ECLI:NL:GHAMS:2017:1974

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 16/00313 18 mei 2017 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 15/5107 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, (R.A. Wolffram en mr. J.H. van Wier). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2011 met dagtekening 25 juli 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd onder aanslagnummer 917.05.058.H.16.01. 1.2. Na tegen de hiervoor vermelde aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 20 oktober 2014, het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. 1.3. Bij uitspraak van 26 augustus 2015 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep in de zaak met kenmerk HAA 14/4779 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de inspecteur opgedragen om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. 1.4. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 12 oktober 2015, het bezwaar ongegrond verklaard. 1.5. Bij uitspraak van 15 juni 2016 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.6. Het door belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 juli 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 mei 2017. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van [Y] , en namens de inspecteur Wolffram en Van Wier voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2Feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiser verricht sinds 2009 werkzaamheden verricht voor mevrouw [Y] . Voor die werkzaamheden heeft hij in 2011 een bedrag van € 20.041 aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ontvangen. 2. In 2010, 2011 en 2012 heeft eiser autorijlessen gevolgd en rijexamen gedaan. 3. In de aangifte ib/pvv voor het jaar 2011 heeft eiser een bedrag van € 5.260 (€ 5.760 scholingsuitgaven minus de drempel van € 500) aan aftrekbare scholingskosten in aanmerking genomen. 4. De door eiser overgelegde bankafschriften houden in dat in 2010 € 1.000, in 2011 € 3.400 en in 2012 € 1.370 aan een rijschool is betaald.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. 3Geschil in hoger beroep 3.1. Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende op basis van artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 aftrek toekomt ter zake van door hem gemaakte kosten voor het behalen van een rijbewijs. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 4Het oordeel van de rechtbank De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: “6. Eiser stelt dat verweerder ten onrechte een bedrag van € 5.260 aan scholingsuitgaven niet in aftrek heeft toegelaten en draagt daartoe het volgende aan. Sinds 2009 is hij de verzorger en begeleider van [Y] in verband met haar ziekte, MS. Zij betaalt hem uit haar persoonsgebonden budget. Aanleiding voor de autorijlessen was het feit dat [Y] lichamelijk zodanig achteruitging dat te voorzien dat zij op korte termijn zich niet meer zelf in haar aangepaste auto kon vervoeren. Zij zou dan aangewezen zijn op anderen om haar met haar eigen auto te kunnen vervoeren. Wanneer eiser daartoe niet in staat zou zijn, zou [Y] genoodzaakt zijn om iemand anders in te huren die betaald zou moeten worden van hetzelfde persoonsgebonden budget waarvan het salaris van eiser wordt betaald. Hij zou dan zijn baan kwijtraken. Eiser stelt dat zijn situatie niet overeenkomt met de casus waar de Hoge Raad op 8 mei 1968, BNB 1968/135, ECLI:NL:HR:1968:AX5980, arrest in heeft gewezen. In die casus ging het om een belastingplichtige die 34 jaar oud was, terwijl eiser 62 jaar oud is. Als het verkrijgen van een autorijbewijs voor eiser een “algemene en duurzame verbetering van zijn persoonlijke uitrusting” zou betekenen, dan zou hij dat zeker en beter in een eerdere fase van zijn leven hebben behaald en niet pas op zijn tweeënzestigste op het moment dat het onvermijdelijk was voor het behoud van zijn werk, aldus eiser. 7. Primair stelt verweerder zich op het standpunt dat de kosten die zijn gemaakt om het rijbewijs te halen niet voor aftrek in aanmerking komen en draagt daartoe het volgende aan. Uit het reeds genoemde arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1968 blijkt dat het halen van het rijbewijs te veel verband houdt met de persoonlijke uitrusting en dat de in verband daarmee gemaakte kosten daarom niet als scholingsuitgaven kwalificeren. Het halen van het rijbewijs heeft een algemeen karakter. Autorijden is een basisvaardigheid die bijna iedereen bezit, net als lezen en schrijven. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat als de rechtbank tot het oordeel komt dat eiser wel ik aanmerking komt voor aftrek van scholingsuitgaven, het bedrag van de scholingsuitgaven € 2.900 bedraagt (€ 3.400 (de in 2011 betaalde kosten) minus het drempelbedrag van € 500). (…) 8. Op grond van artikel 6.1, eerste lid en tweede lid, onderdeel f, juncto artikel 6.