 contribuable salarié ou pensionné ayant eu son domicile fiscal (ou son séjour habituel) au Luxembourg pendant les 12 mois de l’année d’imposition contribuable salarié qui ne remplirait ces conditions mais qui a été occupé comme salarié au Luxembourg pendant au moins 9 mois de l’année d’imposition et d’une façon continue pendant cette période12 contribuable salarié ne relevant ni de l’une ni de l’autre catégorie ci-avant et dont le salaire brut indigène a été au moins égal à 75% du total de son salaire brut annuel (et autres prestations ou avantages semblables en tenant lieu) contribuable salarié parmi les trois précédents ayant droit à une modération d’impôt pour enfant mais que ne se serait pas vu attribuer l’allocation familiale, l’aide financière de l’État pour études supérieures ou l’aide aux volontaires ou qui ont droit à une bonification d’impôt pour enfant contribuable salarié ou pensionné résident qui demande le crédit d’impôt monoparental parce que celui-ci n’a pas été accordé au cours de l’année par l’employeur ou la caisse de pension contribuable salariés qui demandent l’imputation du crédit d’impôt heures supplémentaires contribuable salarié ou pensionné non résident ne remplissant toujours pas l’une des conditions précédentes ainsi que salarié ou pensionné ayant partiellement eu leur domicile fiscal au Luxembourg (sans remplir la condition des 9 mois ou des 75% du total de leur salaire brut annuel), auxquels cas les salaires indigènes et les revenus étrangers sont incorporés dans une base imposable fictive pour déterminer le taux d’impôt global qui est applicable au revenu soumis au décompte annuel Et dont le taux de la retenue est fixé à 10% des recettes sans aucune déduction. Tous les jours ouvrables au Luxembourg durant une période minimale de 9 mois. Page 10 of 127 • • 2.3 contribuable salarié ou pensionné non couverts par les situations précédentes dont les excédents de frais de déplacement, de frais d’obtention autres que les frais de déplacement et de dépenses spéciales ainsi que les charges extraordinaires qui n’ont pas été inscrits en déduction sur la fiche de retenue en cours d’année ainsi que pour l’octroi des modérations ou bonifications d’impôt pour enfants si ces dernières n’ont pas été octroyées pendant l’année d’imposition ou, enfin, conjoints résidents salariés ou pensionnés (ou contribuable résident avec enfants mineurs) s’ils sont imposables collectivement au titre d’un décompte collectif, auquel cas le décompte porte sur l’ensemble des salaires et pensions alloués aux personnes imposables collectivement, à l’exclusion des salaires des enfants mineurs. Ces derniers font l’objet d’un décompte séparé. Pour les conjoints salariés ou pensionnés non imposables collectivement, le décompte annuel se fait séparément pour chacune des personnes. Il en est de même en ce qui concerne un contribuable et ses enfants mineurs non imposables collectivement. Hausse du montant déductible au titre des intérêts débiteurs et des assurances (Article 15 du présent projet) Le montant annuel déductible de 672 euros ayant fusionné le volet des intérêts débiteurs et celui des primes d’assurance se révèlerait finalement insuffisant pour couvrir largement ces deux types de dépenses et sera porté à 900 euros afin de renforcer la capacité contributive des contribuables. Ce plafond reste majoré de son propre montant pour le conjoint imposable collectivement avec le contribuable au cours de la période de transition se terminant à la fin de l’année d’imposition 2052, de même que l’enfant pour lequel le contribuable obtient une modération d’impôt, à raison d’une majoration de son propre montant de 50 % lorsqu’il y a droit avec l’autre parent ou de 100 % pour chaque enfant pour lequel le contribuable a droit à lui seul à une modération d’impôt pour enfant. 2.4 Déductibilité des cotisations volontaires en faveur du conjoint en cas d’imposition individuelle (Article 16 du présent projet) Actuellement, les cotisations payées à titre personnel au titre d’une assurance continuée, volontaire ou facultative et d’un achat de périodes en matière d’assurance maladie ou pension sont déductibles dans le chef du contribuable qui les a payées, fût-il marié ou pacsé et imposé collectivement. Si cette option reste ouverte en imposition collective au cours de la période de transition, en cas d’imposition individuelle, peuvent être imputées au contribuable qui les verse les cotisations d’assurance au nom de son conjoint qui a abandonné ou réduit son activité professionnelle. Ainsi, les cotisations versées par le contribuable A au titre d’une assurance pension volontaire (continuée ou facultative) pour le compte personnel de son conjoint B seront déductibles par le contribuable A en tant que dépenses spéciales. Si le conjoint B paie lui-même une partie de ces cotisations volontaires, il pourra les déduire personnellement. 2.5 L’épargne-logement davantage encouragée (Article 17 du présent projet) Le montant annuel déductible des cotisations versées en vertu d’un contrat d’épargne-logement de 1 344 euros (jamais adapté depuis sa refixation en 2017) est porté à 1 500 euros pour les personnes âgées de 18 ans à 40 ans accomplis et, dans les autres cas, la somme de 672 euros est augmentée à 900 euros. Ces hausses respectives de 34 % et de 12 % doivent permettent de tenir compte de l’augmentation du coût de la vie et de l’évolution dans le secteur immobilier luxembourgeois au cours des dernières années. Ce plafond reste majoré de son propre montant pour le conjoint imposable au cours de la phase de transition ainsi que pour chaque enfant donnant droit à une modération d’impôt pour enfant. 2.6 Indexation du tarif automatisée (Article 30 du présent projet) L’adaptation du tarif de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, si elle permet de neutraliser l’impact de l’évolution des prix en assurant le principe du maintien du taux global de l’impôt pour un revenu donné, fut abrogée en 2013. Page 11 of 127 Il est proposé de réintroduire ce mécanisme sous une forme nouvelle. Le projet de loi initial dispose que le Gouvernement dépose un projet de loi qui vise à adapter le tarif d’impôt après « trois adaptations de la cote d’application de l’échelle mobile des salaires ». Autrement dit, l’ampleur de la correction du tarif serait évaluée dans un projet déposé par le pouvoir exécutif après que trois tranches indiciaires successives auront été payées. Afin de tenir compte d’une opposition formelle formulée par le Conseil d’État, le Gouvernement a amendé le projet de loi dans la mesure où le tarif serait automatiquement adapté – sans prévoir la nécessité du dépôt d’un projet de loi – à partir du 1er janvier de l’année d’imposition qui suit celle de la quatrième adaptation de la cote d’application de l’échelle mobile des salaires. Cette revalorisation automatique se ferait par un facteur qui correspond à quatre tranches indiciaires de 2,5 %. 2.7 La distribution des modérations d’impôt à l’avenir (Articles 26, 27 et 28 du présent projet et projets de règlement grand-ducal portant abrogation du règlement grand-ducal du 20 décembre 2024 portant exécution de l’article 123, alinéa 9, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu ainsi que modification du règlement grand-ducal modifié du 7 mars 1969 portant exécution de l’article 111, alinéa 8, numéros 1 et 2 de la loi concernant l’impôt sur le revenu, de même que portant abrogation du règlement grand-ducal du 23 décembre 2016 portant exécution de l’article 123, alinéa 8, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) Les auteurs rappellent au sujet de la modération d’impôt pour enfant que celle-ci fut instaurée par le passé afin de tenir compte de la diminution de la capacité contributive d’un contribuable avec enfants de moins de 21 ans faisant partie de son ménage13 par rapport à un contribuable sans enfants, invoquant ainsi l’obligation alimentaire faite par le Code civil de nourrir, entretenir et élever leurs enfants qui incombe ainsi à chaque parent. Les parents d’un ou de plusieurs enfants communs, qui vivent dans un même ménage avec le ou les enfants, percevront ensemble une modération d’impôt partagée entre les deux parents (50/50). En cas d’imposition collective, les parents recevront ensemble cette modération (100%). Dans le cas d’une imposition individuelle, les parents perçoivent également pour chaque enfant commun cette modération d’impôt, réputée partagée à raison de chacun la moitié de celle-ci pour l’enfant avec lequel ils vivent dans leur ménage (50/50), indifféremment de qui est attributaire de l’allocation familiale (la bourse d’étude ou l’aide aux volontaires). Concernant la particularité d’un contribuable résident marié vivant avec le/la conjointe qui est une personne non résidente, la modération revient au premier en cas d’imposition collective et est réduite de moitié en cas d’imposition individuelle, peu importe de qui perçoit l’allocation familiale. Lorsque les deux parents ne vivent pas ensemble dans un ménage commun avec les enfants, le parent vivant seul avec le ou les enfants ou bien une personne avec ou sans autre lien familial qui vit avec eux (et a donc recueilli de façon durable les enfants) obtiendra seul(
