ECLI:NL:CBB:2007:BB0060

College van Beroep voor het bedrijfsleven AWB 06/69 20 maart 2007 20020 Uitspraak in de zaak van: A RA, kantoorhoudende te X, appellant van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te 's-Gravenhage (hierna: raad van tucht), gewezen op 21 november 2005. Gemachtigde: mr. A.H. Vermeulen, advocaat te 's-Gravenhage. 1. De procedure Bij brief, verzonden op 22 november 2005, heeft de raad van tucht appellant afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 18 november 2004 door B RA (hierna: klager) ingediend tegen A RA (hierna: betrokkene). Bij een op 20 januari 2006 ingediend beroepschrift heeft betrokkene als appellant tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. De raad van tucht heeft bij brief van 10 februari 2006 de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. Klager heeft bij brief de dato 29 maart 2006 gereageerd op het beroepschrift. Op 13 februari 2007 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij betrokkene is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Voorts is verschenen klager bijgestaan door zijn raadsman mr. W.J.M. van Andel, advocaat te Utrecht. 2. De beslissing van de raad van tucht Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht gegrond verklaard voorzover deze het verwijt inhoudt dat ten onrechte hoor en wederhoor achterwege is gelaten, in welk oordeel ligt besloten dat de rapportage een deugdelijke grondslag ontbeert, en betrokkene de maatregel van schriftelijke berisping opgelegd. Voor het overige heeft de raad van tucht de klacht ongegrond verklaard. Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd 3. De beoordeling De ontvankelijkheid van de grief van klager 3.1 Klager heeft in zijn reactie op het door betrokkene ingediende beroepschrift gesteld dat de raad van tucht ten onrechte geen uitspraak heeft gedaan over de in de klacht aan de orde gestelde omissies en onjuistheden in het door betrokkene opgestelde rapport de dato 20 augustus 2004 en het College verzocht bij wege van grief de beslissing van de raad van tucht op dit punt te vernietigen en opnieuw recht te doen. Uit artikel 52, eerste lid, Wet RA vloeit voort dat tegen een beslissing van de raad van tucht aangaande een jegens een registeraccountant gerezen bezwaar binnen twee maanden na verzending van de tuchtbeslissing beroep kan worden ingesteld bij het College bij een met redenen omkleed beroepschrift. De Wet RA voorziet niet in de mogelijkheid om na het verstrijken van de genoemde termijn beroep in te stellen, ook niet bij wege van incidenteel beroep. Aangezien de onderhavige tuchtbeslissing op 22 november 2005 is verzonden aan klager en de reactie van klager op het door betrokkene ingediende beroepschrift door het College is ontvangen op 3 april 2006 is de door klager in deze reactie aan de orde gestelde grief niet ingediend in overeenstemming met genoemd voorschrift. Deze reactie van klager is daarom niet-ontvankelijk voorzover met deze reactie beroep wordt ingesteld tegen evenvermelde beslissing van de raad van tucht. De ontvankelijkheid van het beroep 3.2 Betrokkene beoogt met de door hem geformuleerde grieven het geschil in volle omvang aan het College voor te leggen. Dienaangaande stelt het College voorop dat ingevolge artikel 52, eerste lid, onder a, Wet RA door de betrokken registeraccountant beroep tegen een beslissing van de raad van tucht kan worden ingesteld indien het bezwaar geheel of gedeeltelijk gegrond is verklaard. Deze bepaling brengt mee dat het beroep van de betrokken accountant uitsluitend kan betreffen gegrond verklaarde klachtonderdelen en in verband daarmee de eventuele sanctie waartoe de raad van tucht heeft besloten. Artikel 52 Wet RA staat er derhalve aan in de weg dat betrokkene met zijn beroepschrift bij het College aan de orde stelt de beoordeling van de raad van tucht van klachtonderdelen die ongegrond zijn verklaard. Het beroepschrift is derhalve niet ontvankelijk voor zover het betrekking heeft op klachtonderdelen die ongegrond zijn verklaard. 