ECLI:NL:GHAMS:2024:3391

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 23/228 tot en met 23/232 19 november 2024 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , woonachtig te [Z] ( [land] ), belanghebbende, gemachtigde: mr. J.R.R. Oevering (Struycken Advocaten) tegen de uitspraak van 31 januari 2023 in de zaken met kenmerken HAA 20/4241 tot en met HAA 20/4245 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.

1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 oktober 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 189.
2. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een vergrijpboete van € 10.015 opgelegd. 1.1.
3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2020 de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 174.
4. De vergrijpboete is verminderd naar € 6.
5. 1.2.
6. De inspecteur heeft met dagtekening 21 oktober 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 159.
7. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een vergrijpboete van € 9.369 opgelegd. 1.2.
8. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2020 de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.
9. De vergrijpboete is verminderd naar € 4.
10. 1.3.
11. De inspecteur heeft met dagtekening 21 oktober 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 156.
12. Bij gelijktijdig genomen beschikking is een vergrijpboete van € 10.096 opgelegd. 1.3.
13. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2020 de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.
14. De vergrijpboete is verminderd naar € 6.
15. 1.4.
16. De inspecteur heeft met dagtekening 20 oktober 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.
17. 1.4.
18. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 juni 2020 de aanslag IB/PVV 2015 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.
19. 1.5.
20. De inspecteur heeft met dagtekening 3 april 2020 aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.
21. 1.5.
22. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 29 juni 2020 het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2016 afgewezen en de aanslag gehandhaafd. 1.
23. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. In haar uitspraak van 31 januari 2023 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “Beslissing - verklaart de beroepen ongegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de belastingjaren 2012, 2013 en 2014, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissingen omtrent de vergrijpboetes; - vermindert de vergrijpboetes tot respectievelijk € 5.722 (IB/PVV 2012), € 4.070 (IB/PVV 2013) en € 6.050 (IB/PVV 2014); - veroordeelt verweerder tot het betalen van een schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 2.305; - veroordeelt de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 1.195; - veroordeelt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van eiseres, ieder tot een bedrag van € 627,75, en - draagt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) op het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden, ieder tot een bedrag van €
24. 1.
25. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 maart
26. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.
27. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 april
28. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2Feiten 2.
29. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: “Feiten
30. Eiseres, thans woonachtig in [land] , is medisch specialist en was tot en met [datum] in fulltime loondienst bij [A] als [functie 1] en tot 7 december 2017 woonachtig te [Y] .
31. De partner van eiseres is [P] (hierna: de partner), hij is sinds 2010 woonachtig in [land] en oefent aldaar een landbouwonderneming uit.
32. Eiseres is sinds 24 augustus 2011 maat in de maatschap [B] (hierna: de maatschap) en staat sindsdien als zodanig ingeschreven in de Kamer van Koophandel (hierna: KvK). In de KvK staat als activiteitomschrijving opgenomen ‘ [functie 2] ’, daarnaast staat de handelsnaam ‘ [X] , [functie 1] ’ opgenomen.
33. Per 19 maart 2015 zijn in de KvK de volgende wijzigingen doorgevoerd: - De handelsnaam ‘ [C1] ’ is toegevoegd; - de activiteiten zijn uitgebreid met ‘Vervaardiging van overige machines, apparaten en werktuigen voor specifieke doeleinden, teelt van granen, peulvruchten en oliehoudende zaden’;- de partner met als woonadres [adres] [land] is als gevolmachtigde ingeschreven. Op 9 mei 2017 is bij de KvK de handelsnaam gewijzigd in ‘ [C2] ’ (hierna: [C2] ).
34. De partner van eiseres verricht de administratieve werkzaamheden voor [C2] en doet de aangiften IB/PVV en omzetbelasting voor eiseres.
35. Verweerder heeft op 5 oktober 2016 een derdenonderzoek bij [D] B.V. ingesteld. Aanleiding voor dit onderzoek was een ongebruikelijk hoog bedrag aan voorbelasting dat eiseres bij haar aangifte omzetbelasting voor het tijdvak tweede kwartaal 2016 had teruggevraagd. Tijdens dit derdenonderzoek hebben dhr. [D] en mw. [D] verklaard dat een ‘factuur’ van [D] B.V., die eiseres ter onderbouwing van haar aangifte had verstrekt, geen factuur maar een offerte betrof.
36. Verweerder heeft, naar aanleiding van het derdenonderzoek, op 21 november 2016 bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2015 en de aangiften omzetbelasting over het derde kwartaal van 2015 tot en met het derde kwartaal van
37. Op 21 november 2016 heeft een inleidend gesprek plaatsgevonden met de partner, waarna verweerder bij brief met dagtekening 12 december 2016 om nadere informatie en stukken heeft verzocht.
38. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 10 april 2017 de (eerste) voorlopige bevindingen uit het boekenonderzoek gedeeld, waarbij verweerder onder andere heeft geconcludeerd dat de onderneming [C2] door de partner wordt gedreven en niet door eiseres. De voormalig gemachtigde van eiseres heeft op 7 juli 2017 bij brief gereageerd en om uitstel verzocht voor het overleggen van informatie en stukken. Dit uitstel heeft verweerder verleend.
39. Tot het dossier behoort een proces-verbaal van een verhoor van eiseres door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) op 11 mei
40. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld: “Vraag verbalisanten: Wat kunt u over de onderneming [C1] verklaren?Antwoord gehoorde: (…)Wij hebben geen personeel in dienst. [P] is gevolmachtigde in [C2] en doet in feite alle activiteiten. Ik doe eigenlijk niets voor [C2] . [P] doet alles.”
41. Bij brief met dagtekening 6 september 2017 heeft verweerder zijn definitieve bevindingen van het boekenonderzoek kenbaar gemaakt. Kort gezegd concludeert verweerder dat eiseres uitsluitend als ondernemer kwalificeert voor de activiteiten in de maatschap en dat daarom de (per saldo) kosten die op [C2] zien voor haar niet aftrekbaar zijn. Tevens corrigeert verweerder de in aftrek gebrachte zelfstandigenaftrek en de geboekte autokosten. Verweerder kondigt winstcorrecties aan en deelt mede dat vergrijpboetes van 25% (grove schuld) over de winstcorrecties worden opgelegd.
42. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 2012, 2013 en 2014 met dagtekening 21 oktober 2017 en een aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 20 oktober 2017 opgelegd, tevens zijn voor de jaren 2012 tot en met 2014 vergrijpboetes opgelegd.
43. Eiseres heeft op 17 november 2017 een aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een verzamelinkomen van € 11.
45. Op 30 oktober 2018 [Hof: heeft] een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en de gemachtigde van eiseres. Partijen hebben na het indienen van de aangifte IB/PVV 2016 en de bezwaarschriften gecorrespondeerd via e-mail en via de telefoon. Kort gezegd vraagt verweerder in deze correspondentie meerdere malen om een nadere motivering van de bezwaarschriften en beantwoording van vragen met betrekking tot de aangifte IB/PVV
47. Verweerder heeft op 4 juli 2019 een envelop met stukken ontvangen. Tot de stukken behoort een summiere specificatie van de omzet en kosten van de activiteiten van de maatschap en [C2] , afschriften van overboekingen en bankrekeningen, facturen (aan o.a. [D] ) en een korte toelichting van de activiteiten van [C2] .
48. Op 22 november 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden, waarbij de gemachtigde en de partner aanwezig waren.