16. e)la modération en raison de l’attribution du premier versement de l’allocation familiale (etc.) au cours de l’année d’imposition. Cependant, si les enfants vivent alternativement dans le ménage de chacun des deux parents en raison d’une garde alternée découlant de la chose jugée, la modération sera obtenue par les deux parents (50/50), peu importe comment l’allocation familiale (la bourse d’étude ou l’aide aux volontaires) sera répartie entre eux, en ce compris au-delà de la majorité de l’enfant, sauf si la situation changeait après le 18e anniversaire en faveur d’un des deux parents qui pourrait alors bénéficier seul de la modération après déclaration commune des deux parents. Le parent qui est réputé avoir obtenu la modération d’impôt en raison du fait que l’enfant fait partie de son ménage pourra bénéficier de la majoration de certains plafonds en matière de dépenses spéciales et de frais d’obtention ou du crédit d’impôt monoparental. En cas d’absence d’allocation, de bourse ou d’aide, la modération sous forme de dégrèvement reste accessible sur demande au contribuable soit pour moitié, soit intégralement en fonction du cas de figure. Si les parents vivent ensemble ou si la garde est alternée, le dégrèvement est dû pour moitié. Il est intégral si le parent vit seul avec l’enfant ou si le contribuable est marié à un non-résident. Elle s’élève à 922,5 euros et est imputée dans la limite de l’impôt dû. Si au cours d’une année, l’enfant commun passe définitivement d’un ménage à l’autre au cours d’une année, celui-ci sera réputé faire partie du ménage 13 C’est-à-dire lorsqu’il vit sous le même toit que le contribuable ou alternativement chez lui en raison d’une garde alternée. Pour une même année, l’enfant ne peut faire partie que d’un ménage. Page 12 of 127 • • • • des deux parents si ceux-ci vivaient ensemble et que l’un des deux est attributaire de l’allocation, du contribuable résident (marié avec une personne non résidente) s’il est l’attributaire du premier versement de l’allocation au cours de l’année d’imposition, du contribuable attributaire du premier versement de l’allocation au cours de l’année d’imposition si les parents ne vivaient pas dans un ménage commun, des deux parents qui partageaient la garde alternée si l’une ou les deux personnes sont attributaires du premier versement d’allocation. Le même schéma s’appliquera en cas de bourse d’étude ou d’aide aux volontaires ainsi qu’à la modération pour enfant d’au moins 21 ans si celui-ci poursuit des études de formation professionnelle de façon continue à temps plein sur plus d’une année ou s’il est handicapé. En cas d’attribution de l’allocation (bourse, aide) directement au bénéficiaire majeur, l’enfant est réputé faire partie du ou des ménages du ou des contribuables dans le(s)quel(
17. s)il vit soit au début de l’année, soit au moment de sa naissance ou son adoption, soit au moment où l’assujettissement à l’impôt du contribuable commence. Ces fictions sont élaborées en vue de faciliter la tâche des bureaux d’imposition. Est maintenue la bonification d’impôt pour enfant qui fait suite à la modération lorsque le droit à celle-ci expire dans le chef d’une quelconque personne concernée (parent ou tiers) à la fin d’une des deux années précédant l’année d’imposition et s’appliquera selon les mêmes modalités. La dégressivité existante en matière de bonification est supprimée, et cette dernière n’est plus accordée à partir d’un revenu imposable de 76 600 euros, si le contribuable n’a pas plus de cinq enfants. 2.8 Adaptation de l’abattement de revenu imposable du fait de charges extraordinaires (Article 31 du présent projet et projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 7 mars 1969 portant exécution de l’article 127, alinéa 6 de la loi concernant l’impôt sur le revenu) L’abattement pour charges extraordinaires permet de tenir compte dans le chef du contribuable de charges extraordinaires14 (autres que les dépenses spéciales et les frais d’obtention) qui sont inévitables pour des raisons matérielles (par exemple du fait de catastrophes naturelles), juridiques (par exemple liées à un divorce) ou morales (pour aider des parents nécessiteux) et si elles n’incombent normalement pas à la majorité des contribuables qui se trouvent dans une situation analogue en ce qui concerne leur revenu et leur fortune ainsi que leur situation familiale. Du fait de la réforme, le table d’évaluation du caractère extraordinaire de la charge est modifiée à la fois pour tenir compte des adaptations prévues en matière de répartition des charges parmi les couples mariés sous le régime individuel, mais aussi pour rétablir un lien perdu avec les réalités économiques de la structure des revenus, alors les tranches de revenu utilisées n’ont jamais été adaptées par le passé. Le Gouvernement entend ainsi répondre à son programme qui prévoit que « la déductibilité […] des charges extraordinaires sera rendu plus avantageuse et flexible ». À l’heure actuelle, la tranche de revenu la plus élevée s’applique déjà à partir d’un revenu imposable supérieur à 60 000 euros où se trouve le salaire annuel moyen aujourd’hui. Dès lors, la première tranche de revenu s’appliquera jusqu’à 30 000 euros de revenu imposable. Ensuite, les tranches augmentent de 15 000 euros au lieu de 10 000 dans le tableau existant. La dernière tranche de revenu ne s’appliquera qu’à partir de 105 000 euros, ce qui équivaut à une augmentation de 75 pour cent par rapport à la dernière tranche d’aujourd’hui à hauteur de 60 000 euros. Grâce à cet élargissement proposé, le seuil de la charge normale est ainsi réduit pour les revenus imposables ne dépassant pas 105 000 euros. L’élargissement des tranches de revenu réduit le montant de la charge normale, aboutissant ainsi à un abattement pour charges extraordinaires plus élevé. 14 Telles que les frais de maladie non remboursés par la caisse de maladie, l’entretien de parents sans ressources, les prestations alimentaires (non reconnues comme dépenses spéciales), les frais de divorce et toute une série d’autres frais. Page 13 of 127 Nouvelle version pour le tarif unique et le tarif transitoire pour un revenu imposable pour un contribuable avec au moins une modération d'impôt pour enfant 6 lui seul ou ensemble avec l'autre parent sans modération d'impôt pour enfant inférieur nombre des modérations d'impôt pour enfant 0,5 1 1,5 2 2,5 3 3,5 4 4,5 5 à 30 000 2% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 30 000 6 45 000 4% 1% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 45 000 6 60 000 6% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 60000 6 75000 7% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 0% de 75 000 6 90 000 8% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% de 90 000 6105 000 9% 7% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% supérieur à 105 000 10% 8% 7% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% pour un revenu imposable Pour des contribuables répondant aux critères énoncés à l’article 118bis. alinéa 2 avec au moins une modération d'impôt pour enfant 6 lui seul ou ensemble avec l'autre sans modération parent d'impôt pour enfant inférieur 0,5 1 1,5 2 2,5 3 3,5 4 4.S 5 6 30 000 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 30 000 6 45 000 2% 1% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 45 000 6 60 000 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 60 000 6 75 000 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% 0% de 75 000 6 90 000 7% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% 0% de 90 000 6105 000 8% 7% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% 0% supérieur 6105 000 9% 8% 7% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0% 0% Version actuelle de l’évaluation de la charge extraordinaire Pour un contribuable appartenant à la classe d’impôt 15, 1a ou 2 Druitin revenu impobdoie oHIo roui iun 1 inférieur à 10000 6 2% 0% 0% 0% 0% 0% 0% de 10 000 à 20000 € 4% 2% 0% 0% 0% 0% 0% de 20 000 à 30000 € 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0% de 30 000 à 40 000 € 7% 6% 4% 2% 0% 0% 0% de 40 000 à 50000 € 8% 7% 5% 3% 1% 0% 0% de 50 000 à 60000 € 9% 8% 6% 4% 2% 0% 0% supérieur à 60 000 € 10% 9% 7% 5% 3% 1% 0% 2.9 Abattement pour charges extraordinaires en raison des enfants hors ménage en hausse, mais au champ plus limité (Article 32) Si l’abattement pour enfant ne faisant pas partie du ménage du contribuable est relevé de 5 424 euros à un maximum de 5 928 euros, cet abattement ne profitera plus à aucun des parents si l’enfant vit, en raison d’une résidence alternée, sous le toit des deux personnes, qui exercent conjointement l’autorité parentale. 2.10 Introduction d’un abattement dit « petite enfance » (Article 36) Ce nouvel abattement spécifique tenant compte de la présence d’enfants en bas âge dans le ménage du contribuable à hauteur maximale de 5 400 euros par enfant âgé de moins de 3 ans au début de l’année d’imposition est réservé aux contribuables résidents imposés individuellement et non Page 14 of 127 résidents s’ils sont assimilés. Les montants en jeu et les vérifications difficiles à mener justifient, selon les auteurs du projet, d’exclure les non-résidents non assimilés. Cet abattement cherche à compenser sur le plan fiscal l’éventuelle réduction du revenu professionnel dans le chef d’un des deux parents d’un enfant en bas âge jusqu’à ce qu’il puisse bénéficier de l’éducation précoce à partir de l’âge de trois ans. Il sera généralement réparti pour moitié sur les deux parents. Hormis la situation (majoritaire) où le contribuable a droit à une modération d’impôt pour enfant avec l’autre parent avec lequel il vit dans un même ménage, cet abattement s’obtient sur demande. Lorsque les contribuables sont mariés ou pacsés et imposés individuellement et que l’un des contribuables a réduit ses revenus pour concilier vie familiale et professionnelle, l’abattement peut être réalloué à hauteur de 2 700 euros pour autant que le revenu de ce contribuable à temps partiel ne soit pas supérieur à 15 000 euros bruts par an, somme correspondant à 20% du salaire moyen en 2024. Si le revenu propre, telles que les pensions alimentaires ou les indemnités, prestations, allocations et autres aides (à l’exception des allocations familiales et de rentrée scolaire ou de subsides remboursables et d’emprunts) est supérieur à ce montant, le contribuable continue à percevoir personnellement sa moitié d’abattement. Deux déclarations fiscales séparées seront par conséquent introduites par chacun des deux parents. 