College van Beroep voor het bedrijfsleven (zesde enkelvoudige kamer) No.AWB 99/962 12 juli 2001 27000 Uitspraak in de zaak van: A, te B, appellante, gemachtigde: drs N.P.M. Klein, werkzaam bij PNO Consultants B.V. te Breda tegen de Minister van Economische Zaken, verweerder, gemachtigden: mr ir R.J.J. Wijnands en mr R.E. Groenewold, beiden werkzaam bij verweerder. 1. De procedure Op 25 november 1999 heeft het College van appellante een beroepschrift ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen een besluit van verweerder van 15 oktober 1999. Bij dit besluit heeft verweerder beslist op het bezwaar van appellante tegen de weigering haar een verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen af te geven. Op 11 februari 2000 heeft verweerder een verweerschrift ingediend. Op 25 januari 2001 heeft het onderzoek ter zitting plaats gehad, waarbij partijen hun standpunt nader hebben uiteengezet. Aan de zijde van appellante is tevens ter zitting verschenen C, werkzaam bij appellante. 2. De grondslag van het geschil 2.1 Bij de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de WVA) is - ten tijde hier van belang - onder meer het volgende bepaald: " Artikel 1 1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (…) l. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in Nederland verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe: 1°. fysieke producten; 2°. onderdelen van fysieke producten; 3°. fysieke productieprocessen; 4°. onderdelen van fysieke productieprocessen; 5°. programmatuur of 6°. onderdelen van programmatuur; alsmede daaraan voorafgaand in Nederland verricht haalbaarheidsonderzoek; (…) n. haalbaarheidsonderzoek: een activiteit gericht op het tot stand brengen van een schriftelijk rapport, inhoudende een systematisch opgezette en afgeronde analyse van de technische mogelijkheden van speur- en ontwikkelingswerk; (…)" 2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan. - Appellante heeft bij een daartoe strekkend aanvraagformulier, getekend 10 december 1998 bij verweerder een aanvraag ingediend om een S&O-verklaring als bedoeld in artikel 24 van de WVA, met betrekking tot (voorzover hier van belang) een zestal projecten, welke als volgt zijn aangeduid: " Project - 9601 (…) Projecttitel : Koude/warmtetechnieken 1 Type Project : ontwikkelingsproject (…) Omschrijving: Doel: nieuw techniekenontwikeling op het gebied van koude/warmtebeheersing in gebouwen. Deelprojecten: 1. Klimaatplafonds: ontwikkeling van nieuwe lamellenconstructies om koude/warmteoverdracht via het plafond te realiseren. 2. Klimaatgevels: ontwikkeling van een systeem waarbij achter dubbele beglazing door middel van een derde ruit een ruimte ontstaat waarin zonverwarmde lucht af- en toegevoerd wordt, voor verwarming respectievelijk koeling. Ook een koppeling van temperatuurregulatie met zonwering. Streven is om te komen tot een zo laag mogelijke Energie Prestatie Coëfficiënt (EPC) (norm is 1,9). (…) Voor 1999 wordt S&O-werk verricht aan de combinatie van klimaatgevel/ klimaatplafond met natuurlijke ventilatie. Daarbij zal warmte in de lucht tot hergebruik moeten leiden door inzet van warmtepomptechniek. M.n. een warmtepomp o.b.v. een lucht/luchtsysteem is uniek en wordt door NOVEM ondersteund. Technische nieuwheid: Ad.1 Technische nieuwheid: materiaaltechnologie in relatie tot warmte-overdracht, technische oplossing voor akoestiek, energietechniek, beheersing tegenstrijdige luchtstromen. Ad.2 bouwfysica, vermijden condensvorming, optimale warmte/koude-overdracht. (…) Project - 9602 (…) Projecttitel : Koude/warmteopslag Type Project : Technisch-wetenschappelijk onderzoeksproject (…) Omschrijving: Doel: nieuw verkrijgen van de technisch-wetenschappelijke