Par likuma "Par nodokļiem un nodevām" 16.panta 10.punkta atbilstību Latvijas Republikas Satversmes
(2)Ja, pieņemot likumprojektu, rodas pretrunas ar spēkā esošajiem likumiem, Saeimai jānosaka, ka jaunais likums vai tā atsevišķas daļas stāsies spēkā vienlaikus ar grozījumiem spēkā esošajos likumos." Tātad Saeimas kārtības rullī nav ietverta prasība tikai un vienīgi likuma pārejas noteikumu veidā regulēt jautājumus, kas saistīti ar likuma piemērošanas kārtību un iekļaušanos jau esošajā regulējumā. Tomēr jāņem vērā, ka pārejas noteikums, kas expressis verbis paredz, kā likums piemērojams jau iepriekš pastāvējušām tiesiskajām attiecībām, vērš attiecīgo personu uzmanību uz to tiesību izmaiņām, ļauj personām savlaicīgi apzināties savu tiesisko statusu un novērš pārpratumus. Pieteikuma iesniedzēja atsaucas uz Apvienotās Karalistes Lordu palātas praksi [sk. Apvienotās Karalistes Lordu palātas Apelācijas komitejas spriedumu lietā Fleming (t/a Bosycraft) v. Her Majesty's Revenue and Customs]. No minētās prakses izrietētu, ka likumdevējam šajos apstākļos būtu vajadzējis vismaz speciāli paziņot par normas saturu. Jautājums par to, cik lielas pūles un cik daudz laika nodokļu maksātājam jāpatērē, lai tas varētu apzināties savas no jaunā regulējuma izrietošās tiesības, ir viens no aspektiem, kas jāņem vērā, izvērtējot, vai pārejai uz jauno regulējumu noteiktais periods atbilst tiesiskās paļāvības principam un samērīgi ierobežo personas tiesības uz īpašumu. Francijas Konstitucionālā padome ir norādījusi, ka pretrunā ar konstitucionālajām normām nodokļu jomā ir arī tik sarežģīts nodokļu likums, ka vidusmēra cilvēks to nespēj saprast (sk. Francijas Republikas Konstitucionālās padomes
- gada
- decembra nolēmuma lietā Nr. 2005-530 kopsavilkumu, http://www.codices.coe.int). Likuma "Par likumu un citu Saeimas, Valsts prezidenta un Ministru kabineta pieņemto aktu izsludināšanas, publicēšanas, spēkā stāšanās kārtību un spēkā esamību"
- pants paredz: "Normatīvajiem aktiem nav atpakaļejoša spēka, izņemot likumā īpaši paredzētus gadījumus." Pieteikuma iesniedzēja uzskata, ka, ņemot vērā šo normu, tā bija tiesīga paļauties uz to, ka reiz noteiktais regulējums par iespēju prasīt pārmaksātā nodokļa atmaksu neierobežotā laika posmā netiks mainīts un ka minētā norma būs piemērojama konkrētajā gadījumā. Nav noliedzams, ka demokrātiskā tiesiskā valstī gadījumi, kad likumam tiek noteikts atpakaļejošs spēks, uzskatāmi par izņēmumu. Regulējumam nodokļu jomā tiek noteiktas īpašas prasības, uz ko citastarp norāda šim jautājumam piešķirtā atsevišķā klasifikācijas pozīcija Eiropas Padomes Venēcijas komisijas Konstitucionālās tiesvedības dokumentācijas centra Konstitucionālās jurisdikcijas datubāzē (sk. http://www.codices.coe.int). Tomēr tas nenozīmē, ka nodokļu jomā atsevišķos gadījumos nebūtu iespējams likumam piešķirt atpakaļvērstu spēku. Piemēram, Spānijas Konstitucionālais tribunāls ir secinājis, ka Konstitūcija neliedz fiskālus pasākumus ar atpakaļvērstu spēku. Tomēr tas nenozīmē, ka šādi pasākumi ir pieļaujami visos gadījumos, jo jāņem vērā citi konstitucionālie principi, kas sargā personu tiesisko paļāvību no iepriekš neparedzamām tiesību normu izmaiņām (sk. Spānijas Republikas Konstitucionālā tribunāla
