ECLI:NL:GHAMS:2015:1479

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 14/00168 23 april 2015 uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z], belanghebbende, gemachtigde: [A] te [R] tegen de uitspraak van 31 januari 2014 in de zaak met kenmerk AWB 13/2922 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 2 januari 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.978 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.319. 1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 24 mei 2013, de aanslag gehandhaafd. 1.3. Bij uitspraak van 31 januari 2014 heeft de rechtbank het hiertegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 maart 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek. 1.6. Op 9 februari 2015 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 februari 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.2. Feiten 2.1. Belanghebbende, geboren in [jaar], is in 2011 in dienstbetrekking werkzaam bij [werkgever]. 2.2. Op 2 maart 2011 heeft belanghebbende werkzaamheden verricht als lid van een stembureau in de gemeente [S], in het kader van de verkiezingen voor Provinciale Staten. Belanghebbende heeft hiervoor een vergoeding van € 150 ontvangen. 2.3. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 heeft belanghebbende de vergoeding van € 150 aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. 2.4. Op 12 december 2012 heeft belanghebbende een aanvulling op zijn aangifte IB/PVV 2011 ingediend, waarin hij de ontvangen vergoeding heeft aangemerkt als een vrijgestelde vergoeding ingevolge de zogenoemde vrijwilligersregeling. De inspecteur heeft deze aanvulling aangemerkt als een bezwaar tegen de onder 1.1 vermelde aanslag. 2.5. Naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek van de inspecteur heeft belanghebbende bij brief, door de inspecteur ontvangen op 27 maart 2013, onder meer de volgende informatie verstrekt: “In antwoord op uw verzoek deel ik u mee dat ik op de hierna genoemde data op een stemburo heb gezeten: (…) 2 maart 2011 ontvangen vergoeding € 150 Inclusief reistijd en tellen van de stemmen duurt een dag op het stemburo van 8.30 tot 23 30, zo’n 17 uur. Voorafgaande aan een verkiezing wordt een voorlichting gegeven over de taken van een stemburolid, dit neemt ongeveer 2 uur tijd in beslag (incl. reistijd). Ik moet hierbij opmerken dat ik één of twee keer later aanwezig mocht zijn. Dit kan ik mij niet precies meer herinneren. Overigens had dit geen invloed op de door mij ontvangen onkostenvergoeding.” 2.6. In hoger beroep heeft belanghebbende een kopie overgelegd van een aan hem gerichte brief van de gemeente [S] van 28 april 2014, waarin – voor zover van belang – het volgende is vermeld: “In de vergadering van 8 april 2014 heeft het college u benoemd tot lid van een stembureau voor de verkiezing van de leden van het Europees Parlement op 22 mei 2014. Overzicht In bijlage 1 treft u een overzicht aan met betrekking tot de samenstelling van de 13 stem-bureaus. Er zijn per stembureau 4 leden benoemd. Overleg met uw voorzitter wie op welk tijdstip op het stembureau aanwezig is. Het is in ieder geval verplicht dat er op het stembureau de hele dag tenminste 3 benoemde leden aanwezig zijn. De voorzitter moet in ieder geval bij het openen en sluiten van het stembureau aanwezig zijn. Werkzaamheden op het stembureau na sluiting De stembureaus kunnen de afsluitende werkzaamheden (21.00 uur) op de verkiezingsdag niet meer snel afronden. Er moet nog steeds handmatig worden geteld. Dit is een tijdrovende klus, daarvoor moeten dan ook alle stembureauleden aanwezig zijn. Er komt aan het eind van de verkiezingsdag extra ondersteuning. Het is de bedoeling dat er per stembureau 2 stemmentellers komen. (…) Verplichte opleiding stembureauleden De stembureauleden die zitting hebben gehad op een stembureau bij de vorige verkiezingen, dit waren de verkiezingen op 19 maart jl., zijn nu niet verplicht bij een instructiebijeenkomst aanwezig te zijn. Die stembureauleden die vorige keer (…) niet bij de verplichte instructiebijeenkomst zijn geweest worden verplicht bij deze instructiebijeenkomst aanwezig te zijn.” 2.7. Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep een ‘Functieprofiel lid van een stembureau’ overgelegd, afkomstig van de website van de gemeente Eindhoven. In dit functieprofiel is onder meer het volgende vermeld: “Functie-eisen Voor dit onderdeel geldt dat aan alle eisen moet worden voldaan om te kunnen worden benoemd. Minimaal 18 jaar; Heeft de toets voor stembureauleden met goed gevolg afgelegd; MBO werk en denkniveau; Goede beheersing van de Nederlandse taal; Heeft de instructiebijeenkomst voor stembureauleden bijgewoond; Representatief; Stressbestending; Omgevingsbewust (…).” 3Geschil in hoger beroep In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de vergoeding van € 150 die belanghebbende heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden als stembureau-lid moet worden aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden dan wel als een (onbelaste) vrijwilligersvergoeding als bedoeld in artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2011, hierna: Wet IB 2001). 4Beoordeling van het geschil 4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover hier van belang – het volgende omtrent het geschil overwogen: “Ambtshalve beoordeling ontvankelijkheid bezwaar 4.1. De rechtbank constateert dat de aanvulling van de aangifte ib/pvv 2011 die door verweerder als bezwaarschrift is aangemerkt, is ingediend voordat uitspraak op bezwaar is gedaan. In zoverre is het bezwaar prematuur ingediend. Gelet op het bepaalde in artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) blijft niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur ingediend bezwaarschrift achterwege als het besluit waartegen dit was gericht wel reeds tot stand was gekomen, dan wel de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit het geval was. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat het besluit reeds tot stand was gekomen op het moment dat de als bezwaarschrift aangemerkte aanvulling werd ingediend. Gelet hierop is het bezwaarschrift van eiser ontvankelijk. Inhoudelijk 4.2. Op grond van artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 behoren niet tot het resultaat voordelen die door de belastingplichtige als vrijwilliger, bedoeld in artikel 2, zesde lid, van de Wet LB 1964, worden behaald, waarbij het gezamenlijke bedrag van de vergoedingen en verstrekkingen niet meer bedraagt dan € 150 per maand en € 1.500 per kalenderjaar. De vergoedingen die deze persoon ontvangt, zijn dan onbelast. 4.3. In artikel 2, zesde lid, van de Wet LB 1964 wordt onder vrijwilliger verstaan degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een privaatrechtelijk of publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting dan wel voor een sportorganisatie. 4.4. Vaststaat dat de door eiser ontvangen vergoeding niet hoger is dan € 150 per maand. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de arbeid wordt verricht voor een privaatrechtelijk of publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Wel houden partijen zich verdeeld over het antwoord op de vraag of eiser de arbeid bij wijze van beroep verricht. 4.5.1. Eiser heeft gesteld dat hij bedoelde werkzaamheden niet beroepshalve uitvoert. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft eiser (in de bezwaarfase) verwezen naar Kamerstukken II 2000/01, 27400 VII, nr. 12 (VN 2000/50.10) en naar voorbeeld vier in de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van financiën van 20 maart 2008. 4.5.2. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser de werkzaamheden bij wijze van beroep verricht. Eiser heeft een bedrag van € 150 ontvangen voor verrichte werkzaamheden die maximaal 19 uur in beslag hebben genomen. Dat betekent dat de vergoeding € 7,89 (of meer) per uur bedroeg. De Belastingdienst heeft in het kader van uitvoeringscoördinatie het standpunt ingenomen dat zolang deze vergoeding maximaal € 4,50 per uur bedraagt geen sprake is van een marktconforme vergoeding. De door eiser ontvangen vergoeding overschrijdt dit maximum. Daarnaast bedroeg het bruto minimumloon per 1 januari 2011 € 65,74 per dag. Dat is omgerekend € 8,22 per uur. Ook hieruit blijkt dat de vergoeding die eiser heeft ontvangen als een marktconforme vergoeding moet worden aangemerkt. 