kennis op het gebied van koude/warmebeheersing in gebouwen. Centraal staat daarbij de vraag naar de technische mogelijkheden om in een gebouw zo efficient mogelijk met energie om te gaan. Koude/warmteopslag (gebouwen): onderzoek naar techniek om door benutting van aquifers of andere warmte-opslagmedia onder een gebouw koude/warmteopslag mogelijk te maken voor interne klimaatbeheersing. Variabele onderzoeksvragen zijn gelegen in de architectonische eisen, gebruik van het gebouw, diepte van de aquifers en grondwaterstromingen, terugwinningsmogelijkheden. Koude/warmte opslag door combinatie van een horizontale bodemwarmte-wisselaar/vloerverwarming voor de basisverwarming van het gebouw en tevens als opslag/bron voor warmtepompen. (…) Toelichting op de fasering: (…) Voor 1999 wordt een project opgezet om massief absorberend zwart beton warmte te laten opslaan en in te zetten via bronpompen voor gebouwverwarming. Ook een horizontale bodemwisselaar respectievelijk vloerverwarming wordt onderzocht op technisch mogelijke toepassing. Technische nieuwheid: Bepalen van technische oplossingsrichtingen rekening houdend met variabelen als grondwaterstroming, temperatuurverlies in toe-/afvoertraject, relatie-optimalisatie met aan te sluiten apparatuur in gebouw danwel woningen, pomptechniek in combinatie met warmtepompen en zonneboilers. (…) Project - 9701 (…) Projecttitel : Daglicht/kunstlicht Type Project : Ontwikkelingsproject (…) Omschrijving: (…) Dit project is gericht op het ontwikkelen van de technische oplossing om het kunstlicht te vervangen. Daarbij kan gedacht worden aan spiegels en reflecterende plafonds. Probleem vormt onder andere de relatie van deze doelstelling met het toepassen van klimaatgevels, welke kunnen leiden tot lichtvermindering. (…) Technische nieuwheid: De technische nieuwheid is gelegen is de spiegel- en andere reflectietechnieken met de daarbij behorende constructieve eisen en een optimale daglichtbenutting. (…) Project - 9702 (…) Projecttitel : Dubo-gebouw Type Project : Technisch-wetenschappelijk onderzoeksproject (…) Omschrijving: (…) Doelstelling is om de technisch-wetenschappelijke kennis te verwerven over energietechnisch mogelijkheden van een licht gebouw. In de bestaande concepten zijn zware gebouwen nodig voor een goede warmte/koude-accumulatie. Door de energieopslag in de koude/warmteopslag te laten plaatsvinden kan lichter en daardoor duurzamer gebouwd worden. Belangrijk punt is de bepaling van de Energie Prestatie Norm (EPN). Met de diverse partners worden de eisen aan het Dubo-gebouw bepaald en onderzocht op hun technische realiseringskansen in relatie tot de projectdoelstelling. Zo vormen ook ventilatoren een specifiek onderwerp om de luchtstroming koud/warm energetisch beter te regelen. (…) Technische nieuwheid: Het verkrijgen van kennis omtrent energietechniek in relatie tot een lichtgebouw (bijv. snelheid installatie), en het concept van een direct aangedreven frequentieregeling van ventilatoren (vermijden energieverlies bij toepassing conventionele V-snaar). (…) Project - 9802 (…) Projecttitel : Energie-infrastructuur Type Project : Haalbaarheidsonderzoek (…) Omschrijving: In dit project wordt een studie verricht naar de technische mogelijkheden om te komen tot een energie-infrastructuur voor de stationsomgeving Tilburg. Ondersteund door de NOVEM zal bepaald worden hoe de energievoorziening van de diverse gebouwen gekoppeld en geïntegreerd kunnen worden waardoor een EPC gehaald moet worden van 1,14 per gebouw. Ook voor het gebied Houthavens wordt bepaald wat de technische mogelijkheden zijn om een collectief systeem voor de energie-infrastructuur te realiseren (…) Project - 9804 (…) Projecttitel : Integratie