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kunnen scholingsuitgaven als persoonsgebonden aftrek op het inkomen uit werk en woning in mindering worden gebracht. Ingevolge het eerste lid van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 komen scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking voor zover het gezamenlijke bedrag hoger is dan € 500. 9. Artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 merkt als scholingsuitgaven aan: uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding op studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. 10. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in 2011 autorijlessen heeft gevolgd en daarvoor kosten heeft gemaakt. 11. In het hiervoor genoemde arrest van 8 mei 1968 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “dat blijkens de bestreden uitspraak belanghebbende de rijlessen heeft genomen en de rijexamens heeft afgelegd, omdat hij een rijbewijs nodig had ten einde zich voor het verrichten van zijn beroepsarbeid als beambte voor de buitendienst bij de ... instelling per auto naar de plaatsen van zijn werkzaamheden te begeven; dat die lessen en examens - zonder gericht te zijn op het besturen van een auto als beroep - hebben gestrekt tot algemene en duurzame verbetering van belanghebbendes persoonlijke uitrusting, waarvan hij ook onafhankelijk van zijn voormelde dienstbetrekking kan profiteren; dat daarom de door belanghebbende aan die lessen en examens bestede kosten niet kunnen worden aangemerkt als uitgaven ter zake van zijn opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, lid 1, onder c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;”. 12. De Hoge Raad heeft zich in het hiervoor vermelde arrest in algemene bewoordingen uitgelaten over de vraag of kosten van autorijlessen en rijexamens aangemerkt kunnen worden als scholingsuitgaven en die vraag ontkennend beantwoord. Deze onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gewezen jurisprudentie heeft naar het oordeel van de rechtbank haar geldigheid niet verloren. De rechtbank is op grond van dat arrest dan ook van oordeel dat de kosten van de autorijlessen niet als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB zijn aan te merken en niet voor aftrek in aanmerking komen. De stelling van eiser dat het in de zaak die heeft geleid tot voornoemd arrest van de Hoge Raad ging om een belastingplichtige van 34 jaar oud, terwijl hij 62 jaar oud is, kan niet tot een ander oordeel leiden, omdat autorijlessen, ongeacht op welke leeftijd deze worden gevolgd, leiden tot een algemene verbetering van de persoonlijke uitrusting van de persoon die de autorijlessen volgt. 13. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” 5Beoordeling van het geschil 5.1. Belanghebbende stelt dat de rechtbank het arrest Hoge Raad 8 mei 1968, nr. 15 897, BNB 1968/135, ECLI:NL:HR:1968:AX5980 (hierna: het arrest van 8 mei 1968) verkeerd heeft uitgelegd. De rechtbank citeert uit dat arrest in onderdeel 11 van haar uitspraak. Het gaat, aldus belanghebbende, om de uitleg van de door de Hoge Raad geformuleerde tussenzin “zonder gericht te zijn op het besturen van een auto als beroep”. 5.2. Het arrest van 8 mei 1968 betrof een ambtenaar die een rijbewijs nodig had ten einde zich voor het verrichten van zijn beroepsarbeid als beambte voor de buitendienst per auto naar de plaatsen van zijn werkzaamheden te begeven. Tegen die achtergrond moet de geciteerde tussenzin worden begrepen, aldus belanghebbende. Zijn situatie is echter volstrekt anders. Zijn autorijlessen waren niet gericht op het vervoer van zichzelf naar zijn werkplek(ken), maar op het vervoeren van zijn cliënte, en dus op het besturen van een auto als beroep. Dat optreden als chauffeur vormt een wezenlijk en integraal deel van zijn (huidige) werkzaamheden als zorgverlener. 5.3. Belanghebbende stelt in dit verband (

1. i)dat hij in het verleden uit principe nooit een rijbewijs heeft gehaald, omdat hij bezwaren heeft tegen (de vervuiling veroorzaakt door) auto’s, (