2.11 Augmentation du crédit d’impôt monoparental (Article 49) Le CIM est de nouveau relevé : son montant passe de 3 504 euros à 4 008 euros. Par ailleurs, le montant des allocations de toute nature (sauf rentes-orphelins et prestations familiales) immunisé dans le CIM est augmenté de 2 712 à 2 964 euros. Les auteurs confirment une pratique non fondée par les textes que le CIM n’est pas attribuable en cas de garde alternée ou, comme déjà admis par ces textes, lorsque les deux parents de l’enfant partagent, avec leur enfant, une habitation commune. 2.12 Majoration de l’abattement pour frais (Projet de règlement grand-ducal portant modification du règlement grand-ducal modifié du 19 décembre 2008 relatif à l’abattement forfaitaire pour frais de domesticité, frais d’aides et de soins en raison de l’état de dépendance ainsi que pour frais de garde d’enfant) L’abattement pour frais de domesticité, d’aides et de soins ainsi que de garde d’enfants est augmenté de 600 euros pour atteindre 6 000 euros afin de tenir compte des réalités économiques et de préserver la capacité contributive des contribuables. À noter que des sommes versées au conjoint ou au partenaire en raison de travaux domestiques ou d’aides ou de soins à une personne dépendante ne sont pas considérées comme des frais afférents afin d’éviter une optimisation fiscale par le transfert de revenus entre conjoints ou partenaires dans le cadre d’une imposition individuelle. Page 15 of 127 3. L’imposition collective et l’imposition individuelle des contribuables mariés : un rappel des enjeux autour de l’impôt progressif sur le revenu Dans le cadre du système fiscal luxembourgeois, chaque contribuable, y compris les époux au sein d’un couple marié, reste responsable de ses obligations fiscales selon ses propres capacités financières. Toutefois, pour le calcul du taux d’imposition applicable aux couples mariés, l’administration procède à la consolidation des revenus et applique donc un régime d’imposition collective (IC) et solidaire15. Le droit commun prévoit d’ailleurs que, bien que sous le régime de l’imposition collective, chacun des époux reçoit son propre bulletin commun, alors même qu’ils résident tous les deux à la même adresse et ont l’obligation légale de vivre ensemble. Par souci de simplification administrative, il est dérogé depuis 2017 à ce droit commun par un envoi unique du bulletin d’impôt (et autres décisions) à l’adresse commune des conjoints imposés collectivement ayant une habitation commune ; cette notification commune vaut notification à chacun des destinataires nommément désignés dans ces décisions. Si toutefois les conjoints imposés collectivement ont des adresses séparées, il est procédé d’office à un envoi à chacune des deux adresses. En plus de l’imposition individuelle sur option des couples institutionnalisés introduite en 2018 et logée à la même enseigne, la loi sur l’impôt sur le revenu (LIR) prévoit, déjà aujourd’hui, un barème unique, même si, dans le débat public, il est souvent question de trois barèmes distincts, à savoir un par classe d’impôt. En réalité, le barème unique s’applique à tous les contribuables, et la classe d’impôt ne détermine pas quel barème s’applique à tel ménage fiscal, mais plutôt la manière dont ce barème unique est appliqué au revenu imposable. Encadré 2 - Les différentes classes d’impôt La classe 2 regroupe, par principe, les contribuables soumis à une imposition collective. Il s’agit notamment des couples mariés résidents, mais aussi des couples mariés non-résidents qui demandent à être assimilés fiscalement aux résidents luxembourgeois. À cela s’ajoutent les partenaires légaux, liés par un « PACS » (partenariat légal), à condition qu’ils optent pour une imposition collective par le biais d’une déclaration d’impôt à la fin de l’année. La classe 2 continue également de s’appliquer aux contribuables qui ont perdu leur conjoint par décès ou à la suite d’un divorce, pour une durée transitoire de trois années calendaires suivant cette perte (période qui sera portée à 5 ans avec le projet de loi sous avis). La classe 1a, quant à elle, concerne les personnes veuves, les personnes célibataires âgées de 64 ans ou plus en janvier d’une année calendaire, ainsi que les contribuables célibataires ayant des enfants à charge, avec la règle que seul un des parents peut bénéficier de cette classe dans une même année d’imposition. La classe 1 s’applique à tous les contribuables qui ne remplissent pas les conditions pour relever des classes 1a ou 2. Elle regroupe principalement les célibataires, âgées de moins de 64 ans, n’ayant pas d’enfant(
18. s)à charge ou encore les mariés non résidents n’ayant pas demandé l’assimilation fiscale ainsi que les partenaires n’optant pas pour l’imposition collective. Pour les contribuables relevant de la classe 1, le barème tel que défini par la loi (art. 118 LIR) s’applique directement et intégralement sur le revenu imposable. Les contribuables de la classe 1a bénéficient, quant à eux, d’un traitement particulier : avant que le barème ne leur soit appliqué, leur revenu imposable est d’abord réduit d’un abattement dégressif16. Ce mécanisme équivaut à élargir la tranche de revenu exonérée d’impôt pour alléger la contribution fiscale. À revenu égal, un contribuable en classe 1a paiera ainsi systématiquement 15 La réforme fiscale de 1987 a acté le caractère distinct des époux imposés collectivement, les "contribuables restent des sujets de droit distincts, obligés solidairement” ; elle a également fait disparaitre l’idée de l’imposition collective du couple “comme s’il s’agissait d’un seul et même contribuable”. La notion économique du « ménage commun » fut ainsi abandonnée pour faire prévaloir celle de la cohabitation dans l’imposition collective. Dans le cadre légal actuel, les époux sont néanmoins solidaires de l’impôt dû par le ménage dans la forme collective d’imposition. 16 « Application du tarif au revenu imposable ajusté réduit d’un quart de son complément à 79 380 euros » (sans que le taux d’accroissement maximal, c’est-à-dire le rapport entre l’accroissement de l’impôt et celui de la base imposable, ne puisse dépasser le taux de tranche maximal du revenu concerné, à savoir 39% entre 51 804 euros et 117 450 euros, 40% entre 117 450 euros et 176 160 euros, 41% entre 176 160 euros et 234 870 euros et 42% pour la tranche de revenu dépassant 234 870 euros ; sans ce dispositif de freinage de la progressivité, la dégressivité de l’abattement entrainerait un dépassement du taux marginal attendu pour ces niveaux de revenus). Page 16 of 127 moins d’impôt qu’un contribuable de la classe 1, même si cet avantage fiscal est plafonné à un montant d’environ 2 380 euros annuels (selon le tarif de 2025). Ce traitement préférentiel accordé aux contribuables de la classe 1a tient ainsi compte d’une capacité contributive inférieure d’une partie de ces ménages fiscaux, qui justifie que leur impôt dû soit réduit du fait de la charge d’enfants financièrement dépendants. Exemple 1 : Un revenu annuel imposable de 50 000 euros – après déduction des frais d’obtention, des abattements et des déductions fiscales – entraîne, pour un contribuable relevant de la classe d’impôt 1, une imposition intégrale de ce montant selon le barème en vigueur. L’impôt annuel dû au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques s’élève alors à 7 341 euros, correspondant à un taux moyen d’imposition de 14,68 %. En revanche, si ce même contribuable relève de la classe d’impôt 1a, en raison notamment de son âge (64 ans ou plus) ou de la présence d’enfants à charge, le traitement fiscal change sensiblement. Dans ce cas, le revenu de 50 000 euros n’est pas imposé en tant que tel, mais fait l’objet d’un dégrèvement spécifique à la classe 1a. Concrètement, cela revient à appliquer le barème à un revenu réduit à 42 655 euros, ce qui entraîne un allègement de l’impôt dû. Dans cette configuration, la cote s’élève à 4 970 euros, soit un taux d’imposition moyen de 9,94 %. Pour les contribuables de la classe 2 (à savoir les époux imposés collectivement), l’imposition collective est pratiquée depuis plus de 100 ans (l’unité fiscale est le couple), et l’impôt dû dépend de la somme des revenus des conjoints. En 1967, un mécanisme d’implémentation de cette IC fut introduit face à la montée continue de l’emploi féminin et qui est réservé aux seuls époux imposés collectivement depuis 1991 : le revenu imposable total des conjoints est divisé par deux (quotient conjugal) avant d’être soumis au barème fiscal prévu par la loi et appliqué tel quel aux contribuables de la classe 1 et, une fois l’impôt calculé sur