hun hoedanigheid van curatoren
de faillissementen van Royal Imtech N.V. (Royal Imtech), Imtech Capital B.V. (Imtech Capital), Imtech Group B.V. (Imtech Group), Imtech Benelux Group B.V. (Imtech Benelux), Imtech Nederland B.V. (Imtech Nederland), Imtech UK Group B.V. (Imtech UK), Imtech BPI B.V. (Imtech BPI), Imtech B.V., Imtech Automation Solutions B.V. (Imtech Automation Solutions), Imtech Arbodienst B.V. (Imtech Arbodienst), Imtech Deutschland B.V. (Imtech Duitsland) en Imtech SSC B.V. (Imtech SSC), (gemachtigde: mr. J.P.D. van de Klift), tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 december 2019, gegeven op een klacht, door de curatoren
gediend tegen [naam 1] en [naam 2] . Procesverloop
hoger beroep [naam 1] en [naam 2] (hierna ook aangeduid als: betrokkenen) hebben hoger beroep
gesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 16 december 2019, met nummers 18/276 en 18/277 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2019:84). Het hoger beroep van [naam 1] en [naam 2] is geregistreerd onder zaaknummer 20/132. De curatoren hebben eveneens hoger beroep
gesteld tegen de hiervoor genoemde uitspraak van de accountantskamer. Het hoger beroep van de curatoren heeft zaaknummer 20/133. Partijen hebben een schriftelijke reactie gegeven op elkaars hogerberoepschriften. Voorts hebben zij op elkaars schriftelijke reactie gereageerd en nadere stukken
gediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2021. [naam 1] en [naam 2] zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde en mr. A. Goossens. De curatoren zijn eveneens verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde. Aan de zijde van de curatoren is tevens verschenen [naam 3] . Grondslag van het geschil 1.1 Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de
dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de
houd van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier
gelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende. 1.2 [naam 1] , die sinds 14 november 1984 is
geschreven
(thans) het register van de Nederlandse Beroepsvereniging van Accountants (NBA), en [naam 2] ,
geschreven sinds 15 november 1999, waren ten tijde hier van belang als partner verbonden aan [naam 4] N.V. ( [naam 4] ). [naam 1] was voor de wettelijke controle van de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening 2011 (hierna samen: de jaarrekening 2011) van Royal Imtech (hierna ook: Imtech) de groepsaccountant en opdrachtpartner. [naam 2] was als ‘engagement partner’ het belangrijkste lid van het opdrachtteam dat [naam 1] heeft bijgestaan bij de uitvoering van de controle. 1.3 Imtech was de moedermaatschappij van een technisch dienstverlenend concern dat zich richtte op onder meer elektrotechniek, automatisering en werktuigbouw. Het concern was georganiseerd
acht divisies, waaronder de divisie Duitsland & Oost Europa. Onder de divisies vielen dochtermaatschappijen, waaronder Imtech Duitsland en Imtech Polen. Imtech was middels haar dochtermaatschappijen werkzaam
tientallen landen. De aandelen van Imtech waren genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs. De geconsolideerde jaarrekening werd door Imtech opgesteld op basis van de
ternational Accounting Standards (IAS), de
ternational Financial Reporting Standards (IFRS) en de daarmee verband houdende
terpretaties (SIC/IFRIC
terpretations) alsmede de wijzigingen van deze standaarden en
terpretaties, uitgegeven door de
ternational Accounting Standards Board en goedgekeurd door de Europese Commissie (hierna ook aangeduid als: IFRS). De enkelvoudige jaarrekening werd door Imtech opgesteld op basis van Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarbij Imtech als waarderingsgrondslagen de grondslagen van de geconsolideerde jaarrekening toepaste. 1.4 [naam 1] heeft op 14 februari 2012 een goedkeurende controleverklaring bij de (geconsolideerde en enkelvoudige) jaarrekening 2011 verstrekt. [naam 2] heeft de goedkeurende controleverklaring op 14 februari 2012 bij afwezigheid van [naam 1] ondertekend, onder vermelding van “ [naam 1] RA whose absence signed by [naam 2] RA”. 1.5 Op 4 februari 2013 heeft Imtech een persbericht uitgebracht met hierin een aankondiging van een forensisch onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden bij projecten van Imtech
Polen. Op 24 april 2013 heeft Imtech een mededeling aangaande de jaarrekening 2011 bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Hierin wordt meegedeeld, samengevat, dat uit het (hiervoor bedoelde) onderzoek zou kunnen blijken dat de jaarrekening 2011 vanwege alsnog te verwerken afwaarderingen op projecten
Polen en Duitsland ernstig tekortschiet
het bieden van het
zicht zoals bedoeld
artikel 2:362, eerste lid, van het BW, zodat niet meer kan worden uitgegaan van de juistheid van deze jaarrekening. Op 21 mei 2013 is een mededeling zoals bedoeld
artikel 2:362, zesde lid, van het BW bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Hierin wordt meegedeeld dat Imtech op basis van de
gestelde onderzoeken heeft vastgesteld dat de jaarrekening 2011 ernstig tekortschiet
het bieden van het
zicht als bedoeld
artikel 2:362, eerste lid, van het BW. Bij deze mededeling heeft [naam 1] op 21 mei 2013 een accountantsverklaring gegeven,
houdende dat hij zich met de mededeling kan verenigen en dat niet meer kan worden gesteund op de controleverklaring van 14 februari 2012 bij de jaarrekening 2011. 1.6 Op 13 augustus 2015 is Imtech failliet verklaard. Op of kort na deze datum zijn elf dochtermaatschappijen failliet verklaard. 1.7 De Autoriteit Financiële Markten (AFM) heeft naar aanleiding van een onderzoek naar door [naam 4] uitgevoerde wettelijke controles, waaronder die van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech, bij besluit van 16 maart 2016 aan [naam 4] een boete van € 1.245.000 opgelegd wegens overtreding van het bepaalde
artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties
de periode van 14 juni 2011 tot en met 10 juni 2013. Uitspraak van de accountantskamer 2.1 De klacht, zoals weergegeven
de uitspraak van de accountantskamer, houdt
dat betrokkenen
strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels hebben gehandeld doordat zij zijn tekortgeschoten
de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 en de enkelvoudige jaarrekening 2011 van Imtech. Meer bepaald verwijten de curatoren betrokkenen dat zij zijn tekortgeschoten
voldoende mate kennen van of
zicht verkrijgen
de cliënt,
voldoende mate uitvoeren van een cijferbeoordeling,
voldoende mate onderkennen van ‘red flags’ of waarschuwingssignalen die uit de cijferbeoordeling volgen, en
zicht verworven
het risico-beheersingssysteem voor complexe projecten van Imtech; Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken
de
terne beheersing; Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland blijkende frauderisico’s; Betrokkenen hebben onvoldoende
zicht verworven
de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland; Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en de verklaringen van de accountants van diverse groepsonderdelen; Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services betreffende project ‘Oosterheem’; Betrokkenen hebben niet onderkend dat het verschuiven van kosten tussen projecten een
dicatie is van frauduleuze verslaggeving; Betrokkenen hebben de eliminatie van
tercompany-transacties niet, dan wel niet deugdelijk en zorgvuldig gecontroleerd; Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan en/of
zicht verworven
de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland
zake de ‘oude’ debiteuren; Betrokkenen hebben het bestaan en de omvang van de ‘nieuwe’ debiteuren van Imtech Duitsland niet althans ontoereikend gecontroleerd; Betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan een door de accountant van Imtech Polen gerapporteerde ‘significant unresolved matter’ bij de controle van de balanspost liquide middelen en/of zij hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Polen blijkende fraudesignalen; Betrokkenen hebben
strijd met de voor ‘cash netting’ geldende regels banksaldi gesaldeerd; Betrokkenen hebben onvoldoende
zicht verworven
de niet uit de balans blijkende verplichtingen van Imtech en zij hebben onvoldoende controlewerkzaamheden verricht om na te gaan of deze verplichtingen volledig en juist zijn verwerkt
de enkelvoudige jaarrekening 2011; Betrokkenen hebben hun bevindingen bij de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 onvoldoende gedocumenteerd; Betrokkenen hebben onvoldoende cijferbeoordelingen en cijferanalyses uitgevoerd, waardoor zij verschillende ‘red flags’ en fraudesignalen hebben gemist. 2.3 Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer, voor zover de klacht tegen [naam 1] is gericht, de klachtonderdelen a, b, d, e, f, g, i, k, l en n gegrond verklaard, de onderdelen c, j en m ongegrond verklaard en de onderdelen h en o buiten beoordeling gelaten. De accountantskamer heeft aan [naam 1] de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de
schrijving van de accountant
de registers voor de duur van drie maanden. 2.4 Voor zover de klacht tegen [naam 2] is gericht, heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a, b, d, e, f, g, i, k en n gegrond verklaard, de onderdelen c, j, l en m ongegrond verklaard en de onderdelen h en o buiten beoordeling gelaten. Aan [naam 2] heeft de accountantskamer de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de
schrijving van de accountant
de registers voor de duur van één maand. 2.5 De accountantskamer heeft, samengevat, geoordeeld dat [naam 1] als groepsaccountant en [naam 2] als lid van het opdrachtteam bij de groepscontrole van de jaarrekening 2011 van Imtech niet zorgvuldig hebben gehandeld. De vastlegging van controledocumentatie is onvoldoende geweest. Ook zijn zij onvoldoende professioneel kritisch geweest bij het beoordelen van werkzaamheden en bevindingen van collega-accountants die de groepsonderdelen van Imtech hebben gecontroleerd. Er is onvoldoende opvolging gegeven aan duidelijke (fraude)signalen die bij de controle naar voren zijn gekomen en voor zover hieraan al opvolging is gegeven, zijn antwoorden onvoldoende kritisch gewogen en zijn groepsonderdelen waarover signalen zijn opgepakt, veelal te geïsoleerd bezien. Het voorgaande klemt volgens de accountantskamer te meer nu Imtech een beursgenoteerde onderneming was met vele aandeelhouders, obligatiehouders, andere schuldeisers en werknemers. Dit gegeven bracht voor betrokkenen een bijzondere verantwoordelijkheid mee. Bij de beslissing om de
schrijving van [naam 2]
de accountantsregisters een maand door te halen –
plaats van drie maanden, zoals
het geval van [naam 1] – heeft de accountantskamer meegewogen dat haar rol beperkter was dan die van [naam 1] , omdat zij geen opdrachtpartner was. Beoordeling van het geschil
hoger beroep
leiding en leeswijzer 3.1 Het College zal
het navolgende eerst
gaan op het door betrokkenen tegen de uitspraak van de accountantskamer
gestelde hoger beroep. Zij kunnen zich niet met de bestreden uitspraak verenigen voor zover de klacht van de curatoren gegrond is verklaard. Hun hoger beroep vangt aan met een beroepsgrond over de nietigheid van de beslissing
de tuchtzaak en vervolgt met drie gronden tegen de meer algemene overwegingen
4.8.2 tot en met 4.8.5 van de bestreden uitspraak. Een algemene beroepsgrond tegen de overweging van de accountantskamer (
de eerste zin van 4.3 van de bestreden uitspraak) dat geen aanleiding bestaat het geanonimiseerde boetebesluit van AFM buiten beschouwing te laten, hebben betrokkenen ter zitting van het College
getrokken. Na bespreking van de hiervoor genoemde algemene gronden (4-7) zal het College per gegrond verklaard klachtonderdeel
gaan op hetgeen betrokkenen
hoger beroep daartegen hebben aangevoerd (8-17). 3.2 Vervolgens zal het College
gaan op het hoger beroep van de curatoren, die het grotendeels met de bestreden uitspraak oneens zijn voor zover de accountantskamer hun klacht ongegrond heeft verklaard of buiten beoordeling heeft gelaten. De curatoren hebben eerst aan de orde gesteld dat de accountantskamer niet op een essentiële klacht is
gegaan, [naam 2] niet
gelijke mate verantwoordelijk heeft gehouden voor de opzet en uitvoering van de controle en niet alle subverwijten heeft besproken. Na bespreking van deze drie meer algemene gronden (18-20) zal het College
gaan op hetgeen de curatoren hebben aangevoerd tegen het ongegrond verklaren van klachtonderdeel c, het buiten beschouwing laten van klachtonderdeel h en het ongegrond verklaren van klachtonderdeel m (21-23). Tegen het ongegrond verklaren van klachtonderdeel j en het buiten beschouwing laten van klachtonderdeel o hebben de curatoren geen gronden aangevoerd. 3.3 Ten slotte zal het College zich buigen over de aan betrokkenen opgelegde maatregelen
eerste aanleg als
hoger beroep schriftelijk zeer uitvoerig hebben toegelicht. Voor de leesbaarheid van deze uitspraak zal het College zoveel mogelijk volstaan met een beknopte weergave van hetgeen partijen tegen de bestreden uitspraak hebben aangevoerd. Het hoger beroep van betrokkenen Nietigheid bestreden uitspraak Gronden betrokkenen 4.1 Betrokkenen zijn van mening dat de bestreden uitspraak nietig moet worden verklaard, omdat de accountantskamer niet aan artikel 28, derde lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) heeft voldaan. Dit artikel schrijft voor dat de accountantskamer zitting houdt met de (plaatsvervangend) voorzitter en twee of vier leden of hun plaatsvervangers, en dat naast de voorzitter het aantal rechterlijke en niet-rechterlijke leden naar evenredigheid is verdeeld. Als hieraan niet wordt voldaan, dan leidt dit op grond van artikel 28, vierde lid, van de Wtra tot nietigheid van de beslissing
de tuchtzaak.
