GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 08/00335 23 december 2010 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X], te [Z], belanghebbende, gemachtigde [A], tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 06/6721 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de inspecteur. 1. Ontstaan en loop van het geding De inspecteur heeft met dagtekening 7 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.807 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.485. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 mei 2006, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.915 negatief. Bij uitspraak van 26 februari 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 maart 2008, aangevuld bij brieven van 26 mei 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 19 oktober 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 13 januari 2010 aan partijen is verstrekt. Bij brief van 23 december 2009 heeft het Hof een voorlopig oordeel aan partijen gestuurd. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 25 februari 2010 en de inspecteur bij brief van 26 februari 2010. Partijen hebben over en weer afschriften van elkaars brieven ontvangen. Op 15 december 2010 heeft een nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2. Feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’. “2.1. Eiser heeft van 1 januari 1978 tot 1 november 1985 met zijn vader een melkveehouderij gedreven in de vorm van een maatschap. Dit is vastgelegd in een maatschapcontract. In dit contract zijn eiser en zijn vader, respectievelijk aangeduid als tweede en eerste ondergetekende, voor zover van belang, het volgende overeengekomen: “a. Met ingang van 1-1-1978 zal het veehouderijbedrijf, toebehorend aan [vader] worden uitgeoefend voor gezamenlijke rekening, met dien verstande, dat de financiële winsten en verliezen zullen worden verdeeld in de verhouding 20% voor de eerste ondergetekende en 80% voor de tweede ondergetekende. Deze verdeling geldt met ingang van 1 januari 1979. De winst over het jaar 1978 zal in onderling overleg verdeeld worden. b. De stille reserves, die in het bedrijf bij beëindiging van deze overeenkomst eventueel aanwezig zijn, zullen uitsluitend aan de eerste ondergetekende toebehoren.” 2.2. In 1984 is ten laste van de producenten van koemelk bij Verordening (EEG) nr. 856/84 van de Raad een extra heffing ingesteld (‘superheffing’) over de geproduceerde hoeveelheid melk die een bepaalde referentiehoeveelheid (‘melkquotum’) te boven gaat. Aan de door eiser en zijn vader gedreven melkveehouderij is door het Productschap voor Zuivel om niet een melkquotum toegekend van 358.201 kg. Het productschap voor Zuivel placht evenbedoelde melkquota op naam te stellen van diegene die in de openbare registers stond vermeld als zakelijk gerechtigde tot de gronden waarop het bedrijf werd uitgeoefend. Aldus is het melkquotum op naam van eisers vader gesteld. 2.3. Op 1 november 1985 heeft eiser het aandeel van zijn vader in het bedrijf overgenomen. Aan het toenmalige Ministerie van Landbouw en Visserij is verzocht om het melkquotum op de naam van eiser over te laten gaan. Het melkquotum had toen een waarde in het economisch verkeer van f 626.851. Aan dit verzoek is gehoor gegeven. 2.4. Eiser heeft het melkquotum niet op zijn bedrijfsbalans geactiveerd. Naar aanleiding van een verzoek van eiser om het melkquotum met toepassing van de foutenleer alsnog voor de waarde in het economisch verkeer per 1 november 1985 op zijn balans te boek te mogen stellen, heeft verweerder bij schrijven van 24 april 1990 onder meer het volgende aan eiser medegedeeld: “Gelet op de winstverdeling is de zoon reeds voor 80% economisch eigenaar van de bedrijfsmiddelen, terwijl vader overeenkomstig het maatschapscontract de stille reserves, zowel in positieve als negatieve, aan zich heeft voorbehouden. Dit houdt in, dat zoon van vader koopt: 20% van de boekwaarden + de stille reserves van de activa.” 