- gada
- maija sprieduma lietā Nr.116/2009 kopsavilkumu, http://www.codices.coe.int). Arī ES tiesa savā lēmumā attiecībā uz valsts tiesību aktu grozīšanu ar atpakaļejošu spēku un tiesiskās paļāvības principa ievērošanu noteica, ka tiesiskās paļāvības princips neiestājas pret to, ka dalībvalsts izņēmuma kārtā un nolūkā novērst tādu finanšu kombināciju plašu praktizēšanu, kuras tiek veiktas, lai izvairītos no PVN sloga, un pret kurām paredzēts cīnīties ar likumu par grozījumiem, piešķir šim likumam atpakaļejošu spēku, ja vien uzņēmēji, kas veic likumā minētās saimnieciskās darbības, ir brīdināti par šā likuma pieņemšanu un atpakaļejošo spēku tādā veidā, lai tie varētu izprast paredzēto tiesību aktu grozījumu ietekmi uz to veiktajām darbībām (sk. ES tiesas
- gada
- aprīļa sprieduma lietā Nr.C-376/02 Stichting "Goed Wonen"
- punktu). Izskatāmajā lietā problēma pēc būtības radusies galvenokārt tādēļ, ka Pieteikuma iesniedzēja nav varējusi savlaicīgi saprast, ka apstrīdētā norma attiecas uz tādām PVN pārmaksām, kas radušās pirms apstrīdētās normas spēkā stāšanās, un ka tā var pieprasīt pārmaksātā priekšnodokļa atmaksu arī pirms tam, kad veikusi ar PVN apliekamu darījumu. Pieteikuma iesniedzējas administratīvajā lietā Administratīvā apgabaltiesa ir secinājusi, ka apstrīdētā norma "regulē tiesiskās attiecības, kas izveidojās brīdī, kad nodokļu maksātājs pieprasīja nodokļu pārmaksu. Attiecībā uz publiskās tiesības regulējošām normām darbojas princips, ka tās piemērojamas no to stāšanās spēkā". Augstākā tiesa pret šo viedokli neiebilda. Satversmes tiesas kompetencē nav pārvērtēt, kura norma piemērojama konkrētajā lietā. Savukārt Administratīvā rajona tiesa pirms tam Pieteikuma iesniedzējas administratīvajā lietā bija izdarījusi pretēju secinājumu, proti, ka apstrīdētajai normai nav atpakaļejoša spēka un piemērojams likums "Par likumu un citu Saeimas, Valsts prezidenta un Ministru kabineta pieņemto aktu izsludināšanas, publicēšanas, spēkā stāšanās kārtību un spēkā esamību". Līdz ar to nevar secināt, ka likumdevējs apstrīdētajā normā noteicis tik skaidru pārejas perioda regulējumu, ka nodokļu maksātājs šajā periodā varēja izprast savas tiesības un tās realizēt. Senāts un Saeima pārejas periodu vērtē ideāltipiskā situācijā, ņemot vērā tikai to, vai noteiktais laiks bija pietiekams attiecīgu dokumentu iesniegšanai VID. Tā Senāts norāda, ka atbilstoši likumam "Par grāmatvedību" un no tā izrietošajiem Ministru kabineta noteikumiem nodokļu maksātājam ir pienākums regulāri kārtot grāmatvedību, - tas nozīmē, ka nodokļu maksātājam jābūt zināmiem datiem par paša pārmaksātajiem nodokļiem. Pēc Senāta ieskata, apstrīdētās normas spēkā stāšanās periods bija pietiekams, lai nodokļu maksātājs varētu iesniegt pieprasījumu par līdz tam nepieprasīto