de zaak van betrokkenen heeft de accountantskamer een niet-rechterlijk lid, drs. W.J. Schoonderbeek RA (Schoonderbeek),
gezet als tweede secretaris, terwijl hij ter zitting feitelijk als niet-rechterlijk lid is opgetreden. De betrokkenheid van Schoonderbeek bij de voorbereiding, afhandeling en (vaktechnische) beoordeling van de zaak en bij het onderzoek ter zitting verschilde volgens betrokkenen niet van die
de tezelfdertijd behandelde zaak van [naam 6] , waarin hij wel formeel een van de twee niet-rechterlijke leden was. Beoordeling door het College 4.2 Het College stelt vast dat de accountantskamer partijen vóór de zitting erover heeft geïnformeerd dat Schoonderbeek
de zaak van betrokkenen de rol van tweede secretaris zou vervullen en
de zaak van [naam 6] die van niet-rechterlijk lid. Bij aanvang van de zitting heeft de voorzitter van de accountantskamer dit nogmaals duidelijk gemaakt en aangegeven dat Schoonderbeek
de zaak van betrokkenen
de gelegenheid zou worden gesteld vragen te stellen. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat niet aan de formele eisen van artikel 28, derde lid, van de Wtra is voldaan. Ook blijkt nergens uit dat de beslissing
de zaak van betrokkenen mede door Schoonderbeek is genomen. Als betrokkenen vonden dat de ‘dubbelrol’ van Schoonderbeek problematisch was omdat deze tot een verstoring van het evenwicht zou leiden tussen de rechterlijke en niet-rechterlijke leden van de accountantskamer, dan had het op hun weg gelegen bij kennisneming daarvan meteen protest aan te tekenen of een wrakingsverzoek als bedoeld
artikel 34 van de Wtra
te dienen. Het beklag
hoger beroep over de ‘dubbelrol’ van Schoonderbeek is, gelet op artikel 34 van de Wtra
samenhang met artikel 513, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, te laat gedaan. Dat zij, althans hun professionele rechtsbijstandverleners, zoals gesteld, daar
de hitte van het debat ter zitting niet aan zouden hebben gedacht, leidt niet tot een ander oordeel. Het College ziet geen aanleiding de beslissing
de tuchtzaak nietig te verklaren. Onjuiste uitleg NVCOS 600 Gronden betrokkenen 5.1 Volgens betrokkenen legt de accountantskamer
4.8.2 en 4.8.3 van de bestreden uitspraak Standaard 600 “Speciale overwegingen - Controles van financiële overzichten van de groep (
clusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)” van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NVCOS, HRA 2012) onjuist uit. Deze uitleg komt er naar hun mening op neer dat de controlerend accountant op groepsniveau naast NVCOS 600 alle standaarden zou moeten toepassen op de groepsonderdelen, ongeacht of een accountant van een groepsonderdeel is
geschakeld. Beoordeling door het College 5.2 Naar het oordeel van het College berust het betoog van betrokkenen op een onjuiste lezing van hetgeen de accountantskamer
4.8.2 en 4.8.3 van de bestreden uitspraak heeft overwogen. Het College verstaat deze twee overwegingen aldus dat de accountantskamer voorop heeft gesteld dat het feit dat de speciale overwegingen van NVCOS 600 – zoals betrokkenen, ook
hoger beroep, steeds benadrukken – van bijzonder belang zijn bij een controle van financiële overzichten van een groep, niet wegneemt dat bij een groepscontrole alle van toepassing zijnde controlestandaarden
acht moeten worden genomen. Uit de overweging dat daaruit blijkende verdergaande verplichtingen onverkort van toepassing blijven op de controlerend accountant op groepsniveau volgt niet dat de accountantskamer heeft miskend dat
dien bij de groepscontrole met
achtneming van de
NVCOS 600 gestelde regels gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel, de accountant of het opdrachtteam op groepsniveau de controle van het financiële overzicht van het onderdeel niet nog eens hoeft over te doen. Terecht heeft de accountantskamer er
dit verband op gewezen dat het gebruikmaken van deze mogelijkheid niet afdoet aan de ongedeelde eindverantwoordelijkheid van de groepsaccountant. Onjuiste uitleg NVOS 315 Gronden betrokkenen 6.1 Betrokkenen stellen dat de accountantskamer
4.8.4 van de bestreden uitspraak lijkt te oordelen dat de groepsaccountant NVCOS 315 “Het onderkennen en
schatten van de risico’s van een afwijking van materieel belang door middel van het verwerven van
zicht
de entiteit en haar omgeving” zelf onverkort op alle groepsonderdelen moet toepassen. Uit NVCOS 600.17 volgt echter dat hij dat niet moet doen. Beoordeling door het College 6.2 Naar het oordeel van het College berust ook dit betoog van betrokkenen op een onjuiste lezing van hetgeen de accountantskamer heeft overwogen. De accountantskamer heeft
algemene zin overwogen dat de groepsaccountant – op groepsniveau – risico’s moet onderkennen, risico’s van een afwijking van materieel belang moet evalueren en
schatten en (op grond van NVCOS 230 “Controledocumentatie”) zijn werkzaamheden tijdig en duidelijk
het groepsdossier moet vastleggen. De accountantskamer heeft
4.8.4 van de bestreden uitspraak niet overwogen dat de groepsaccountant (altijd) ook
zicht moet verwerven
de
terne beheersing bij de groepsonderdelen en heeft slechts
algemene zin gewezen op de
bijlage 3 bij NVCOS 600 genoemde voorbeelden, met name het eerste voorbeeld, van omstandigheden en gebeurtenissen die kunnen wijzen op een risico van een afwijking van materieel belang
de financiële overzichten van een groep. Onjuiste constatering met betrekking tot Imtech Gronden betrokkenen 7.1 Betrokkenen zijn het niet eens met de constatering van de accountantskamer
4.8.5 van de bestreden uitspraak dat Imtech op centraal niveau een zwakke
terne beheersing had voor wat betreft de activiteiten van de groepsonderdelen, waaronder de door hen uitgevoerde projecten. De constatering is naar de mening van betrokkenen onjuist en niet onderbouwd, en de accountantskamer trekt hier onjuiste gevolgtrekkingen uit. Beoordeling door het College 7.2 Ook dit betoog treft geen doel. De accountantskamer heeft
4.8.5 van de bestreden uitspraak overwogen dat Imtech een beursgenoteerde onderneming was met “een op centraal niveau zwakke
terne beheersing voor wat betreft de activiteiten van de groepsonderdelen, waaronder de door die groepsonderdelen uitgevoerde projecten” en dat een “dergelijke situatie (…) op grond van de ongedeelde verantwoordelijkheid van de groepsaccountant bij de opzet van de controle een verscherpte aandacht [vergt] voor het vaststellen van risico’s van een afwijking van materieel belang en de daarbij behorende
structies voor de accountants van groepsonderdelen en bij de uitvoering van de controle een actieve, betrokken aandacht [vergt] voor de werkzaamheden en rapportages van de accountants van groepsonderdelen.” Er staat
deze overweging niet dat een decentraal besturingsmodel zoals bij Imtech
ferieur was aan een centraal besturingsmodel met centrale
terne beheersing of dat er voor de controle van de (geconsolideerde) jaarrekening van Imtech een hogere standaard gold. De accountantskamer heeft enkel geconstateerd dat betrokkenen als gevolg van de decentrale organisatiestructuur van Imtech voor de controle van de geconsolideerde cijfers niet konden steunen op de
terne beheersingsmaatregelen voor de groep als geheel, maar
belangrijke mate moesten steunen op van de groepsponderdelen van Imtech afkomstige controle-
formatie – net als overigens betrokkenen zelf, die op bladzijde 12 van de ‘Imtech N.V. Group Audit
structions 2011’ (GAI 2011) concludeerden: “However, we do not anticipate to rely on one or more of these group-wide controls for the audit of the Group financial statements.”
alinea 11.5 van hun beroepschrift geven betrokkenen ook zelf aan dat de
terne beheersing voor wat betreft de doelstelling ‘betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving’
hoofdzaak op decentraal niveau werd uitgevoerd en dat op die grond voor de controle van de geconsolideerde cijfers niet kon worden gesteund op centrale
terne beheersingsinstrumenten. Naar het oordeel van het College is dit een omstandigheid die kan wijzen op een risico van een afwijking van materieel belang
de financiële overzichten van de groep. Kortom, wat er ook zij van de kwalificatie door de accountantskamer van de
terne beheersing op centraal niveau als zwak, dit laat onverlet dat Imtech een decentraal georganiseerde onderneming was en dat betrokkenen, gezien de ongedeelde eindverantwoordelijkheid van de groepsaccountant en het bepaalde
NVCOS 600.18, 600.24 en 600.A30 (en de voorbeelden genoemd
bijlage 3 van NVCOS 600), bij het opzetten van de controle en het
schatten van de risico’s van een afwijking van materieel belang met deze omstandigheid rekening dienden te houden. Het College zal het
deze zaak aan de orde gestelde handelen en nalaten van betrokkenen
dit licht beoordelen. De accountantskamer heeft geen onjuist toetsingskader toegepast. Klachtonderdeel a: betrokkenen hebben onvoldoende
zicht verworven
het risico-beheersingssysteem voor complexe projecten van Imtech Bestreden uitspraak 8.1.1 De accountantskamer heeft
4.9 van de bestreden uitspraak geconstateerd dat betrokkenen, om projecten te selecteren voor nader onderzoek door accountants van groepsonderdelen, gebruik hebben gemaakt van een overzicht van de afdeling Risk Management van Imtech waarin de bij deze afdeling aangemelde projecten van werkmaatschappijen zijn opgenomen.
de door een lid van het opdrachtteam opgestelde notitie ‘Risk management’ van 6 december 2011 is echter vermeld dat Risk Management er niet van op de hoogte is of alle aan te melden projecten ook zijn aangemeld. Daarmee hebben betrokkenen volgens de accountantskamer gebruik gemaakt van een overzicht waarvan de volledigheid niet toereikend is vastgesteld. Voorts heeft [naam 1] ter zitting van de accountantskamer verklaard dat de afdeling Risk Management vooral een rol speelde als het management stond voor de vraag of een project werd aangenomen. Over lopende grote projecten werd niet aan de afdeling gerapporteerd. 8.1.2 Naar het oordeel van de accountantskamer hebben betrokkenen onvoldoende
zicht verkregen
de
terne risicobeheersing binnen Imtech. Niet is vastgesteld of alle complexe projecten
het systeem GRIP [Risico-analysemethode; staat voor ‘Geen Risico’s
Projecten’; toevoeging CBb] zijn aangemeld. Evenmin is onderzocht welke vormen van risicobeheersing
het controlejaar door Imtech Duitsland werden toegepast en wanneer de afdeling Risk Management bij Imtech Duitsland betrokken was. Dit klemt volgens de accountantskamer te meer nu Imtech Duitsland een significant groepsonderdeel was. Voorts blijkt uit het controledossier niet hoe risico’s – door de groepsonderdelen of op centraal niveau – tijdens de uitvoering van projecten beheerst werden. Naar het oordeel van de accountantskamer had het op de weg van betrokkenen gelegen om hierover duidelijkheid te verkrijgen. Zij hebben hierdoor gehandeld
strijd met NVCOS 315.12 en 315.13. Gronden betrokkenen 8.2.1 Betrokkenen vinden het oordeel van de accountantskamer onjuist en onbegrijpelijk. Imtech was decentraal georganiseerd. De projecten werden door de dochtermaatschappijen aangenomen, uitgevoerd en geadministreerd. Betrokkenen hebben
zicht verkregen
de centrale
terne beheersingsmaatregelen voor projecten (geldend voor de groep als geheel), maar geen daarvan achtten zij relevant voor de controle. Dit gold ook voor de procedures van de afdeling Risk Management, voor zowel de controle op groepsniveau als voor de controle van de groepsonderdelen. De procedures van deze afdeling werden gebruikt om risicovollere projecten
het ‘proposal’ proces te monitoren. Deze procedures zijn niet relevant voor de controle omdat ze geen betrekking hebben op de financiële verslaggeving. Ze dragen dus ook niet bij aan het beperken van een risico op een afwijking van materieel belang
de jaarrekening. De accountantskamer is eraan voorbijgegaan dat
het controledossier is vastgelegd dat op groepsniveau geen voor de controle relevante
terne beheersmaatregelen bestonden voor omzet en onderhanden werk. Nu de hiervoor genoemde procedures van de afdeling Risk Management niet relevant waren en er op groepsniveau ook anderszins geen voor de controle relevante
terne beheersmaatregelen bestonden, hoefden betrokkenen ook niet te beoordelen
welke mate deze afdeling bij Imtech Duitsland betrokken was. Om dezelfde reden hoefden zij ook niet vast te stellen of alle complexe projecten wel
GRIP waren aangemeld. Alleen als de accountant op een
terne beheersingsmaatregel wil steunen, moet hij de effectieve werking ervan toetsen (NVCOS 330.8-9). Hij kan pas op een dergelijke maatregel steunen als deze relevant is voor de controle, dat wil zeggen als de maatregel alleen of
combinatie met andere
terne beheersingsmaatregelen afwijkingen van materieel belang
de jaarrekening op effectieve wijze kan voorkomen of ontdekken (NVCOS 315.A66). Als significant groepsonderdeel moest Imtech Duitsland – ongeacht het bestaan en effectief werken van
terne beheersingsmaatregelen op groepsniveau – op lokaal niveau worden gecontroleerd. Betrokkenen hebben hun controle-
formatie met betrekking tot Imtech Duitsland ontleend aan de werkzaamheden en rapportage van de [naam 4] -accountant van het groepsonderdeel Imtech Duitsland (hierna ook: de Duitse accountant) en dus niet aan de
terne beheersingsmaatregelen voor de groep als geheel. 8.2.2 De accountantskamer heeft volgens betrokkenen miskend dat de accountants van de groepsonderdelen verantwoordelijk zijn voor de naleving van NVCOS 315 bij de groepsonderdelen. Zij passen de standaarden toe op het niveau van het groepsonderdeel en de groepsaccountant doet dat op het niveau van de groep. De groepsaccountant hoeft de op onderdeelsniveau verrichte werkzaamheden niet over te doen, wat ook blijkt uit NVCOS 600.17. Voor de groepsonderdelen kan hij volstaan met het verwerven van
zicht
de desbetreffende onderdelen en hun omgevingen. Bij dit laatste hoort blijkens NVCOS 315 niet de
terne beheersing. Ook voor de risico-
schatting
verband met een afwijking van materieel belang
de groepsjaarrekening is blijkens NVCOS 600.18
samenhang met 600.A31 niet nodig, en ook niet voorgeschreven, dat de groepsaccountant
zicht heeft
de
terne beheersingsmaatregelen van de groepsonderdelen. Niettemin wisten betrokkenen op basis van het door Imtech opgestelde kader waar de
terne beheersing door de groepsonderdelen van de projecten aan moest voldoen. Zij wisten dus hoe de beheersing van projectrisico’s er bij Imtech Duitsland uitzag. De accountants van de groepsonderdelen, ook de Duitse accountant, moesten
hun controle de belangrijkste
terne beheersingsmaatregelen (‘key controls’) toetsen op opzet, bestaan en werking, en rapporteren over gesignaleerde tekortkomingen. De accountantskamer is voorbijgegaan aan de uitgebreide
structies daarover
De Duitse accountant rapporteerde dat de
terne beheersing van de projecten (met uitzondering van een kleine dochtermaatschappij die niet van belang was) geen tekortkomingen vertoonde en bevestigde aan [naam 1] dat deze effectief werkte. Betrokkenen hebben geen gebruik gemaakt van overzichten van de afdeling Risk Management. Zij hebben bij deze afdeling
lichtingen
gewonnen over projecten die verhoogde aandacht hadden. Het is bij een controle gebruikelijk bij de cliënt te
formeren naar risico’s en waarderingskwesties. Vervolgens hebben zij aan de accountants van de desbetreffende groepsonderdelen gevraagd om over deze projecten te rapporteren. Deze rapportering kwam bovenop de andere werkzaamheden van deze accountants en de aandacht voor de zelf gesignaleerde kwesties. Betrokkenen bestrijden dat zij op de procedures van de afdeling Risk Management hebben gesteund. Standpunt curatoren 8.3.1 De curatoren wijzen erop dat het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten een maatregel van
terne beheersing is die zeer belangrijk is voor de financiële verslaggeving door een projectenorganisatie als Imtech. Betrokkenen dienden conform NVCOS 315.13 de opzet, het bestaan en de toepassing van dit risicobeheersingssysteem vast te stellen.