Zonne-energetische toepassingen Type Project : Haalbaarheidsonderzoek (…) Omschrijving: Het toepassen van zonne-energie vindt momenteel steeds meer ingang in de gebouwde omgeving. De utiliteitsbouwsector blijft hierin echter achter. Dit wordt waarschijnlijk veroorzaakt door de veel ingewikkelder gebouwinstallaties en vooral door de onduidelijke gebruikersgedragspatronen. Met dit onderzoek wordt aan de hand van de voorhande zijnde projecten koppeling van zonthermische en photovoltaïsche toepassingen met technische oplossingen voor gebouwinstallaties (met name de warmtepompen) nagegaan. De economische en technische haalbaarheid wordt onderzocht. (…) Technische nieuwheid: Koppeling van thermische en photovoltaïsche zonne-energietechniek met warmtepomptechniek in de utiliteitsbouw. (…)." - Bij brieven van 9 februari en 30 maart 1999 heeft verweerder appellante een aantal vragen over deze projecten gesteld. - Hierop heeft appellante bij brieven van onderscheidenlijk 24 maart en 16 april 1999 aanvullende gegevens verstrekt. - Bij besluit van 26 mei 1999 heeft verweerder de aanvraag afgewezen. - Bij brief van 5 juli 1997 heeft appellante tegen deze beslissing bezwaar gemaakt. - Naar aanleiding hiervan heeft verweerder bij brief van 22 juli 1999 een aantal, per project gespecificeerde vragen aan appellante gesteld. - Bij brief van 31 augustus 1999 heeft appellante aanvullende gegevens verstrekt. - Op 15 september 1999 is appellante ten kantore van verweerder in de gelegenheid gesteld haar bezwaarschrift mondeling toe te lichten. Van deze hoorzitting is een verslag opgeteld, in welk verslag onder meer het navolgende staat vermeld: " Project 9601 'Koude/warmtetechnieken 1' (…) Senter: maar wat is nu het technisch nieuwe fysieke product dat door u wordt ontwikkeld? Aanvrager: de glazenhuid en het bouwfysische principe. We kopen weliswaar diverse materialen in maar door de wijze waarop deze worden samengesteld, ontstaat naar onze mening een technisch nieuw fysiek product. Het geheel is nieuw. (…) Senter: welke technische knelpunten zijn er in het kader van dit project opgelost? Aanvrager: een klimaatgevel is telkens weer verschillend. Ik vergelijk het wel eens met een auto. Ook die zijn er in allerlei varianten. Ook wij worden telkens voor een ander programma van eisen gesteld. We moeten dus maatwerk leveren. Het concept verandert sterk als er in plaats van kleine ramen voor alleen glas wordt gekozen. Hetzelfde geldt voor de roosters en lamellen. (…) Senter: in feite resulteren uw werkzaamheden in een concept. Dit concept is telkens anders omdat het programma van eisen verschilt. Aanvrager: ja, dat kunt u zo zeggen. (…) Project 9602 'Koude/warmteopslag' Senter: u heeft dit project als technisch-wetenschappelijk onderzoek aangevraagd. Kunt u dit nader toelichten? Aanvrager: aanvankelijk was er niets over koeling onder gebouwen bekend. (…) Senter: waarom bent u van mening dat dit onderzoek een wetenschappelijke component heeft? Aanvrager: we doen onderzoek naar het gedrag van de fysische elementen. We zoeken dus naar de theorie achter een ontwerp. Senter: en daar is nog niets over bekend? Aanvrager: nee. (…) Project 9701 'Daglicht/kunstlicht' (…) Senter: maar wat is daarbij door u ontwikkeld. Aanvrager: wij maken niets, we zeggen daartegen wel wat derden moeten doen. Senter: wat levert u deze derden aan? Aanvrager: niets, we benoemen in ons concept alleen de benodigde componenten. Dit spelen we door aan onze opdrachtgever. We leveren dus een deel van het bestek aan. Senter: welk technisch nieuw fysiek product ontwikkelt u zo naar uw mening? Aanvrager: een systeem om effectief gebruik van zon- en daglicht te maken. (…) Senter: uw werkzaamheden zullen best