cette base, le montant obtenu est multiplié par deux pour déterminer l’impôt total dû par le couple (article 121 LIR). Ce procédé, aussi appelé splitting, revient à simuler une situation dans laquelle chacun des conjoints disposerait de la moitié du revenu total, indépendamment de la manière dont celui-ci est effectivement réparti entre eux. Ainsi, un couple imposé collectivement avec un revenu total de 100 000 euros se voit appliquer le même impôt qu’un couple imposé individuellement dans lequel chacun déclare 50 000 euros de revenu imposable, et ce quelle que soit la répartition effective des revenus au sein du couple imposé collectivement. Néanmoins, en plus de l’abattement extraprofessionnel réservé aux seuls conjoints (qui fait qu’un brut identique ne correspond pas à un imposable identique entre conjoints et concubins), le mécanisme du splitting génère un avantage fiscal pour le couple marié en présence d’un écart de revenu entre les deux conjoints : en lissant artificiellement la distribution des revenus en faveur du revenu principal, il permet d’atténuer les effets de la progressivité du barème. Page 17 of 127 Encadré 3 - Le splitting schématisé Sans cette méthode du quotient conjugal, les conjoints paieraient plus d’impôts que les célibataires si l’on appliquait le tarif unique actuel au total de leurs revenus divergents dans le couple. Grâce à celle-ci, le couple marié se retrouve cependant à en payer moins que les concubins17/célibataires si la répartition des revenus n’est pas de moitié dans chaque couple. Économiquement, ce mécanisme du splitting équivaut donc à un transfert fictif d’une partie de la contribution fiscale du revenu le plus élevé vers des tranches inférieures d’imposition non utilisées par le plus faible dans le couple, tout particulièrement effectif quand les écarts de revenus y sont importants, afin que le plus haut revenu ne soit pas taxé « seul » au taux marginal le plus élevé18 et de reconnaître une capacité contributive réduite en raison d’une charge de conjoint sans revenu, dans le cas présent (ou, par ailleurs, d’enfants). Schématisons : soit deux couples, l’un imposé individuellement, l’autre collectivement sur leurs revenus de 20 et 100 (pour un total de 120). Revenu-(C] Impôt-(C) 20 2 60 16 100 36 120 50 Le premier couple paie 38 d’impôt et le second 50, si l’on applique le tarif progressif tel quel dans l’IC. Or, comme le mécanisme du splitting fut introduit (120/2=60), le couple marié ne paie plus que 16 x 2, soit 32. Si le quotient avait plutôt été fixé à ±1,57 au lieu de 2, la cote d’impôt aurait été identique, dans ce cas de figure, entre les deux couples. Le principe appliqué ici veut que l’impôt sur le revenu commun d’un couple marié soit équivalent à ce qu’il serait si chaque conjoint était imposé séparément sur la moitié de ce revenu, comme s’ils étaient célibataires. On voit dans l’illustration suivante le lissage de la progressivité qu’occasionne le splitting en faveur des couples formalisés par rapport aux unions libres et l’avantage qu’il procure dans ce tarif schématique simplifié. Le splitting n’est pas neutre et réduit la progressivité lorsque les revenus sont asymétriques, ce qui peut donner un avantage mesurable aux couples mariés ou « pacsés » par rapport aux concubins : le quotient conjugal de 2, qui vise à empêcher que le couple marié ne subisse un surcoût de 18 dans notre exemple, offre un avantage de 6 à celui-ci vis-à-vis d’une union libre. Comparaison des charges Effet du splitting pour les couples maries 8 8 8 Impôt total S S Note : la ligne de référence montre l’imposition individuelle des concubins (ou de deux célibataires) en moyenne linéaire sans égard à la progressivité du barème. Ce phénomène, lié à la progressivité du tarif et fonction du niveau et des écarts de revenus, se retrouve tant que le quotient conjugal est appliqué tel qu’il l’est actuellement. Face à l’approche purement individualisante du principe de la faculté contributive (unité de production de revenus), s’est imposée une vision plus globalisante de cette notion, certes sans doute plus subjective que celle des frais d’obtention encourus dans l’objectif d’acquérir son revenu : cette faculté est réduite lorsque l’on a quelqu’un à charge dans son ménage, que ce soit le conjoint ou les enfants (unité de consommation des revenus) vis-à-vis desquels le Code civil impose par ailleurs des obligations. 17 18 Le concubinage (cohabitation de fait ou union libre) implique un projet de vie commune stable, continue et à caractère durable. Correspondant au niveau du revenu imposable total du couple. Page 18 of 127 Prendre en compte la capacité contributive du foyer/ménage dans son ensemble, plutôt que celle du seul individu, constitue une adaptation nécessaire en présence de personnes financièrement dépendantes de ce dernier : sans cette prise en considération selon le principe que l’impôt devrait frapper le superflu et non le nécessaire, on risquerait de taxer des revenus qui, en réalité, ne sont pas accessibles, car utilisés pour satisfaire des besoins essentiels et vitaux19. Cet ajustement se réalise habituellement par une échelle d’équivalence (à l’exemple de celle de l’OCDE), qui permet de comprendre que, selon la composition du ménage du contribuable, la valeur faciale du revenu n’est alors pas identique à la valeur effective, tel qu’illustré ci-après. La valeur effective du revenu : la capacité contributive du citoyen Monparent 1 Monparent 2 Marié 2 Marié 1 Célibataire (cl.1) enfant <14 ans enfants <14 revenus (cl.2) revenu (cl.2) (cl.1a) ans (cl.1a) Valeur faciale 50.000 € 50.000 € 50.000 € 50.000 € 50.000 € Valeur effective 50.000 € 50.000 € 33.333 € 38.462 € 31.250 € Note : valeur effective établie selon l’échelle modifiée d’équivalence de l’OCDE20. Un célibataire émargeant à 50 000 euros dispose tangiblement de cette somme, alors qu’elle ne représente effectivement que 33 333 euros pour le contribuable qui subviendrait totalement aux besoins de son époux ; selon cette échelle, le second adulte dans un ménage se voit en effet attribuer un coefficient de 0,5 au lieu de 1 pour le premier adulte pour total de 1,5 pour les deux époux. L’ancienne valeur de l’OCDE était d’1,8, telle qu’elle est pratiquée, par exemple, dans le canton suisse de Vaud21. En matière de budget de référence, le STATEC établit indirectement un coefficient de 0,26 pour le second adulte dans un couple et de 0,38 si le couple est retraité. Le coefficient luxembourgeois en termes de norme de « vie décente » implique plus d’économies d’échelle que la grille OCDE modifiée : deux adultes auraient seulement besoin, par rapport à un seul adulte, de +30 % de ressources ici plutôt que +50 % selon l’OCDE. On notera aussi, à l’aune de cette échelle d’équivalence standard, que l’actuel doublement au Luxembourg du minimum vital exonéré en classe 2 par rapport à la classe 1 est généreux au regard de la pratique courante de la prise en considération de la charge supplémentaire sur les revenus : dans cette logique, les actuels 13 230 euros du tarif de base auraient, par exemple, pu être multipliés, par 1,5 (OCDE) pour intégrer les effets d’échelle (19 845 euros) au lieu de 2 (actuellement 26 460 euros en classe 2). Le splitting a pu aussi être interprété comme une norme visant à assurer une égalité dans la répartition et la distribution des revenus au sein du couple, en reconnaissant que le travail non monétarisé de l’un des conjoints en faveur du ménage (éducation des enfants, entretien du foyer, soin à un parent...) possède symboliquement une valeur égale au travail monétaire réalisé par l’autre conjoint. La technique luxembourgeoise du splitting au cœur de l’imposition collective (recours à un quotient de 2) permet donc, dans les cas de disparité de revenus, de réduire la contribution fiscale globale du ménage par rapport à une imposition individuelle sommée fondée sur les revenus propres de chacun ; chacun des membres du couple reste néanmoins solidairement responsable de l’impôt dû. Ce mécanisme, introduit en 1967 après 12 ans de débats fiscaux, visait à ne pas pénaliser les couples mariés qui auraient pris de plein fouet la progressivité du tarif à mesure que les seconds revenus allaient devenir de plus en plus fréquents ou augmenter s’ils étaient déjà présents. Ce faisant, il a néanmoins eu pour conséquence de les favoriser comparativement dans tous les cas où les revenus sont inégaux au sein des couples. D’autres dispositifs complémentaires atténuent les effets de l’imposition collective : l’abattement extraprofessionnel déjà cité, le doublement des forfaits pour frais d’obtention et de dépenses spéciales si chacun perçoit un salaire, celui du maximum déductible au titre d’intérêts débiteurs et primes d’assurance, des cotisations d’épargne-logement, des intérêts passifs ou encore d’économie ou de subvention d’intérêts en rapport avec l’habitation du propriétaire ainsi qu’au titre de l’abattement en cas de revenus de cession d’une participation importante ou d’un immeuble. 19 Dans un esprit de subsidiarité, en laissant le libre choix de l’utilisation du surplus de revenus laissé entre ses mains pour couvrir ses charges familiales, plutôt que l’aider par ailleurs à travers l’octroi de prestations conditionnées. 