4.6.1. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. De voorwaarde dat de arbeid niet bij wijze van beroep wordt verricht, komt erop neer dat de vergoeding die de vrijwilliger ontvangt duidelijk onder het commerciële niveau ligt en meer het karakter heeft van een kostenvergoeding. Tussen partijen is niet in geschil dat de vergoeding van € 150 ziet op één dag werk, het bijwonen van een voorlichtingsbijeenkomst en wat onkosten van eiser (reis- en telefoonkosten). Evenmin heeft eiser betwist dat met deze dag werk en de bijeenkomst niet meer dan 19 uur is gemoeid. Indien de vergoeding van € 150 wordt afgezet tegen de door eiser geïnvesteerde tijd en hier de onkosten vanaf worden getrokken, kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat de vergoeding onder het commerciële niveau blijft. 4.6.2. Eiser heeft ter zitting gesteld dat onduidelijk is waar het bedrag van € 4,50 waar verweerder naar verwijst vandaan komt. Voor zover eiser hiermee bedoeld heeft te stellen dat dit bedrag niet als uitgangspunt mag worden genomen voor de vraag of sprake is van een marktconforme vergoeding gaat de rechtbank voorbij aan deze stelling omdat de door eiser ontvangen vergoeding na aftrek van kosten (ruim) boven het bedrag van € 4,50 ligt, hetgeen door eiser ter zitting is beaamd. Dit is ook het geval als rekening wordt gehouden met de bijstelling van het bedrag van € 4,50 in de tijd. De door verweerder aangelegde grens van € 4,50 is in casu dus niet relevant. 4.6.3. De verwijzing van eiser naar voorbeeld vier in de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van financiën van 20 maart 2008, bijlage 14 bij het verweerschrift, maakt vorenstaande niet anders. Anders dan in genoemde voorbeelden heeft eiser de vergoeding van € 150 niet ontvangen voor werkzaamheden die gedurende een maand hebben plaatsgevonden, maar gedurende een dag plus de tijd gemoeid met het bijwonen van een voorlichtingsbijeenkomst. 4.6.4. Ook de verwijzing van eiser naar Kamerstukken II 2000/01, 27400 VII, nr. 12 (VN 2000/50.10) leidt niet tot een ander oordeel omdat hierin geen toezegging wordt gedaan. 4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep van eiser ongegrond verklaard te worden. Eiser heeft tegen de berekende heffingsrente geen grieven aangevoerd. Nu de beroepsgronden tegen de aanslag geen doel treffen, is het beroep voor zover gericht tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond.” Ontvankelijkheid bezwaar 4.2. Het Hof sluit zich aan bij het ambtshalve gegeven oordeel van de rechtbank inzake de ontvankelijkheid van het bezwaar, met dien verstande dat het Hof in de eerste volzin van onderdeel 4.1 de woorden “is ingediend voordat uitspraak op bezwaar is gedaan” verbeterd leest als: “is ingediend op een eerdere datum (12 december 2012) dan de dagtekening van de aanslag (2 januari 2013)”. Materiële geschilpunt 4.3.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de regering, in haar reactie op de door de rechtbank in onderdeel 4.6.4 van haar uitspraak vermelde motie, heeft beslist dat de door een stembureau-lid voor zijn werkzaamheden ontvangen vergoeding weliswaar niet integraal wordt vrijgesteld, maar dat daarop wel de zogenoemde vrijwilligersregeling van toepassing is (Kamerstukken II 2000/01, 27 400 VII, nr. 54). Aangezien de door hem ontvangen vergoeding onder de in artikel 2, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2011, hierna: Wet LB 1964) vermelde drempelbedragen blijft, is aan de toepassingsvoorwaarden voor de in artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 juncto artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 opgenomen vrijwilligersregeling voldaan, zo stelt belanghebbende. Van een marktconforme vergoeding is volgens belanghebbende geen sprake. Voor het verrichten van werkzaamheden als stembureau-lid is minimaal een MBO werk- en denkniveau vereist; belanghebbende heeft