49. De partner heeft per e-mailbericht op 26 december 2019 stukken verstrekt, onder meer een winst- en verliesverrekening van de maatschap en [C2] over de jaren 2014-2016, bonnen van kosten inzake reizen naar, en verblijf in Australië, verkoopfacturen van landbouwvoertuigen en facturen inzake een octrooiaanvraag. Uit de overgelegde winst- en verliesrekening, die afwijkt van hetgeen in de ingediende aangiften is ingevuld, volgen de volgende cijfers: Jaar Opbrengsten [C2] Kosten [C2] Winst/verlies [C2] 2014 nihil € 26.824 € 26.824 verlies 2015 € 39.515 € 92.365 € 52.880 verlies 2016 € 52.442 € 99.427 € 46.985 verlies
50. Verweerder heeft bij brief met dagtekening 8 juni 2020 de motivering van de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2012 tot en met 2015 verstuurd.
51. Verweerder heeft op 24 juni 2020 de uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 gedaan en op 25 juni 2020 uitspraak op bezwaar gedaan tegen de aanslag IB/PVV
52. Verweerder heeft de bezwaren gegrond verklaard en de belastingaanslagen en de vergrijpboetes verminderd.
53. Verweerder heeft op 29 juni 2020 uitspraak op bezwaar gedaan inzake de aanslag IB/PVV 2016 en daarbij het bezwaar ongegrond verklaard.
54. Het Octrooicentrum Nederland heeft op [datum] een octrooi verleend voor een ‘ [machine] . De octrooihouders en tevens uitvinders zijn de partner en dhr. [D] . Eiseres wordt niet genoemd in het uittreksel van het Octrooicentrum Nederland; niet als octrooihouder, uitvinder of onder welke andere aanduiding dan ook. Eiseres heeft wel de kosten van de octrooiaanvraag voldaan.” 2.
55. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe. 2.
56. In een brief van de Belastingdienst aan belanghebbende met als onderwerp ‘Onderzoek’ en gedateerd op 12 december 2016 is voor zover relevant het volgende opgenomen: “Op maandag 21 november hebben wij u een bezoek gebracht voor het instellen van een boekenonderzoek bij zowel [C1] als bij Maatschap [B] , betreffende uw winstgedeelte, en uzelf een boekenonderzoek omzetbelasting en inkomstenbelasting. Het gesprek heeft met uw partner [P] plaatsgevonden aangezien hij de volledige administratie heeft gevoerd voor de [C1] en ook uw aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting heeft ingediend. Verder heeft hij de jaarrekeningen opgesteld van zowel de [C1] als de Maatschap. Zelf heeft u de dagelijkse administratie en coördinatie bijgehouden van de Maatschap bleek tijdens het gesprek. Verder zijn tijdens het gesprek de volgende zaken aan de orde gekomen. Administratie: [P] gaf tijdens het gesprek aan dat de administratie over 2011 t/m 2014 verloren is gegaan tijdens de brand in juli 2015 van zijn woonhuis te [land] . Wel kon hij, volgens hem, de administratie over 2015 en 2016 grotendeels overleggen. Jaarrekening: Bij de snelle beoordeling van de administratie over 2015 bleek dat voor het opmaken van de jaarrekening gebruik werd gemaakt van het kasstelsel. Dit houdt in dat er aantekening wordt gehouden van de ontvangsten en de uitgaven en dat het saldo per 31 december het winstsaldo is. Het kasstelsel is echter niet toegestaan bij de administratie van een Vof ( [C1] ) en de jaarrekening moet bestaan uit zowel een Balans (debiteuren, voorraad, bank, investeringen, crediteuren, eigen vermogen) als een Verlies & Winstrekening (omzet en kosten) die recht doet aan de staat van een onderneming in een jaar. Dit is tijdens het gesprek uitgelegd aan uw partner [P] . Winst: Het jaarlijkse verlies binnen [C2] is verrekend met uw winstgedeelte binnen de Maatschap en het overgebleven saldo is in uw winstaangifte inkomstenbelasting opgenomen. Volgens [P] bedroegen de kosten van [C2] in de jaren 2011 t/m 2014 niet meer dan de bankkosten, reiskosten en de maandelijkse facturen van [P] ad gemiddeld € 1.000,- aan de [C1] voor zijn werkzaamheden. Deze facturen kon hij desgevraagd net overleggen omdat deze ook tijdens de brand verloren waren gegaan. Op ons verzoek zal hij kopieën hiervan opzoeken en verder zal hij bij de Zweedse belastingdienst kopieën van zijn aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2011 t/m 2014 opvragen en aan ons opleveren. Zelfstandigenaftrek: Tijdens het gesprek gaf [P] aan dat u in de gecontroleerde periode in loondienst was bij [A] te [W] waar u een 58 uur dienstverband had per week exclusief de reistijd. Verder verricht u werkzaamheden binnen de Maatschap voor gemiddeld 1,5 dag per week aangevuld met 0,5 dag per week aan coördinatiewerkzaamheden voor de Maatschap. Dit is gemiddeld 16 uur per week exclusief de vakantieweken. Om in aanmerking te komen voor de zelfstandigenaftrek moet een ondernemer minimaal 1.225 uur op jaarbasis werkzaam zijn in de onderneming. Dit is 24,5 uur bij 50 gewerkte weken en dat is ruim 8 uur per week meer dan dat u binnen de Maatschap werkzaam was. Dit houdt in dat u geen recht heeft op de jaarlijks vanaf 2012 afgetrokken (verhoogde) zelfstandigenaftrek. Uw partner [P] kon zich met deze correctie verenigen en op onze vraag waarom de aftrek toch was toegepast gaf hij aan dat hij vond dat u, gezien de hoogte van uw winst, er gewoon recht op had.” 2.