.2 van de GAI 2011 hebben zij ook aangegeven dit te zullen doen en zelfs de effectieve werking van het systeem te zullen toetsen. Het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten werd ook gebruikt om de risico’s van complexe projecten tijdens de looptijd te monitoren (via ‘operational audits’). Dit blijkt uit de notitie ‘Risk management’ van [naam 5] . 8.3.2 Betrokkenen dienden voorts als groepsaccountant zelf
zicht te verwerven
de maatregel van
terne beheersing. Gezien hetgeen
de notitie ‘Risk management’ met betrekking tot Imtech Duitsland is vermeld, had van betrokkenen verwacht mogen worden dat zij zouden vaststellen welke vormen van risicobeheersing
het controlejaar door Imtech Duitsland, een significant groepsonderdeel, werden toegepast. De accountantskamer heeft onderkend dat bij het onderkennen en
schatten van risico’s van materieel belang gebruik kan worden gemaakt van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Betrokkenen doen het ten onrechte voorkomen dat zij wisten hoe de
terne beheersing van Imtech Duitsland, dat er eigen regels op nahield, eruit zag. Van de elf voor de controle van het onderhanden werk als ‘key’ aangemerkte maatregelen van
terne beheersing heeft de Duitse accountant er slechts acht getoetst, zonder deze gedetailleerd te beschrijven. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen dit hebben nagevraagd. Evenmin is duidelijk welke werkzaamheden de Duitse accountant heeft uitgevoerd om de effectieve werking van de ‘key controls’ te controleren. Betrokkenen konden niet vaststellen of hij grond had voor de conclusie dat ze effectief waren. Ook hiervan is niet gebleken dat dit is nagevraagd. Van een professioneel-kritische blik op hetgeen aan hen werd gerapporteerd over de voorgeschreven controle van de effectieve werking van deze ‘key controls’ met betrekking tot een significant risico (onderhanden werk) bij een significant groepsonderdeel is geen sprake geweest. Bij de uitvoering van de controle hebben betrokkenen, anders dan zij betogen, wel degelijk op het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten gesteund. De curatoren verwijzen daartoe naar de onderdelen 3.2 en 2.7 van het controledossier, waaruit blijkt dat zij gebruik hebben gemaakt van een overzicht van de afdeling Risk Management, waarvan zij de volledigheid niet toereikend hebben vastgesteld. Beoordeling door het College 8.4.1 Het College stelt vast dat van de groepsaccountant wordt vereist dat hij de risico’s van een afwijking van materieel belang onderkent en
schat door middel van het verkrijgen van
zicht
de entiteit en haar omgeving (NVCOS 600.17). Voorts dient de accountant
zicht te verwerven
de voor de controle relevante
terne beheersingsmaatregelen (NVCOS 315.12 en 315.13). Betrokkenen hebben geconstateerd dat voor de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech niet kon worden gesteund op
terne beheersingsmaatregelen op groepsniveau. Het verwerven van bedoeld
zicht moest derhalve op het niveau van de groepsonderdelen worden afgedekt. Betrokkenen dienden te waarborgen dat het vereiste
zicht langs deze weg kon worden verkregen. 8.4.2 Naar het oordeel van het College hebben betrokkenen dit ook gedaan. Uit de GAI 2011,
het bijzonder de hoofdstukken 6 en 7 en de
appendix B.3 opgesomde ‘key controls’, blijkt dat zij ten behoeve van de uitvoering van de controle door de accountants van de groepsonderdelen – ook op het hier aan de orde zijnde punt van het risicobeheersingssysteem voor complexe projecten – specifieke, gedetailleerde
structies hebben gegeven.
beginsel mochten betrokkenen ervan uitgaan dat de accountants van de groepsonderdelen de door hen gegeven
structies zouden opvolgen en over de uit de werkzaamheden naar voren gekomen relevante controle-
formatie zouden rapporteren. Van de accountants van de groepsonderdelen van Imtech, meer
het bijzonder de accountant van Imtech Duitsland waarop de accountantskamer
de uitspraak de focus heeft gelegd, kregen betrokkenen het bericht terug dat de
de GAI 2011 meegegeven
structies waren opgevolgd. Waar gemeld werd dat er naar aanleiding van de uitgevoerde werkzaamheden geen voor de controle relevante bevindingen waren, hoefden betrokkenen naar het oordeel van het College niet door te vragen. Het volstond te weten dat de accountants van de groepsonderdelen het vereiste
zicht hadden verworven: betrokkenen hoefden niet tot
detail te weten hoe de situatie er lokaal uit zag. Uit het Highlights Completion Memorandum (HCM) van de Duitse accountant van 24 januari 2012 blijkt bovendien dat
rubriek VI.3.8 wel degelijk significante bevindingen of kwesties zijn gerapporteerd met betrekking tot “Complex project reporting and resolved trade receivables issues”, maar dat de conclusie was dat er geen “unusual findings” waren. Hieruit kan worden opgemaakt dat op het niveau van het groepsonderdeel een vijftal complexe projecten wel degelijk concreet
ogenschouw is genomen. 8.4.3 Deze hogerberoepsgrond slaagt. Klachtonderdeel a is ongegrond. Klachtonderdeel b: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken
de
terne beheersing Bestreden uitspraak 9.1.1 De accountantskamer heeft
4.10 van de bestreden uitspraak overwogen dat de accountant van Imtech Duitsland
het HCM van 24 januari 2012 heeft vermeld dat hij
de Management Letter 2011 van 12 december 2011 gebreken
de
terne beheersing van Imtech Duitsland heeft gerapporteerd. Dit betreft de waardering van projecten, de controle van de crediteurenadministratie en het ontbreken van een functiescheiding binnen de IT-systemen. Uit het controledossier blijkt dat betrokkenen op de Duitse Management Letter hebben aangegeven: “geen significante deficiencies geconstateerd”, terwijl zij
hun Management Letter 2011 aan Imtech (Centrale Management Letter) twee van de drie geconstateerde gebreken hebben opgenomen, namelijk de controle crediteurenadministratie en functiescheiding IT. Voorts heeft de accountantskamer overwogen dat betrokkenen hebben gesteld dat de gebreken
de crediteurenadministratie werden opgevangen door handmatige controles en positieve bevindingen van bijzondere onderzoeken
twee van de zes Duitse regio’s. Over de IT-bevindingen hebben zij gesteld dat de risico’s beperkt waren omdat het IT-systeem functioneel beperkt was en er voldoende toegangsbeveiliging was. Door de vermelding
de Centrale Management Letter werd volgens hen verzekerd dat de twee bevindingen
het centrale opvolgingssysteem (van verbeterpunten) werden opgenomen. 9.1.2 Naar het oordeel van de accountantskamer worden deze
het verweer
eerste aanleg genoemde aspecten niet onderbouwd door vastleggingen
het controledossier, zoals vereist op grond van NVCOS 230.8, met name onderdeel c. Daaruit volgt dat, voor wat betreft het vastleggen van significante aangelegenheden voortgekomen uit de controle, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordelen die zijn gemaakt om tot die conclusies te komen, niet zijn onderbouwd. Ook blijkt niet dat betrokkenen enige actie richting het Duitse management of de accountant hebben genomen, hoewel daar gezien de geconstateerde gebreken
terne beheersing alle aanleiding voor was. Uit gespreksverslagen blijkt ook niet dat betrokkenen de bevindingen van de Duitse accountant nader met hem hebben besproken. Hiermee is geen opvolging gegeven aan het vereiste van NVCOS 600.42 om de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren. De conclusie “geen significante deficiencies geconstateerd” zoals die door betrokkenen op de Duitse Management Letter is aangegeven, is
het dossier niet nader onderbouwd en verklaart niet waarom de bevindingen deels zijn overgenomen
de Centrale Management Letter. Daarmee is
strijd gehandeld met de eerder genoemde NVCOS 230.8. Gronden betrokkenen 9.2.1 Betrokkenen stellen dat de accountantskamer ten onrechte ervan is uitgegaan dat de gesignaleerde tekortkomingen – de controle van de crediteurenadministratie en tekortkomingen
het IT-autorisatiebeleid (volgens betrokkenen door de accountantskamer ten onrechte verwoord als het ontbreken van een functiescheiding binnen de IT-systemen) – significante aangelegenheden betroffen. Zowel op het niveau van Imtech Duitsland als op groepsniveau was dat niet het geval.
rubriek VI.6 van het HCM van 24 januari 2012 heeft de Duitse accountant, zoals gecommuniceerd tijdens eerdere besprekingen met onder meer [naam 1] en het management van Imtech Duitsland, bevestigd dat er geen significante tekortkomingen
de
terne beheersing zijn geconstateerd. Er was bovendien geen sprake van een significante aangelegenheid, zeker niet op groepsniveau, omdat de gesignaleerde tekortkomingen geen betrekking hadden op de posten omzet, debiteuren en onderhanden werk, en ook niet op significante risico’s, maar slechts op kleine onderdelen van de General IT Controls. Uit NVCOS 265.6, gelezen
samenhang met NVCOS 230.A8, volgt dat een significante tekortkoming
de
terne beheersing geen significante aangelegenheid hoeft te zijn. De
terne beheersing met betrekking tot de omzet en het onderhanden werk was door [naam 4] Duitsland getoetst en effectief bevonden. Na beoordeling van de Duitse Management Letter van 12 december 2011 door leden van het opdrachtteam is daarop terecht aangetekend dat geen significante ‘deficiencies’ zijn geconstateerd. Er was geen sprake van significante tekortkomingen
de
terne beheersing van Imtech Duitsland, laat staan van een significante aangelegenheid als bedoeld
NVCOS 230.8 of 600.42, noch bestond er op grond hiervan een verplichting hieraan opvolging te geven. Desondanks is dit laatste, anders dan de accountantskamer stelt, wel gedaan door de tekortkomingen
de slotbespreking op 24 januari 2012,
het bijzijn van de CFO van Imtech, met het management van Imtech Duitsland te bespreken. Omdat [naam 1] de opvolging van deze tekortkomingen wenselijk vond, heeft hij ze
de Centrale Management Letter van 2 februari 2012 opgenomen. Dat maakte de tekortkomingen nog niet significant of een significante aangelegenheid. 9.2.2 Betrokkenen geven toe dat zij hebben verzuimd
de Centrale Management Letter op te nemen dat deze tekortkomingen geen ‘rating’ van 1 of 2 hadden, maar dat is hun niet verweten. Dat betrokkenen de tekortkomingen
de
terne beheersing van Imtech Duitsland niet significant vonden blijkt ook uit het feit dat deze bij de opsomming van de significante tekortkomingen op bladzijde 13 van het Auditor’s Report 2011 van 2 februari 2012 niet voorkomen. Op grond van NVCOS 230.8 dient controledocumentatie zo te zijn opgesteld dat deze
zicht kan geven
de aard en
houd van de controlewerkzaamheden en (op grond van onderdeel c)
de significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde zijn gekomen en de daaruit getrokken conclusies. Nu geen sprake was van significante tekortkomingen, laat staan van significante aangelegenheden, waren betrokkenen niet gehouden daarover op groepsniveau te documenteren. Standpunt curatoren 9.3.1 De curatoren zijn van mening dat uit het feit dat de accountant van Imtech Duitsland de drie door hem geconstateerde gebreken
de
terne beheersing aan het Duitse management heeft gerapporteerd en dat betrokkenen twee van deze gebreken aan het Nederlandse management hebben gerapporteerd (en alleen tekortkomingen met een rating 1 of 2 worden gerapporteerd), al volgt dat sprake was van significante tekortkomingen
de
terne beheersing van Imtech Duitsland. Betrokkenen miskennen dat een dergelijke tekortkoming
beginsel een significante aangelegenheid is. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen op basis van een deugdelijke evaluatie tot de conclusie zijn gekomen dat de gebreken
de
terne beheersing geen significante aangelegenheid betreffen. Betrokkenen menen dat zij uit de mededeling van de Duitse accountant dat er geen significante tekortkomingen
de
terne beheersing waren geconstateerd, mochten concluderen dat de drie geconstateerde gebreken niet significant waren, maar met de Management Letter en het HCM van de Duitse accountant beschikten zij over tegenstrijdige
formatie. Betrokkenen hebben niet
het controledossier vastgelegd hoe zij met deze
consistentie zijn omgegaan. 9.3.2 Verder bestrijden de curatoren dat de Duitse accountant eerder zou hebben gecommuniceerd dat de tekortkomingen
de
terne beheersing niet significant waren. Uit de verslagen van de besprekingen blijkt dat niet. Van de andere door betrokkenen genoemde bronnen is
het controledossier geen melding gemaakt. Zonder nadere toelichting en onderbouwing door feitelijke handelingen en vastleggingen, baat ook de verwijzing naar het e-mailbericht van [naam 7] van [naam 4] Duitsland van 15 december 2011 betrokkenen niet. De conclusie dat de
terne beheersing
zake het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording effectief zou werken, strookt niet met het feit dat de gebreken
de
terne beheersing als significante tekortkomingen aan het Duitse management, en als gebreken met een rating 1 en 2 aan het Nederlandse management, zijn gerapporteerd. Beoordeling door het College 9.4.1 Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen aandacht hebben gehad voor het feit dat de Duitse accountant
het HCM van 24 januari 2012 verklaarde dat er geen “Significant unresolved matters identified by the component auditor” zijn te rapporteren, terwijl hij een maand eerder
zijn Management Letter 2011 van 12 december 2011 nog had gerapporteerd dat er drie niet volledig opgeloste kwesties waren die bij de controlewerkzaamheden met betrekking tot het
terne beheersingssysteem naar voren waren gekomen (namelijk “Financial accounting at RCI GmbH”, “Missing control over changes
Master File Data for Trade creditors” en “System access authorisation”. Betrokkenen hadden deze
consistentie nader moeten onderzoeken. Op het HCM hebben zij echter aangetekend “No significant issue or adjustments
reporting” en op de Management Letter 2011 van de Duitse accountant “Geen significante deficiencies geconstateerd. Alle bevindingen met rating 1 of 2 zijn tevens opgenomen
de ML 2011 van Imtech Groep”. Toch hebben betrokkenen aanleiding gezien twee van de drie bevindingen op te nemen
de Centrale Management Letter 2011 van 2 februari 2012 (bladzijde 33).