2.5. In de jaren 1985, 1986 en 1987 heeft eiser op grond van evengenoemde brief respectievelijk f 3.483, f 20.895 en f 20.895 afgeschreven op het melkquotum. In de jaren 1988, 1989 en 1990 heeft eiser om onduidelijk gebleven redenen niet op zijn melkquotum afgeschreven. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder hiervoor een inhaalafschrijving toegepast. Deze inhaalafschrijving is als volgt berekend: Waarde melkquotum f 626.851 20% daarvan is verkregen van vader 125.370 Af: afschrijvingen (3.483 + 20.895 + 20.895) -/- 45.273 + Boekwaarde per 1 januari 2003, tevens inhaalafschrijving f 80.097 2.6. Na de uitspraak op bezwaar luidt het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt: Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 6.807 Af: inhaalafschrijving (NLG 80.097 * 2.20371) -/- 36.347 + Nader vastgesteld inkomen uit werk en woning €-/- 29.540” 2.2. Het Hof merkt hierbij op dat de inspecteur in hoger beroep (de vaststelling van) de waarde in het economische verkeer die het melkquotum in 1985 had, ter discussie heeft gesteld en dat belanghebbende in hoger beroep zijn standpunt heeft gehandhaafd dat hij in 1985 niet 20% doch 100% van het melkquotum heeft verkregen. 2.3. Voorts stelt het Hof vast dat de vader van belanghebbende, [C], over het jaar 1985 is aangeslagen in de inkomstenbelasting voor een bedrag dat f 60.933,90 hoger was dan de belasting die hij volgens zijn aangifte verschuldigd was, dat belanghebbende dit bedrag van f 60.933,90 aan [vader C] heeft vergoed en dat belanghebbende deze uitgaaf in 1990 ten laste van zijn winst heeft gebracht. 3. Geschil voor de rechtbank Voor de rechtbank was in geschil of belanghebbende met een beroep op de foutenleer tot een bedrag van ƒ 626.851 mag afschrijven op het in 1985 van zijn vader overgenomen melkquotum. 4. Beslissing van de rechtbank De rechtbank heeft het volgende overwogen: “4.1. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiser een beroep doet op de foutenleer, een redelijke verdeling van de bewijslast met zich meebrengt dat op eiser de last rust aannemelijk te maken dat sprake is van een fout die correctie behoeft. 4.2. In dat verband stelt eiser dat het melkquotum pas bij de beëindiging van de maatschap door de vader aan eiser is overgedragen, zonder dat daar een vergoeding tegenover stond. De rechtbank is van oordeel dat eiser deze stelling onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt en overweegt daartoe het volgende. 4.3. De notariële akte van 24 oktober 1985, waarbij het bedrijfsonroerend goed van vader op zoon werd overgedragen, bevatte een zogenoemd boerenbeding op grond waarvan eiser bij verkoop van het onroerende goed binnen tien jaar, de meeropbreng[s]t daarvan diende te verdelen met zijn zuster. In deze akte wordt het melkquotum niet genoemd. Dit vormt voor de rechtbank een aanwijzing dat de vader wat betreft zijn aandeel in het boerenbedrijf eiser niet ten koste van zijn zus wilde bevoordelen. De rechtbank acht het daarom niet zonder meer aannemelijk dat de vader voor wat betreft het melkquotum wél een bevoordeling van eiser zou hebben beoogd. 4.4. Door verweerder is aangevoerd dat eisers vader de in het melkquotum belichaamde stille reserve niet in zijn stakingswinst heeft begrepen. Eiser heeft hier tegen ingebracht dat dit later door verweerder is gecorrigeerd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn stelling dat de waarde van het melkquotum in de stakingswinst van zijn vader is begrepen niet aannemelijk weten te maken. 4.5. Voorts heeft eiser desgevraagd niet aan de hand van bescheiden aannemelijk kunnen maken dat de materiele bevoordeling, die zou hebben plaatsgehad doordat vader het melkquotum om niet aan eiser zou hebben overgedragen, bij het afwikkelen van de nalatenschap van de vader in aanmerking is genomen. 