3.3 De eerste en tweede grief 3.3.1 Met de eerste grief wordt aan de orde gesteld dat de raad van tucht ten onrechte heeft geoordeeld dat betrokkene bij het vervaardigen van zijn rapport ten onrechte hoor en wederhoor achterwege heeft gelaten. De raad van tucht heeft weliswaar terecht overwogen dat hoor en wederhoor dient te worden toegepast ingeval de werkzaamheden een persoonsgericht accountantsonderzoek betreffen, maar vervolgens blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te overwegen dat ook indien de werkzaamheden niet een persoonsgericht onderzoek betreffen, hoor en wederhoor dient te worden toegepast indien de rapportage betrekking heeft op feiten of gebeurtenissen waarbij bepaalde personen direct betrokken zijn, al dan niet als verantwoordelijke functionaris. Hoor en wederhoor is immers, zo heeft betrokkene gesteld, geen doel of verplichting op zich maar een middel om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. Aangezien naar het oordeel van de raad van tucht geen sprake was van een persoonsgericht onderzoek, heeft de raad van tucht een onjuist criterium gehanteerd omdat de raad van tucht niet heeft vastgesteld dat de deskundigheid van betrokkene en de door hem verrichte werkzaamheden niet overeenkomen met de inhoud en strekking van de door hem gedane mededeling. Door betrokkene is beoordeeld in hoeverre het aan hem gepresenteerde cijfermateriaal een duidelijk beeld heeft verschaft inzake het operationeel resultaat. In redelijkheid kan niet worden gezegd dat dit de positie van klager, gelet op zijn betrokkenheid bij de handelingen die het voorwerp vormen van dit onderzoek, direct aan de orde stelt. Voorts heeft betrokkene ten tijde van het uitbrengen van het rapport redelijkerwijs kunnen uitsluiten dat mogelijke verklaringen van klager zouden kunnen leiden tot een andere duiding van feiten dan in het rapport opgenomen. De uitleg van klager blijkt immers reeds uit de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders, zodat betrokkene van deze uitleg mocht uitgaan. Bovendien heeft betrokkene naderhand vernomen dat de toenmalige accountant van de vennootschap op 29 november 2000 een vernietigende management letter heeft opgesteld, waarin globaal dezelfde tekortkomingen zijn gesignaleerd. De raad van tucht heeft dit ten onrechte niet of in ieder geval niet kenbaar in zijn oordeelsvorming betrokken. Betrokkene mocht ervan uitgaan dat het aan hem gepresenteerde cijfermateriaal juist en volledig was, het rapport van feitelijke bevindingen was een intern rapport en de vennootschap had al consequenties verbonden aan de wijze waarop inzicht in het operationele resultaat werd verkregen. 3.3.2 Met de tweede grief wordt bestreden het oordeel van de raad van tucht dat het achterwege laten van hoor en wederhoor een uitholling betekent van het vereiste van een deugdelijke grondslag van het door betrokkene uitgebrachte rapport. Met de raad van tucht meent betrokkene dat geen persoonsgericht onderzoek is uitgevoerd, maar dat zijn werkzaamheden dienen te worden gekwalificeerd als het verrichten van overeengekomen werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie. Uit het rapport blijkt dat betrokkene slechts een beperkt onderzoek heeft uitgevoerd op basis van hem ter hand gestelde en met name genoemde informatie, zodat men zelf een oordeel moet vormen over de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende bevindingen van betrokkene. 3.3.3 Met de eerste en tweede grief bestrijdt betrokkene het oordeel van de raad van tucht dat de rapportage van betrokkene een deugdelijke grondslag ontbeert, in het bijzonder doordat hoor en wederhoor van klager achterwege is gebleven. Deze grieven kunnen daarom gezamenlijk worden behandeld. Ingevolge artikel 11 GBR-1994 doet de registeraccountant slechts mededeling omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Genoemd voorschrift heeft tevens betrekking op de zorgvuldigheid van de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van de arbeid van een registeraccountant, zoals een door hem opgesteld rapport. In haar algemeenheid is, zoals het College al oordeelde in zijn beslissingen van 12 april 2001 (AWB 99/950, www.rechtspraak.nl, LJN: AB1303) en 12 maart 2002 (AWB 01/96, www.rechtspraak.nl, LJN: AE0760), onjuist dat een verklaring een deugdelijke grondslag reeds zou ontberen op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen is immers afhankelijk van de inhoud en strekking van de verklaring. De uitkomst van een dergelijke beoordeling kan van geval tot geval verschillen en kan leiden tot de conclusie dat een verklaring deugdelijke grondslag ontbeert, indien is afgezien van het horen van bepaalde personen. Indien de rapportage bevindingen bevat over het functioneren, handelen of nalaten van een persoon die onderwerp van het onderzoek is, zullen inhoud en strekking van de verklaring in de regel meebrengen dat deze persoon in de gelegenheid wordt gesteld inlichtingen te geven in de vorm van