.6 van dit document hebben zij met betrekking tot de divisie Duitsland en Oost-Europa gerapporteerd: “For the entities
scope there are no significant recommendations resulting from the 2011
terim audits.” Voorts is gewezen op de status van “issues previously raised”, waaronder voor Imtech Deutschland GmbH & Co. KG ten eerste een
2006 gerapporteerde kwestie “Missing control over changes
Master File Data of trade creditors. Deze had als toelichting: “The issue is
a process of being resolved. A control list on changes
Master File Data is generated, but according to
formation as provided by the IT department the list is not subject to further control procedures.” En ten tweede een
2007 gerapporteerde kwestie “System access authorization: appropriate level of segregation of duties cannot be secured”. Deze had als toelichting: “The issue is
a process of being resolved. According to management modifications concerning system access can only be made after receiving approval from the responsible Director.” 9.4.2 Het College is, gelet op het vorenstaande, met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de door de accountant van Imtech Duitsland geconstateerde gebreken
de
terne beheersing. De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel b is terecht gegrond verklaard. Klachtonderdeel d: betrokkenen hebben onvoldoende
zicht verworven
de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland Bestreden uitspraak 10.1 De accountantskamer heeft
4.12 van de bestreden uitspraak over het
klachtonderdeel d gemaakte verwijt geoordeeld dat betrokkenen, zeker nu Imtech Duitsland een significant en zelfstandig opererend groepsonderdeel was, ten aanzien van de controlewerkzaamheden van de Duitse accountant niet konden volstaan met het geven van
structies
de GAI 2011, de beoordeling van de rapportages van de Duitse accountant en het voeren van overleg.
hun rol als groepsaccountant hadden zij op grond van de vereisten van NVCOS 520.6 de gerapporteerde cijfers nader moeten analyseren op bruikbaarheid
de geconsolideerde jaarrekening. Ook hadden zij op grond daarvan de Duitse accountant nader moeten bevragen over de uitgevoerde werkzaamheden en hadden zij de dossiervastleggingen die dienden als onderbouwing van de gegeven antwoorden moeten beoordelen. Dit geldt met name voor de controledocumentatie die relevant is voor de
de GAI 2011 gesignaleerde significante risico’s, om op deze wijze conform NVCOS 600.42 het adequaat zijn van de werkzaamheden van de Duitse accountant te evalueren. Dat de omvang van deze beoordeling kan worden beïnvloed door het feit dat de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel onderworpen is geweest aan beoordelingsprocedures van zijn kantoor, zoals nader beschreven
NVCOS 600.A61 en zoals door betrokkenen eerst tijdens de zitting van de accountantskamer naar voren is gebracht, betekent volgens de accountantskamer niet dat deze beoordeling, gezien de structuur van Imtech en het belang van Imtech Duitsland
de geconsolideerde jaarrekening,
deze situatie nagenoeg geheel achterwege kon blijven. De accountantskamer is van oordeel dat betrokkenen door dit niet, althans onvoldoende te doen,
strijd met NVCOS 520.6 en 600.42 hebben gehandeld. Gronden betrokkenen 10.2.1 Betrokkenen stellen dat de accountantskamer de bespreking, verslaglegging en evaluatie van de (waardering van de) post (oude) debiteuren Duitsland ten onrechte bij de beoordeling van dit klachtonderdeel heeft betrokken. De klachten van de curatoren zien alleen op de posten waardering onderhanden projecten en opbrengstverantwoording. 10.2.2 Volgens betrokkenen berust het oordeel van de accountantskamer op een onjuiste uitleg van NVCOS 520.6 en 600. De accountantskamer heeft miskend dat een afsluitende cijferbeoordeling conform NVCOS 520.6 plaatsvindt (en ook heeft plaatsgevonden) op geaggregeerd niveau. Het opdrachtteam heeft een toereikende cijferanalyse toegepast op de geconsolideerde jaarrekening, waarbij de afsluitende cijferanalyse van de resultatenrekening is gemaakt op divisieniveau. Betrokkenen hebben de rapportages van de Duitse accountant beoordeeld en daarbij kwamen geen significante aangelegenheden naar voren. Dat was voor hen voldoende en mocht dat ook zijn. Zij waren niet gehouden tot een nadere analyse noch tot bevraging van de Duitse accountant over de uitgevoerde werkzaamheden. De accountantskamer heeft ook niet aangegeven welke uitkomsten uit de door haar voorgestane cijferanalyse zouden moeten volgen, terwijl die uitkomsten volgens haar tot nadere vragen hadden moeten leiden. Een noodzaak tot bevraging zou er alleen zijn geweest
dien de uitkomsten van de voorgestane afsluitende cijferanalyse van de consolidatieset van Imtech Duitsland geen bevestiging zou opleveren van de slotconclusie die betrokkenen omtrent de jaarrekening hadden getrokken. De accountantskamer heeft niet gemotiveerd waarom van een dergelijke situatie sprake zou zijn. Overigens heeft de accountantskamer volgens betrokkenen miskend dat [naam 2] niet bij de afsluitende cijferanalyse betrokken is geweest. 10.2.3 Betrokkenen wijzen erop dat uit NVCOS 600.42, aanhef en onder a, blijkt dat het groepsopdrachtteam de uit de evaluatie van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel naar voren gekomen significante aangelegenheden dient te bespreken met laatstgenoemde, met het management van het groepsonderdeel of,
voorkomend geval, met het management op groepsniveau. Het gaat daarbij om aangelegenheden die significant zijn voor de groepsjaarrekening (zie NVCOS 600.41). Voorts moet
gevolge NVCOS 600.42, aanhef en onder b, op groepsniveau worden bepaald of het noodzakelijk is andere relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Volgens betrokkenen ziet dit op een noodzaak die voortvloeit uit de evaluatie van de communicatie met de accountant van het groepsonderdeel en de bespreking van de significante aangelegenheden (en dus niet uit een eventuele noodzaak tot betrokkenheid bij de controle die wordt verricht door de accountant van het groepsonderdeel). Dit volgt niet alleen uit de tekst van NVCOS 600.42, maar ook uit de opbouw van NVCOS 600. Betrokkenen hebben de communicatie van de Duitse accountant overeenkomstig NVCOS 600.42 geëvalueerd. Met betrekking tot de door de curatoren aan de orde gestelde punten kwamen daaruit geen significante aangelegenheden naar voren. Uit de evaluatie volgde ook anderszins geen noodzaak om nog andere relevante delen van de controledocumentatie te beoordelen. Het oordeel van de accountantskamer dat zij de Duitse accountant nader hadden moeten bevragen over de uitgevoerde werkzaamheden en de vastleggingen
het dossier ter onderbouwing van de gegeven antwoorden hadden moeten beoordelen, kunnen betrokkenen niet volgen. De accountantskamer heeft ook niet gemotiveerd wat er uit de evaluatie zou zijn gebleken dat tot een dergelijke beoordeling zou nopen. Ook wijzen betrokkenen erop dat NVCOS 600.42 voor zover het de evaluatie van de communicatie betreft geen onderscheid maakt tussen significante en niet-significante groepsonderdelen of tussen zelfstandig en niet-zelfstandig opererende groepsonderdelen. Ook NVCOS 600.31 maakt dit onderscheid niet. Het oordeel van de accountantskamer dat NVCOS 600.42 noopt tot beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel teneinde te evalueren of zijn werkzaamheden adequaat zijn, ook als de evaluatie van de communicatie daartoe geen aanleiding geeft, maar slechts omdat sprake is van een significant groepsonderdeel, is volgens betrokkenen onjuist. Dit volgt niet uit de tekst van NVCOS 600.42 en evenmin uit de ratio, systematiek en gelaagdheid van NVCOS 600. Ook andere bepalingen van deze standaard noopten niet tot een beoordeling van controledocumentatie van [naam 4] Duitsland, anders dan de documentatie die [naam 1] heeft beoordeeld. Standpunt curatoren 10.3.1 De curatoren wijzen erop dat de accountant van Imtech Duitsland
zijn HCM enkel heeft bevestigd dat hij de
de GAI 2011 genoemde onderwerpen heeft gecontroleerd en heeft geconcludeerd dat er bij de controle van het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording geen significante aangelegenheden aan het licht zijn gekomen. Er is geen
formatie waaruit blijkt welke werkzaamheden hij heeft uitgevoerd, welke bevindingen dat heeft opgeleverd en op grond van welke overwegingen hij tot zijn conclusies is gekomen. Betrokkenen hadden dan ook geen deugdelijke grondslag voor hun conclusie dat de accountant van dit groepsonderdeel voor de controle van voornoemde onderwerpen voldoende werkzaamheden heeft uitgevoerd, dit afdoende
zijn controledossier heeft afgewerkt en voldoende en geschikte controle-
formatie heeft verkregen om de
geschatte significante risico’s bij de controle van deze onderwerpen tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Van een deugdelijke evaluatie als bedoeld
NVCOS 600.42, 600.43 en 600.44 – dat wil zeggen, zowel van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel om het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-
formatie te kunnen evalueren als van het adequaat zijn van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel – is volgens de curatoren geen sprake geweest. 10.3.2 Het hier aan de orde zijnde verwijt hangt volgens de curatoren samen met klachtonderdeel o (dat de accountantskamer buiten beoordeling heeft gelaten) dat het verwijt
houdt dat betrokkenen onvoldoende cijferbeoordelingen en cijferanalyses hebben uitgevoerd. Deze beoordelingen en analyses zijn ook noodzakelijk voor bedoelde evaluatie. De curatoren wijzen er voorts op dat de groepsaccountant bij de evaluatie moet focussen op significante aangelegenheden. Dit zijn onderdelen van de controle ten aanzien waarvan de groepsaccountant vooraf bij de risico-
schatting een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten of fraude
de groepsjaarrekening heeft onderkend. Verder kunnen significante aangelegenheden ook aan het licht komen naar aanleiding van de door de accountant van het groepsonderdeel uitgevoerde controlewerkzaamheden.
beide gevallen moeten betrokkenen op basis van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel evalueren of laatstgenoemde adequate controlewerkzaamheden heeft opgezet en uitgevoerd en of daaruit voldoende en geschikte controle-
formatie is verkregen om het risico van een afwijking van materieel belang naar een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Zelfs als de Duitse accountant over het onderhanden werk en de opbrengstverantwoording niets rapporteerde, hadden betrokkenen deze evaluatie moeten uitvoeren met betrekking tot posten waarbij zij zelf vooraf significante risico’s van een afwijking van materieel belang hebben onderkend. Het standpunt van betrokkenen dat zij op grond van NVCOS 520.6 niet gehouden waren de financiële
formatie van Imtech Duitsland te analyseren, maar konden volstaan met een cijferanalyse van de geconsolideerde jaarrekening, is onjuist. Om de controlewerkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren, heeft het geen zin de geconsolideerde jaarrekening te analyseren. Een cijferanalyse zou betrokkenen de
.8.2 en volgende van de tuchtklacht beschreven
zichten hebben opgeleverd, die zij voor de hiervoor bedoelde evaluatie hadden kunnen
zetten. De stelling van [naam 1] dat hij
het kader van de voorbereiding van zijn bezoeken aan [naam 4] Duitsland de financiële
formatie van Imtech Duitsland heeft geanalyseerd, is volgens de curatoren niet aangetoond. 10.3.3 Verder bestrijden de curatoren de stelling dat klachtonderdeel d geen betrekking heeft op [naam 2] , omdat zij niet betrokken was bij de afsluitende cijferanalyse. Als belangrijkste lid van het opdrachtteam was zij betrokken bij de evaluatie van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Uit de door haar voor review afgetekende onderdelen van het controledossier (zie de voorbeelden
.34 van de schriftelijke reactie op het beroepschrift van betrokkenen, zoals de controleverklaring van de accountant van Imtech Duitsland, zijn HCM en zijn lijst met controleverschillen), blijkt dat [naam 1] en [naam 2] , zoals laatstgenoemde ook ter zitting van de accountantskamer heeft verklaard, gezamenlijk verantwoordelijk waren voor de opzet en de uitvoering van de controle. Volgens de curatoren hadden betrokkenen op basis van de ontvangen communicatie van de accountant van Imtech Duitsland geen enkel
zicht
zijn ‘story of the audit’ van het onderhanden werk, de opbrengstverantwoording en de waardering van de debiteuren. Voor de verplichte evaluatie van de controlewerkzaamheden hadden zij hem moeten bevragen. Gezien het belang van dit groepsonderdeel, het feit dat de controle van deze posten als significant risico was aangemerkt en het belang van deze posten voor de geconsolideerde jaarrekening, hadden zij niet mogen volstaan met een mondelinge bespreking van de door de Duitse accountant uitgevoerde controlewerkzaamheden, zijn bevindingen en overwegingen. Gesteld noch gebleken is dat zijn controledocumentatie aan beoordelingsprocedures van [naam 4] Duitsland onderworpen is geweest, zodat er geen reden was om op die grond de omvang van de beoordeling te beperken. Bovendien volgt uit NVCOS 600 niet dat deze beoordeling kan worden beperkt door het
zicht
en de ervaringen met de accountant van het groepsonderdeel. De curatoren merken ten slotte op dat de opinie van [naam 8] RA ( [naam 8] ) van 4 mei 2020 waarop betrokkenen zich beroepen niet concreet
gaat op het oordeel van de accountantskamer dat zij onvoldoende
zicht
de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland hebben verworven. Beoordeling door het College 10.4.1 Het College stelt voorop dat betrokkenen het werk van de accountant van het groepsonderdeel niet over hoeven te doen, maar nu het bij dit klachtonderdeel – anders dan bij het
klachtonderdeel a gemaakte verwijt, dat is behandeld onder 8.4 – gaat om de door henzelf geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang en de
verband daarmee verplicht voorgeschreven controleprocedures (zie § 6.4 en 7.4 van de GAI 2011), moeten zij wel kunnen laten zien dat zij bij de beoordeling van de rapportage van de accountant van het groepsonderdeel voldoende aandacht hebben geschonken aan de dienaangaande uitgevoerde controlewerkzaamheden. Het College constateert dat het HCM van de Duitse accountant
feite weinig meer bevatte dan de melding dat hij de
structies van betrokkenen heeft opgevolgd en dat er geen afwijkingen zijn te rapporteren. 10.4.2 Tijdens gesprekken met [naam 4] Duitsland op 12 en 24 januari 2012 heeft [naam 1] een aantal zaken besproken, onder meer ‘Revenue recognition’ (opbrengstverantwoording). Blijkens § 7.4 van de GAI 2011 was ‘revenue recognition (cut-off and risk of overstatement)’ een van de geïdentificeerde ‘audit objectives with a significant risk’ waarvoor ‘Specific audit procedures related to significant risks (Scope 1 and 3)’ waren voorgeschreven.