57. In een brief van de Belastingdienst aan belanghebbende met als onderwerp ‘Bevindingen onderzoek’ en gedateerd op 10 april 2017 is voor zover relevant het volgende opgenomen: “Ondernemingskosten Maatschap: (…) Tijdens het onderzoek heb ik over de jaren 2012 tot en 2014 geen specificatie van gemaakte kosten mogen ontvangen terwijl er wel kosten in uw winstgedeelte van de Maatschap zijn afgetrokken zoals blijkt uit de ingezonden aangiften inkomstenbelasting over deze jaren (resp. € 40.922,-, € 43.245,- en € 74.230,-). Op 1 februari jl. heb ik telefonisch overleg gehad met uw partner [P] die aangaf dat de kosten gesplitst moesten worden in: - gemiddeld € 15.000,- door hem aan u gefactureerd voor de ontwikkelingskosten van de plukmachine en; - gemiddeld € 25.000,- voor de door u gemaakte kosten voor de Maatschap zoals reiskosten, congreskosten en vakliteratuur. - Voor 2014 zou dit ieder zo’n € 37.000,- bedragen. Voor het jaar 2015 heeft u wel een specificatie van de kosten meegegeven en daaruit bleek onder meer het volgende: - Er worden voorschotkosten onkostenvergoeding en onkostendeclaratie ad in totaal € 11.169,- door u ingediend en als kosten geboekt zonder dat er een specificatie van deze kosten aanwezig is. Hierdoor is niet te onderkennen of dit zakelijke kosten zijn geweest. Indien u geen specificatie kan overleggen zijn deze kosten niet aftrekbaar. Vooralsnog stel ik mij op dat standpunt. Wel ben ik van mening toegedaan dat u jaarlijks kosten heeft gemaakt voor o.a. de aanschaf van vakliteratuur en het reizen en bijwonen van een congres over uw vakkennis en ken ik u vooralsnog een vergoeding toe van € 5.000,- inclusief overige kosten. Mocht u de mening zijn toegedaan dat u meer kosten per jaar heeft gemaakt dan dient u deze aan te tonen middels bescheiden. Als u weet dat de betreffende kosten jaarlijks niet hoger zijn gewest dan hoeft u dit verder niet uit te zoeken en telt de toegekende kosten van € 5.000,-; - Er wordt een kilometerdeclaratie ingediend voor 55.921 kilometer die u voor uw onderneming zou hebben gereden. Er is geen specificatie van de gereden kilometers overgelegd en het lijkt niet aannemelijk dat u dit aantal kilometers in 1 jaar heeft gereden ter zake van uw onderneming. Ik baseer mij hierbij op het gesprek van 12 december 2016 en het telefonisch gesprek met [P] van 01 februari 2017 waarin werd aangegeven dat u, naast het woon-werk verkeer, gemiddeld 1 maal per week het kantoor van de Maatschap aan de [adres 2] te [plaats] heeft bezocht. Dat is een reisafstand van 60 km voor circa 46 weken (exclusief vakanties), ergo 2.760 kilometer. Woon-werk verkeer is niet zakelijk en deze kilometers kunnen dan ook niet meegeteld worden. Deze declaratie van 55.921 kilometer is vooralsnog dan ook niet aftrekbaar binnen uw onderneming. Wel ben ik van mening dat u zakelijke kilometers heeft gereden met uw privé auto. Ik baseer mij daarbij op de eerder genoemde kilometers naar het kantoor van de Maatschap. Aangezien er nog meer zakelijk gereden kan zijn ken ik u vooralsnog een declaratie toe van 5.000 km x 0,19 is € 950,-. Mocht u de mening zijn toegedaan dat u meer kilometers per jaar heeft gemaakt dan dient u deze aan te tonen middels bescheiden. Mocht u minder kilometers hebben gemaakt behoeft u verder niets te doen en behoudt u de door mij genoemde aftrek; - Naast de kilometerdeclaratie worden er ook autokosten ad € 1.433,- binnen de onderneming geclaimd. Dat is fiscaal echter niet mogelijk aangezien er geen auto binnen de Maatschap op de balans staat. De opgevoerde onderhoudskosten van de auto worden geacht in de kilometervergoeding van 0,19 per kilometer te zitten, zoals in de Wet op de inkomstenbelasting is vastgelegd. Deze kosten worden dan ook niet geaccepteerd. De kosten die ik u toeken voor het jaar 2015 zal ik ook als uitgangspunt over de voorgaande jaren 2012 t/m 2014 meenemen. Mocht u de mening zijn toegedaan dat u in die jaren hogere kosten heeft gemaakt dan verzoek ik u om deze middels bescheiden (facturen, bonnen, agenda, bankbetalingen o.i.d.) aan te tonen. Ondernemingskosten [C2] : Tijdens het onderzoek is gebleken dat de kosten die zijn gemaakt door [C2] ook in uw deel van de winstaangifte in aftrek zijn gebracht in de jaren 2012 t/m
58. Deze omzet en kosten kunnen naar mijn mening niet bij uw onderneming in aftrek worden gebracht en wel om de volgende redenen: Een AB (Aktie Bolag) is een naar [land] recht opgerichte Besloten Vennootschap en derhalve een zelfstandig rechtspersoon en ook zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting in [land] of in Nederland. De door deze AB gemaakte kosten zijn dan aftrekbaar binnen haar onderneming en niet binnen uw ondernemingsgedeelte van de Maatschap. De betalingen die u namens of voor deze AB heeft gedaan dient u te boeken als privéleningen en behoren in box III te worden verwerkt, zijnde vorderingen die u in privé heeft. Mocht er slechts een titel zijn gevoerd van AB terwijl er eigenlijk sprake is van een eenmanszaak dan is dat strafbaar. Dit kan mogelijke rechtsgevolgen hebben omdat [C2] zich dan voor een rechtspersoon uitgeeft die zij niet is (…). Overigens zijn deze kosten van de eenmanszaak naar mijn mening dan evengoed niet bij u aftrekbaar binnen uw ondernemingsgedeelte van de Maatschap omdat de opbrengsten (negatief/positief) uit de activiteiten van [C2] bij uw partner [P] zijn opgekomen en niet bij u. Hij is degene die deze onderneming drijft, heeft het procedé ontworpen, voert alle gesprekken tot exploitatie van de [machine] en koopt en verkoopt handelsgoederen in. Deze inkomsten zijn dan bij hem in de inkomstenbelasting belast in [land] of in Nederland. (…) De inschrijving bij de Kamer van Koophandel per [datum] met de wijziging dat uw partner [P] is opgenomen als gevolmachtigde en dat de bedrijfsactiviteiten uitgebreid zijn met de vervaardiging van overige machines etc. doet daar niet aan af. De door u betaalde bedragen aan [P] voor verrichte werkzaamheden binnen [C2] zijn voor u dan ook niet aftrekbaar als kosten binnen uw onderneming; In 2012 tot en met 2014 hadden deze grotendeels betrekking op een betaalde maandelijkse vergoeding aan uw partner [P] voor verrichte werkzaamheden binnen [C2] . In 2015 betreft dit ook inkopen van door [P] bestelde en geregelde goederen ad € 46.063,- en de gefactureerde omzet aan [E] te [land 2] ad € 39.998,-. Deze door u betaalde bedragen zijn niet door u gemaakte kosten ten behoeve van de Maatschap (uw onderneming) en kunnen dan ook niet in aftrek gebracht worden in uw winstaangifte. De betalingen die u namens of voor deze AB heeft gedaan dient u te boeken als privéleningen en behoren in box III te worden verwerkt, zijnde de vorderingen die u in privé heeft. Ondernemersaftrekken: (…) Voor de toepassing van de (verhoogde) zelfstandigenaftrek moet u wel voldoen aan het urencriterium van 1.225 gemaakte uren per kalenderjaar. Uit het gevoerde gesprek met uw partner [P] bleek dat u deze uren in de gecontroleerde periode niet heeft behaald. Volgens hem heeft u zich wekelijks gemiddeld 1,5 dag met uw onderneming bezig gehouden (naast uw 58-urige werkweek) en dat zijn circa 600 uren. Gezien het grote verschil tussen dit aantal uren en het aantal uren wat gemaakt moet worden om aftrek te genereren stel ik vooralsnog dat u geen recht heeft op deze aftrek en dat deze dan ook gecorrigeerd dient te worden. (…)” 2.