hiervoor verwezen naar het onder 2.7 vermelde functieprofiel. De door hem in 2011 verrichte werkzaamheden hebben in totaal 19 uur in beslag genomen. De inspecteur heeft ten onrechte gesuggereerd dat in ploegendiensten is gewerkt; uit de door hem overgelegde, onder 2.6 vermelde brief van de gemeente [S] kan worden afgeleid dat er altijd drie stembureauleden aanwezig moeten zijn, aldus belanghebbende. Omgerekend heeft hij derhalve (€ 150 : 19 =) € 7,89 per uur ontvangen; dit uurloon ligt ruim beneden het uurloon voor personen die werkzaam zijn op MBO-niveau. Belanghebbende heeft in dit verband een vergelijking gemaakt met het door hem in 2011 ontvangen jaarsalaris, dat overeenkomt (zo heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep bevestigd) met een bruto-uurloon van (bij benadering) € 23. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat, indien gemeenten eigen personeel zouden moeten inzetten voor de werkzaamheden als stembureau-lid, zij daarvoor een aanzienlijk hoger bedrag aan salaris zouden moeten betalen; functies op MBO-niveau worden binnen de overheid vanaf salarisschaal 5 beloond, zo stelt belanghebbende. Ter illustratie heeft belanghebbende een kopie bijgevoegd van een ‘Salaristabel gemeenteambtenaren per 1 januari 2011’; in deze tabel wordt bij schaal 5 een bruto-maandloon vermeld vanaf € 1.512 (periodiek 0) tot € 2.331 (periodiek 11). 4.3.2. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de (hieronder in 4.4.4 geciteerde) uitwerking van ‘Voorbeeld 4’ in de notitie ‘Praktische invulling van de vrijwilligersregeling’ bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de vrijwilligersregeling van toepassing is op de door hem ontvangen vergoeding. 4.3.3. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De door belanghebbende overgelegde, onder 2.6 vermelde brief van de gemeente [S] betreft de verkiezingen voor het Europees Parlement op 22 mei 2014, en niet de verkiezingen voor Provinciale Staten in 2011. Aangenomen mag worden dat de werkwijze bij de laatstgenoemde verkiezingen gelijk was en dat ook bij die verkiezingen sprake was van vier stembureauleden waarvan ten minste drie permanent aanwezig dienden te zijn, maar dit is volgens de inspecteur niet geheel zeker. Bij gebrek aan exacte gegevens is daarom niet duidelijk of de stembureauleden de gehele dag aanwezig dienden te zijn, dan wel elkaar konden aflossen. Voor de beantwoording van de vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding als marktconform moet worden beschouwd, is het aantal feitelijk gewerkte uren van belang. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende minimaal 5 en maximaal 19 uur werkzaamheden verricht; ook indien wordt uitgegaan van het door belanghebbende gestelde aantal van 19 uren, is de ontvangen vergoeding, indien zij wordt omgerekend naar een vergoeding per uur (€ 7,89), dermate hoog dat volgens de inspecteur gesproken moet worden van een marktconforme beloning en niet van een vrijwilligersvergoeding. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur verklaard dat het wellicht in de rede ligt om op dit punt een vergelijking te maken met het bruto-uurloon op MBO-niveau, maar dan met een MBO’er zonder startkwalificatie (niveau 1). 4.3.4. Volgens de inspecteur stelt belanghebbende ten onrechte dat de door belanghebbende genoemde uitwerking bij ‘Voorbeeld 4’ in de notitie ‘Praktische invulling van de vrijwilligersregeling’ bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt. Volgens de inspecteur heeft dit voorbeeld betrekking op werkzaamheden die niet eenmalig, maar gedurende meer dagen (maandelijks) worden verricht. Voorbeeld 4 dient bovendien in samenhang te worden gelezen met de uitwerking van voorbeeld 5 in de genoemde notitie; daaruit blijkt onmiskenbaar dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding juist niet kwalificeert voor de vrijwilligersregeling, zo stelt de inspecteur. Toetsingskader 4.4.1. Voorop gesteld wordt dat (evenals in eerste aanleg) niet in geschil is dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding de in artikel 3.96, onderdeel c, Wet IB 2001 juncto artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 vermelde drempelbedragen niet overschrijdt en dat de werkzaamheden zijn verricht voor een publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het geschil is toegespitst op de in artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 gestelde voorwaarde dat sprake moet zijn van ‘niet bij wijze van beroep verrichte arbeid’. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt acht het Hof de volgende passages uit de wetsgeschiedenis en een (bijlage bij een) brief van de staatssecretaris van Financiën van belang. 4.4.2. In de wetsgeschiedenis is omtrent dit begrip het volgende opgemerkt: “Met de invoeging van een nieuw zesde lid in artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt de, in het Besluit van 12 maart 2004, nr. CPP2003/2042M (onder meer gepubliceerd in BNB 2004/211) opgenomen vrijwilligersregeling omgezet in wetgeving. In verband met het mogelijke verschil tussen de werkelijke kosten in het individuele geval en de ontvangen vergoeding past de vrijwilligersregeling niet meer in lagere regelgeving en is er voor gekozen de regeling in de wet zelf op te nemen. Ingeval de aan een vrijwilliger in verband met het verrichten van het vrijwilligerswerk toekomende vergoedingen en verstrekkingen tezamen niet hoger zijn dan € 150 per maand en € 1500 per kalenderjaar, wordt de vrijwilliger niet aangemerkt als werknemer, waardoor de vrijwilliger deze vergoedingen en verstrekkingen onbelast kan ontvangen. Zodra één van deze twee maximumbedragen te boven wordt gegaan, is de wettelijke uitzondering op het werknemerbegrip niet meer van toepassing. (…) Hierbij dient opgemerkt te worden dat indien een grens van de vrijwilligersregeling wordt overschreden, dit nog niet per definitie leidt tot een dienstbetrekking en daarmee tot belast inkomen. Dit komt omdat een vergoeding die niet hoger is dan de naar redelijkheid te bepalen werkelijke kosten niet kan worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Evenmin is dan sprake van inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze kostenvergoedingen kunnen dan ook onbelast worden uitgekeerd, ook als zij een of beide grenzen van de vrijwilligersregeling overschrijden. Voor deze toets aan de werkelijke kosten zijn de aftrekbeperkingen en –normeringen die gelden in de fiscaliteit, zoals voor de autokosten, niet relevant. De vrijwilligersregeling kan slechts worden toegepast als sprake is van werkzaamheden die niet bij wijze van beroep worden verricht. Bij de vraag of iemand beroepshalve werkzaamheden verricht, is de beloning die voor de werkzaamheden wordt ontvangen van belang en of deze beloning enigszins in overeenstemming is met het werk. Het gaat er daarbij om of de beloning in redelijke mate in overeenstemming is met de (aard van

1. de)verrichte werkzaamheden. Bij een beloning die aangemerkt kan worden als een marktconforme beloning is geen sprake van «vrijwilligerswerk». Een belangrijk kenmerk van vrijwilligerswerk is immers dat een eventuele vergoeding in geen verhouding staat tot het tijdsbeslag en de aard van de verrichte werkzaamheden, maar meer het karakter heeft van een forfaitaire kostenvergoeding. Daarvan is doorgaans sprake in de sportwereld.” (Belastingplan 2006, Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 306, nr. 3, blz. 43) “10. De Raad adviseert om voor toepassing van de vrijwilligersregeling de voorwaarde dat het werk niet bij wijze van beroep (…) wordt verricht te laten vervallen. In dit kader is van belang dat inmiddels is voorgesteld de vrijwilligersregeling te verruimen door het weekmaximum van € 21 te vervangen door een maandmaximum van € 150 en het jaarmaximum te verhogen van € 735 naar € 1500. De voorwaarde dat het werk niet beroepshalve wordt verricht is namelijk belangrijk, en wordt vanwege de verruiming nog belangrijker, om onderscheid te maken tussen een vrijwilliger en een werknemer. (…) Het laten vervallen van deze voorwaarde zou dan ook betekenen dat iedereen met een «klein baantje», waarvoor het loon de grenzen van de