wederhoor. Bij de beoordeling van deze grieven is van belang dat de door betrokkene uitgevoerde werkzaamheden erop gericht zijn “te beoordelen in hoeverre het gepresenteerde cijfermateriaal een duidelijk beeld heeft verschaft inzake het operationele resultaat (cq het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening voor belastingen).” De documenten die voor betrokkene uitgangspunt zijn geweest voor zijn werkzaamheden, zijn door de opdrachtgever aan hem ter beschikking gesteld en betreffen voor het grootste deel rapportages en stukken waarvan niet is weersproken dat deze door of tenminste onder verantwoordelijkheid van klager als financieel directeur van C zijn opgesteld evenals het verslag van een mondelinge toelichting op de resultaten over het eerste kwartaal 2000 door klager op de algemene vergadering van aandeelhouders van deze vennootschap op 2 mei 2000. Het gepresenteerde cijfermateriaal dat door betrokkene is beoordeeld is derhalve door of onder verantwoordelijkheid van klager opgesteld. Betrokkene wist, zoals blijkens het verslag van de zitting van de raad van tucht uitdrukkelijk is erkend, dat klager verantwoordelijk was voor de financiële rapportages. De opdracht te beoordelen in hoeverre dit cijfermateriaal een duidelijk beeld heeft verschaft betreft daarom onvermijdelijk (ook) het functioneren, handelen of nalaten van klager. In het rapport de dato 20 augustus 2004 wordt op grond van de uitgevoerde werkzaamheden geconcludeerd dat: " ? bij de toelichting op de tussentijdse resultaten met name de nadruk is gelegd op het resultaat na belastingen en niet op het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening voor belastingen. ? de verschafte informatie inzake de tussentijdse resultaten van C per 31 maart 2000 en 30 juni 2000 niet uniform is van karakter; zeer summier en niet inzichtelijk betreffende het operationele resultaat (cq. het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening voor belastingen). ? de verschafte informatie significante correctie behoeft, zowel betreffende het eerste kwartaal 2000 als het tweede kwartaal 2000, hetgeen ertoe heeft geleid dat de gepresenteerde operationele resultaten correctie behoeven van meer dan € 1 miljoen.” Deze conclusie bevestigt dat de bevindingen die in de rapportage aan de orde komen daadwerkelijk betrekking hebben op het hiervoor bedoelde cijfermateriaal. Omdat dit betreft materiaal dat door of onder verantwoordelijkheid van klager tot stand was gekomen brengen aard en strekking van deze rapportage met zich dat hoor en wederhoor van klager ter verkrijging van een deugdelijke grondslag niet achterwege hadden kunnen blijven. Hieraan doet niet af dat de opdracht niet uitdrukkelijk betreft een rapportage inzake het functioneren, handelen of nalaten van een persoon noch dat de opdracht kan worden aangemerkt als een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie. Hoewel de formele kwalificatie van de opdracht een belangrijke aanwijzing kan zijn voor beantwoording van de vraag of hoor en wederhoor is vereist, zijn aard en strekking van de rapportage beslissend voor hetgeen noodzakelijk is ter verkrijging van een deugdelijke grondslag voor de bevindingen terzake waarvan wordt gerapporteerd. Indien uit het enkele ontbreken van vermelding van naam of aanduiding van personen die direct of indirect in het onderzoek zijn betrokken zou kunnen worden geconcludeerd dat hoor en wederhoor van de betreffende personen niet is vereist zou, zoals de raad van tucht kennelijk heeft gemeend, het vereiste van een deugdelijke grondslag worden uitgehold. In dit verband merkt het College nog op dat anders dan betrokkene suggereert het rapport niet beperkt is tot de enkele weergave van feitelijke bevindingen. In het rapport wordt onder meer gesteld dat een bepaalde post ten onrechte als actiefpost in de balans is opgenomen, een bedrag in maart 2000 als kosten in de verlies en winst had moeten worden verantwoord en niet in april 2000, een voorziening te laag is opgenomen en dat een andere voorziening groter had moeten zijn. Aan het vereiste over te gaan tot (hoor