59. In een brief van de Belastingdienst aan belanghebbende met als onderwerp ‘Bevindingen onderzoek II’ en gedateerd op 6 september 2017 is voor zover relevant het volgende opgenomen: “Op 10 april dit jaar heb ik u een schrijven toegezonden waarin ik een aantal standpunten heb ingenomen omtrent de door u ingediende aangiften Inkomstenbelasting over de Jaren 2011 tot en met
60. Daarna heb ik op 5 juni en 31 augustus hierover inhoudelijk gesprekken gevoerd met de door u gemachtigde adviseur dhr. R.A.F. Kramer van Kramer & Wiering Administratie en Belastingadviesbureau te Castricum. Naar aanleiding van deze gesprekken, de door uw partner [P] aangeleverde informatie en de overige informatie waarover ik de beschikking heb gekregen kan ik u het volgende mededelen: Ondernemerschap: Voor de inkomstenbelasting wordt u vanaf 2012 als ondernemer gekwalificeerd met betrekking tot de activiteiten in de Maatschap [B] (U verricht deze werkzaamheden naast uw fulltimedienstbetrekking als [functie 1] aan het [A] te [plaats] ). Uw winstgedeelte binnen de Maatschap, zijnde uw winstaandeel en de aan u toegekende coördinatiekosten, dient u jaarlijks op basis van het factuurstelsel aan te geven als omzet. Ondernemingskosten Maatschap: De door uzelf gemaakte kosten ten behoud van uw bron, zijnde de opbrengst in de Maatschap, mag u in aftrek brengen op de omzet mits u deze kosten aannemelijk kan maken. Deze kosten dienen wel gerelateerd te zijn met de werkzaamheden van uw onderneming, in casu de Maatschap. Tijdens het onderzoek heb ik over de jaren 2012 tot en 2014 geen specificatie mogen ontvangen van de door u opgevoerde kosten. Ook tijdens de twee gesprekken met uw adviseur dhr. Kramer zijn er geen stukken overgelegd. In mijn schrijven van 10 april heb ik u vooralsnog de volgende kosten jaarlijks toegekend: Aanschaf vakliteratuur en bijwonen congres over uw vakkennis € 5.000,- Reiskosten woon-werkverkeer privé auto 5.000 km x 0,19 € 950,- Totaal van de jaarlijkse kostenaftrek binnen uw maatschapswinst € 5.950,- (…) In de twee gesprekken met uw adviseur zijn er geen bescheiden overgelegd en blijft deze toegezegde aftrek vigerend voor uw kostenaftrek in de winstaangiften 1012 tot en met
61. Ondernemingskosten [C2] AB: Tijdens het onderzoek is gebleken dat de kosten die zijn gemaakt door [C2] AB ook in uw deel van de winstaangifte in aftrek zijn gebracht in de jaren 2012 t/m
62. U heeft aangegeven dat er abusievelijk gebruik is gemaakt van de letters AB (Akti Bolag) in de oprichtingsnaam waardoor het ten onrechte zou suggereren dat er sprake zou zijn van een naar [land] recht opgerichte Besloten Vennootschap en derhalve een zelfstandig rechtspersoon en ook zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting in [land] of in Nederland. Dit is inmiddels bij de Kamer van Koophandel hersteld maar dat laat onverlet dat de in uw winstaangifte afgetrokken kosten van [C2] niet bij u aftrekbaar zijn. Deze opbrengsten (negatief/positief) uit de activiteiten van [C2] zijn namelijk bij [P] opgekomen en niet bij u. Hij is degene die deze onderneming drijft, heeft het procedé ontworpen, voert alle gesprekken tot exploitatie van de [machine] en koopt en verkoopt handelsgoederen in. Deze opbrengsten zijn dan bij hem in de inkomstenbelasting belast in [land] of in Nederland. (…) De inschrijving bij de Kamer van Koophandel per [datum] met de wijziging dat uw partner [P] is opgenomen als gevolmachtigde en dat de bedrijfsactiviteiten uitgebreid zijn met de vervaardiging van overige machines etc. doet daar niet aan af. Ik verwijs daarin ook naar het opgemaakte proces verbaal van de Fiod waarin u op 11 mei onder meer verklaarde dat u eigenlijk niets voor [C2] doet en dat [P] alle werkzaamheden verricht. Conclusie ondernemerschap: U kwalificeert uitsluitend als ondernemer voor de Inkomstenbelasting voor uw verrichtte werkzaamheden binnen de Maatschap [B] . De door [C2] gemaakte kosten zijn derhalve niet aftrekbaar binnen uw winstaangifte. In het gesprek van 31 augustus beaamde uw adviseur dhr. Kramer dit dan ook desgevraagd. Hij dit nader onderzocht en besproken met overige adviseurs en zijn tot hetzelfde standpunt gekomen. De betalingen die u namens of voor deze AB heeft gedaan dient u te boeken als privéleningen en behoren in box III te worden verwerkt, zijnde de vorderingen die u in privé heeft. Ondernemersaftrekken: In mijn schrijven van 10 april heb ik gesteld dat de door verrichtte werkzaamheden voor de Maatschap circa 600 uren op jaarbasis behelzen (gemiddeld 1,5 dag per week) en dat u daarom niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. (…) Daarbij heb ik aangegeven dat, indien u de mening bent toegedaan dat u wel de te maken uren heeft gemaakt, u dit moest aantonen uit jaarlijkse urenspecificaties gebleken uit uw agenda’s. Bij de twee gesprekken met uw adviseur dhr. Kramer zijn aan mij geen van dergelijke bescheiden overgelegd en derhalve blijf ik bij mijn standpunt dat u geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek.(…) Boete over de winstcorrecties: Van de voorgestelde boete stel ik u op deze wijze in kennis ex artikel 5.53 AWB juncto par. 12 BBB en deze boete is hieronder als volgt gemotiveerd. Over de correcties ter zake van de verschuldigde inkomstenbelasting over de geconstateerde winstcorrecties inzake: - de ten onrechte van uw winst afgetrokken kosten die door [P] h/o [C2] AB zijn opgeroepen; - het ten onrechte boeken van autokosten in de eenmanszaak terwijl er geen auto op de balans staat over de jaren 2012 tot en met 2015 zal ik naast de navorderingsaanslagen een vergrijpboete ingevolge artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst opleggen. De vergrijpboete bedraagt 25%. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald. De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete zal opleggen betreffen: - de ten onrechte van uw winst afgetrokken kosten die door [P] h/o [C2] AB zijn opgeroepen is bewust uitgevoerd. Elk verband van deze kosten met uw onderneming ontbreekt. Zelfs met een gebrek aan kennis had dit gevonden kunnen worden in de openbare bronnen dan wel bij twijfel de vraag voorgelegd kunnen worden aan de belastingdienst. Voor dit alles is echter niet gekozen en dat is u en uw gemachtigde [P] kwalijk te nemen. Uiteindelijk is door dit handelen minder belasting betaald dan wettelijk vereist was; - het in aftrek brengen van de zelfstandigenaftrek terwijl het u en uw gemachtigde bekend moest zijn dat u in de gecontroleerde nimmer heeft voldaan aan het urencriterium is een handeling om minder belasting te betalen dan wettelijk vereist was; - het ten onrechte boeken van autokosten in uw onderneming terwijl er geen auto op de balans staat en u ook al kilometerkosten van uw privé auto in uw onderneming heeft gedeclareerd is het handelen om minder belasting te betalen dan wettelijk vereist was; - Het in aftrek brengen van kosten die niet door u aannemelijk kunnen worden gemaakt dan wel aangetoond is het handelen om minder belasting te betalen dan wettelijk vereist was. Ik ben van mening dat sprake is van grove schuld. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en dat mede grove onachtzaamheid omdat. Ook laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid leidt tot de kwalificatie grove schuld. Indien de belanghebbende redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald dan kan worden gesproken van grove schuld. Dit houdt in dat over de nagevorderde inkomstenbelasting die ontstaat uit deze correcties 25% aan boete zal worden opgelegd.” 2.
63. In het verslag van het horen tijdens de bezwaarfase dat plaatsvond op 22 november 2019 is voor zover relevant het volgende opgenomen: “
64. Aanwezig waren: - [P] namens zijn partner [X] , - de heer mr. R. Oevering, Bon Legal Advocaten, als gemachtigde, - [inspecteur 1] en [inspecteur 2] voor de Belastingdienst (…)
65. Het horen vond plaats naar aanleiding van de op 8 november 2017 ingediende bezwaarschriften tegen de volgende beschikkingen: de aanslagen Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB) 2012 tot en met
66. (…)
67. De volgende correcties/onderwerpen zijn besproken: De correcties voortvloeiend uit het boekenonderzoek over de jaren 2012 tot en met
69. De standpunten van partijen kunnen als volt worden weergegeven: (…) - [P] : de autokosten [functie 1] zijn in feite mijn autokosten inzake [C2] .” 2.