20 L’échelle d’équivalence est utilisée pour comparer les niveaux de vie de ménages de taille et composition diverses, en divisant le revenu par unité de consommation, soit le coefficient total d’équivalence selon l’échelle dite modifiée de l’OCDE. Elle donne une pondération de 1 au premier adulte, une pondération de 0,5 pour chaque autre personne dans le ménage de plus de 13 ans et une pondération de 0,3 pour tout membre de ménage de moins de 14 ans. 21 Où, par ailleurs, un contribuable monoparental profite d’un quotient familial de base d’1,3 avant tout part supplémentaire pour enfant(s). Page 19 of 127 Exemple 2 : Considérons un couple marié dont le revenu imposable total s’élève à 100 000 euros, répartis entre 75 000 euros pour un conjoint et 25 000 euros pour l’autre. Dans le cadre de l’imposition collective, ce couple est imposé sur la totalité de ses revenus, sans distinction du partage entre les conjoints. Le calcul de l’impôt se fait donc en appliquant le barème unique prévu par la loi (celui applicable à la classe 1) à la moitié du revenu total, soit 50 000 euros, puis en multipliant l’impôt ainsi obtenu par deux. Cette méthode aboutit à une imposition par barème de 14 682 euros, ce qui représente un taux moyen de 14,68 %. Or, si le couple était soumis à une imposition individuelle, chaque conjoint serait imposé sur son revenu propre. Le premier paierait 17 014 euros d’impôt (soit 22,68 %), tandis que le second s’acquitterait de 1 206 euros (4,82 %). Le montant total dû par le ménage s’élèverait alors à 18 220 euros, correspondant à un taux moyen de 18,22 % sur l’ensemble des 100 000 euros, soit supérieur à celui calculé dans le cadre de l’imposition collective. 4. Avis de la Chambre des salariés 4.1 Observations et commentaires sur le projet de loi 4.1.1. Remarques d’ordre général
19. i)Préambule : « et pourtant, elle tourne... » Dans son AVIS II/49/2016 relatif au projet de loi portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017, la CSL avait accessoirement acté que le logiciel sociologique du pays avait changé et que l’on avait assisté à un glissement manifeste des normes sociétales au cours des dernières décennies. Encore dix ans plus tard, force est de constater qu’il n’y a guère eu de revirement de tendance : la réalité sociétale change par la force des choses. Derrière l’apparente stabilité des institutions familiales se cache un mouvement de fond, invisible à l’œil nu, et qui semble irréversible pour le moment, si bien que l’on pourrait dire de la sociologie de ce pays en copiant ce que Galilée dit une fois de la Terre : « et pourtant, elle évolue ». La composition des ménages au Luxembourg a connu des changements fondamentaux au cours des dernières années, l’union des couples ne se faisant plus nécessairement dans les liens du mariage. Les ménages se recomposent, les couples actifs sont largement biactifs, les enfants naissent de plus en plus en dehors du mariage, qui ne fait plus nécessairement la famille. • D’abord, l’institution civile du mariage à la source de la communautarisation fiscale affiche une impressionnante perte de vitesse au cours des 35 dernières années, en dépit d’un sursaut depuis 2021 et ses 3,8 mariages pour 1 000 habitants en 2023, parmi les plus bas d’Europe selon les données d’Eurostat. Mariages et divorces au Luxembourg 1970 - 2024 (en ‰) en 0/00 8 7 6 5 4 3 2 1 0 1970 1976 1982 1988 1994 Taux de nuptialité 2000 2006 2012 2018 2024 Taux de divortialité Graphique : STATEC Page 20 of 127 • Pendant ce temps, les divorces se maintiennent à niveau qui a fortement progressé, avec un taux de divorce brut qui s’élève à 2‰ habitants en 2023, parmi les plus élevés d’Europe selon Eurostat. Récemment, la presse luxembourgeoise22 a, en outre, relayé que le pays comptabilisait aussi un taux de divortialité23 très haut, en moyenne selon nos calculs en fonction des données d’Eurostat entre 2014 et 2023, de 68 divorces pour 100 mariages, soit le plus haut ratio d’Europe. En 2024, 49% des divorces étaient issus de mariage d’une durée de moins de 10 années, pour 22% de mariage de plus de 20 ans et plus. Les premiers affichaient un taux de 45% en 1991 (dernière réforme fiscale d’ampleur) et 44% en 1950 et les seconds respectivement 21% et 17%. Depuis 1950, environ la moitié des divorces impliquent des conjoints ayant la charge d’enfants, ce qui témoigne d’une stabilité relative de cette proportion au fil du temps. • D’après les données issues du recensement de la population, sur l’ensemble de la population résidente, 48% des personnes vivaient en couple en 2011 : 11 % des couples n’étaient pas mariés, dont 9 % vivaient en union libre ; 89 % des personnes en couple étaient donc mariées. Etat matrimonial (% de la pop. tot.) Couples dt Mariés dt Pacsés dt Union libre 2011 47,7% 88,7% 2,6% 8,7% 2021 48,4% 79,7% 8,1% 12,2% Source : STATEC ; calculs : CSL Selon le recensement de 2021, ce sont toujours quelque 48% (+0,7
20. pp)qui vivent en couple, mais la part des mariés a reculé de 9 points, tandis que le partenariat légal introduit il y a 22 ans a vu sa part tripler, sans toutefois pouvoir prendre l’ascendant sur le pourcentage de concubinages recensés. Si le stock de mariages reste prépondérant parmi les couples, sa perte de vitesse manifeste se confirme néanmoins, également par rapport à la population totale, au profit des célibataires seuls ou en union consensuelle et du partenariat légal. Ceci fait dire à l’université du Luxembourg24, que « les données soulignent une claire diversification des modèles matrimoniaux choisis par les couples, en particulier parmi les jeunes générations » et qu’« il est possible de parler d’une érosion rapide du mariage au profit des partenariats enregistrés et des unions consensuelles », bien qu’il soit prématuré de parler d’une disparition de l’institution du mariage. • En outre, parmi les couples recensés, 25% étaient sans enfants en 2011, contre 28% en 2021. Si les premiers (+42%) ont crû plus fortement que les seconds (+25%)25, l’immense majorité des couples (72%) ont donc fondé une « famille », qu’elle soit nucléaire ou recomposée. • Dans les années 1950, les naissances hors mariage représentaient en moyenne 3% des naissances, pour 14% dans les années 1990. À présent, dans les années 2020, leur taux est de 41% des naissances totales. Si les naissances dans le mariage restent encore majoritaires, elles se produisent néanmoins, comme constaté, dans un environnement où les couples résidents ont tendance à divorcer davantage qu’ailleurs en Europe. 22 RTL infos, Le Luxembourg sur le podium des pays du divorce, 9 décembre 2025 (https://infos.rtl.lu/news/luxembourg/leluxembourg-sur-le-podium-des-pays-du-divorce-33171769) ou Virgule, Nombre de divorces élevé au Luxembourg : « Les seuls vrais perdants, ce sont les enfants », 18 février 2026 (https://www.virgule.lu/luxembourg/nombre-de-divorces-eleve-auluxembourg-les-seuls-vrais-perdants-ce-sont-les-enfants/131906331.html). 23 Soit le ratio entre le nombre de divorces et le nombre de mariages dans une année donnée. 24 Qui recense même 13,5% d’unions et seulement 78,2% de mariages. RP 1er résultats 2021 n°16 – Ménages et types de familles : une progressive diversification. 25 En partie en raison du vieillissement démographique et particulièrement ici de la hausse de la longévité des personnes et des couples. Page 21 of 127 Naissances vivantes selon la situation de couple Source : STATEC ; graphique : CSL • Parallèlement à la modification de la conception de la famille et à la hausse des ménages non traditionnels, l’emploi féminin a connu une expansion significative (voir infra). Le modèle du « male breadwinner » s’est estompé, et l’équilibre financier s’est redressé dans les couples. La monoactivité traditionnelle a largement reculé et, avec elle, les répartitions chez les non-retraités où un conjoint générait 100% et l’autre 0% des revenus, qui justifiait la prise en compte d’une faculté contributive réduite. Au fil des décennies, la société luxembourgeoise a assisté à un changement dans le rôle social des femmes et épouses ainsi qu’à leur implication croissante dans l’économie marchande et monétaire en faveur de leur autonomie financière, qui, si elle souffre encore et toujours d’un retard par rapport aux revenus des hommes du fait de la structure de l’économie et des marqueurs culturels qui la caractérisent, s’est largement accrue. Aujourd’hui, les épouses contribuent en moyenne à près de 40% du revenu du couple marié dont les conjoints ont entre 20 et 59 ans, en étant souvent à temps partiel26. * * *
21. ii)Changements sociétaux et parachèvement d’une révolution culturelle Ainsi, ici comme ailleurs, la famille tend à se dénucléariser par la sortie du modèle unique « pèremère-enfants » dans le mariage vers des modèles recomposés, simplement « composés » (en concubinage27), monoparentaux ou homoparentaux ; la structure traditionnelle stable et unique de la famille donne lieu à une trajectoire familiale mouvante. Dans cet environnement changeant, la notion de famille reste néanmoins centrale, maintenant davantage orientée sur l’enfant plutôt que sur le mariage. Face à ces constations qui se produisent au cœur de la société luxembourgeoise, le « nouveau paradigme fiscal favorable aux familles et centré sur les enfants » que le Gouvernement entend adopter par le biais de cette réforme ne parait pas totalement infondé ou illogique. La CSL se demande toutefois si le présent projet est bien à la hauteur de l’ambition et si ce dernier ne constitue pas une occasion manquée de revisiter réellement de fond en comble et de mettre à plat la question fiscale de la capacité contributive réduite des contribuables en raison de la charge d’enfants. Si l’individualisation fiscale est sans doute mieux compréhensible pour des adultes actifs, elle est moins concevable en ce qui concerne la prise en charge des enfants financièrement dépendants. 26 Plus la tranche de revenus du couple sera élevée et plus leur contribution le sera aussi. Voir Est-il venu le moment de fiscalement rompre ? Réflexions sur le maintien de l’imposition collective et éclairage sur les écarts de revenus au sein des couples, Fondation IDEA, 2025, pages 90 et 94. 27 Pour rappel, le concubinage (cohabitation de fait ou union libre) implique un projet de vie commune stable, continue et à caractère durable. Page 22 of 127 En outre, elle s’interroge sur le fait que, afin de donner vie à ce nouveau paradigme qui reconnait d’ailleurs cette faculté amoindrie en présence d’enfant(