het verslag van [naam 1] over deze bezoeken staat vermeld dat hem op het punt van ‘revenu recognition’ door [naam 4] Hamburg een voorbeeld werd getoond hoe per opdracht de waardering van meerwerk en claims geschiedt door Imtech, namelijk per extra uitgevoerd werk. Het voorbeeld gaf [naam 1] geen aanleiding tot het maken van opmerkingen, aldus het verslag. 10.4.3 Het College is met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen met het geven van
structies
de GAI 2011, de beoordeling van de rapportages en het gevoerde overleg niet voldoende
zicht hebben verworven
de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland. Om beter
zicht te krijgen
(de controle van) de door betrokkenen geïdentificeerde significante onderwerpen, hadden zij naar het oordeel van het College van de bevindingen en overwegingen van de accountant van dit groepsonderdeel kennis moeten vergaren. Door slechts af te gaan op één, ook nog door [naam 4] Hamburg geselecteerd, voorbeeld en op het HCM waarin alleen stond dat de
structies
de GAI 2011 waren opgevolgd, is dit niet voldoende gebeurd. Voor zover betrokkenen zich ter zitting van het College erop hebben beroepen dat het HCM vergezeld gaat van een ondertekende controleverklaring van de Duitse accountant en dat zij aan die verklaring waarde mogen hechten, constateert het College dat dit (volgens betrokkenen van belang zijnde) stuk zich niet
het dossier bevindt. Het College ziet geen aanleiding om [naam 2] niet verantwoordelijk te houden voor dit onderdeel van de controle, nu zij blijkens het controledossier betrokken was bij de evaluatie van de werkzaamheden van de Duitse accountant. Over de controle van de post (oude) debiteuren Duitsland is een afzonderlijk klachtonderdeel (i)
gediend, dat door de accountantskamer is beoordeeld
4.17 van de bestreden uitspraak. Door bij klachtonderdeel d de post debiteuren
algemene zin te betrekken als een van de gesignaleerde significante risico’s is de accountantskamer niet buiten de klacht getreden. 10.4.4 De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel d is terecht gegrond verklaard. Klachtonderdeel e: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en de verklaringen van de accountants van diverse groepsonderdelen Bestreden uitspraak 11.1.1 De accountantskamer heeft
4.13 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat betrokkenen onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen uit het Facts2Value-rapport en hierdoor
strijd hebben gehandeld met NVCOS 600.42, 600.43 en 600.44. Facts2Value is een door [naam 4] ontwikkelde, geautomatiseerde tool. Hiermee werden administratieve gegevensbestanden geanalyseerd. Het opdrachtteam op groepsniveau heeft bij de controle van drie groepsonderdelen van Imtech, waaronder Imtech
dustry
ternational, gebruikt gemaakt van Facts2Value. Op verzoek van [naam 1] heeft de accountant van Imtech
dustry
ternational aanvullende controlewerkzaamheden verricht naar aanleiding van het feit dat uit de Facts2Value-rapportage van 22 december 2011 naar voren was gekomen dat sprake was van (ongeoorloofde) overboekingen tussen verschillende projecten binnen het Imtech-concern. De conclusie van de accountant van dit groepsonderdeel
het memorandum ‘Memo
dustry
ternational HVC’ van 1 februari 2012 dat geen sprake was van een aanwijzing van fraude, is door betrokkenen overgenomen. Volgens de accountantskamer hebben betrokkenen te snel genoegen genomen met de bevindingen van deze accountant. Uit het memorandum blijkt dat de overboekingen naar het HVC-project als geïsoleerde
cidenten zijn onderzocht. Betrokkenen hadden zich de vraag moeten stellen of de bevindingen een aanwijzing vormen voor mogelijke verdere onregelmatigheden en/of fraude. Bovendien is de voornaamste onderzoeksmethode het doen van navraag bij het management van onderdelen van Imtech geweest. De door betrokkenen overgenomen conclusie van de accountant van het groepsonderdeel volgt niet zonder meer uit de hieraan voorafgaande overwegingen
deze rapportage. Zo blijkt daaruit dat sprake was van het naar voren halen van verliezen, wat zou kunnen classificeren als een afwijking
de financiële verslaggeving, en dat sprake lijkt van ‘tactisch’ gedrag
het kader van onderhandelingen tussen werkmaatschappijen die onderdeel uitmaken van Imtech
het kader van de allocatie van de verliezen van het HVC-project. 11.1.2 Voorts heeft de accountantskamer overwogen dat uit het controledossier niet blijkt waarom alleen het schuiven van kosten van andere projecten naar het HVC-project bij Imtech
dustry
ternational is onderzocht. Andere kostenverschuivingen die naar voren kwamen uit de Facts2Value-rapportage zijn niet onderzocht. Naar het oordeel van de accountantskamer had daar, gezien de uit de analyses getrokken conclusies, wel aanleiding voor moeten bestaan, met name omdat slechts voor een beperkt aantal groepsonderdelen van Imtech gebruik is gemaakt van Facts2Value. Juist door ook andere kostenverschuivingen die naar voren waren gekomen te onderzoeken, alsmede door bij andere groepsonderdelen naar mogelijke kostenverschuivingen nader onderzoek te doen, hadden betrokkenen meer
zicht kunnen verkrijgen met betrekking tot het eventueel bestaan van patronen binnen Imtech. Betrokkenen hebben door dit niet te doen onvoldoende actie ondernomen om voldoende en geschikte controle-
formatie te verkrijgen, aldus de accountantskamer. Gronden betrokkenen 11.2.1 Betrokkenen stellen dat de accountantskamer heeft miskend dat er geen sprake was van fraude bij Imtech
dustry
ternational, dat het onderzoek niet alleen bestond uit het doen van navraag bij het management, dat alle relevante kostenverschuivingen zijn onderzocht en dat er geen aanleiding was om bij andere groepsonderdelen nader onderzoek te doen. 11.2.2 Betrokkenen wijzen erop dat de bevinding uit de data-analyse bij Imtech
dustry
ternational dat vanuit vijf projecten een bedrag van € 3 miljoen aan kosten naar het HVC-project was overgeboekt voor hen aanleiding is geweest de accountant van dit groepsonderdeel te
strueren de overboekingen te controleren. De overboekingen bleken tot een (onjuiste) verlaging van het resultaat (vóór belasting) te hebben geleid van € 819.000,-. De accountant van het groepsonderdeel heeft dit gerapporteerd
zowel zijn HCM als
de ‘Summary of audit differences’, beide van 3 februari 2012. Op het niveau van het groepsonderdeel was de verlaging van het resultaat niet materieel. Op grond van NVCOS 240.35 moet de accountant die een afwijking ontdekt evalueren of deze afwijking een aanwijzing vormt van fraude, en als dat het geval is, de implicaties van de afwijking
relatie tot de andere aspecten van de controle evalueren. De HVC-overboekingen vormden echter geen (aanwijzing van) fraude. Uit het Memo
dustry
ternational HVC van 1 februari 2012 blijkt dat Imtech
dustry
ternational haar aanzienlijke verliezen op het HVC-project op deze manier had aangedikt met het oog op
terne onderhandelingen over de vraag welke werkmaatschappij(en) de verliezen voor welk deel zou(den) dragen. Uiteindelijk heeft Imtech Nederland bepaald dat een deel van de verliezen over Imtech Nederland (€ 500.000,-) en Imtech Building Services (€ 3,3 miljoen) zou worden verdeeld. Uit de besprekingen met het management van Imtech Nederland en de controller van Imtech
dustry
ternational bleek dat er geen sprake was van opzettelijk handelen dat erop was gericht de financiële verslaggeving te beïnvloeden en ook niet van het behalen van wederrechtelijk voordeel. De overboekingen leidden tot een extra verlies van € 800.000,-. Betrokkenen deelden die conclusie en hebben de kwestie met de accountant van het groepsonderdeel besproken. Daarmee hebben zij aan NVCOS 600.42 voldaan. Hoewel NVCOS 240.35 en 240.36 niet van toepassing waren, heeft de accountant van het groepsonderdeel nog overwogen of, en geconcludeerd dat, hij met zijn controleaanpak het risico van overboekingen tussen projecten met een
vloed op het resultaat naar een aanvaardbaar laag niveau had teruggebracht. [naam 1] heeft hieraan toegevoegd dat door het toepassen van de data-analyse de kans dat meer van dergelijke verschuivingen, althans van enige importantie, zich hebben voorgedaan en onontdekt zijn gebleven zeer klein is. Er was voor betrokkenen reden noch verplichting hier nader onderzoek naar te doen. De accountant van Imtech
dustry
ternational heeft niet slechts navraag gedaan bij het management. Hij heeft op grond van zijn controle van de projecten en de data-analyse vastgesteld dat hij alle relevante overboekingen bij Imtech
dustry
ternational heeft geïdentificeerd en gecontroleerd. Voor de HVC-overboekingen heeft hij bij het management van het groepsonderdeel een verklaring gevraagd en de kwestie vervolgens met het management van Imtech Nederland besproken. Na ontdekking van de fraudes
2013 is ook niet van andere onontdekte onjuiste kostenoverboekingen gebleken. 11.2.3 Volgens betrokkenen hoefden zij andere uit de Fact2Value-rapportage blijkende kostenverschuivingen niet te onderzoeken, omdat ze niet significant waren. Ook hoefden zij geen nader onderzoek te doen bij andere groepsonderdelen. Bij de reguliere controle door de accountants van de groepsonderdelen van het onderhanden werk was de boeking van de juiste kosten op het juiste project gecontroleerd. Ook als de HVC-overboekingen een aanwijzing van fraude zouden hebben gevormd, dan volgt daaruit niet dat bij andere groepsonderdelen een aanvullend onderzoek naar mogelijke overboekingen tussen projecten moet plaatsvinden. Dat hoeft alleen als er concrete aanwijzingen zijn dat de ontdekte fraude mogelijk elders ook speelt en de fraude een risico van een afwijking van materieel belang
de groepsjaarrekening vormt. Dergelijke aanwijzingen waren er niet. Bij Imtech was sprake van meerdere groepsmaatschappijen met elk een eigen management en een eigen administratief systeem. Er waren nauwelijks gezamenlijke projecten. Dit gold
versterkte mate voor de divisies, die nagenoeg geheel autonoom van elkaar werkten. De beoogde verliesbijdrage voor het HVC-project door een groepsmaatschappij was een uniek geval. De kans dat een vergelijkbaar geval zich elders zou hebben voorgedaan was gering, laat staan de kans dat dit tot een afwijking van materieel belang
de (geconsolideerde) jaarrekening zou leiden. Standpunt curatoren 11.3.1 Volgens de curatoren was er wel een aanwijzing voor fraude. De accountant van Imtech
dustry
ternational heeft geconstateerd dat met het overboeken van kosten naar het HVC-project verliezen naar voren zijn gehaald en dat sprake lijkt van ‘tactisch’ gedrag
het kader van
terne onderhandelingen. Dit rechtvaardigt niet zonder meer de conclusie dat de overboekingen niet met opzet zijn verricht om wederrechtelijk voordeel te behalen
de zin van NVCOS 240.11, aanhef en onder a. Met het verlagen van het resultaat kan wederrechtelijk voordeel zijn beoogd (zie NVCOS 240.A2). De accountant van het groepsonderdeel heeft dit niet onderzocht. Betrokkenen hebben dit niet onderkend, terwijl sprake was van een frauderisico. Uit de notitie van de accountant van het groepsonderdeel blijkt niet dat opzet ontbreekt, maar slechts dat het verlies klein was. Uit het controledossier blijkt niet dat betrokkenen deze overweging bij de beoordeling van de notitie
aanmerking hebben genomen. Betrokkenen hebben nagelaten te constateren en te adresseren dat een deugdelijke onderbouwing door de accountant van Imtech
dustry
ternational van zijn conclusie ontbreekt. Uit de notitie van de accountant van Imtech
dustry
ternational blijkt dat zijn conclusie dat de overboeking geen aanwijzing was van fraude voornamelijk is gebaseerd op het doen van navraag bij het management van onderdelen van Imtech. 11.3.2 Volgens de curatoren hadden betrokkenen aan de notitie van de accountant van het groepsonderdeel opvolging moeten geven. De opbrengstverantwoording en het onderhanden werk waren door hen als een significant risico aangemerkt. De overboeking van € 3 miljoen aan kosten uit vier projecten naar het HVC-project die uit de data-analyse bleek, is een significante aangelegenheid als bedoeld
NVCOS 230.A8. Zij hebben de accountant van het groepsonderdeel laten onderzoeken of sprake was van een aanwijzing voor fraude als bedoeld
NVCOS 240.35. Al hierom hadden zij de bevindingen en conclusies uit zijn notitie ten behoeve van de
NVCOS 600.42-44 bedoelde evaluatie met hem moeten bespreken. Uit het controledossier blijkt niet dat hij is bevraagd. Betrokkenen hebben te snel genoegen genomen met zijn bevindingen. Deze bevindingen (dat verliezen naar voren zijn gehaald en dat sprake lijkt van tactisch gedrag) rechtvaardigden ook niet de conclusie dat geen sprake is van een aanwijzing van fraude. De kostenoverboekingen hadden ter verificatie ook met de betrokken projectmanagers en het management van Imtech Building Services moeten worden besproken. Verder blijkt uit de notitie niet welke projecten met een omvang groter dan € 2 miljoen zijn onderzocht en welke controlewerkzaamheden zijn uitgevoerd om vast te kunnen stellen dat geen boekingen hebben plaatsgevonden. Ook blijkt niet welke kleinere projecten zijn onderzocht en welke werkzaamheden zijn uitgevoerd om vast te kunnen stellen dat die projecten voldoende diepgaand zijn gecontroleerd. Evenmin blijkt uit de notitie waarom niet is onderzocht of de kostenoverboekingen op het HVC-project op zichzelf stonden of
eerdere jaren ook hebben plaatsgevonden. Als betrokkenen ruimer onderzoek hadden verricht, dan hadden zij moeten constateren dat sprake is geweest van materiële overboekingen tussen groepsonderdelen. 11.3.3 De curatoren bestrijden dat er geen aanleiding was om ook onderzoek bij de andere groepsmaatschappijen te doen. Uit het controledossier blijkt niet dat wat betrokkenen
deze procedure stellen destijds
hun beoordeling een overweging is geweest. Bij een aanwijzing van fraude moet ervan worden uitgegaan dat geen sprake is van een op zichzelf staande gebeurtenis. Bij een projectenorganisatie als Imtech was het aangewezen nader onderzoek te laten verrichten. Er werden, met name bij Imtech Duitsland,