70. In het proces-verbaal van het verhoor van belanghebbende door de FIOD dat plaatsvond op 11 mei 2017 is voor zover relevant onder meer het volgende opgenomen: “Strafbare feiten Bij aanvang van het verhoor deel ik, verbalisant [naam] , verhoorde mee dat zij wordt verdacht van de volgende verboden gedraging:  Het opzettelijk voor raadpleging beschikbaar stellen van een vals of vervalst bescheid aan de Belastingdienst strafbaar gesteld in artikel 68-1-c en 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…) Mededeling zwijgrecht. (…) Verklaring verdachte De gehoorde verklaarde het volgende (…) Vraag verbalisanten: Wat kunt u over de onderneming [C1] verklaren? Antwoord gehoorde: Ik heb destijds een eenmanszaak opgericht genaamd [X] [functie 1] . Ik denk dat ik deze onderneming in 2011 of 2012 ben gestart. Daarna zijn als tweede activiteit de bedrijfsactiviteiten van [C1] ingebracht. De bedrijfsactiviteiten van deze onderneming betreffen de bouw van [machine] . Het betreffen [machine] . Ik weet niet meer wanneer deze activiteiten zijn ingebracht. Ik verwijs daarvoor naar het uittreksel van de Kamer van Koophandel. U vraagt mij waar AB voor staat. Ik weet nu inmiddels dat dat staat voor aktie bolag. Het is een [land] rechtsvorm. Dit is bedacht door [P] , mijn partner. (…) Hij wilde dit graag omdat wij van plan waren om ons bedrijf later in [land] te laten vestigen. De naam zou dan in [land] geen verwarring opleveren. Ik wist toen, bij inschrijving, niet dat AB een rechtsvorm was. Na een brief van de Belastingdienst weet ik dat het strafbaar is deze rechtsvorm te gebruiken. Ik heb het daarom ook direct laten veranderen de bedrijfsnaam is nu gewijzigd in [C2] . Wij hebben geen personeel in dienst. [P] is gevolmachtigde in [C2] en doet in feite alle activiteiten. Ik doe eigenlijk niets voor [C2] . [P] doet alles. Vraag verbalisanten: Wat kunt u over de administratie van onderneming [C1] verklaren? Antwoord gehoorde: Dit wordt gedaan door [P] . [P] doet alle administratie- en belastingzaken. Hij doet dat ook voor de privé aangelegenheden. Ik moet u vertellen dat ik ook met acht [functie 1] maat ben in Maatschap [B] . Voor die maatschap maak ik de jaarrekening. Voor [C2] houd ik me niet bezig met de administratie. Vraag verbalisanten: Wie verzorgt de belastingaangiften van [C1] en wie dient deze belastingaangiften in? Antwoord gehoorde: [P] doet de belastingaangiften, zowel privé als zakelijk. U vraagt mij welke aangiften hij doet. In ieder geval doet hij de aangiften inkomstenbelasting en de BTW-aangiften. (…) Vraag verbalisanten: Wij tonen u nogmaals het document [D] geadresseerd aan “ [C2] AB” met de factuurdatum 15 april 2016 en het factuurnummer 2016006 met het te betalen bedrag € 336.682,50 (…). Is dit bedrag of een gedeelte van dit bedrag voldaan aan [D] ? Antwoord gehoorde: Ik weet het niet. Ik denk dat het niet betaald is. Dat denk ik omdat de machines niet doorgegaan zijn. Maar ik weet het niet zeker, ik kijk eigenlijk nooit op de bankrekeningen van [C2] . Ik weet niet eens hoeveel rekeningen er zijn. Volgens mij is er een Australische dollar rekening. Dat heeft [P] me verteld en ik heb weleens een afschrift gezien. Ik heb zelf voor privé een ING rekening en vanuit de bankrekening van de maatschap heb ik wel geld overgemaakt naar mijn zakelijke rekening op naam van [X] [functie 1] . Vraag verbalisanten: U heeft net verteld dat u denkt dat op basis van het door ons getoonde document niets is voldaan aan [D] . Het document dat wij aan u hebben getoond hebben wij van de Belastingdienst ontvangen en op dit document zien wij de handmatige aantekening “50% betaald 28-05”. Wat kunt u over deze aantekening verklaren? Antwoord gehoorde: Ik heb deze aantekening er niet op gezet. Het is niet mijn handschrift. Het is het handschrift van [P] . Ik weet dat zeker. Ik heb het met [P] gehad over deze aantekening. Deze aantekening is tijdens een boekenonderzoek van de Belastingdienst besproken met [P] . Dit boekenonderzoek is in november 2016 uitgevoerd. Ik ben niet bij het gesprek geweest wat [P] met de belastingambtenaren heeft gevoerd. Maar in de keuken heb ik wel iets van de gesprekken opgevangen. Ik heb toen gehoord van de aantekening. Daarna heb ik met [P] over deze aantekening gesproken. [P] heeft mij verteld dat het stom was om die aantekening op het bewuste document te zetten. Hij zei dat het stom was omdat de betaling helemaal niet heeft plaatsgevonden. Ik kan niet verklaren waarom hij dat heeft gedaan. Vraag verbalisanten: Wie heeft dit document aan de Belastingdienst gezonden? Antwoord gehoorde: Ik heb het niet gedaan. [P] zal het ingestuurd hebben.” 2.
71. In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is onder meer het volgende opgenomen: “De voorzitter vat het geschil kort samen. In geschil zijn de (navorderings)aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2016 en of deze tot de juiste bedragen zijn opgelegd en meer specifiek ligt voor of ten aanzien van de navorderingsaanslagen sprake is van een nieuw feit, of sprake is van een bron van inkomen betreffende de activiteiten van [C2] , het ondernemerschap en de daaraan gerelateerde kosten. Tot slot liggen voor de vergrijpboeten voor de jaren 2012 tot en met
72. Hierop verklaart de gemachtigde van belanghebbende: Belanghebbende heeft als zelfstandige gewerkt en er is door haar aan het urencriterium voldaan. Dat ligt ook nog voor. De oudste raadsheer houdt mij voor dat ik in hoger beroep daarover geen grief heb aangevoerd. Volgens de inspecteur is dat niet meer in geschil. Hierbij trek ik het punt over de zelfstandigenaftrek in. De gemachtigde van belanghebbende draagt een pleitnota voor. Een afschrift van de pleitnota wordt aan dit proces-verbaal gehecht. Ter aanvulling verklaart de gemachtigde van belanghebbende, mede op vragen van het Hof, het volgende: (…) Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 een algeheel compromis kunnen bereiken inclusief de inkomsten uit eigen woning. Voor de andere jaren zijn wij niet tot een algeheel compromis gekomen met de inspecteur; wel is ook de hypotheekrente voor die jaren niet meer in geschil en is in zoverre een deelcompromis bereikt. Het liep spaak op het uiteindelijke basisprincipe, het ondernemerschap. Aan belanghebbende en haar partner zijn ook aanslagen omzetbelasting opgelegd. Op de vraag van het Hof betreffende de immateriële schadevergoeding, daar heb ik in hoger beroep opnieuw om verzocht ter behoud van rechten. Ik acht de uitspraak van de rechtbank inzake de vaststelling van de immateriële schadevergoeding juist. De verklaringen die belanghebbende eerder in de procedure heeft gedaan, zijn niet betrouwbaar. Zij is tijdens het FIOD-verhoor overvallen en voelde zich als een kat in het nauw. De handelingen van de partner zijn niet aan belanghebbende toe te rekenen. Alle aangiftes zijn door de partner gedaan. De handelingen zijn niet aan haar toerekenbaar. Haar partner is geen professionele gemachtigde en hij heeft niet bewust de aangifte verkeerd ingediend. Ten aanzien van de toerekenbaarheid verwijs ik naar het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 [Hof: arrest van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741]. De partner van belanghebbende is als gemachtigde ingeschreven bij de KvK. Omdat alle activiteiten onder [C2] vallen, doet hij aangifte voor belanghebbende als zijnde ondernemer van [C2] . Ook bij de