22. s)dans le ménage, il faudrait totalement passer par pertes et profits le principe de la capacité contributive réduite de l’époux qui aurait à sa charge, fût-ce provisoirement, un conjoint sans revenu, lorsque cette situation viendrait encore à se présenter (notamment en cas d’accident de la vie) ou des époux/concubins dont le revenu accuserait un retard ou un écart avec les budgets de référence minimaux pour mener une vie digne. Ainsi, parmi les ménages dont les auteurs jugent qu’ils seraient monétairement perdants s’ils quittaient l’actuelle imposition en classe 2, nombreux sont les contribuables mariés pensionnés dont le modèle culturel était encore celui de la femme au foyer (« tradwife ») et de l’homme au charbon ; ils subsistent cependant encore des couples perdants monoactifs dont un des conjoints est encore en activité et l’autre inactif, caractérisés, pour un cinquième des cas, par une moyenne d’âge entre 50 et 59 ans et de plus de 60 ans pour le reste. Si, en cas d’accident de la vie, l’indemnisation du demandeur d’emploi assure le maintien d’un certain niveau ou train de vie, de même que celle de la personne malade, ces régimes sont limités dans le temps. En outre, du côté de l’insertion sociale, elle est ainsi établie au Luxembourg qu’elle ne peut pas s’appliquer ou seulement difficilement aux couples où l’un des conjoints tire un revenu du marché, puisque c’est le critère de la communauté domestique sous conditions de revenu qui s’applique, contrairement à la pratique fiscale nouvelle à partir de 2028. La phase transitoire que les auteurs proposent d’introduire justement en faveur des contribuables généralement plus âgés qui ont vécu selon l’ancien modèle familial est une reconnaissance implicite de la capacité contributive réduite de l’assujetti qui perçoit le revenu du couple marié, alors que ce contribuable a à sa charge son conjoint, dont le revenu est nul ou très faible, et qui serait le perdant du passage au tarif unique. Enfin, en dépit de ces changements sociologiques que nous constatons ci-avant et auxquels il faut pouvoir répondre, il convient néanmoins aussi de ne pas perdre de vue que le présent projet constitue le fruit et l’aboutissement d’une révolution culturelle qui s’est produite à partir des années 1980, dont les répercussions se sont fait sentir jusqu’au Luxembourg ; ce contexte historique ne doit pas être perdu de vue. La révolution conservatrice s'opposant frontalement aux modèles d'État-providence, menée par le président Reagan et la premier ministre Thatcher, a conduit l’Europe sur la voie du marché intérieure et de la « compétitivité »28. Au tournant des années 1980, le passage fut entamé d’une société de statuts vers une société de flux dans un marché de compétences, Dans cette nouvelle dimension, l’individu est responsable de sa propre « compétitivité », de son employabilité ainsi que de son « capital social », et la fiscalité n’est plus activée pour protéger une structure sociale, mais plutôt pour optimiser un facteur de production. Ce mouvement a contribué à l’érosion des corps intermédiaires au fil du temps, pour privilégier le rapport direct entre l’État et les individus, par opposition aux familles comme unité politique. La notion de salaire familial, à laquelle pouvait répondre l’imposition collective, a disparu, dans un environnement dédié à la « compétitivité » qui a imposé un modèle de bi-activité au sein des couples. Si les femmes et épouses ont pu à juste titre s’émanciper par le travail depuis l’après-guerre, les évolutions des parts salariales sous pression compétitive ont également pu davantage contraindre les familles à se procurer un second revenu. L’individualisation de l’impôt, pour être complète, doit se libérer à la fois de la composante des enfants et de celle du conjoint. Depuis 1945, deux grandes réformes de l’imposition des revenus des personnes physiques ont eu lieu, et il n’est pas tout à fait surprenant que la seconde fût lancée justement en 1991. À cette époque, les premières promesses d’imposition individuelle furent formulées ; la concrétisation de celles-ci en 2028 ne constitue en réalité que le miroir de ce qui fut déjà entrepris entre 1992 et 2008 sur le plan de la prise en compte fiscale de la charge d’enfants et du passage de l’unité de consommation (foyer) comme unité fiscale à celle de production (les individus)29. L’idéal libéral-individualiste de la conception de la société, à tout le moins sur un plan de l’imposition des revenus, arrive ainsi à son éclosion. 28 Promulguée au rang de principe sociétal directeur, d’objectif, de choix entrepreneurial, politique et sociétal supérieur, subordonnant à une logique purement économique toutes les sphères d’activités humaines. 29 La réduction de la capacité contributive fut graduellement sortie de l’équation fiscale : un compromis fut instauré entre la baisse de la prise en compte fiscale de la charge d’enfants en échange d’une hausse de la protection sociale par le biais d’allocations familiales renforcées. Page 23 of 127 iii) Concernant les motivations qui sous-tendent la réforme Le gouvernement s’est engagé dans une réforme d’une ampleur considérable, disruptive du point de vue de l’histoire fiscale du pays, visant à « moderniser » le système fiscal luxembourgeois. Pour rappel, les dernières « grandes » réformes depuis 1945 furent celles de 1967, qui instituât la LIR, et celle de 1990 qui recomposât le paysage des classes d’impôt, mais sans jamais renoncer à l’IC. Porté par une volonté de clarification, le projet s’accompagne d’un exposé des motifs particulièrement détaillé, présentant les enjeux et les justifications d’un nouveau modèle individualisé en rupture avec plus 100 ans de pratique fiscale dans un système d’imposition générale du revenu, et de pratiquement 200 ans si l’on considère l’« ancien régime » d’imposition des revenus depuis la fondation du pays. Nous recensons jusqu’à 13 motivations qui constituent l’architecture philosophique et politique de la réforme vers l’imposition individuelle, indépendamment de la question du régime transitoire pour les couples existants. Il nous parait dès lors utile de passer au crible les principaux motifs invoqués par les auteurs et de revenir point par point sur ces quelques arguments qui soutiennent cette révolution quelque peu copernicienne dans la façon de collecter l’impôt sur les revenus des personnes physiques. Si notre Chambre émet un grand nombre de critiques vis-à-vis des faiblesses et incohérences du présent projet, il importe de souligner que l’individualisation n’est pas complètement dépourvue d’arguments légitimes. 1. Transparence, clarté, prévisibilité, stabilité avec une meilleure adaptation à tous les modèles de familles ? Il s’agit sans doute d’un des arguments les plus probants en soutien à la réforme. Dorénavant, à l’exception des contribuables qui choisiront de rester blottis au creux de la classe 2 pendant la période de transition de 25 ans ou, aux yeux des auteurs, qui continueront à optimiser leur situation fiscale30, tous les contribuables seront imposés de la même manière, peu importe leur statut civil ou leur âge, en fonction de leur propre faculté. Celle-ci reste considérée comme réduite en présence d’enfants dans le ménage, pour lesquels la réduction du temps de travail en faveur de leur éducation par l’un des deux parents sera compensée par un nouvel abattement petite enfance jusqu’aux trois ans de l’enfant31. Un avantage indéniable de la réforme de l’individualisation réside dans la simplification du système fiscal actuel dans la mesure où les changements de classe d’impôt (après le mariage, le divorce, l’âge de 64 ans, etc.) cessent d’intervenir, de même que certaines procédures au niveau des conjoints imposés collectivement n’existeront plus dans l’imposition individuelle. À cet égard, il convient de relever que certains mécanismes applicables aux ménages imposés collectivement – tels que le système des avances ou encore l’imposition forfaitaire du deuxième revenu à hauteur de 15 % dans le cadre de la retenue à la source – sont source de confusion pour de nombreux ménages. Cette complexité peut alimenter le sentiment d’un impôt arbitraire, dont les effets réels ne sont compris qu’a posteriori, pour autant qu’ils le soient. L’individualisation de l’impôt permettrait au contraire de clarifier ces mécanismes, les époux étant directement confrontés à la progressivité de l’impôt à titre individuel, dès le stade de la retenue à la source. Cet argument est d’autant plus important au vu de l’évolution des structures familiales. Les schémas conjugaux contemporains sont de plus en plus diversifiés : mariages tardifs, concubinages, recompositions familiales, séparations fréquentes. Dans ce contexte, l’individualisation de l’impôt garantirait une plus grande continuité et une stabilité accrue du traitement fiscal des contribuables tout au long des changements intervenant dans leur 30 Les auteurs indiquent en effet que les couples à un seul revenu imposable ou ceux où le revenu imposable d’un des conjoints est nettement inférieur à celui de l’autre conjoint auront généralement mené une réflexion approfondie quant à la viabilité financière de leur situation et aux bénéfices de l’imposition collective, dont l’impact peut être très favorable, en particulier chez les mono-revenus. Ils admettent également que le faible intérêt pour l’imposition individualisée sur option possible depuis 2018 tient au fait que le mécanisme du splitting est souvent plus avantageux financièrement que l’imposition individuelle. 