toenemende mate grote, complexe opdrachten uitgevoerd. Een verliesbijdrage kan de geconsolideerde cijfers wel degelijk beïnvloeden als het betalende groepsonderdeel deze niet als kosten boekt, maar
het onderhanden werk op (andere) projecten boekt. Er wordt dan door beide groepsonderdelen omzet verantwoord (zoals bij Imtech Duitsland en Imtech Building Services is gebeurd). Bij de controle 2011 hebben betrokkenen onvoldoende
zicht verworven
de controle van het onderhanden werk door de accountant van Imtech Duitsland. Beoordeling door het College 11.4.1 Het College stelt vast dat uit het door de accountant van het groepsonderdeel Imtech
dustry
ternational opgestelde memo
dustry
ternational HVC van 1 februari 2012 (onder meer) het volgende blijkt. Uit nader onderzoek was gebleken dat de overboekingen een zeer geringe impact hadden op het resultaat. Hieruit is geconcludeerd dat bezien vanuit Imtech
dustry
ternational,
het licht van de controle van de geconsolideerde jaarrekening van Imtech N.V., er geen sprake is van een aanwijzing voor fraude
de zin van het onttrekken of doen toevloeien van gelden. Voorts geeft de accountant van het groepsonderdeel aan dat wel is gebleken dat sprake is van het naar voren halen van verliezen (als gevolg van de overboeking), hetgeen zou kunnen classificeren als een afwijking
de financiële verslaggeving. Echter, na bespreking met het management van Imtech Nederland en de controller van Imtech
dustry
ternational is geconcludeerd dat deze boeking niet opzettelijk tot stand is gebracht met als doel de financiële verslaggeving op het niveau van de (geconsolideerde) jaarrekening van Imtech N.V. 2011 te beïnvloeden. Wel lijkt volgens de accountant van het groepsonderdeel sprake te zijn van ‘tactisch’ gedrag
het kader van onderhandelingen tussen werkmaatschappijen die onderdeel uitmaken van de Imtech N.V.-groep
het kader van de allocatie van de verliezen van het HVC-project. Dit heeft de accountant van het groepsonderdeel tot de conclusie gebracht dat geen sprake is van een aanwijzing voor fraude. 11.4.2 Uit het memo van de accountant van Imtech
dustry
ternational blijkt voorts dat de hierboven beschreven bevindingen,
combinatie met bevindingen ten aanzien van de projectbeheersing, aanleiding zijn geweest de controle-aanpak van de onderhanden werk projecten van Imtech
dustry
ternational te heroverwegen. Geconstateerd is, onder verwijzing naar de Facts2Value-rapportage, dat uit de data-analyse die is verricht door ITA ( [naam 4] IT Advisory) geen andere bijzonderheden naar boven zijn gekomen
het kader van overboekingen tussen projecten met een omvang van meer dan € 1 miljoen, en verder dat uit de gedetailleerde bestudering van het geringe aantal projecten van grote omvang (van meer dan € 2 miljoen) is gebleken dat binnen deze projecten geen overboekingen hebben plaatsgevonden, anders dan de al opgemerkte overboeking naar HVC. Uit een aantekening op het memo blijkt dat betrokkenen, althans [naam 1] , hieruit hebben geconcludeerd dat door het toepassen van de data-analyse de kans dat meer van dergelijke verschuivingen, althans van enige importantie, zich hebben voorgedaan en onontdekt zijn gebleven, zeer klein is. Het College is, anders dan de accountantskamer, van oordeel dat betrokkenen met de onderzoeksbevindingen en conclusies van de accountant van het groepsonderdeel
zijn memo van 1 februari 2012 genoegen hebben kunnen nemen. De geconstateerde overboekingen hebben immers tot een heroverweging van de controle-aanpak en substantieel, objectief nader onderzoek geleid. 11.4.3 Het College ziet niet
dat het
dit geval voor hand had gelegen om naar aanleiding van het feit dat uit het Facts2Value-rapport ook andere kostenverschuivingen naar voren waren gekomen, bij andere groepsonderdelen onderzoek te (laten) doen. De verzameling en analyse van administratieve gegevens(bestanden)
het kader van Facts2Value betrof een pilotproject dat alleen bij kleinere groepsonderdelen werd uitgevoerd, waaronder dit bepaalde groepsonderdeel. Uit het nadere onderzoek naar aanleiding van de uitkomst van deze analyse bleek dat de geconstateerde onjuiste kostenoverboekingen tegen een zeer specifieke achtergrond van
terne onderhandelingen hadden plaatsgevonden. Mede gezien het feit dat het binnen Imtech meestal een uitzondering was dat projecten gezamenlijk werden uitgevoerd, was er geen aanleiding om aan te nemen dat hier sprake was van meer dan een
cident. 11.4.4 Deze hogerberoepsgrond slaagt. De accountantskamer heeft klachtonderdeel e ten onrechte gegrond verklaard. Klachtonderdeel f: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services betreffende project ‘Oosterheem’ Bestreden uitspraak 12.1.1 De accountantskamer heeft
4.14 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat betrokkenen het verwijt treft dat zij onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen van de accountant van Imtech Building Services met betrekking tot het project ‘Oosterheem’ en daardoor
strijd hebben gehandeld met NVCOS 530.12, 530.13, 600.42 en 600.43. De accountant van Imtech Building Services heeft aan betrokkenen gerapporteerd dat hij bij de projectcontrole van het project Oosterheem heeft geconstateerd dat een verlies van € 579.000,- vanuit andere projecten naar dit project was overgeboekt.
zijn op verzoek van betrokkenen hierover opgestelde notitie van 12 februari 2012 heeft deze accountant geconcludeerd “dat geen sprake is van een aanwijzing van fraude die leidt tot een materiële fout voor Imtech N.V. (de groep) die voortkomt uit onttrekken van waarde en/of frauduleuze financiële verslaggeving op niveau van Imtech N.V. (geen sprake van een opzettelijke foutieve voorstelling van zaken) en consultatie op grond daarvan niet noodzakelijk is.” Na review hebben betrokkenen deze notitie op 13 februari 2012 aan het dossier toegevoegd en aangegeven dat zij de conclusie van de accountant van het groepsonderdeel delen. 12.1.2 Naar het oordeel van de accountantskamer hebben betrokkenen ten onrechte geen aanvullende controlewerkzaamheden laten verrichten, terwijl daar op grond van NVCOS 530.12 en 530.13 wel aanleiding voor was. Zo wordt uit de notitie van 12 februari 2012 niet duidelijk waarom geconcludeerd wordt dat sprake was van een
cident. Dat dit het geval zou zijn, is volgens de accountantskamer te meer opmerkelijk nu sprake was van overboekingen vanuit twee verschillende deelprojecten. Het voorgaande klemt volgens de accountantskamer te meer nu het betrokkenen bekend was dat ook elders binnen Imtech sprake was geweest van kostenverschuivingen tussen projecten. Gronden betrokkenen 12.2.1 Betrokkenen stellen dat de accountantskamer heeft miskend dat geen sprake was van een steekproef zodat NVCOS 530 niet van toepassing was, dat het toepasselijke kader werd gevormd door NVCOS 240.35 en NVCOS 240.36, dat geen sprake was van fraude en dat de overboekingen
zake het project Oosterheem
geen enkel verband stonden met die van het HVC-project. 12.2.2 Volgens betrokkenen bleek uit de mondelinge communicatie met de accountant van lmtech Building Services en zijn Managementletter 2011 van 24 november 2011 dat er
mei 2010 een verlies van € 579.000,- van andere projecten was overgeboekt naar project Oosterheem. Dat werd daardoor een verlieslatend project waar
2010 een verliesvoorziening op werd getroffen van € 429.000,-. Het resultaat van lmtech Building Services
2010 werd hierdoor voor € 150.000,- te hoog voorgesteld. Dit verlies is
2011 genomen zodat het resultaat van lmtech Building Services
2011 met € 150.000,- te laag werd voorgesteld. Het ging om een triviaal bedrag. De opbrengsten van lmtech Building Services bedroegen
2011 namelijk circa € 310 miljoen met een negatieve EBITA (Earnings Before deduction of
terest, Tax and Amortisation) van € 22 miljoen (en
2010 € 365 miljoen met een positieve EBITA van € 7 miljoen). Als het doel zou zijn geweest de resultaten te flatteren, dan ligt het voor de hand dat zou zijn overgeboekt op winstgevende projecten zodat geen verliesvoorziening getroffen had hoeven worden. Dit was ook de conclusie van de accountant van het groepsonderdeel
zijn notitie van 12 februari 2012. De accountantskamer betwijfelt of sprake was van een
cident omdat het ging om overboekingen uit twee verschillende deelprojecten met twee verschillende projectleiders, maar ziet daarbij over het hoofd dat deze projectleiders samenwerkten op project Oosterheem, zoals uiteen is gezet
de notitie van 12 februari 2012. Het voormalige management had kosten op project Oosterheem geboekt met als doel hen te stimuleren beter te presteren. De overboekingen vonden plaats
2010. Zowel de business unit controller (onder wiens leiding de overboeking had plaatsgevonden) als de directeur van Imtech Building Services zijn
de eerste helft van 2011 gedwongen vertrokken vanwege de slechte resultaten en de slechte
terne projectbeheersing. Zij hebben dus geen bemoeienis gehad met het opstellen van de cijfers over 2011. Er bestond geen enkele relatie met de overboekingen
zake HVC. Ook achteraf is niet gebleken dat er een verband was. 12.2.3 Voor zover de accountantskamer vindt dat zij hebben nagelaten aanvullende controlewerkzaamheden te (laten) verrichten, wijzen betrokkenen erop dat NVCOS 530 niet van toepassing was. Er was geen sprake van een steekproef. De accountant van het groepsonderdeel heeft er juist voor gekozen om vrijwel alle grote projecten te controleren plus een selectie van kleinere projecten. Dat is het selecteren van specifieke items (NVCOS 500.A52 en A54). Voor de grote projecten, zoals Oosterheem, kon hoe dan ook geen sprake zijn van een steekproef, omdat deze vrijwel allemaal zijn gecontroleerd. 12.2.4 Het toepasselijke kader werd volgens betrokkenen gevormd door NVCOS 240.35 en NVCOS 240.36. Nu een afwijking
de financiële verslaggeving was geconstateerd, moest worden geëvalueerd of sprake was van een aanwijzing van fraude. De overboekingen naar het project Oosterheem betroffen geen oneigenlijk toe-eigenen van activa. Wel was de financiële verslaggeving voor een triviaal bedrag onjuist weergegeven. Uit de feiten bleek dat geen sprake was van een opzettelijke handeling om de verslaggeving bewust onjuist weer te geven. De accountant van het groepsonderdeel concludeerde daarom dat geen sprake was van opzet tot misleiding. De afwijking
de cijfers (€ 150.000) van Imtech Building Services over 2010 en 2011 was hoe dan ook niet materieel (en kon niemand op het verkeerde been zetten). Bovendien werd met de overboeking geen wederrechtelijk voordeel behaald. Er was dus geen sprake van fraude. Uit de notitie blijkt dat de accountant van het groepsonderdeel desalniettemin de gevolgen van de ontdekte fout voor zijn controle heeft overwogen. Hij had vrijwel alle grote projecten gecontroleerd op kostenverschuivingen en een selectie van kleinere projecten. Hij heeft op goede gronden gemeend dat dit toereikend was. 12.2.5 Volgens betrokkenen blijkt uit de feiten en omstandigheden zoals geschetst
zowel de notitie over Oosterheem als die over HVC evident dat deze kwesties
geen enkel verband met elkaar stonden. Het waren separate kwesties, die
verschillende verslagjaren bij verschillende groepsmaatschappijen plaatsvonden. De achterliggende redenen voor de overboekingen verschilden ook en het management van Imtech Building Services (verantwoordelijk voor de overboekingen) was al
de eerste helft van 2011 vertrokken. Ook achteraf is niet gebleken dat deze kwesties
verband met elkaar stonden. Standpunt curatoren 12.3.1 Het overboeken van kosten om geen verliezen te nemen is volgens de curatoren een handeling die er bij uitstek op is gericht de slechte resultaten van Imtech Building Services te flatteren. Betrokkenen hebben dat niet onderkend. De verklaring van het management hebben zij voor ‘zoete koek’ geslikt. Steekproef of niet, duidelijk is dat betrokkenen
strijd met NVCOS 240.35-36 en 600.42-44 onvoldoende opvolging hebben gegeven aan de bevindingen van de accountant van het groepsonderdeel met betrekking tot dit project. De verklaring van het nieuwe management van Imtech Building Services onderstreept dat beoogd werd de resultaten te flatteren. De kosten waren overgeboekt om de projectmanagers maximaal te motiveren de verliezen (op afgesloten projecten) terug te verdienen op het nog lopende project Oosterheem. De accountant van het groepsonderdeel noch betrokkenen hebben onderkend dat dit tot gevolg zou hebben dat de verliesvoorziening van € 429.000
een later boekjaar weer zou vrijvallen. Ook hebben zij geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat het verlies op project Oosterheem naar een ander nog lopend project zou worden doorgerold. Er was wel degelijk een aanwijzing van fraude. Betrokkenen kunnen dit niet afdoen met de opmerking dat de afwijking van € 150.000,-
de cijfers van 2010 en 2011 niet materieel was. Zij hadden nader onderzoek moeten laten verrichten. Pas dan viel te beoordelen of sprake was van een
cident. 12.3.2 Er was volgens de curatoren alle aanleiding om deze werkzaamheden uit te laten voeren. De resultaten van Imtech Building Services waren slecht (bij een omzet van € 310 miljoen was een negatieve EBITA gerealiseerd van € 22,9 miljoen) door significante tegenvallers en hoge
directe kosten. Er was dus een
centive om verliezen door te schuiven naar de toekomst. Met betrekking tot de waardering van het onderhanden werk en de projectcontrole van gezamenlijke projecten zijn bij de controle 2011 gebreken
de projectbeheersing geconstateerd.
eerdere jaren was dit ook het geval en deze gebreken waren nog steeds niet opgelost. Zulke gebreken zijn
2011 en eerder ook geconstateerd bij andere groepsonderdelen (Imtech
dustry
ternational, Imtech
fra en Imtech Duitsland). Bij Imtech
dustry
ternational zijn overboekingen op het HVC-project geconstateerd. Imtech Building Services en Imtech Duitsland waren bij dat project betrokken.