innovatief voor uw bedrijf zijn maar zolang ons niet aannemelijk wordt gemaakt dat u zelf in fysieke zin iets nieuws ontwikkelt, is het moeilijk om de werkzaamheden als S&O toe te kennen. Wij vragen u niet voor niets welk technisch nieuw fysiek product u ontwikkeld. Aanvrager: wij ontwikkelen een systeem voor lichttoetreding, dat is naar onze overtuiging een technisch nieuw fysiek product. Senter: het kan zijn dat we hier met een interpretatieverschil te maken hebben. We kunnen ons voorstellen dat u het systeem als een technisch nieuw fysiek product beschouwt. Of dit in de zin van de wet ook zo is, valt nog te bezien. Dit zegt overigens niets over de innovativiteit van uw werkzaamheden. Aanvrager: u moet zich wel realiseren dat wij een bestek schrijven. Hiervan mag niet worden afgeweken tenzij voor gelijkwaardige producten wordt gekozen. Dit bestek leidt tot een fysiek eindproduct. Project 9702 'Dubo-gebouw' Senter: u heeft dit project als technisch-wetenschappelijk onderzoek aangemeld. Kunt u toelichten waarom? Aanvrager: dit project bestaat in feite uit twee deelprojecten. Het ene project is gericht op het vergaren van kennis met betrekking tot het gebruik van duurzame bouwmaterialen. Deze gegevens betrekken we van het Rijnland-gebouw. Daarnaast wordt onderzoek verricht om een methodiek te verkrijgen waardoor de milieufactor kan worden berekend. Einddoel van dit project is, door middel van de genoemde onderzoeken, vast te stellen in hoeverre het milieu door een gebouw wordt belast. Van ieder onderdeel in een gebouw dient de milieubelasting te worden berekend. Wat we dus doen is theorie en modellen ontwikkelen om de totale milieubelasting van een gebouw te kunnen berekenen. (…) Senter: wat is de technische component in het onderzoek? Aanvrager: wat bedoelt u met technisch? Senter: dat het onderzoek leidt tot inzicht in een bepaald werkingsprincipe. Aanvrager: daar is in dit onderzoek zeker sprake van. We verkrijgen inzicht in het gedrag van diverse bouwmaterialen. Project 9802 'Energie-infrastructuur' Senter: u heeft dit project als haalbaarheidsonderzoek aangemeld. (…) aan het begin van de hoorzitting hebben we u uitgelegd dat haalbaarheidsonderzoek wordt gevolgd door ontwikkelingswerk of technisch-wetenschappelijk onderzoek. Wat gebeurt er na het haalbaarheidsonderzoek, welke eigen ontwikkelingswerkzaamheden volgen er dan? Aanvrager we hebben niet gezegd dat wij daarna iets gaan ontwikkelen. Onze opdracht is gericht op het inventariseren van de energiebehoefte. (…) Indien voor een gangbaar concept wordt gekozen, volgt er geen S&O. Indien voor een andere oplossing wordt gekozen, kan er wellicht S&O volgen. (…) Project 9804 'Integratie zonne-energie toepassingen' Senter: ook dit laatste project is als haalbaarheidsonderzoek aangevraagd. Het is aan u om dit project toe te lichten. Aanvrager: componenten uit dit project zijn verweven met het eerder genoemde Ikea-project in Oosterhout. De vraag was of zonnecellen anders konden worden toegepast. Ook zijn hierbij de mogelijkheden van vloerverwarming in een asfalt dak onderzocht. Er is naar een zo goedkoop mogelijk concept gezocht. (…) Senter: welke S&O-werkzaamheden hebben er na het haalbaarheidsonderzoek plaatsgevonden. Aanvrager: we hebben door middel van wetenschappelijk onderzoek, aan de hand van modellen, de mogelijkheden tot het plaatsen van zonnecollectoren onderzocht. Het concept met betrekking tot de zonnecollectoren zien wij als ontwikkelingswerk." - Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen. 3. Het standpunt van verweerder Verweerder heeft ter toelichting op zijn standpunt dat de door appellante op haar aanvraag vermelde projecten niet kunnen worden aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk in de zin van de WVA, in het verweerschrift onder meer het navolgende aangevoerd: " Project 9601 'Koude/warmtetechnieken' (…) Het is evident dat er per bouwkundig object en per opdrachtgever andere eisen worden gesteld en dat appellante hier in haar ontwerpen rekening mee dient te houden. Dat appellante niet eerder een voorziening (zoals een klimaatgevel) heeft ontworpen welke bijvoorbeeld volledig in glas is uitgevoerd en appellante in haar ontwerp ten behoeve van deze voorziening dus ook rekening dient te houden met andere (bouwfysische, mechanische en andere) eigenschappen, resulteert niet in S&O zolang gebruik gemaakt kan worden gemaakt van (combinaties van) bestaande technieken zonder dat hierbij in technische zin iets nieuws wordt ontwikkeld. (…) Tijdens de hoorzitting heb ik appellante expliciet gevraagd wat zij in fysieke zin heeft ontwikkeld. In antwoord op deze vraag is door appellante te kennen gegeven dat dit het ontwerp van de klimaatgevel betreft. De betreffende materialen zijn volgens appellante weliswaar ingekocht maar door de wijze waarop deze door haar zijn samengesteld is volgens appellante een technisch nieuw fysiek product ontstaan. Na bij appellante te hebben doorgevraagd op haar technisch-inhoudelijke rol van het daar 'waar nodig' ontwikkelen van nieuwe onderdelen ten behoeve van de klimaatgevel, is niet gesteld of gebleken dat appellante richting derden (zoals glasfabrikanten, lamelleveranciers en dergelijke) een zodanige technische sturing heeft gehad dat voor appellante derhalve van ontwikkelingswerk in de zin van de Wet kan worden gesproken. De opmerking van appellante in het beroepschrift dat zij waar nodig wel de betreffende specificaties heeft opgesteld, heeft mij dan ook bevreemd. Project 9602 'Koude/warmteopslag' In de bezwaarfase is door appellante naar voren gebracht dat de onderzoeks-vragen luiden: op welke wijze is energieopslag in aquifers mogelijk (…); wat is het opnemend vermogen wat betreft warmte van een bodem en hoe voltrekt zich het natuurlijk afgifteproces van de opgeslagen warmte via de bodem aan het gebouw. Hiertoe ontwikkelt appellante berekeningsmodellen. (…) Naar mijn mening is het onderzoek dat appellante in het kader van dit project verricht gericht op het door middel van capaciteitsberekeningen bepalen van effecten van bepaalde installaties. Het onderzoek is geen technisch wetenschappelijk onderzoek in de zin van de Wet omdat het niet direct en uitsluitend gericht is op het vergroten van de wetenschappelijke kennis, maar op het verkrijgen van inzicht in bepaalde koude/warmte opslag methoden om die in bepaalde gebouwen op een energiebesparende wijze te kunnen realiseren. De 'waarom'-vraag staat niet centraal, met andere woorden: appellante onderzoekt niet aan de hand van wetmatigheden en hypothesen naar nieuwe concepten en theorieën. Appellante onderzoekt en berekent daarentegen de effecten van bestaande installaties. Door de gerichtheid, tevens, op de realisatie van een energetisch optimale installatie, is eveneens geen sprake van direct en uitsluitend gericht zijn op het vermeerderen van technisch wetenschappelijke kennis. Hierdoor is er naar mijn mening geen sprake van technisch wetenschappelijk onderzoek. (…) Project 9701 'Daglicht/kunstlicht' (…) Concepten en systemen zijn geen fysieke producten. Mijn vragen in de bezwaarfase waren dan ook niet ingegeven door ondeskundigheid maar door bereidheid om appellante de mogelijkheid te geven aan te geven waar zij mogelijk dan wel ontwikkelingswerkzaamheden zou hebben verricht. Appelante antwoordde op de vraag: "wat is daarbij door u ontwikkeld": "wij maken niets, maar zeggen derden wat zij moeten doen"; en op de vraag: "wat