1. en)wederhoor van klager alvorens betrokkene over bevindingen kon rapporteren wordt niet afgedaan door de door appellant gestelde omstandigheid dat het slechts een beperkt onderzoek betrof. De verplichtingen uit hoofde van artikel 11 GBR-1994 gelden ongeacht of het onderzoek als beperkt dan wel als uitgebreid zou kunnen worden aangemerkt. Aan de verplichting tot hoor en wederhoor wordt evenmin afgedaan doordat betrokkene meende het standpunt van klager te kennen uit de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders. Nog daargelaten de juistheid van de veronderstelling dat uit bedoelde notulen het standpunt van klager kenbaar zou zijn - uit deze notulen blijkt immers slechts van een toelichting door klager op de resultaten over het eerste kwartaal van 2000 - is hieruit geen standpunt kenbaar van klager met betrekking tot de bevindingen van betrokkene dienaangaande. Evenmin is gebleken dat betrokkene en klager gedurende het onderzoek voorafgaand aan het formuleren van de bevindingen door betrokkene een zodanig contact hebben gehad dat in dat kader de bevindingen van betrokkene en het standpunt dienaangaande van klager al met voldoende duidelijkheid en precisie bij betrokkene bekend waren en redelijkerwijs niet zou zijn te verwachten dat het opnieuw confronteren van klager met de bevindingen van betrokkene en het inwachten van een reactie enige toegevoegde waarde zou hebben. Bovendien heeft betrokkene in zijn onderzoek documenten betrokken die ten tijde van de vergadering van 2 mei 2000 nog niet beschikbaar waren en ten aanzien waarvan in het geheel niet is gebleken van een standpunt van klager. Ook het argument dat de vennootschap jegens klager al consequenties had verbonden aan de wijze waarop inzicht in het operationele resultaat was verkregen, kan hoe dan ook niet tot de door betrokkene beoogde gevolgtrekking leiden. Weliswaar is klager per 1 april 2001 op non-actief gesteld en per 1 juni 2001 door de aandeelhouders van C ontslagen, maar nadien is hij door C in rechte betrokken wegens onbehoorlijk bestuur en is een bedrag van € 22 miljoen geëist, zodat onjuist is dat de rapportage van betrokkene hoe dan ook geen gevolgen voor klager zou kunnen hebben. De eventuele onbekendheid van betrokkene met deze laatste omstandigheid valt binnen zijn risicosfeer. Indien, zoals in het voorliggende geval, in augustus 2004 opdracht wordt verstrekt tot het doen van onderzoek naar de vraag in hoeverre in het eerste en tweede kwartaal 2000 gepresenteerde interne resultaatoverzichten een juist beeld hebben verschaft van het operationele resultaat, ligt het op de weg van een zorgvuldig handelend opdrachtnemer zich te laten informeren over het oogmerk van de opdrachtgever. Het argument van betrokkene is daarenboven niet goed begrijpelijk, aangezien hij enerzijds bij het uitbrengen van het rapport op vrijdag 20 augustus 2004 uitdrukkelijk heeft gestipuleerd dat het rapport zonder zijn toestemming niet aan derden mocht worden verstrekt en anderzijds op maandag 23 augustus 2004 al toestemming heeft verleend het rapport over te leggen aan de rechter bij wie het geschil tussen klager en C aanhangig was. Uiterlijk op die datum zou betrokkene zich hebben moeten realiseren dat - anders dan hij, naar hij stelt, veronderstelde - C mogelijk nog niet alle consequenties aan de wijze van rapporteren van klager had verbonden, en had hij maatregelen moeten treffen om de gebreken te herstellen althans te voorkomen dat het rapport voor in ieder geval klager gevolgen zou kunnen hebben. De omstandigheid dat betrokkene naderhand heeft vernomen dat de toenmalige accountant van C op 29 november 2000 een managementletter heeft opgesteld waarin globaal dezelfde tekortkomingen zijn geconstateerd, brengt evenmin mee dat van (hoor
2. en)wederhoor van klager kon worden afgezien. Betrokkene heeft deze managementletter eerst na het uitbrengen van zijn rapport onder ogen gezien, zodat deze geen grondslag voor zijn bevindingen oplevert. Bovendien blijkt uit deze managementletter die betrekking heeft op cijfers over 2000 tot en met augustus van dat jaar, niet dat de interne resultatenoverzichten van C per 31 maart 2000 en 30 juni 2000 correctie zouden behoeven zoals door betrokkene is gesteld in zijn rapport. Het College is op grond van bovenstaande overwegingen van oordeel dat de eerste en tweede grief falen. 3.4 De derde grief De derde grief betreft het belang van het rapport. Betrokkene stelt dienaangaande dat het geen accountantsrapport is maar een rapport van feitelijke bevindingen. Uit de conform RAC 920 in het rapport opgenomen passage blijkt de relatieve waarde van het rapport. Een ieder aldus betrokkene dient zelf een oordeel te vormen ten aanzien van de betreffende werkzaamheden, bevindingen en conclusies die door betrokkene in het rapport zijn weergegeven. De kwalificatie van het rapport als een rapport van feitelijke bevindingen en de opname in dit rapport van de vermeldingen voorzien in punt 18 van RAC 920 ontslaan betrokkene niet van zijn gehoudenheid uitsluitend te rapporteren voorzover hij voor zijn bevindingen een deugdelijke grondslag heeft. Het belang van het rapport is hierbij geen afzonderlijk in aanmerking te nemen factor. De derde grief kan daarom niet tot het door betrokkene beoogde resultaat leiden. 