vrijwilligersregeling niet overstijgt niet als werknemer wordt aangemerkt en het loon onbelast kan ontvangen. Terwijl hier wel sprake kan zijn van loon.” (Belastingplan 2006, Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 306, nr. 4, blz. 11) 4.4.3. Naar aanleiding van een door de Tweede Kamer aanvaarde motie van de leden Blanksma-van den Heuvel en Van den Burg, waarin is opgeroepen ‘het maximum onbelaste uurtarief’ in de vrijwilligersregeling te laten vervallen, heeft de staatssecretaris van Financiën als bijlage bij zijn brief van 20 maart 2008 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer de ‘Praktische invulling van de vrijwilligersregeling’ toegezonden. In deze bijlage is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld (Kamerstukken II 2007/08, 29 515, nr. 235, blz. 3-6): “Het maximum onbelast uurtarief In 2006 hebben enkele vrijwilligersorganisaties aan de Belastingdienst gevraagd welke vergoeding zij nog kunnen betalen zonder dat zij aan zouden lopen tegen de kwalificatie beroepsmatige arbeid. Die organisaties betalen hun vrijwilligers een uurvergoeding en zij wilden geen verschil in behandeling als verschillende inspecteurs de betaalde vergoedingen zouden beoordelen. Die organisaties wilden zekerheid tot welk bedrag de Belastingdienst de vergoeding nog als een niet-marktconforme beloning zou aanmerken. De Belastingdienst heeft in het kader van de uitvoeringscoördinatie daarop het standpunt ingenomen dat men voor alle vrijwilligers op voorhand ervan uitgaat dat bij een vergoeding van ten hoogste € 4,50 per uur geen sprake is van een marktconforme beloning. Dit komt overeen met ongeveer 80% van het (netto) wettelijk minimum uurloon. Voor vrijwilligers onder de 23 jaar geldt een bedrag van € 2,50 per uur. Met deze afgrenzing tegenover het begrip marktconforme vergoeding wordt enerzijds voorkomen dat organisaties de vrijwilligersregeling misbruiken in situaties waarin zij eigenlijk een marktconforme beloning geven voor regulier werk. Anderzijds wordt hiermee valse concurrentie tussen de vrijwilligerswereld en het bedrijfsleven voorkomen. (…) Het noemen van het uurtarief heeft bij veel vrijwilligersorganisaties tot de vrees geleid dat zij altijd een urenadministratie moeten bijhouden als zij een vrijwilligersvergoeding betalen. De staatssecretaris van Financiën heeft de Tweede Kamer echter verzekerd dat de organisaties zich daarover geen zorgen hoeven te maken. Ter toelichting dienen de volgende onderdelen. (…) De vrijwilliger ontvangt een vergoeding per gewerkt uur Bepaalde organisaties betalen hun vrijwilligers per uur. (…) In die gevallen zal de Belastingdienst een uurvergoeding van ten hoogste € 4,50 (€ 2,50) als een niet-marktconforme vergoeding beschouwen (safe harbour). Dat betekent dat de eenheden van de Belastingdienst zich op voorhand op dit standpunt stellen. Daardoor hebben vrijwilligers(organisaties) in het hele land zekerheid vooraf dat de afgrenzing tegenover het begrip marktconform tot dat bedrag voor iedereen op gelijke wijze wordt toegepast. (…) De vrijwilliger ontvangt géén vergoeding per gewerkt uur Dit is de meest voorkomende situatie. Als de organisatie al een vergoeding betaalt dan doet men dat voor de inzet van de vrijwilliger als zodanig en niet voor het (precieze) aantal gewerkte uren. Met deze vergoedingen beoogt de organisatie de kosten van de vrijwilliger te vergoeden, met mogelijk een kleine vergoeding voor de algemene inzet van de vrijwilliger. In deze situaties is de vrijwilliger veelal gedurende langere tijd in touw voor de organisatie. Ook in deze gevallen zal de Belastingdienst geen urenadministratie vragen ter onderbouwing van de kwalificatie als vrijwilligerswerk. Uiteraard moet dit niet leiden tot onredelijke resultaten bij de kwalificatie van vergoedingen die een vrijwilligersorganisatie heeft betaald. (…) Voorbeeld 4 Vereniging X betaalt aan haar bestuursleden een vergoeding van € 125 per maand. Is de vrijwilligersregeling van toepassing en hoe moet de vereniging bewijs leveren? Uitwerking Uit fiscaal oogpunt zijn in deze situatie geen administratieve