nodokļu atmaksu. Saeima uzskata, ka tad, ja nodokļu maksātājs būtu rīkojies kā krietns un rūpīgs saimnieks, nemaz nevajadzētu rasties tādai situācijai, ka pārmaksātās summas ilgstoši netiek pieprasītas. Saeimai, pieņemot apstrīdēto normu, bija jārēķinās ar reālo situāciju. Laikam, kas tika noteikts kā pārejas periods, vajadzēja būt pietiekamam, lai persona varētu ne tikai tehniski sagatavot attiecīgu dokumentu, bet arī izstrādāt savu tiesību juridisko pamatojumu. Tā kā pārejas periods attiecībā uz apstrīdēto normu netika nepārprotami noteikts likuma pārejas noteikumos, bet VID piekopa tādu praksi, ka samaksāto PVN priekšnodokli nevar atprasīt, kamēr nav veikts ar PVN apliekams darījums, prasība, ka ikvienam nodokļu maksātājam apstrīdētās normas spēkā stāšanās periodā ir jāparedz apstrīdētās normas sekas, kā arī jāsagatavo attiecīgi dokumenti, nav uzskatāma par saudzējošu pāreju no vecā regulējuma uz jauno. Konkrētajā situācijā apstrīdētā norma varēja radīt negatīvas sekas tiem nodokļu maksātājiem, kuri savas saimnieciskās darbības specifikas dēļ tajā periodā, kurā tika maksāts priekšnodoklis, neveica ar PVN apliekamus darījumus un kuri, ņemot vērā VID praksi un paļaujoties uz to, ka šī prakse atbilst likumam, uzskatīja, ka tiesības atprasīt priekšnodokli rodas tikai pēc tam, kad veikts ar PVN apliekams darījums. Ja persona apstrīdēto normu saprata tā, ka šai normai nav atpakaļejoša spēka un tā neliedz atprasīt iepriekš samaksāto priekšnodokli, tiklīdz nodokļu maksātājs būs veicis ar PVN apliekamu darījumu, varēja rasties tāda situācija, ka uz apstrīdētās normas pamata godprātīgam nodokļu maksātājam tiek atteikta priekšnodokļa atmaksa. Šādā gadījumā nodokļu maksātājam varēja rasties nelabvēlīgas sekas, kas izpaudās ievērojamu priekšnodokļa summu neatmaksāšanā. Labums, ko sabiedrība gūst no apstrīdētās normas mērķu sasniegšanas ilgtermiņā, nav lielāks par ierobežojumu, ko apstrīdētā norma nosaka atsevišķiem nodokļu maksātājiem, kuriem PVN pārmaksas bija radušās pirms apstrīdētās normas spēkā stāšanās, bet kuri saskaņā ar toreizējo VID praksi uzskatīja, ka reāli nevar tās atprasīt. Saeimai, nosakot jaunu regulējumu, bija vai nu pārejas noteikumos skaidri jāparedz, kā tas piemērojams jau pastāvošām tiesiskajām attiecībām, kas radušās sakarā ar iepriekš samaksāto priekšnodokli, vai arī jānosaka tik ilgs pārejas periods, lai nodokļu maksātāji savas tiesības varētu izsecināt no tiesību zinātnes atziņām un tiesu prakses. Pretrunā ar tiesiskās paļāvības principu būtu tāda situācija, ka sakarā ar nepareizu, bet VID praksē nostiprinātu likuma normas, konkrētajā gadījumā - likuma "Par pievienotās vērtības nodokli"
- panta vienpadsmitās daļas interpretāciju, negatīvas sekas rastos godprātīgam nodokļu maksātājam. Līdz ar to apstrīdētā norma, ciktāl tā attiecas uz nodokļu pārmaksām, kas veidojās pirms šīs normas stāšanās spēkā, proti,
- gada
- jūlija, neatbilst tiesiskās paļāvības principam un samērīguma principam, un līdz ar to arī Satversmes
- un
- pantam.