het kader van het BT project heeft Imtech Building Services twee facturen verstuurd met een gezamenlijke waarde van € 6 miljoen, die geen relatie hadden met het uitgevoerde werk en door de opdrachtgever niet zijn aanvaard. Aan vervolgvragen die de notitie van de accountant van Imtech Building Services opriep, hebben betrokkenen ook geen opvolging gegeven. Beoordeling door het College 12.4.1 Het College stelt vast dat de accountant van het groepsonderdeel Imtech Building Services
de ‘Notitie
zake afwegingen t.a.v. schuiven van projectresultaten’ van 12 februari 2012 de afwegingen heeft opgesomd op grond waarvan hij met betrekking tot de bevinding die tijdens de projectcontrole werd gedaan dat het project Oosterheem een uit andere projecten overgeboekt verlies van € 579.000,- bevat, heeft geconcludeerd dat geen sprake is van een aanwijzing van fraude. Het College ziet geen grond voor het oordeel dat betrokkenen aan deze bevinding onvoldoende opvolging hebben gegeven. 12.4.2 Het College overweegt dat het feit dat de verschuiving op groepsniveau
materieel opzicht niet van betekenis is, er niet toe heeft geleid dat geen aandacht meer is besteed aan de vraag of sprake is van een aanwijzing van fraude. Uit de notitie van 12 februari 2012 blijkt dat de zaak onderwerp van bespreking is geweest en dat de bevindingen, afwegingen en conclusies dienaangaande
opdracht van [naam 1]
deze notitie zijn vastgelegd. De bevindingen zijn ook meteen aan de nieuwe leiding van Imtech Building Services voorgelegd, die zich van het geconstateerde handelen heeft gedistantieerd en de foute voorstelling van zaken
de jaarrekening heeft gecorrigeerd. Voorts heeft de accountant van het groepsonderdeel zich ervan vergewist of daadwerkelijk sprake was van een
cident, zoals het management stelde. Uit de notitie blijkt dat het controleteam op het niveau van het groepsonderdeel – doordat men het aantal gecontroleerde projecten vanwege de bevindingen uit de projectbeheersing had uitgebreid – voldoende zicht had op de projecten (vrijwel alle grote en een aantal kleinere) om te kunnen concluderen dat er bij Imtech Building Services geen sprake was van een vaker voorkomende praktijk. Het College ziet niet
waarom het feit dat sprake was van overboekingen vanuit twee verschillende deelprojecten, zoals de accountantskamer meent, die conclusie opmerkelijk zou maken. Uit de notitie blijkt dat het oude management met het overboeken van de verliezen (de prestaties van) dezelfde personen op het oog had, namelijk de twee projectleiders die betrokken waren bij de twee projecten van waaruit de verliezen waren overgeboekt en die tevens verantwoordelijk waren voor het project Oosterheem. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ziet het College ook niet
dat betrokkenen
dit opzicht een verband hadden moeten leggen met hetgeen bij het HVC-project was geconstateerd. 12.4.3 De hogerberoepsgrond slaagt. De accountantskamer heeft ook klachtonderdeel f ten onrechte gegrond verklaard. Klachtonderdeel g: betrokkenen hebben niet onderkend dat het verschuiven van kosten tussen projecten een
dicatie is van frauduleuze verslaggeving Bestreden uitspraak 13.1 De accountantskamer heeft
4.15 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat van een professioneel-kritische accountant mag worden verwacht dat hij
een situatie zoals
dit geval aan de orde, waarbij sprake was van het verschuiven van kosten tussen projecten, evalueert of de geconstateerde kostenverschuivingen bij verschillende onderdelen van de groep een aanwijzing vormen voor een mogelijke afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Hij dient hierbij te overwegen of de omstandigheden of voorwaarden een aanwijzing vormen voor mogelijke samenspanning waarbij werknemers, het management of derden zijn betrokken wanneer hij de betrouwbaarheid van eerder verkregen controle-
formatie
overweging neemt. Volgens de accountantskamer hebben betrokkenen dit risico onvoldoende onderkend en beoordeeld. Hierdoor hebben zij gehandeld
strijd met NVCOS 240.7, 240.12, 240.31, 240.35 en 240.36. Gronden betrokkenen 13.2 Betrokkenen wijzen erop dat de overboekingen met betrekking tot de projecten HVC en Oosterheem zijn onderzocht. De conclusie van deze onderzoeken was dat er geen sprake was van fraude. Er hoefde derhalve geen verdere opvolging aan worden gegeven. Uit de onderzoeken bleek voorts dat de overboekingen op zichzelf stonden. Het ging om verschillende groepsmaatschappijen, de overboekingen hadden een andere achtergrond en vonden plaats
verschillende jaren. De overboekingen hielden geen verband met elkaar. Er was volgens betrokkenen geen reden te vermoeden dat er op andere plaatsen binnen Imtech sprake was van kostenverschuivingen. Standpunt curatoren 13.3 Volgens de curatoren miskennen betrokkenen dat er sprake was van een patroon van overboeken van kosten en versturen van
tercompany-facturen zonder deugdelijke grondslag op verschillende projecten (HVC, Oosterheem en BT)
verschillende boekjaren (2009 tot en met 2011) en bij verschillende groepsonderdelen (Imtech
dustry
ternational, Imtech Building Services en Imtech Duitsland), en dat deze kwesties een aanwijzing van frauduleuze verslaglegging opleverden. De hierbij betrokken bedragen overtroffen ruimschoots de materialiteitsgrenzen per groepsonderdeel en de materialiteitsgrenzen die op groepsniveau werden gehanteerd. Betrokkenen hebben deze kwesties ten onrechte geïsoleerd beoordeeld. Beoordeling door het College 13.4.1 Uit hetgeen het College hiervoor heeft overwogen met betrekking tot de klachtonderdelen e en f volgt dat ook klachtonderdeel g ongegrond is. Er is wel degelijk geëvalueerd of de geconstateerde kostenverschuivingen bij verschillende onderdelen van de groep een aanwijzing vormden voor een mogelijke afwijking van materieel belang die het gevolg was van fraude. Dat betrokkenen de risico’s onvoldoende
ogenschouw hebben genomen, is niet gebleken. 13.4.2 Deze hogerberoepsgrond slaagt ook. Klachtonderdeel g is ten onrechte gegrond verklaard. Klachtonderdeel i: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan en/of
zicht verworven
de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland
zake de ‘oude’ debiteuren Bestreden uitspraak 14.1.1 De accountantskamer heeft
4.17 van de bestreden uitspraak voorop gesteld dat
de GAI 2011 de waardering van debiteuren, met name de debiteuren ouder dan één jaar, als ‘significant risk’ is aangemerkt. Voor Imtech Duitsland betrof dit ultimo 2011 vorderingen voor een bedrag van € 80,4 miljoen, met een voorziening voor oninbaarheid van € 7 miljoen. Vergeleken met 2010 is dit een toename met € 8 miljoen; de voorziening is gelijk gebleven. De Duitse debiteuren ouder dan één jaar vormden ultimo 2011 60% van het groepssaldo debiteuren ouder dan één jaar.
de GAI 2011 is als verplichte controlestap voor de accountants van groepsonderdelen opgenomen dat de juistheid van de ouderdom van debiteuren wordt nagegaan en dat een overzicht van
dividuele vorderingen van meer dan € 1 miljoen en ouder dan één jaar moet worden toegevoegd aan het HCM. 14.1.2 Naar het oordeel van de accountantskamer konden betrokkenen, gezien het belang van de post oude debiteuren van Imtech Duitsland voor de geconsolideerde jaarrekening, de geconstateerde risico’s
de waardering van deze post en de oordelen over de
terne beheersing hiervan, niet volstaan met het bespreken van deze post met de lokale accountant en met het lokale management. Betrokkenen hadden zich, op grond van NVCOS 600.42, ervan moeten overtuigen dat de werkzaamheden van de Duitse accountant op dit onderdeel voldoende deugdelijk waren door zijn dossier op dit onderdeel te beoordelen en zij hadden waar nodig moeten aandringen op aanvullende werkzaamheden en aanvullende documentatie. Door dit niet te doen, hebben zij gehandeld
strijd met NVCOS 600.42. Gronden betrokkenen 14.2.1 Betrokkenen stellen dat de accountantskamer buiten het klachtonderdeel is getreden. De klacht op dit onderdeel was dat zij op twee punten onvoldoende opvolging zouden hebben gegeven aan, of
zicht zouden hebben verworven
, de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland
zake de ‘oude’ debiteuren. Dit betrof ten eerste de ouderdom van de debiteuren en ten tweede de lawyer’s letters. De accountantskamer heeft geoordeeld dat betrokkenen zich ervan hadden moeten overtuigen dat de werkzaamheden van de accountant van [naam 4] Duitsland op het onderdeel oude Duitse debiteuren voldoende deugdelijk waren door zijn dossier op dit onderdeel te beoordelen. Dit oordeel ziet volgens betrokkenen op alle werkzaamheden die [naam 4] Duitsland met betrekking tot de oude Duitse debiteuren heeft verricht. Dit is ruimer dan de klacht van de curatoren. Die ziet slechts op het ontbreken van een verloopoverzicht van en een toelichting
de IRIS rapportages op de
dividuele oude Duitse debiteuren en op de lawyer’s letters. Alleen al om die reden moet het oordeel van de accountantskamer worden vernietigd. 14.2.2 Volgens betrokkenen heeft de accountantskamer voorts miskend dat er geen significante tekortkoming was
de
terne beheersing van de oude debiteuren. De door hen gesignaleerde tekortkomingen zagen op de monitoring van het verloop van de oude debiteuren op centraal niveau. De
formatie over (zowel grote als kleine) oude debiteuren was op lokaal niveau aanwezig en toereikend. De tekortkomingen op centraal niveau zijn wel gerapporteerd, maar niet als significant aangemerkt
de centrale management letter of het Auditor’s report 2011. Ook Imtech Duitsland heeft de tekortkoming
de monitoring niet als een ‘significant deficiency
ternal control over financial reporting’ aangemerkt. 14.2.3 Verder wijzen betrokkenen erop dat de accountantskamer er geen rekening mee heeft gehouden dat de debiteurenvoorziening
werkelijkheid groter was. Het meerwerk moest op grond van IFRS standaard IAS 11 worden gewaardeerd en als opbrengst (revenue) worden genomen tegen het waarschijnlijk te ontvangen bedrag. Voor gefactureerde bedragen die, omdat de ontvangst onwaarschijnlijk was, niet als opbrengst mochten worden genomen, werd
de boekhouding een voorziening getroffen. Deze mocht niet als een voorziening dubieuze debiteuren worden opgenomen
de jaarrekening. Dit leidde ertoe dat de getoonde debiteurenvoorziening (€ 7 miljoen) optisch laag leek. De Duitse accountant controleerde de projecten (onderhanden werken en daaruit voortvloeiende opbrengsten) en of de geleverde prestaties terecht als opbrengst waren verantwoord. 14.2.4 Ook wijzen betrokkenen erop dat belangrijk controlebewijs is te ontlenen aan de ontstaanscontrole van oude debiteuren en aan de uitkomsten van schattingen uit voorgaande jaren. Via de ontstaanscontrole van vorderingen
combinatie met andere controlemaatregelen kreeg de Duitse accountant toereikende controle-
formatie om te kunnen beoordelen of een (aanvullende) voorziening moest worden gevormd. Die voorzienig is een schattingspost. NVCOS 540.A37 schrijft voor dat
zicht moet worden verkregen
het wijzigen van de schattingsmethoden en de aanvaardbaarheid van wijzigingen. Aan de hand van de laywer’s letters, gevoerde correspondentie en besprekingen met Imtech heeft de Duitse accountant vastgesteld of er redenen bestonden om de schattingen te wijzigen. Samen met de ontstaanscontrole van de debiteuren vormde dat toereikende controle-
formatie. Uit NVCOS 540.9
samenhang met A39 volgt dat de uitkomst van schattingen uit voorgaande perioden controle-
formatie oplevert over de betrouwbaarheid van de schattingen
de huidige perioden. [naam 1] heeft geconstateerd dat twee grote oude Duitse debiteuren
2011 waren afgewikkeld binnen de hiervoor aangehouden voorzieningen. Dit was belangrijke controle-
formatie die de betrouwbaarheid van de schattingen van eind 2010 (en van 2011) bevestigde, zeker nu het overgrote deel van de oude Duitse debiteuren posten betroffen die al uit eerdere jaren stamden en de schattingen omtrent de waardering van deze posten gelijk waren gebleven ten opzichte van 2010. 14.2.5 Betrokkenen stellen dat zij
redelijkheid tot het oordeel konden komen dat een verdere beoordeling van de controledocumentatie van [naam 4] Duitsland niet nodig was. Op basis van de al beoordeelde documentatie, de evaluatie van de communicatie met [naam 4] Duitsland, de bespreking van de oude debiteuren met [naam 4] Duitsland en het management van Imtech Duitsland en het bestuur (en de Auditcommissie) van Imtech was al voldoende en geschikte controle-
formatie verkregen. De oude debiteuren van Imtech Duitsland betroffen een significante aangelegenheid. Conform NVCOS 600.42, onder a, hebben betrokkenen deze aangelegenheid met bovengenoemden besproken. Vervolgens heeft [naam 1] conform NVCOS 600.42, onder b, bepaald of deze besprekingen en de evaluatie van de overige communicatie aanleiding gaven andere delen van de controledocumentatie van de Duitse accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Dat hoefde niet. [naam 1] had al controledocumentatie beoordeeld
het kader van zijn betrokkenheid bij de uitvoering van de controle op grond van NVCOS 600.31, namelijk de lawyer’s letters van de twee grootste posten, de controle van het meerwerk en de verstrekte
formatie over het verloop van de oude debiteuren. Uit de schriftelijke communicatie van de Duitse accountant over de oude Duitse debiteuren bleken ook geen bijzonderheden. Ook om andere redenen werd geen noodzaak gezien om andere delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. De controle werd uitgevoerd door zeer ervaren, competente en gespecialiseerde accountants van [naam 4] Duitsland. Betrokkenen hadden goede ervaringen met [naam 4] Duitsland en
het bijzonder met opdrachtpartner [naam 9] . [naam 4] Duitsland was onderworpen aan het uniforme kwaliteitsstelsel van [naam 4] . De controle over 2010 door [naam 4] Duitsland was onderworpen aan een
terne kwaliteitsinspectie met een goede uitkomst. De schattingen met betrekking tot de waardering van debiteurenposten uit voorgaande jaren waren betrouwbaar. Het overgrote deel van de posten uit voorgaande jaren en de schattingen met betrekking tot de waardering van debiteurenposten waren gelijk gebleven en de beoordeling door [naam 1] van de lawyer’s letters van de twee grote posten bevestigde de waardering van deze posten. Standpunt curatoren 14.3.1 De curatoren zijn van mening dat de accountantskamer niet buiten de klacht is getreden, aangezien hun verwijt erop neerkomt dat betrokkenen op basis van de ontvangen
formatie en de gevoerde gesprekken niet konden beoordelen of uit deze controlewerkzaamheden toereikende controle-
formatie was verkregen conform NVCOS 600.42-44 over de waardering van de oude debiteuren. 14.3.2 Met hun stelling dat er bij Imtech Duitsland geen sprake was van een significante tekortkoming
de
terne beheersing van de oude debiteuren miskennen betrokkenen volgens de curatoren dat betrokkenen zelf hebben vastgesteld dat men op centraal niveau bij Imtech Duitsland niet beschikte over
formatie over de ouderdom van alle debiteuren (die lag bij 25 regio’s). Verder heeft [naam 1] tijdens de slotbespreking met het management van Imtech Duitsland zelf aangegeven dat er meer
zicht moest komen
het verloop van de oude debiteuren. Toen het hem toegezegde geconsolideerde overzicht van dit verloop niet werd geleverd, heeft hij zelf bij benadering een dergelijk overzicht opgesteld.