voorwaarden van toepassing. Als de vereniging minder dan € 150 per maand en minder dan € 1500 per jaar betaalt dan is de vrijwilligersregeling zonder meer van toepassing op de uitbetaalde bedragen. Voorbeeld 5 Een lid van een vereniging is advocaat en hij dient namens de vereniging bij de rechtbank een pro forma bezwaarschrift in tegen een bouwvergunning voor een loods naast het sportcomplex. De vereniging betaalt hem daarvoor eenmalig een bedrag van € 150. Er zijn (behoudens portokosten) geen kosten verbonden aan de indiening van het bezwaarschrift. Is de vrijwilligersregeling van toepassing? Uitwerking De werkzaamheden van dit verenigingslid zijn van zeer beperkte duur. De daarvoor betaalde vergoeding kan in redelijkheid niet onder de vrijwilligersvrijstelling vallen, ook niet in de situatie dat de vergoeding per uur (ver) onder het commerciële tarief van de advocaat valt.” 4.4.4. Op grond van de onder 4.4.2 en 4.4.3 weergegeven wetsgeschiedenis en beleidsuiting van de staatssecretaris van Financiën is het Hof van oordeel dat de rechtbank in onderdeel 4.6.1 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft gehanteerd. In de onder 4.4.2 geciteerde memorie van toelichting is de vraag of sprake is van ‘arbeid bij wijze van beroep verrichten’ (“marktconforme beloning”) immers omschreven als de toets “of de beloning in redelijke mate in overeenstemming is met de (aard van
2. de)verrichte werkzaamheden.” Voorts is in deze toelichting benadrukt dat “een belangrijk kenmerk van vrijwilligerswerk is (…) dat een eventuele vergoeding in geen verhouding staat tot het tijdsbeslag en de aard van de verrichte werkzaamheden, maar meer het karakter heeft van een forfaitaire kostenvergoeding.” Gelet hierop heeft de rechtbank terecht voorop gesteld dat de vergoeding die de vrijwilliger ontvangt, duidelijk onder het desbetreffende commerciële beloningsniveau dient te liggen en meer het karakter dient te hebben van een kostenvergoeding. Bij die toets is naar ’s Hofs oordeel mede van belang de aard van de verrichte werkzaamheden en de daaraan gestelde functie-eisen. 4.4.5. Voorts merkt het Hof op dat de, in de bijlage bij de brief van de staatssecretaris in het kader van de vrijwilligersregeling vermelde, maximumvergoeding (in geval van een toegekende vergoeding per gewerkt uur) van € 4,50 casu quo (bij een vrijwilliger jonger dan 23 jaar) € 2,50 per uur als ‘safe harbour’ is bedoeld. Dit betekent dat – anders dan de inspecteur aanvankelijk in hoger beroep heeft verdedigd – bij een uurvergoeding (of een andersoortige vergoeding) die hoger is dan de genoemde normbedragen, niet in alle gevallen sprake behoeft te zijn van een marktconforme beloning in de hiervoor bedoelde zin. Het is dan in een voorkomend geval aan de belanghebbende om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan een hogere (uur)vergoeding in zijn geval niet kan worden beschouwd als een marktconforme beloning. 4.5.1. In het onderhavige geval staat vast dat geen uurvergoeding is toegekend, maar een vergoeding van € 150 voor het op één dag verrichten van werkzaamheden als stembureau-lid, alsmede het bijwonen van een instructiebijeenkomst. Het Hof stelt voorop dat het daarom minder voor de hand ligt om belanghebbendes vergoeding te toetsen aan de hiervoor bedoelde ‘safe harbour’ regeling welke typisch is geschreven voor situaties waarin een uurvergoeding wordt verstrekt. Indien niettemin aan die regeling zou worden getoetst en daarbij – veronderstellenderwijs – wordt uitgegaan van het door belanghebbende gestelde totaal aantal gewerkte uren (19 uur) en indien het toegekende bedrag wordt omgerekend naar een uurvergoeding, betekent dit dat een beloning van € 7,89 per uur zou zijn toegekend. De hiervoor genoemde ‘safe harbour’ is daarop dan niet van toepassing. 4.5.2. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende, bij de onderbouwing van zijn standpunt dat de ontvangen beloning niet als ‘marktconform’ kan worden aangemerkt, ten onrechte een vergelijking heeft gemaakt met het door hemzelf in 2011 uit zijn reguliere dienstbetrekking ontvangen brutoloon van (bij benadering) € 23 per uur. Bij de toets of geen sprake is van een marktconforme beloning dient, gelet op de hiervoor geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis (cursivering Hof) “of de beloning (niet) in redelijke mate in overeenstemming is met de (aard van