- Saskaņā ar Satversmes tiesas likuma
- panta trešo daļu tiesību norma, kuru Satversmes tiesa atzinusi par neatbilstošu augstāka juridiskā spēka tiesību normai, uzskatāma par spēkā neesošu no Satversmes tiesas sprieduma publicēšanas dienas, ja Satversmes tiesa nav lēmusi citādi. Saskaņā ar Satversmes tiesas likuma
- panta
- punktu gadījumā, kad Satversmes tiesa kādu tiesību normu atzīst par neatbilstošu augstāka juridiskā spēka tiesību normai, tai jānosaka brīdis, ar kuru attiecīgā norma zaudē spēku. Šajā lietā Pieteikuma iesniedzēja lūgusi apstrīdēto normu atzīt par spēkā neesošu no tās pieņemšanas dienas. Nosakot konkrētu brīdi, ar kuru apstrīdētā norma zaudē spēku, Satversmes tiesa, balstoties uz savu līdzšinējo praksi, izvērtēs, vai apstrīdētās normas atzīšana par spēku zaudējušu ar atpakaļejošu datumu ir nepieciešama Pieteikuma iesniedzējas pamattiesību aizsardzībai un vai pastāv kādi apsvērumi, atbilstoši kuriem apstrīdētā norma būtu jāatzīst par spēkā neesošu ar atpakaļejošu datumu tikai attiecībā uz Pieteikuma iesniedzēju (sk. Satversmes tiesas
- gada
- decembra sprieduma lietā Nr. 2009-43-01
- punktu). Apstrīdētās normas atzīšana par spēku zaudējušu attiecībā uz Pieteikuma iesniedzēju ir vienīgā iespēja aizsargāt tās pamattiesības. Tomēr jāņem vērā, ka kopš apstrīdētās normas spēkā stāšanās ir pagājis laiks, kas divreiz pārsniedz apstrīdētajā normā nodokļu pārmaksu atmaksāšanai noteikto periodu. Neaizskarot citu personu tiesības, vairs nav iespējams atjaunot iespēju iesniegt pieteikumu par nodokļu pārmaksu atmaksāšanu ikvienai personai, kurai bija izveidojusies nodokļu pārmaksa pirms apstrīdētās normas spēkā stāšanās, bet kura nav aizstāvējusi savas tiesības Administratīvā procesa likumā noteiktajā kārtībā. Satversmes tiesas praksē jau iepriekš ir secināts, ka, atzīstot kādu normu kopumā par atbilstošu Satversmei, bet vienlaikus konstatējot, ka atsevišķi tās aspekti attiecībā uz konkrētām personām Satversmei neatbilst, Satversmes tiesa var atzīt šo normu par spēkā neesošu tikai attiecībā uz konstitucionālās sūdzības iesniedzēju (sk. Satversmes tiesas
- gada
- jūnija sprieduma lietā Nr. 2005-13-0106 nolēmumu daļu). Nolēmumu daļa Pamatojoties uz Satversmes tiesas likuma
- -
- pantu, Satversmes tiesa n o s p r i e d a:
- Atzīt likuma "Par nodokļiem un nodevām"
- panta
- punktu, ciktāl tas attiecas uz nodokļu pārmaksām, kas veidojās pēc šīs normas spēkā stāšanās dienas -
- gada
- jūlija, par atbilstošu Latvijas Republikas Satversmes
- un
- pantam.
- Atzīt likuma "Par nodokļiem un nodevām"
- panta
- punktu, ciktāl tas attiecas uz konstitucionālās sūdzības iesniedzējas - sabiedrības ar ierobežotu atbildību "Industriālais termināls" - nodokļu pārmaksām, kas izveidojušās pirms šīs normas spēkā stāšanās, par neatbilstošu Satversmes
- un
- pantam un spēkā neesošu no pieņemšanas brīža. Spriedums ir galīgs un nepārsūdzams. Spriedums stājas spēkā tā publicēšanas dienā. Tiesas sēdes priekšsēdētājs G.Kūtris