het Auditor’s Rapport hebben betrokkenen dit gebrek bij de Audit Commissie, de Raad van Commissarissen en het bestuur van Imtech aangekaart.
het licht hiervan heeft de accountantskamer de
terne beheersing van oude debiteuren bij Imtech Duitsland terecht aangehaald als een van de gronden voor het oordeel dat betrokkenen kennis hadden moeten nemen van het controledossier van de accountant van dit groepsonderdeel om te kunnen evalueren of bij een getrapte controle (zoals bij Imtech Duitsland) adequate controlewerkzaamheden waren verricht en of op basis daarvan toereikende controle-
formatie is verkregen over de oude debiteuren van Imtech Duitsland. Dit heeft niets te maken met de vraag of er al dan niet sprake is van een significante tekortkoming
de
terne beheersing van Imtech Duitsland, zoals betrokkenen betogen. 14.3.3 Wat betreft de gestelde omstandigheid dat de debiteurenvoorziening van Imtech
werkelijkheid hoger zou zijn, wijzen de curatoren erop dat uit het controledossier niet blijkt dat betrokkenen dit feit bij de evaluatie van de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Duitsland
aanmerking hebben genomen. Betrokkenen hebben de waardering van de oude debiteuren desondanks als significant risico aangemerkt. Het oordeel van de accountantskamer steunt ook niet op de optisch lage debiteurenvoorziening. 14.3.4 Uit het controledossier blijkt ook niet dat betrokkenen de ontstaanscontrole van de oude debiteuren
eerdere boekjaren
overweging hebben genomen. Ook blijkt hieruit niet dat de accountant van Imtech Duitsland hierover gesprekken heeft gevoerd met functionarissen van Imtech Duitsland en correspondentie heeft
gezien. Wel zijn door de Duitse accountant lawyer’s letters opgevraagd voor de oude debiteuren, maar betrokkenen hebben slechts kennis genomen van twee daarvan. Niet gebleken is dat zij aan de Duitse accountant hebben gevraagd welke controle-
formatie de documenten hebben opgeleverd en hoe hij de
formatie bij de controle van de waardering van de oude debiteuren heeft meegewogen. Als de lawyer’s letters zo’n belangrijke bron van
formatie zijn als betrokkenen stellen, dan valt niet
te zien waarom zij slechts van twee daarvan kennis hebben genomen, althans daar navraag naar hebben gedaan, zeker gezien het feit dat de andere dertig debiteuren een bedrag van € 55,4 miljoen vertegenwoordigden. Met de stelling dat waarde mocht worden gehecht aan het feit dat de (methode van) schatting van de waardering van de oude debiteuren
2011 niet was gewijzigd, miskennen betrokkenen dat zij dit zonder evaluatie van de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel niet hebben kunnen concluderen. 14.3.5 Volgens de curatoren hadden betrokkenen met betrekking tot de waardering van de oude debiteuren kennis moeten nemen van het dossier van de accountant van Imtech Duitsland. Dit was een significant en zelfstandig opererend groepsonderdeel. De controle van de waardering van bedoelde post hadden betrokkenen als een significant risico aangemerkt. Aan hun verzoek
de GAI 2011 om een toelichting op de
dividuele oude debiteuren te verstrekken, heeft de Duitse accountant geen gevolg gegeven. Het aan het management gevraagde geconsolideerde verloopoverzicht is niet verstrekt. Het overzicht dat [naam 1] bij benadering had opgesteld, volstond niet. Uit het HCM van de Duitse accountant blijkt niet welke controlewerkzaamheden (anders dan het opvragen van lawyer’s letters) hij heeft uitgevoerd, welke controle-
formatie dat heeft opgeleverd en op grond van welke overwegingen hij tot zijn conclusies is gekomen. Betrokkenen hadden geen
zicht
de ‘story of the audit’ en hebben geen stappen genomen om dit
zicht te verkrijgen. Gezien het belang van de controle van deze post voor de geconsolideerde jaarrekening 2011 konden betrokkenen niet volstaan met het bespreken van de hier aan de orde zijnde post met de accountant en het management van Imtech Duitsland. Zij hadden het controledossier moeten beoordelen om de
NVCOS 600.42-44 bedoelde evaluatie uit te kunnen voeren. Beoordeling door het College 14.4.1 Het College constateert dat betrokkenen bij het opzetten van de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech de waardering van de ‘oude’ debiteuren zelf hebben aangemerkt als een van drie onderwerpen die bij het uitvoeren van de controle verscherpte aandacht vragen. Specifiek met betrekking tot Imtech Duitsland hebben zij tijdens een ‘early warning’ bespreking met het bestuur van Imtech op 12 december 2011 wat betreft deze post van meer dan € 85 miljoen per 30 september 2011 gesignaleerd “dat dit saldo maar blijft stijgen en dat het risico op deze post vanwege de lokale wet hoog is.”
.4 van de GAI 2011 hebben betrokkenen derhalve aan de accountants van de groepsonderdelen te kennen gegeven dat zij de waardering van (
het bijzonder verouderende) debiteuren (‘trade receivables’) hebben geïdentificeerd als een significant risico op groepsniveau dat moet worden geacht voor alle groepsonderdelen relevant te zijn en waarvoor op het niveau van de groepsonderdelen specifieke controlewerkzaamheden dienen te worden verricht. Betrokkenen hebben de accountants van de groepsonderdelen daarom opgedragen de nauwkeurigheid van deze waardering na te gaan en ten aanzien van
dividuele vorderingen van meer dan € 1 miljoen en ouder dan één jaar een toelichting te geven
hun HCM. 14.4.2 Duidelijk is dat betrokkenen, althans [naam 1] , van mening waren dat de
formatie die de Duitse accountant hierover
zijn HCM van 24 januari 2012 had gerapporteerd (namelijk dat er geen significante risico’s waren ten aanzien van de waardering van de (oude) debiteuren zonder daarbij het overzicht en de toelichting te geven waar
de GAI 2011 om was gevraagd) niet toereikend was.
zijn notitie van 7 februari 2012 heeft [naam 1] – naar aanleiding van een bespreking op 12 januari 2012 met de manager en de lead partner van [naam 4] Duitsland, de slotmeeting op 24 januari 2012 tussen [naam 4] Hamburg en het management van Imtech Duitsland en uitgewisselde e-mailberichten – voor zover hier van belang, het volgende vastgelegd: “ Debiteuren ouder dan één jaar Voorts gesproken over de oude vorderingen, zowel afzonderlijk met [naam 4] Hamburg als
de slotbespreking met het management van Imtech Duitsland.
de jaareinde rapportering van [naam 4] Duitsland is een specificatie begrepen van de grootste vorderingen ouder dan één jaar eind
de categorie ouder dan één jaar zijn opgenomen. Deze toename bedraagt 16 mln aldus een specificatie ontvangen van [naam 4] Hamburg. (ref: …) (…) [naam 4] Hamburg kan leven met de waardering. Van alle grote posten worden lawyers letters opgevraagd. Bij meerdere posten stellen opdrachtgevers tegenclaims
. Vorderingen ouder dan één jaar bedragen EUR 80 miljoen met daartegenover een voorziening van EUR 7 miljoen. Gezien het feit dat twee grote posten zijn afgelopen met een positief resultaat, heb ik geen reden om af te wijken van de visie van [naam 4] Hamburg. Niettemin bevat de waardering risico’s.
de slotbespreking bij Imtech Duitsland heb ik aangegeven dat er meer
zicht moet komen
het verloop van de oude debiteuren, met name de kleinere posten. Toegezegd is dat er een geconsolideerd overzicht van het verloop van de oude debiteuren komt.” 14.4.3 Dat overzicht is er niet gekomen.
het Auditor’s report 2011 van 2 februari 2012 (bladzijde 9) aan het Audit Comité, de Raad van Commissarissen en het bestuur van Imtech hebben betrokkenen met betrekking tot de ‘old receivables’ van Imtech Duitsland erop gewezen dat “
formation on the movements and composition is not readily available at Imtech Germany. Only the larger balances are monitored at “Zentrale” level. Therefore we have only limited
formation on the movements and the composition of the old balances (…).” Tevens hebben zij
die rapportage te kennen gegeven dat “We believe that the monitoring of the old receivables should be improved given the growth
numbers and the absolute number. More
formation should be made available to monitor the movements
old receivables and the status, such as whether the receivables have moved from under discussion to court proceedings.
particular the smaller balances require closer monitoring, also from a working capital perspective. This monitoring should take place both at Imtech Group and Imtech Germany Zentrale level.” Tijdens de vergadering van de Raad van Commissarissen van Imtech op 6 februari 2012 heeft [naam 1] het feit dat de waardering van de oude debiteuren een zorgpunt is ook als één van de hoofdpunten van de [naam 4] -rapportage genoemd. Blijkens zijn ‘Memo oude debiteuren’ van 9 februari 2012 heeft [naam 1] vervolgens zelf nog een en ander op een rijtje gezet, maar ook hieruit blijkt dat betrokkenen niet over de gevraagde
formatie beschikten: “ De waardering van debiteuren is als significant risk opgevoerd. Het significant risk en estimate element heeft betrekking op de waardering van debiteuren en dan specifiek bij Imtech Deutschland, dit vindt plaats op lokaal niveau.
de group audit
structions 2011 is dit ook aangegeven als significant risk. De component auditors van scope 1 entiteiten hebben specifieke werkzaamheden uitgevoerd m.b.t. dit significant risk en dienen daarover te rapporteren. Het waarderingsrisico en schattingselement doet zich vooral voor bij de categorie debiteuren ouder dan 1 jaar. Om deze reden heb ik een uitdraai gevraagd van ouderdomsuitsplitsing van de trade receivables per werkmaatschappij en nagegaan bij welke werkmaatschappijen de grootste saldi ouder dan 1 jaar voorkwamen. De resultaten staan
de tabel hieronder: Table title here Receivables Provision EUR million EUR million Imtech Deutschland 80,4 7,0 Imtech Nederland Staf 14,1 0,0 Imtech
dustrial Services 2,6 2,1 Imtech
fra 2,8 0,3 Imtech Polen 7,4 0,0 Andere entiteiten met bedrag <2.5 mln 24,6 9,0 __________ __________ Totaal 131,9 18,4 __________ __________ De hierboven genoemde entiteiten worden hieronder behandeld: Imtech Duitsland: Scope 1 controle; deze post is afgedekt door de component auditor alsmede extensief aan de orde gekomen tijdens mijn bezoeken aan Hamburg (zie sectie 4.4.2 onder Imtech Duitsland). (…) Conclusie Alle entiteiten met grote oude posten zijn
scope 1 dan wel zijn anderszins gecontroleerd. Alle grote posten (d.w.z. de posten bij Duitsland en Polen) zijn bij mij bekend en besproken met de component auditors en ten dele is aanvullende
formatie opgevraagd.” 14.4.4 Het College is met de accountantskamer van oordeel dat betrokkenen het verwijt treft dat zij NVCOS 600.42 niet hebben nageleefd. Toen bleek dat de accountant van [naam 4] Duitsland op het punt van de waardering van de ‘oude’ debiteuren – welke post voor de controle van de geconsolideerde jaarrekening 2011 van Imtech was geïdentificeerd als significant risico – niet of
ieder geval onvoldoende de controlewerkzaamheden had verricht waar betrokkenen
de GAI 2011 (en tijdens de nadien gevoerde besprekingen) uitdrukkelijk om hadden gevraagd, hadden betrokkenen erop moeten aandringen dat alsnog de verlangde
formatie zou worden geleverd.
plaats daarvan hebben betrokkenen gemeend te kunnen volstaan met een zelf vervaardigd overzicht, dat niet is gebaseerd op de
formatie die zij kort voordien nog belangrijk vonden om
de ‘old receivables’ van Imtech Duitsland het vereiste
zicht te kunnen krijgen. Het College acht niet aannemelijk dat betrokkenen, zoals zij nu stellen, daar langs andere wegen voldoende en geschikte controle-
formatie over hadden verkregen.
het bijzonder verwerpt het College het argument van betrokkenen dat zij mochten varen op de zeer ervaren, competente en gespecialiseerde accountants van [naam 4] Duitsland, dat was onderworpen aan het uniforme kwaliteitsstelsel van [naam 4] , en waar zij goede ervaringen mee hadden. De rol van betrokkenen was nu juist om het werk van hun collega’s tegen het licht te houden. Afwegingen op grond waarvan betrokkenen zouden hebben geconcludeerd dat de beschikbare
formatie alsnog toereikend kon worden geacht en niet langer een bron van zorg was, zijn niet
het controledossier terug te vinden. 14.4.5 De stelling van betrokkenen dat de accountantskamer buiten de klacht is getreden, volgt het College niet. De accountantskamer is
de bestreden uitspraak
gegaan op hetgeen de curatoren
.3.9 en volgende van het klaagschrift naar voren hebben gebracht, wat erop neerkomt dat betrokkenen onvoldoende opvolging hebben gegeven aan en/of
zicht hebben verworven
de bevindingen van de accountant van Imtech Duitsland
zake de ‘oude’ debiteuren. Niet valt
te zien dat de klacht op dit punt zo beperkt moet worden gelezen als betrokkenen hebben gesteld. 14.4.6 De hogerberoepsgrond slaagt niet. Klachtonderdeel i is terecht gegrond verklaard. Klachtonderdeel k: betrokkenen hebben onvoldoende opvolging gegeven aan een door de accountant van Imtech Polen gerapporteerde ‘significant unresolved matter’ bij de controle van de balanspost liquide middelen en/of zij hebben onvoldoende opvolging gegeven aan de uit de controlewerkzaamheden van de accountant van Imtech Polen blijkende fraudesignalen Bestreden uitspraak 15.1.1 De accountantskamer heeft
4.19 van de bestreden uitspraak overwogen dat de [naam 4] -accountant van Imtech Polen (hierna ook: Poolse accountant)
zijn HCM van 23 januari 2012 als ‘significant unresolved matter’ heeft gemeld dat geen bankverklaringen waren ontvangen van een drietal genoemde banken. Dit heeft voor [naam 1] en [naam 2] geen aanleiding gevormd om hiernaar nader onderzoek te doen. Ter zitting heeft [naam 1] verklaard dat de Poolse accountant naar aanleiding van de gemelde ‘significant unresolved matter’ de bankdagafschriften van Imtech Polen heeft bekeken en heeft geconstateerd dat deze aansloten op de administratie. [naam 1] heeft een afweging gemaakt en geoordeeld dat dit een toereikende controlemaatregel was. Dit heeft hij niet
het dossier vastgelegd. 15.1.2 Naar het oordeel van de accountantskamer had, gelet op de melding van de ‘significant unresolved matter’ door de Poolse accountant, meer van betrokkenen mogen worden verwacht. Door het ontbreken van bankverklaringen w
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.