2. ii)dat hij 61 jaar oud was toen hij de autorijlessen nam, en dat, indien het hem werkelijk erom ging zijn “persoonlijke uitrusting” te verrijken, hij toch veel eerder een rijbewijs zou hebben gehaald en (iii) dat, indien hij het rijbewijs niet zou hebben gehaald, hij (het inkomen uit) zijn werk als zorgverlener geheel of gedeeltelijk zou hebben verloren. Uit deze omstandigheden volgt, zo stelt hij, dat hij de rijlessen heeft gevolgd uitsluitend met het oog op het verwerven van inkomen uit werk. 5.4. De inspecteur spreekt de door belanghebbende gestelde feiten op zichzelf niet tegen, maar betoogt dat belanghebbende een onjuiste interpretatie geeft aan de tussenzin “zonder gericht te zijn op het besturen van een auto als beroep”. Het “besturen van een auto als beroep” betekent, zo betoogt de inspecteur, dat het beroep moet bestaan uit het besturen van een auto. Onvoldoende is dat men als onderdeel van het vervullen van werkzaamheden (tevens) een auto bestuurt of moet kunnen besturen; de buitendienstmedewerker in het arrest van 8 mei 1968 moest immers ook als onderdeel van zijn werk een auto (kunnen) besturen. Bij het “besturen van een auto als beroep” valt te denken aan beroepen als die van vrachtwagenchauffeur of taxichauffeur. Hierbij benadrukt de inspecteur, dat het door belanghebbende behaalde rijbewijs een regulier personenautorijbewijs is, dat, zo stelt zij, vrijwel iedere burger haalt, onafhankelijk van het soort werk dat hij doet. 5.5. Het Hof aanvaardt belanghebbendes stelling dat hij de rijlessen heeft gevolgd met als uitsluitend oogmerk om, als onderdeel van zijn zorgtaken, zijn cliënte te kunnen vervoeren en dat hij anders zijn werk - en daarmee zijn inkomen - in ieder geval voor een deel zou hebben verloren. Het door de wet vereiste oogmerk, te weten dat de uitgaven moeten zijn gedaan “met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning” staat daarmee vast. Dat is een gegeven. 5.6. Toch vormen de uitgaven geen scholingsuitgaven. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat, gelet op het arrest van 8 mei 1968, de uitgaven voor het behalen van een regulier rijbewijs strekken tot algemene en duurzame verbetering van de persoonlijke uitrusting van de houder van het rijbewijs. Het causale verband tussen de uitgaven en deze duurzame verbetering is derhalve eveneens een gegeven. Naar het oordeel van het Hof moet als regel worden aanvaard, dat de subjectieve wensen en doelen van de belastingplichtige bij het behalen van een regulier rijbewijs een ondergeschikte rol spelen; niet relevant is of de belastingplichtige de wens of het oogmerk had zijn persoonlijke uitrusting te verbeteren. Deze verbetering is - objectief gezien - een feit, en het rijbewijs, eenmaal behaald, kan ook buiten de specifieke arbeidsverhouding worden gebruikt. 5.7. Belanghebbende bestrijdt dit argument als volgt. De vaardigheden die men opdoet in de opleiding tot, bijvoorbeeld, kok verrijken ook de persoonlijke uitrusting en kunnen ook buiten de professionele sfeer worden aangewend. Een professionele kok kan immers voor familie koken. Maar men kan de opleidingskosten tot kok wel als scholingsuitgaven aftrekken, aldus belanghebbende. De verrijking van de uitrusting als persoon is dus, zo stelt hij, geen reden de aftrek te weigeren. Hof verwerpt dit argument. Anders dan rijlessen, betreft de opleiding tot kok een specifieke opleiding die leidt tot specifieke beroepsvaardigheden. Men kan het door belanghebbende gegeven voorbeeld met andere aanvullen: een arts kan een familielid genezen, een advocaat kan een vriend van juridisch advies voorzien, een loodgieter de lekkende leidingen van zijn verwanten helen. Iedere opleiding vormt een verrijking van de opgeleide, en deze verrijking kan (meestal) ook in privé worden aangewend. Dat is echter niet voldoende; in het arrest van 8 mei 1968 formuleert de Hoge Raad dat de autorijlessen strekten ter verrijking van de persoonlijke uitrusting. In de gegeven voorbeelden is de persoonlijke verrijking een onvermijdbaar bijproduct van de professionele verrijking (de opleiding tot arts, jurist of loodgieter), die doorslaggevend en overheersend is. Dat kan niet gezegd worden van het behalen of het bezit van een rijbewijs. 5.8. Daarom zijn de door belanghebbende in 5.3 aangevoerde omstandigheden van onvoldoende gewicht. 5.9. Het Hof verwerpt belanghebbendes uitleg van de tussenzin “zonder gericht te zijn op het besturen van een auto als beroep”. Het besturen van een auto als beroep betekent kort gezegd dat het beroep bestaat uit het besturen van een auto. Onvoldoende is dat het besturen van een auto onderdeel is van de werkzaamheden. 5.10. Het Hof overweegt ten overvloede dat de uitgaven evenmin als aftrekbare kosten van loon uit dienstbetrekking aangemerkt kunnen worden. Weliswaar hebben de uitgaven de rechtstreekse strekking verlies van looninkomsten te voorkomen, maar de Wet op de inkomstenbelasting (artikel 3.80, 3.81 in verbinding met de relevante bepalingen in de Wet op de loonbelasting) voorziet niet (langer) in een dergelijke aftrekmogelijkheid. Slotsom De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank zal worden bevestigd. 6Kosten Het Hof ziet geen termen voor een proceskostenveroordeling. 7Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 18 mei 2017 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.