maatschap was hij de gemachtigde. Het uittreksel van de KvK is als bijlage 8 bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegd. De inspecteur verklaart in eerste termijn, mede op vragen van het Hof, het volgende: De hypotheekrente is niet in geschil. (…) Op de vraag van het Hof betreffende de boetes en de zwaardere bewijslast, antwoord ik dat ten aanzien van de kostenaftrek belanghebbende niet de vereiste zorg heeft betracht. Zij heeft het invullen van de aangifte aan haar partner, die geen fiscale kennis heeft, overgelaten. Ik verwijs naar hetgeen ik in eerste aanleg daarover heb aangevoerd. Ten aanzien van de zelfstandigenaftrek is tijdens het FIOD-verhoor door de partner verklaard dat die aftrek ten onrechte is opgevoerd terwijl daar geen recht op bestond. Ik verwijs naar punt 3.27 en bijlage 6 van mijn verweerschrift in eerste aanleg. Ten aanzien van de autokosten verwijs ik naar het hoorverslag, bijlage 37, pagina 5 van mijn verweerschrift in eerste aanleg. De autokosten [functie 1] zijn in feite de autokosten van de partner. Daarnaast is er geen kilometeradministratie bijgehouden en staat er geen auto op de balans van de maatschap. Ik refereer mij ook aan de uitspraak. Ten aanzien van de financiële omstandigheden van belanghebbende verklaart zij tegenstrijdig. Zo schrijft zij in haar nader stuk van 23 november 2022 dat zij ‘tussen de 1-2 ton’ verdient. Er is sprake van een contradictie. De aangifte van belanghebbende is elektronisch door haar ondertekend. Zij heeft dus ingelogd met DigiD. Niet is gebleken dat haar partner gevolmachtigde is, ik verwijs naar onderdeel 44 van de rechtbankuitspraak. (…) De gemachtigde van belanghebbende vervolgt: Uit het KvK uittreksel blijkt dat de partner de volledige volmacht had. Dat betekent dat alle handelingen voor belanghebbende kunnen worden verricht. Het uittreksel is uit 2017, maar de datum van registratie is uit
73. Alle activiteiten moeten als één geheel worden gezien. Ten aanzien van de boeten ben ik van mening dat de partner de aangifte heeft ingediend en dat dit niet aan belanghebbende kan worden toegerekend. De vraag of de partner ook aangifte loonbelasting voor belanghebbendes inkomsten van [A] kan doen, beantwoord ik bevestigend. Dat heeft ook te maken met de medische praktijk. Het lijkt alsof bijlagen 43 en 44 ontbreken bij het verweerschrift in eerste aanleg. Ik vind bijlage 43 een op de zaak betrekking hebbend stuk dat nu ontbreekt. Het Hof moet daar gevolgen aan verbinden. Hoewel het mijn eigen e-mailbericht is, wil ik dat uitzoeken. Tevens wil ik een aanbod doen om met nader bewijs te komen met betrekking tot het doen van aangifte voor de jaren 2012 tot en met 2014, ziende op de boeten. De inspecteur komt nu pas ter zitting met een toelichting waar de boeten op zien, daarom heb ik dit aanbod niet eerder gedaan. De inspecteur verklaart hierop: Deze stukken missen inderdaad per vergissing als bijlagen bij mijn verweerschrift in eerste aanleg. Ik verwijs in mijn verweer evenwel niet naar bijlagen 43 en
74. Ik acht het bewijsaanbod tardief. In mijn verweerschrift in eerste aanleg heb ik de boeten al uiteengezet.” 3Geschil in hoger beroep 3.
75. In geschil is of de (navorderings)aanslagen en de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen is in geschil of sprake is van een nieuw feit. Voor alle jaren is in het bijzonder in geschil of sprake is van een bron van inkomen en of de inspecteur terecht de kosten met betrekking tot [C2] heeft geweigerd. 3.
76. Ter zitting van het Hof (zie onder 2.8) is komen vast te staan dat voor alle jaren niet (meer) in geschil zijn: (i) de correcties inzake de zelfstandigenaftrek, (ii) de correcties inzake de hypotheekrenteaftrek eigen woning, (iii) de hoogte van de door de rechtbank toegekende schadevergoeding, en (iv) de hoogte van de door de rechtbank toegekende kostenvergoeding. 3.
77. Voorts zij erop gewezen dat de vergrijpboeten die in beroep en in hoger beroep ter beoordeling voorliggen voor de jaren 2012 tot en met 2014 als grondslag hebben de correcties inzake de in aftrek gebrachte [C2] -kosten, zelfstandigenaftrek en autokosten. 4Het oordeel van de rechtbank De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep nog in geschil - als volgt overwogen en beslist: “Beoordeling van het geschil Nieuw feit
78. Eiseres stelt dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. Voor de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013 stelt eiseres dat vanaf maart 2015 bij de KvK de uitbreiding van haar activiteiten geregistreerd was en verweerder op basis van deze informatie ten minste nader onderzoek had moeten doen. Het niet doen van onderzoek heeft als gevolg dat geen sprake is van een nieuw feit. Met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 stelt eiseres dat verwerking van de door haar ingediende aangiften omzetbelasting aanleiding had moeten zijn voor het verrichten van nader onderzoek. De aangifte die aanleiding gaf tot het instellen van het derdenonderzoek bij [D] was namelijk al op 15 juli 2016 ingediend, terwijl de aanslag IB/PVV 2014 op 22 september 2016 is opgelegd. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat wel sprake was van een nieuw feit en stelt zich subsidiair op het standpunt dat de aangiften IB/PVV 2012 tot en met 2014 te kwader trouw zijn ingediend.
79. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan.
80. Daarbij heeft volgens vaste jurisprudentie te gelden dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag IB/PVV mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte vermeldt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3080). Redelijke, tot onderzoek nopende twijfel is niet aanwezig indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte (toch) juist is (Hoge Raad 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en Hoge Raad 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379). Er moeten zich met andere woorden omstandigheden voordoen waaraan “een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte (valt) te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt (verweerder) als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend” (Hoge Raad 5 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7841).
81. Gelet op het hiervoor geschetste toetsingskader komt het in dit geval in de eerste plaats neer op de vraag of de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangiften opgenomen gegevens juist zijn. De aangiften IB/PVV 2012, 2013 en 2014 van eiseres geven op zichzelf beschouwd geen reden om aan de juistheid daarvan te twijfelen. De aangegeven bedrijfsresultaten en bedrijfskosten, en de andere opgenomen gegevens, zijn niet dermate ongebruikelijk dat verweerder nader onderzoek had moeten doen en ook overigens bestond tot een nader onderzoek op zichzelf geen aanleiding. De rechtbank neemt daarbij in zijn overweging mee dat in de aangiften enkel vermeld staat dat de onderneming activiteiten in “ [functie 1] ” betreft. Eiseres heeft pas in haar aangifte IB/PVV 2015 bij de omschrijving van de activiteiten van de onderneming vermeld dat de activiteiten ook ‘ [machine] ’ betreft. Zodoende viel niet uit de ingediende aangiften over 2012 tot en met 2014 op te maken dat de totale bedragen aan opbrengsten en in aftrek genomen kosten niet enkel zagen op de activiteiten van de maatschap, maar dat daarin – per saldo – verliezen uit een tweede onderneming waren opgenomen.