3. de)verrichte werkzaamheden”, naar ’s Hofs oordeel geen vergelijking te worden gemaakt met het uurloon dat de betrokken belastingplichtige met zijn reguliere werkzaamheden verdient, maar dient (op enigszins globale wijze) te worden getoetst welke aard de verrichte werkzaamheden hebben, welke functie-eisen daaraan zijn gesteld en welk gemiddeld (bruto) uurloon een werknemer met de vereiste kwalificaties (bij benadering) verdient. Vervolgens dient te worden bezien of de in feite verstrekte vergoeding niet (meer) ‘enigszins in overeenstemming’ daarmee is te achten. 4.5.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de door hem overgelegde bewijs-stukken (met name het onder 2.7 vermelde functieprofiel) aannemelijk heeft gemaakt dat voor de te verrichten werkzaamheden als stembureau-lid minimaal een MBO werk- en denkniveau is vereist. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende slechts zeer geringe onkosten heeft gemaakt. Belanghebbende heeft in dit verband weliswaar gesteld dat er enige telefoonkosten zijn gemaakt, alsmede reiskosten per openbaar vervoer naar het stembureau en de instructiebijeenkomst, maar hij heeft deze onkosten niet gekwantificeerd. Gelet hierop en met inachtneming van het hiervoor weergegeven toetsingskader is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende genoten vergoeding zozeer afwijkt van hetgeen in het kader van zijn werkzaamheden voor het stembureau als een forfaitaire kostenvergoeding en een kleine vergoeding voor zijn inzet is te beschouwen, dat die vergoeding op deze grond niet als een onbelaste vergoeding voor vrijwilligerswerk kan worden beschouwd. Deze conclusie wordt niet anders door de omstandigheid dat de vergoeding die belanghebbende heeft genoten uitgedrukt in een bedrag per uur van € 7,89 lager is dan het bedrag van het gemiddelde (bruto) loon van iemand met een MBO-diploma, welk loon – zoals het Hof partijen ter zitting heeft voorgehouden – volgens CBS-gegevens (bij benadering en afgerond) € 11,50 bedraagt. 4.5.4. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de uitwerking van het onder 4.4.4 geciteerde ‘Voorbeeld 4’ in de notitie ‘Praktische invulling van de vrijwilligersrege-ling’ bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen wekken dat het ontvangen bedrag van € 150 op de voet van artikel 3.96 Wet IB 2001 is vrijgesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur terecht opgemerkt dat in dit voorbeeld een situatie wordt beschreven waarin vrijwilligers voortdurende (maandelijkse) werkzaamheden verrichten, terwijl dit voorbeeld bovendien in de context moet worden gelezen van de overige voorbeelden en van het algemene beoordelingskader dat in deze notitie wordt geschetst. Uit (met name) voorbeeld 5 volgt dan dat de staatssecretaris van opvatting is dat bij ‘werkzaamheden van zeer beperkte duur’ een vergoeding van € 150 in geen geval onder de vrijwilligersregeling valt. Op de onderhavige werkzaamheden (waarvan wordt verondersteld dat zij 19 uur in beslag hebben genomen) is dan naar ’s Hofs oordeel voorbeeld 4 noch voorbeeld 5 rechtstreeks van toepassing, waardoor het aankomt op de toets aan het ook in de notitie vermelde criterium ‘marktconforme beloning’, zoals hiervoor overwogen. 4.5.5. Ook met hetgeen belanghebbende voor het overige naar voren heeft gebracht, heeft hij niet de feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de door hem ontvangen vergoeding op grond van artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 niet tot zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gerekend. Slotsom 4.6. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 5Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 6Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 23 april 2015 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.