31 Par ailleurs le système du chèque service accueil est repensé pour qu’il puisse plus largement qu’actuellement profiter aux parents. De même, du côté de la protection sociale, les allocations familiales devraient être revalorisées. Page 24 of 127 parcours de vie. Elle mettrait fin aux transitions successives entre les classes d’imposition — de la classe 1 à la classe 2, puis de nouveau vers la classe 1 ou 1a en cas de séparation ou de veuvage, par exemple — qui contribuent à la complexité et à l’incohérence perçue du système. L’individualisation permettrait ainsi de renforcer la lisibilité, la prévisibilité et la compréhension globale de l’impôt. Notre Chambre tient toutefois à souligner qu’un tel objectif d’amélioration de la compréhension et de la lisibilité du système fiscal pourrait également être atteint dans le cadre du régime actuel de l’imposition collective. Cela pourrait notamment passer par l’inscription systématique, sur les fiches de retenue d’impôt des ménages imposés collectivement, des taux d’imposition moyens calculés sur la base de la dernière déclaration fiscale. Une telle approche aurait gagné en cohérence si elle s’était inspirée du modèle français, dans lequel les revenus des conjoints se voient appliquer des taux distincts, le revenu le plus faible étant soumis à un taux plus faible que le revenu le plus élevé, tout en répartissant entre les conjoints l’avantage fiscal global résultant du mécanisme de splitting. 2. Nouveau paradigme centré sur les enfants dans une logique familiale plutôt que conjugale, en phase avec les choix de vie des citoyens et la réalité sociétale d’aujourd’hui ? Nous avons remarqué plus haut que la société luxembourgeoise a changé et continue de le faire. Les enfants restent cependant centraux dans la notion de la famille, davantage que le mariage. Ce « nouveau paradigme pédo-centré » fait écho à ces mutations et compte parmi les arguments les plus vendeurs de la réforme. Néanmoins, ce changement de paradigme ressemble sans doute davantage à un pétard mouillé qu’à un feu d’artifice. Force est de constater qu’en matière de prise en considération de la capacité contributive réduite des contribuables avec enfants par rapport aux contribuables sans enfants, que les auteurs reconnaissent et soutiennent32, les précédents gouvernements ont opéré un changement de doctrine en transitant vers une vision de plus en plus individualiste de l’imposition, à l’instar de ce que le projet de loi propose à présent pour les conjoints. La situation de fragilité sociale des parents isolés est l’illustration la plus expressive de cette faculté contributive amoindrie des contribuables avec charges d’enfants. Quittant une approche familialiste (ou de foyer) de l’imposition, il fut considéré que les correctifs de la progressivité (quotient familial ou abattement intégrés aux barèmes) constituaient des prestations sociales indirectes, et il fut entrepris depuis les années 199033 de recourir à l’octroi d’aides directes par le biais d’allocations familiales qui furent augmentées au fur et à mesure que les dispositifs de tempérament de l’impôt en raison des charges d’enfants furent réduits parallèlement. Le bipode institutionnel s’est retrouvé à marcher sur un pied : le volet social de la prise en charge des enfants fut amélioré en échange du retrait graduel du volet fiscal. Or, ce volet social a longtemps été malmené, depuis deux décennies : les prestations familiales furent désindexées et les allocations refondues dans un montant unique par enfant. Si des redressements ont eu lieu depuis ou sont en cours face à l’urgence sociale, force est de constater que ce qui fut donné d’une main aux familles avec enfants, fut repris de l’autre par les différents gouvernements successifs. Les reliques fiscales de la prise en considération des enfants sur le plan fiscal ont été réduites à la portion congrue, des mesures comme la modération d’impôt ou son avatar qu’est la bonification n’ayant jamais être revalorisées. Pire, une fiction légale assumée par l’article 122 LIR est venue se greffer en créant des problèmes de cohérence et de transparence. Certes, le crédit d’impôt monoparental qui remplaça l’abattement ad hoc a été relevé maintes fois, de même que l’abattement pour frais ou pour enfants hors ménage, mais les dispositifs universels concernant la majorité des parents dont la capacité est réduite n’ont guère bougé. 32 . L’instauration d’une imposition individuelle (et la baisse d’impôt qu’elle entraine) « n’a pas pour effet de résorber la diminution de la capacité contributive découlant pour le contribuable de la présence d’enfants, qui subsiste pleinement. Il est donc proposé de maintenir, avec des modifications substantielles, la modération d’impôt pour enfant. » 33 Dans un environnement « marchéiste » ou néolibéral en plein essor depuis la révolution conservatrice du tournant des années 1980 et un contexte de velléités européennes en faveur de la « compétitivité » qu’il ne faut pas perdre de vue. Page 25 of 127 C’est pourquoi notre Chambre s’interroge sur la capacité du projet actuel à répondre pleinement aux ambitions affichées. Elle est d’avis que le slogan de « nouveau paradigme » lancé par les auteurs, en dépit de l’apparition d’un nouvel abattement dédié à la petite enfance et de hausses ponctuelles des mêmes mesures périphériques qu’il convient de saluer, est pour le moins excessif. Un changement paradigmatique nécessiterait un réexamen en profondeur et une mise à plat de la problématique fiscale liée à la capacité contributive réduite des contribuables ayant des enfants à charge, en réfléchissant notamment à la pertinence de rééquilibrer le modèle dualiste des origines où seraient remontées à un niveau décent et sérieux à la fois les allocations familiales et des mesures de tempérament fiscaux faisant partie intégrante de la loi fiscale, par exemple à travers des quotients familiaux ou des crédits d’impôt ad hoc34. De même tous les niveaux des dispositifs de couverture des charges d’enfants devraient être réexaminés. On se rappellera que, historiquement, la reconnaissance de la « charge/du risque social d’enfant(
23. s)» s’est institutionnalisée par deux canaux distincts au Luxembourg : d’un côté, par la voie fiscale pure et, de l’autre, plus tardivement, par l’allocation d’indemnités dans le cadre d’un système national de protection sociale. Un modèle dualiste s’est ainsi développé au fil des décennies. Les deux approches étaient bien distinctes : fiscale, d’abord, pour prendre en compte la faculté contributive et l’équilibre de la charge entre parents/non-parents face à l’impôt (un contribuable égale l’autre à revenu identique) et par l’allocation, ensuite, pour compenser, dans l’intérêt de l’enfant, la perte de niveau de vie du fait des charges acceptées par les familles, ce qui relève du soutien et de la protection sociale ; en d’autres mots, il fut socialement admis que subvenir aux besoins de l’enfant ne relève donc pas uniquement de la responsabilité des parents. On notera que c’est l’enfant qui ouvre droit à des allocations, qui, si elles sont un revenu propre de l’enfant, sont tout à la fois une compensation de charge, indépendamment du statut et de la situation de ses parents. Vu à la fois la faiblesse du revenu propre et le caractère compensatoire des prestations familiales, celles-ci ne sont pas soumises à l’impôt. 3. Plus de justice fiscale à travers la neutralité par rapport au statut conjugal et aux formes familiales et mise en cohérence avec l’évolution du droit civil ? 35 La création de la classe 2 est issue de l’application conjointe de l’imposition collective (article 3 LIR) et du splitting (article 121 LIR), l’imposition collective ayant existé largement antérieurement avant la mise en place du splitting. • Du quotient conjugal (splitting) La ligne argumentaire soutenant la pratique du splitting dans le cadre de l’imposition collective des époux est que ce dernier n’est ni une faveur offerte aux conjoints, ni un incitant au mariage pour consolider un tissu social traditionnel, mais bien qu’il permet, comme déjà mentionné au titre 2 supra, d’éviter de pénaliser les couples mariés qui, étant imposés collectivement, seraient pleinement affectés par la progressivité du tarif unique actuel, en l’absence d’un tarif dédié à cette situation spécifique de communauté domestique (voir encadré 2 supra). Ainsi, lorsque deux personnes célibataires lambda dont les revenus imposables sont additionnés, ou deux concubins vivant en union libre contribuent chacun à parts égales (50/50) au revenu total de leur ménage, tous bénéficient d’une imposition identique en classe 1. De même, deux époux dans une situation comparable s’acquittent du même montant total d’impôt sur l’ensemble de leurs revenus, grâce au mécanisme du splitting intégré à la classe 2, que les deux autres paires pour lesquelles les revenus ont été agrégés ; le traitement fiscal de ces conjoints équivaut à celui de personnes célibataires. 34 Instaurer des dispositifs limitant les réductions liées aux charges d’enfants permettrait de préserver, dans une certaine mesure, la distinction fiscale entre les familles en fonction de leurs niveaux de revenus respectifs. Pour rappel, avant la réforme de 1991, le système national de reconnaissance de la capacité contributive réduite reposait à la fois sur les allocations familiales et sur des réductions d'impôt accordées dans le tarif :