3.5 De vierde grief Met de vierde grief wordt aan de orde gesteld dat de raad van tucht ten onrechte de klacht heeft toegewezen en betrokkene als maatregel een schriftelijke berisping heeft opgelegd. Wat betreft de maatregel stelt betrokkene dat in vergelijkbare gevallen de maatregel van waarschuwing werd opgelegd. Indien het beroep - wat betreft de beoordeling van de klacht - ongegrond zou worden verklaard, zou naar de mening van betrokkene de maatregel van schriftelijke waarschuwing volstaan, omdat hij niet moedwillig de door hem verrichte werkzaamheden heeft beschouwd als een opdracht tot het verrichten van specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie om zodoende niet te hoeven voldoen aan de Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken - waaronder het beginsel van hoor en wederhoor. Bovendien heeft betrokkene in het rapport zelf de relativiteit van zijn werkzaamheden aangegeven. Voorts dient mee te wegen dat betrokkene nog nimmer tuchtrechtelijk is veroordeeld. Naar het oordeel van het College is de door de raad van tucht opgelegde maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden. Aangezien alle relevante feiten en omstandigheden waaronder de onderhavige gedraging plaatsvond bij de vaststelling van een tuchtechtelijke maatregel in aanmerking dienen te worden genomen is een enkele verwijzing naar vergelijkbare gevallen waarin zou zijn volstaan met de maatregel van schriftelijke waarschuwing, niet toereikend om tot laatstgenoemde maatregel te besluiten. Het College neemt bij de beoordeling van de ernst van de betreffende schending van artikel 11 GBR-1994 in het bijzonder in aanmerking dat aan betrokkene de opdracht onderzoek te doen naar de presentatie van resultaten in de eerste helft van 2000, geruime tijd nadien (in augustus 2004) werd verstrekt. Reeds die omstandigheid had voor hem aanleiding moeten zijn zich nader over het oogmerk van de opdrachtgever te laten informeren. Daarbij had hem duidelijk kunnen worden dat het onderzoek het functioneren van klager betrof. Ook uit de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap op 2 mei 2000 had betrokkene de verantwoordelijkheid van klager voor de presentatie van bedoelde cijfers moeten blijken. Bovendien had betrokkene toen hem toestemming werd gevraagd het door hem opgestelde rapport te mogen gebruiken in een rechterlijke procedure tegen klager, in ieder geval moeten onderkennen dat zijn rapport van belang werd geacht voor de beoordeling van het functioneren van klager en zich de consequenties van de door hem verrichte werkzaamheden moeten realiseren. Betrokkene heeft toen volhard in zijn benadering en niet de gelegenheid benut de mogelijke gevolgen van zijn omissie te beperken door zijn rapport in te trekken en eventueel, na alsnog tot hoor en wederhoor te zijn overgegaan, met deugdelijke grondslag te rapporteren. Indien betrokkene te dezen moedwillig zou hebben gehandeld of indien sprake zou zijn van recidive zou daarin aanleiding gelegen hebben kunnen zijn voor een zwaardere sanctie. Van dergelijke omstandigheden is, zoals betrokkene terecht stelt, niet gebleken. 3.6 Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep van klager niet ontvankelijk dient te worden verklaard evenals het beroep van betrokkene voor zover dat betrekking heeft op de klachtonderdelen die door de raad van tucht ongegrond zijn verklaard. Voor het overige dient het beroep van betrokkene ongegrond te worden verklaard. 3.7 Na te melden beslissing op het beroep berust op titel II, § 6, Wet RA alsmede artikel 11 GBR-1994. 4. De beslissing Het College: - verklaart het beroep van klager niet ontvankelijk; - verklaart het beroep van betrokkene niet ontvankelijk voor zover dat beroep betrekking heeft op de klachtonderdelen die door de raad van tucht ongegrond zijn verklaard; - verklaart het beroep van betrokkene voor het overige ongegrond. Aldus gewezen door mr. C.M. Wolters, mr. M.A. Fierstra en mr. J.L.W. Aerts, in tegenwoordigheid van mr. C.G.M. van Ede, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 20 maart 2007. w.g. C.M. Wolters w.g. C.G.M. van Ede