82. Daarnaast had het, in tegenstelling tot wat eiseres stelt, niet op de weg van verweerder gelegen om op eigen initiatief het register van de KvK na te slaan op een uitbreiding van de ondernemingsactiviteiten. De raadplegingsplicht van de inspecteur gaat in beginsel immers niet verder dan de aangifte en de gegevens die zich in het dossier van de desbetreffende belastingplichtige bevinden. Eiseres heeft niet gesteld dat zij het (gewijzigde) uittreksel aan de inspecteur heeft toegezonden om daarmee te melden dat zij een tweede onderneming was begonnen. De inspecteur is slechts dan tot een onderzoek buiten het dossier voor de IB/PVV gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (vgl. Hoge Raad 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en Hoge Raad 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249). Zoals hierboven overwogen is die aanleiding hier niet. Verweerder mocht daarom, zoals overwogen onder punt 29 [Hof: bedoeld zal zijn: punt 28], uitgaan van de juistheid van de in de belastingaangifte ingevulde gegevens. Zodoende staat registratie van de additionele activiteiten in het register van de KvK in 2015 niet in de weg aan het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met
84. De stelling van eiseres betreffende het belastingjaar 2014 dat de ingediende aangiften omzetbelasting aanleiding hadden moeten zijn voor nader onderzoek gaat niet op. Voor de inspecteur bestaat immers niet de verplichting tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers die zijn aangelegd voor andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen welke voor het regelen van bedoelde aanslag van belang zijn. En in dit geval is het ook niet zo dat de inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn (vgl. Hoge Raad 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2235 en Hoge Raad 26 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF4151). Dat de door eiseres ingediende aangifte omzetbelasting die aanleiding gaf tot het stellen van vragen, en later het instellen van een derden- en boekenonderzoek, reeds op 15 juli 2016 is ingediend, vormt geen reden dat verweerder een nader onderzoek had moeten instellen alvorens over te gaan tot het opleggen van de aanslag IB/PVV
85. Dit geldt te meer nu de aanslag IB/PVV 2014 is vastgesteld met dagtekening 22 september 2016 en het derdenonderzoek naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting van eiseres over het tweede kwartaal 2016 eerst is ingesteld op 5 oktober
87. Gelet op het voorgaande vormt de omstandigheid dat verweerder de juistheid van de in aftrek genomen ondernemingskosten niet voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen heeft onderzocht derhalve geen aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim. Verweerder beschikte over een nieuw feit, namelijk de bevindingen uit het boekenonderzoek, om de navorderingsaanslagen 2012 tot en met 2014 op te leggen. Bron van inkomen en ondernemerschap
88. Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2) verminderd met de ondernemersaftrek (paragraaf 3.2.4) en de MKB-winstvrijstelling (paragraaf 3.2.5).”
89. Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: “In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.”
90. De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag of de activiteiten van [C2] een bron van inkomen vormen voor eiseres en of eiseres voor de activiteiten van [C2] als ondernemer kwalificeert.
91. Volgens vaste jurisprudentie dient om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs kan worden verwacht. Om voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden te kunnen aanmerken als winst uit onderneming dienen die werkzaamheden in het economische verkeer te zijn verricht en moeten zij zijn gericht op het behalen van een geldelijk voordeel. Dit voordeel dient in beginsel door de belastingplichtige te zijn beoogd (subjectief) en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs te kunnen worden verwacht (objectief).
92. Of een belastingplichtige in een jaar een bron van inkomen heeft, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beoordeeld naar de situatie ten tijde van het verrichten van de werkzaamheden. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen op die situatie licht werpen (vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
93. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat sprake is van een bron van inkomen op eiseres rust.
94. Eiseres stelt dat vanaf het jaar 2012 redelijkerwijs viel te verwachten dat de uitvinding en ontwikkeling van een [machine] in de toekomst voordeel zou opleveren omdat er commerciële belangstelling was voor het product. Eiseres stelt haar werkzaamheden te hebben uitgebreid om haar verdiencapaciteit te verhogen. Gelet op de branche waarin wordt geopereerd beschikte [C2] over verdiencapaciteit en eiseres wijst erop dat er [machine] zijn verkocht. Eiseres stelt zich tot eind 2017 bezig gehouden te hebben met de ontwikkeling van de [machine] en dat zij garant heeft gestaan voor de kosten. Met andere woorden zij heeft activiteiten voor [C2] verricht en het ondernemersrisico gedragen. Wat betreft de door haar afgelegde verklaring aan de FIOD stelt eiseres zich op het standpunt dat sprake is van een onjuiste verklaring op advies van haar toenmalige raadsman.
95. Verweerder neemt het standpunt in dat geen sprake was van een objectieve winstverwachting en wijst erop dat in de jaren 2012 tot en met 2014 geen omzet is behaald maar enkel hoge kosten in aftrek zijn gebracht en dat in de overige jaren de kosten ook de omzet overstegen. Verweerder stelt daarnaast dat uit de werkzaamheden van [C2] geen opbrengsten zullen toekomen aan eiseres omdat de werkzaamheden het productief maken van het octrooi betreffen en het octrooi niet op naam van eiseres staat. Eiseres heeft kosten voldaan zonder dat daar een recht op de positieve opbrengsten tegenover stond, daarom kan zij geen winst hebben beoogd. Verweerder stelt daarnaast dat de activiteiten in [C2] niet aan eiseres toegerekend kunnen worden omdat niet zij, maar haar partner de economische activiteiten heeft verricht. Eiseres valt daarom niet aan te merken als ondernemer. Verweerder wijst er daarbij op dat eiseres tijdens het verhoor door de FIOD heeft verklaard geen activiteiten voor [C2] te verrichten. Ook stelt verweerder dat de partner de [machine] heeft ontworpen, alle gesprekken voerde omtrent de bouw en exploitatie van de machine, gecorrespondeerd heeft met de zakenpartners, zich onder de naam [C2] bezig hield met de in- en verkoop van landbouwgoederen en alle administratieve en fiscale zaken ten aanzien van [C2] voor zijn rekening nam. Volgens verweerder is wat betreft [C2] geen sprake van enigerlei samenwerking tussen eiseres en haar partner.
96. De rechtbank overweegt als volgt. Niet in geschil is dat met de activiteiten van [C2] deel wordt genomen aan het economisch verkeer. De rechtbank zal daarom toetsen of aan de voorwaarden van objectieve voordeelsverwachting en ondernemerschap is voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. De activiteiten van [C2] voldoen niet aan de eis van objectieve voordeelsverwachting op grond van de hieronder vanaf 41 genoemde gronden. De activiteiten zijn eveneens niet aan eiseres toe te rekenen op grond van de hieronder vanaf 43 genoemde gronden en de in aftrek gebrachte kosten zijn niet aannemelijk gemaakt op grond van de hieronder vanaf 47 genoemde gronden. Elk van deze oordelen afzonderlijk leidt tot het niet in aanmerking nemen van de verliezen die zien op de activiteiten van [C2] en ongegrondverklaring van de beroepen. Objectieve voordeelsverwachting
97. De rechtbank overweegt wat betreft de eis van de objectieve voordeelsverwachting als volgt. Vast staat dat de activiteiten van [C2] in de jaren 2014 tot en met 2016 tot negatieve resultaten hebben geleid (zie 16). Wat betreft de jaren 2012 en 2013 blijkt uit de aangiften niet welk resultaat is behaald met de activiteiten van [C2] omdat de bedrijfsresultaten niet zijn gesplitst tussen de activiteiten van [C2] en de maatschap. Eiseres heeft niet gesteld dat in 2012 en 2013 met de activiteiten van [C2] positieve resultaten werden behaald, de rechtbank acht dat ook niet aannemelijk. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende duidelijk gemaakt waaraan zij in de onderhavige jaren, objectief bezien, de verwachting kon ontlenen dat met [C2] , in weerwil van de negatieve resultaten, positieve opbrengsten konden worden behaald. De rechtbank overweegt daarbij dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat in enig jaar tussen 2012 en 2022 positieve resultaten zijn behaald met de activiteiten van [C2] . De door eiseres gestelde verkoop van drie [machine] aan het Australische [E] Ltd. ( [E] ) maakt dit oordeel niet anders. Eiseres heeft aangegeven dat de verkoop aan [E] in 2015 een bedrag van € 39.515 heeft opgeleverd en in 2016 een bedrag van € 39.167 maar dat het contract inmiddels is ontbonden omdat [E] failliet is gegaan. Ter zitting heeft eiseres aangegeven dat één prototype is geleverd en dat deze [machine] stuk is gegaan. Gelet hierop en de hoge kosten die tegenover de opbrengsten hebben gestaan maakt deze verkoop niet dat gesproken kan worden van een objectieve voordeelsverwachting. Ook de door eiseres gestelde verkoop van een [machine] in 2021 en de blote stelling dat de branche waarin [C2] actief is beschikt over verdiencapaciteit kunnen niet tot een ander oordeel leiden omdat eiseres de stellingen niet met bescheiden, zoals marktanalyses en gevalideerde inkomstenprojecties, heeft onderbouwd en de verdiencapaciteit ook niet blijkt uit de geboekte resultaten.