4.6. Bij brief van 24 april 1990 heeft verweerder goedgekeurd dat 20% van de waarde van het melkquotum mag worden geactiveerd en dat over dat bedrag afschrijving wordt toegestaan. Kennelijk heeft eiser hierin berust, want hij heeft deze opvatting van verweerder niet eerder in een bezwaar- of beroepsprocedure bestreden. 4.7. Bij het opstellen van de maatschapsovereenkomst tussen vader en zoon hebben partijen geen rekening kunnen houden met de latere invoering van de superheffing en de toekenning van waardevolle melkquota. Deze toekenning in 1984 was een ingrijpende gebeurtenis. Indien het voorbehoud van stille reserves zich naar de bedoeling van partijen mede over het melkquotum zou hebben uitgestrekt, hadden partijen dit in een aanvulling op de overeenkomst buiten twijfel moeten stellen. Aan de geciteerde passage in de maatschapsovereenkomst kent de rechtbank daarom geen doorslaggevende betekenis toe. 4.8. Op grond van hetgeen hierboven is overwogen, komt de rechtbank tot de slotsom dat eiser er niet in geslaagd is om aannemelijk te maken dat het melkquotum bij de beëindiging van de maatschap in zijn geheel van de vader is overgegaan op de zoon. De rechtbank acht daarentegen aannemelijk dat eiser reeds vanaf het moment van toekenning een aandeel van 80% in het melkquotum had. Voor zover er sprake is van een fout in de zin van de foutenleer doordat eiser de resterende 20% die hij om niet van zijn vader heeft verkregen niet tegen de werkelijke waarde in zijn balans heeft opgenomen, heeft verweerder deze fout bij uitspraak op bezwaar hersteld. Het beroep zal daarom ongegrond worden verklaard.” 5. Geschil in hoger beroep In hoger beroep is evenals voor de rechtbank in geschil in hoeverre belanghebbende met een beroep op de foutenleer (verder) kan afschrijven op het melkquotum. Belanghebbende handhaaft daarbij zijn stellingen dat hij in 1985 dat melkquotum voor 100% van zijn vader heeft verworven (en niet slechts voor 20%), en dat de waarde in het economische verkeer van dat melkquotum destijds ƒ 626.851 bedroeg. Belanghebbende erkent evenwel dat het bedrag van ƒ 60.933, 60 dat hij zijn vader in 1990 heeft vergoed en dat hij toen ten laste van zijn winst heeft gebracht, als afboeking op de kostprijs van het verworven melkquotum in aanmerking dient te worden genomen. De inspecteur handhaaft zijn stelling dat belanghebbende in 1985 niet meer dan 20% van het melkquotum heeft verworven. Wat betreft de waarde in het economische verkeer van het melkquotum heeft hij zich in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat deze waarde nihil bedraagt. 6. Beoordeling van het geschil 6.1. Bij brief van 23 december 2009 heeft het Hof het volgende aan partijen geschreven: “Het Hof stelt u door middel van deze brief in kennis van zijn voorlopige oordeelsvorming. Feiten 1. Uitgegaan kan worden van de door de rechtbank vastgestelde feiten. Hieraan voegt het Hof toe dat belanghebbende in 1990 aan vader een bedrag van f 60.933,90 heeft nabetaald ter zake van IB die bij vader over het stakingsjaar 1985 méér is geheven dan waarvan bij het doen van de aangifte van vader voor dat jaar was uitgegaan. Geschil 2. Partijen gaan er eenparig van uit dat hun geschil betrekking heeft op de aanslag IB 2003 alsmede op de vaststelling van het verlies uit werk en woning en het ondernemingsverlies over dat jaar. De rechtbank is daar impliciet ook van uitgegaan. Het Hof sluit zich hierbij aan. Cijfermatige conclusies van partijen 3.1. Belanghebbende heeft zich in de procedure voor de rechtbank, en aanvankelijk ook in hoger beroep, primair op het standpunt gesteld dat uitgaande van het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde verlies uit werk en woning een verdere inhaalafschrijving dient plaats te vinden van (f 626.851 -/- 125.370)= f 501.481 ofwel € 227.562. Zie motivering hoger beroep, blz. 7. In zijn nadere stuk heeft belanghebbende deze primaire conclusie aangepast. Hierbij gaat belanghebbende ervan uit dat de nabetaling van f 60.933,90 behoort tot de