levert u deze derden aan": "niets, wij benoemen in ons concept alleen de benodigde componenten. Dit spelen wij door aan onze opdrachtgever. We leveren dus een deel van het bestek aan". Hieruit blijkt geenszins dat appellante technisch nieuwe fysieke producten ontwikkelt. Voor het overige verwijs ik tevens naar mijn motivering bij project 9601 Project 9702 'Dubogebouw' (…) Hieruit blijkt mijns inziens dat het onderzoek niet direct en uitsluitend gericht is op het vergroten van technisch wetenschappelijke kennis, enerzijds omdat de onderzoeksvragen niet gericht zijn op het onderzoeken van het "waarom" van bepaalde verschijnselen maar op het analyseren en rangschikken van effecten van producten en processen, anderzijds omdat het gericht is op het ontwikkelen van een methodiek. Voorts ontbreekt mijns inziens de wetenschappelijke component aangezien niet wordt gezocht naar wetmatigheden of theorieën, en ontbreekt de technische component aangezien niet een bepaald werkingsprincipe wordt onderzocht. Doel van het onderzoek is te bepalen in hoeverre het milieu gedurende de gehele levensduur van een gebouw wordt belast om aldus te komen tot een standaardmethodiek/model om de milieubelasting van een (onderdeel van een) gebouw te kunnen berekenen. Hierbij ziet de methodiek/model wel op fysieke verschijnselen, echter slechts op de berekening van de milieubelasting, en niet op het verwerven van technisch nieuwe kennis die mogelijk een praktische toepassing zou kunnen vinden in nieuwe fysieke producten of productieprocessen. Hiermee is het onderzoeksproject niet aan te merken als technisch in de zin van de Wet. (…) Project 9802 'Energie-infrastructuur' (…) Zoals in mijn beschikking op het bezwaarschrift is uiteengezet volgt uit de Wet dat een haalbaarheidsstudie voorafgaat aan een voorgenomen S&O-project. Uit de tekst en systematiek van de Wet volgt eveneens dat het daarbij moet gaan om een voor de aanvrager voorgenomen S&O-traject. Hiervan is in het geval van appellante geen sprake, nu het eventueel op de haalbaarheidsstudie volgende speur- en ontwikkelingswerk niet door appellante wordt uitgevoerd en aldus ook geen voor appellante voorgenomen S&O betreft. De uitzondering hierop wordt gevormd door een haalbaarheidstudie, welke in zichzelf speur- en ontwikkelingswerk betreft. Nu appellantes werkzaamheden bestaan uit het inventariseren van energiebehoeftes en het onderzoek naar de toepassingsmogelijkheden van bepaalde technieken betreft het hier eveneens geen speur- en ontwikkelingswerk. Er is immers geen sprake van de ontwikkeling van een technisch nieuw fysiek product of technisch wetenschappelijk onderzoek. Overigens merk ik nog op dat appellantes opmerking in haar beroepschrift dat er nog steeds de intentie bestaat om technisch nieuwe producten of processen te ontwikkelen niet geheel strookt met haar opmerkingen tijdens de hoorzitting. Tijdens de hoorzitting is aangegeven dat indien er, na appellantes inventarisatie van de energiebehoeftes, voor een gangbaar concept wordt gekozen, er in het geheel geen S&O volgt. Project 9804 'Integratie zonne-energetische toepassingen' (…) Gezien het feit dat project 9804 is aangevraagd en toegelicht als haalbaarheidsstudie verwijs is tevens naar wat ik hierboven heb opgemerkt bij project 9802." 4. Het standpunt van appellante Appellante heeft ter ondersteuning van het beroep in haar beroepschrift onder meer het volgende tegen het bestreden besluit aangevoerd: " Project 9601 Koude/warmte technieken (…) Het fysieke produkt betreft een niet eerder toegepaste gevel waarin de membraamfunctie wordt uitgewerkt. (…) De hierbij gehanteerde werkwijze is, zoals reeds aangegeven,
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.