24. i)le quotient familial appliqué jusqu’à quatre enfants à charge et dans certaines limites de revenus ;
25. ii)une déduction semi-proportionnelle pour les contribuables non visés par
26. i)et à condition que le revenu n’excédait pas certaines limites (jeu de bonifications, fixé, pour partie, en pourcentage du revenu et, pour partie, à montant fixe, vient en déduction de l'impôt ; iii) déduction constante lorsque le revenu du contribuable pour les plus haut revenu après un certain plafond appliquée au montant d'impôt en fonction du nombre d’enfants jusqu’à quatre. Ainsi, en corrigeant la progressivité de l'impôt du fait de la charge d’enfant, ces trois techniques simultanée, particulièrement celle du plafonnement des réductions pour charges d'enfants contribuaient à maintenir dans certaines limites la différence de taxation entre les familles selon l'importance de leurs revenus respectifs. 35 Égalité hommes-femmes. Page 26 of 127 De lege, il n’y a pas donc pas de régime discriminatoire : l’intention du législateur n’était pas de favoriser le mariage, celui-ci configurant en outre une situation légale suffisamment dissemblable et typique, en raison des liens juridiques qui engagent les époux par rapport aux concubins, qui ne sont pas contractuellement engagés. Ce raisonnement donne néanmoins lieu à une fiction. En effet, étant donné que ce procédé s’applique aux époux imposables collectivement quelle que soit la répartition effective des revenus au sein de leur couple, cela provoque un effet positif pour les personnes mariées dès que la répartition à part égale n’est plus de mise (voir chapitre 3 supra). Ce faisant, le splitting a eu de facto pour conséquence de favoriser comparativement les couples mariés36, dans tous les cas où les revenus sont inégaux au sein des couples, vis-à-vis des célibataires (en couple) imposables individuellement. Or, la réalité sociologique et économique du Luxembourg n’est justement pas celle d’une hypothétique répartition égale des revenus au sein des couples mariés, loin de là : parmi les couples mariés, seuls 12% des couples affichent une contribution monétaire des femmes comprise entre 45% et 50% du revenu total du ménage. Pour 88% des couples, la contribution des époux aux revenus du ménage n’est par conséquent pas du tout égale (ici comprise entre 45-50% pour les femmes). Répartition des couples (20-59 ans) selon la contribution de la femme aux revenus du couple (2022, en %) 16 Part des couples (%) 60-70% Source : Fondation IDEA, op. cit., p. 93. Dans un environnement sociétal qui a fortement changé, cette situation déforce les célibataires et concubins généralement plus jeunes que les époux, qui ont de plus en plus de mal à s’établir dans leur vie d’adultes en dépit de leurs revenus professionnels, face à un niveau de cherté de la vie au Luxembourg sans doute historiquement sans égal. Si les jeunes couples mariés sont évidemment confrontés à ces mêmes difficultés, le législateur leur donne néanmoins un coup de pouce fiscal. Prenons l’exemple d’un revenu imposable de 75 000 euros réparti diversement entre les époux ou les concubins. Hormis l’l’hypothèse d’un apport à part égale dans le couple, les concubins sont davantage imposés que les conjoints, avec des écarts variant entre 2% et 137% dans ce cas de figure. 36 En 1955, à l’occasion du dépôt du premier projet de loi de réforme de l’imposition du revenu qui n’aboutit finalement qu’en 1967, l’avocat Alex Bonn rappelait dans d’Lëtzebuerg Land les relents nationaux-socialistes de la surimposition des contribuables non mariés dans le régime fiscal luxembourgeois, dont le pays a hérité du système allemand après la guerre. Page 27 of 127 Revenu total (€) 75.000 Clé de répartition (A/B - C/D) 50/50 Conjoint A/Concubin C (€) 37.500 Conjoint B/Concubin D (€) 37.500 55/45 41.250 33.750 60/40 45.000 30.000 65/35 70/30 75/25 80/20 85/15 90/10 95/5 100/0 48.750 52.500 56.250 60.000 63.750 67.500 71.250 75.000 26.250 22.500 18.750 15.000 11.250 7.500 3.750 0 Cote conjoints A et B (€) Cote concubins C et D (€) Impôt A Impôt B Impôt C Impôt D 3.592 3.592 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 3.592 3.592 7.184 7.184 4.575 0,0% 2.732 7.307 5.675 1,7% 1.998 7.673 6.906 6,8% 1.381 8.287 8.255 15,4% 891 9.146 9.702 27,3% 485 10.187 11.164 Supplément C et D (%) 41,8% 141 11.305 12.627 57,4% 0 12.627 14.089 75,8% 0 14.089 15.552 96,1% 0 15.552 17.014 17.014 116,5% 0 136,8% Un ressentiment politique a dès lors pu se développer, notamment chez les célibataires et les concubins, d’autant plus qu’à côté du fractionnement conjugal, d’autres dispositifs complémentaires atténuent les effets de l’imposition collective, comme déjà évoqué au titre 3 ; deux revenus bruts identiques ne résulteront, de ce fait, pas en deux revenus imposables identiques entre les couples d’époux ou de concubins. Des revendications ont également été historiquement portées par des courants féministes vis-à-vis de l’imposition collective et du transfert d’une partie de la contribution fiscale vers le plus faible des revenus au sein du couple, bien qu’au profit du couple dans son ensemble. • De l’imposition collective Le système du quotient conjugal n’est néanmoins pas à confondre avec l’imposition collective, qui embrasse les revenus du second apporteur de revenu et, éventuellement, ceux des enfants du contribuable. Cette dernière a été instaurée de très longue date, à une époque où les femmes et épouses étaient moins présentes sur le marché de l’emploi et où les ménages ne vivaient généralement que d’un seul revenu, celui de l’époux. Dans cette pratique, confirmée ensuite à l’époque moderne et reprise à l’époque contemporaine, l’unité d’imposition est bien le foyer. Le système d’imposition collective repose ainsi sur l’hypothèse de la mise en commun des ressources, et l’imposition du ménage s’opère en fonction des unités de consommation en son sein. Ce mécanisme permet de prendre en compte la solidarité financière au sein du ménage, par ailleurs fondement de nombreuses politiques sociales et fiscales. S’il est vrai que le Code civil fut modernisé dans les années 1970 en faveur d’une émancipation des femmes et que la loi fiscale a peu suivi ces évolutions, il n’en reste pas moins que le Code civil contraint les époux à des obligations de secours et d’assistance et qu’il fut aussi pensé pour régler la mise en commun des ressources économiques des époux, dont le mariage a des visées de sécurité économique et produit des effets patrimoniaux. La fiscalité actuelle reconnait donc aux couples le droit à cette mise en commun actée par le mariage/partenariat et agrège l’ensemble des revenus du ménage pour attribuer une part égale aux conjoints dans la constitution de cet ensemble. À une période où les ménages étaient généralement soutenus par un seul revenu, la capacité contributive du contribuable actif hors foyer se trouvait diminuée en raison du nombre d’unités de consommation présentes au sein du ménage. La question de l’imposition collective a été néanmoins souvent évoquée, voire remise en cause au cours de l’histoire fiscale du pays, mais, de tout temps, Page 28 of 127 elle a été maintenue également pour des raisons de pratique administrative, d’impossibilité de traitement des données et de surcharge de travail ingérable par l’Administration si les déclarations avaient été démultipliées. Alors qu’il est prévu que, à partir de 2028, le décompte annuel datant de la fin des années 1950 sera supprimé et que la procédure déclarative sera réalisée grâce à un formulaire unique, c’est précisément parce que les processus administratifs de traitement des demandes seront modernisés, « plus rapides et automatisés » que l’individualisation finit par franchir le cap. La progression tant attendue de la digitalisation des services fiscaux par un investissement massif des pouvoirs publics favorise cette nouvelle procédure qui « permet d’optimiser la gestion des dossiers en réduisant la charge administrative ». La montée en puissance de l’emploi féminin et l’apport d’un second revenu a généré le besoin d’un lissage de la progressivité de l’impôt à partir de 1968 au Luxembourg et a généralement poussé les législateurs européens à adopter une approche différente, celle de l’imposition des unités de production des revenus, plus individuelle. In fine, si le Gouvernement résout la question de la prévisibilité en matière d’impôt au cours d’une vie familiale possiblement mouvante, il sort par la même occasion de cette impasse de l’inégal traitement de fait entre couples institutionnalisés et consensuels. Cependa