kostprijs van het melkquotum en dat, nu voormelde nabetaling reeds ten laste van de winst van belanghebbende is gebracht, de inhaalafschrijving nader wordt gesteld op (f 626.851 -/- f 125.370 -/- 60.934)= f 440.547 ofwel € 199.912. Belanghebbende heeft zijn subsidiaire standpunt, zoals dit op blz. 4 van de motivering hoger beroep, onder verwijzing naar blz. 4 van de conclusie van repliek in eerste aanleg, is vermeld, ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk ingetrokken. In het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt de inhaalafschrijving op grond van een ‘pachtersanalogie’ gesteld op f 344.768 ofwel € 156.449. 3.2. De inspecteur heeft zich onder handhaving van zijn eerdere stellingen ter zitting van het Hof nader op het standpunt gesteld dat de waarde in het economische verkeer van het melkquotum nihil was zodat geen ruimte is voor enige afschrijving. Dit doet evenwel geen afbreuk aan het bij de uitspraak op bezwaar rekening houden met een inhaalafschrijving van f 80.077 ofwel € 36.337. Ter zitting heeft de inspecteur erkend dat bij het doen van uitspraak op bezwaar abusievelijk geen rekening is gehouden met de persoonsgebonden aftrek van € 625 zodat het verlies uit werk en woning, dat bij de uitspraak op bezwaar was vastgesteld op € 28.915, moet worden vastgesteld op € 29.540. Voorlopige beoordeling door het Hof 4.1. De rechtbank is er in haar uitspraak ten onrechte van uitgegaan dat bij de uitspraak op bezwaar het verlies uit werk en woning op € 29.540 is vastgesteld en heeft ten onrechte het beroep ongegrond verklaard. Het beroep bij de rechtbank was – in ieder geval – gegrond voor zover het verlies uit werk en woning bij de bestreden uitspraak op bezwaar is vastgesteld op € 28.915 met veronachtzaming van de persoonsgebonden aftrek van € 625. Het Hof zal hiermee rekening houden bij zijn beslissing in deze zaak, ook wat de proceskostenveroordeling betreft. 4.2.1. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende door het afzien van rechtsmiddelen tegen de aanslagen IB 1985, 1986 en 1987 – waarbij belanghebbende heeft berust in het standpunt van de inspecteur dat hij (slechts) 20% van de waarde van het melkquotum, destijds gesteld op f 125.370, mocht activeren en afschrijven – zijn recht heeft verwerkt om zich bij de aanslagregeling van enig later jaar nog op het standpunt te stellen dat hij het melkquotum voor 100% diende te activeren en mocht afschrijven, wordt verworpen. 4.2.2. Tussen partijen is overigens niet in geschil dat, indien en voor zover het Hof zou oordelen dat belanghebbende in verband met de bedrijfsovername het melkquotum voor 100% diende te activeren – tegen welke waarde dan ook – bij een juiste fiscale verwerking (afschrijving) de boekwaarde van het desbetreffende activum ultimo 2003 nihil zou bedragen. 4.2.3. De inspecteur heeft gesteld dat – desalniettemin – van een inhaalafschrijving in 2003 geen sprake kan zijn omdat belanghebbende niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat er sprake is geweest van een fout. Immers, zo heeft de inspecteur – voor het eerst in zijn pleidooi ter zitting van het Hof – gesteld, het zou kunnen zijn dat in de jaren 1988 en volgende het voor het melkquotum te activeren bedrag reeds volledig is afgeschreven, en belanghebbende heeft niet laten zien dat dit anders is. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof bewijs aangeboden van zijn stelling dat na 1987 geen verdere afschrijvingen op het melkquotum hebben plaatsgevonden (althans niet op het onderhavige melkquotum; mogelijk wél op later bijgekochte melkquota); hij is bereid de jaarrapporten over de jaren 1988 tot en met 2002 over te leggen. 4.2.4. Het Hof hecht geloof aan de gemotiveerde stelling van belanghebbende dat na 1987 geen verdere afschrijving op het onderhavige melkquotum heeft plaatsgevonden. Dit mede in het licht van de omstandigheden (
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.