98. Eiseres heeft aangegeven dat dezelfde activiteiten medio 2022 in [land] worden verricht in een [bedrijf] die eind 2021 is opgericht. Eiseres stelt dat de [bedrijf] daarnaast een contract heeft voor het leveren van klinische diensten en een bedrijfswinst van tussen de € 100.000 en € 200.000 boekt uit medische, farmaceutische en landbouwactiviteiten. Voor zover eiseres met het voorgaande wil betogen dat de huidige situatie een ander licht werpt op de in onderhavige jaren geboekte negatieve resultaten, dan wel dat voor de verschillende activiteiten tezamen moet worden beoordeeld of sprake is van een bron van inkomen, overweegt de rechtbank als volgt. Naast het gegeven dat eiseres de voorgaande stellingen niet met bescheiden heeft onderbouwd en zij daarmee niet aannemelijk zijn geworden, kan het haar bovendien niet baten omdat onduidelijk is in hoeverre de positieve resultaten van de [bedrijf] zijn behaald met de activiteiten die zien op het ontwikkelen en verkopen van [machine] , hetgeen volgens de activiteit van de onderneming in de onderhavige jaren was. Daarnaast is gesteld, noch gebleken, dat een nauw verband of voldoende samenhang bestaat tussen de activiteiten die zien op de [machine] en de andere activiteiten die maken dat sprake is van één objectieve onderneming (vgl. HR 24 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2782). Reeds gelet op het voorgaande is voor de activiteiten van [C2] geen sprake van een objectieve voordeelsverwachting, is er geen bron van inkomen en bestaat daarom geen recht op aftrek van de kosten (verliezen) die samenhangen met deze activiteiten. Ondernemerschap / toerekening activiteiten
99. Wat betreft de vraag of eiseres als ondernemer kwalificeert voor de activiteiten van [C2] en of die aan haar kunnen worden toegerekend overweegt de rechtbank als volgt. Blijkens artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is van belang dat de activiteiten van [C2] voor rekening van eiseres worden gedreven en of zij rechtstreeks wordt verbonden voor de verbintenissen van [C2] . Uit het dossier volgt dat de partner de gesprekken heeft gevoerd met de leverancier ( [D] B.V.) en afnemer ( [E] ), dat hij alle administratieve en fiscale zaken heeft verzorgd en dat het ook de partner is die namens [C2] de van belang zijnde documentatie heeft ondertekend. Daarnaast is ook het afgegeven octrooi geregistreerd op naam van de partner (en dhr. [D] ) en er is geen bewijs geleverd van het bestaan van een overeenkomst met de partner ten aanzien van de inkomsten uit dat octrooi. Verder zijn de facturen, als ze een naam bevatten naast de naam van [C2] , op naam van de partner gesteld. Het dossier bevat geen stukken, zoals (e-mail)bevestigingen van afspraken, die onderbouwen dat eiseres zelf contact heeft gehad met de producent, leverancier of eventueel andere van belang zijnde partijen.
100. Eiseres stelt dat haar partner de werkzaamheden heeft verricht als gevolmachtigde, dat hij ook maandelijkse facturen heeft verstuurd voor zijn werkzaamheden en dat de tenaamstelling van het octrooi een vergissing betreft. Ter zitting is gebleken dat eiseres geen schriftelijke afspraken heeft gemaakt met haar partner over zijn werkzaamheden als gevolmachtigde. Eiseres heeft niet toegelicht wat de strekking van de volmacht was, welke werkzaamheden volgens de volmacht voor rekening van haar partner kwamen en gesteld, noch gebleken, is dat eiseres enig toezicht hield op de werkzaamheden van haar partner. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk dat de partner de werkzaamheden slechts verrichtte ter uitvoering van een volmacht. Dat uit het dossier blijkt dat eiseres in 2016 op factuur enige betalingen heeft verricht aan haar partner voor zijn werkzaamheden maakt dit oordeel niet anders. Eiseres heeft ook geen urenspecificaties van de werkzaamheden van de partner overgelegd.
101. Eiseres’ stelling dat zij samen met haar partner naar [land 2] is geweest en daar activiteiten heeft verricht voor het verkrijgen van het contract met [E] is niet onderbouwd met stukken en derhalve eveneens niet aannemelijk gemaakt. Weliswaar zijn er bonnen overgelegd van kosten die zijn gemaakt in [land 2] , hieruit blijkt echter niet dat eiseres daadwerkelijk activiteiten heeft verricht als ondernemer om een contract binnen te halen. Ook enige andere stukken of verklaringen die (kunnen) onderbouwen dat eiseres activiteiten heeft verricht voor [C2] ontbreken. De rechtbank weegt de verklaring die eiseres heeft afgelegd bij de FIOD, dat zij geen activiteiten verricht voor [C2] , ook mee in het oordeel. Eiseres stelt dat het een onjuiste verklaring betreft omdat haar advocaat zou hebben ingefluisterd om dit te verklaren. De rechtbank acht deze gang van zaken onaannemelijk en hecht meer waarde aan hetgeen is vastgelegd in het proces-verbaal van het verhoor.
102. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank eiseres er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat zij (en niet haar partner) de activiteiten van [C2] heeft verricht dan wel dat de activiteiten van [C2] voor haar rekening en risico werden verricht. Ook reeds op deze grond heeft eiseres geen recht op aftrek van kosten (verliezen), omdat niet aannemelijk is dat een onderneming voor haar rekening werd gedreven. Kosten
103. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres de door haar in aftrek gebrachte kosten met betrekking tot de activiteiten van [C2] voor de jaren 2012 tot en met 2016 niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft voor de jaren 2012 tot en met 2015 geen facturen, bonnen of bankafschriften verstrekt van de in aftrek gebrachte kosten. Eiseres stelt dat sprake is van overmacht omdat bij een brand in 2015 in het huis van haar partner in [land] de administratie verloren is gegaan. De rechtbank overweegt dat het op de weg van eiseres had gelegen om bij afnemers kopieën van facturen op te vragen of bij de bank rekeningafschriften. Eiseres heeft voor het belastingjaar 2016 wel bescheiden overgelegd ter onderbouwing van de in aftrek gebrachte kosten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met het overleggen van deze stukken echter niet voldaan aan haar bewijslast. Eiseres heeft het zakelijke motief van de in aftrek gebrachte kosten onvoldoende inzichtelijk gemaakt. Onduidelijk is welke facturen zien op de activiteiten van [C2] en welke zien op andere activiteiten. Ook is het opvallend dat in de door eiseres opgestelde winst- en verliesrekening voor 2015 autokosten op basis van 55.921 gereden kilometers in aftrek zijn gebracht terwijl geen kilometeradministratie is overgelegd en geen auto op de balans van de onderneming staat. Daarnaast heeft de partner tijdens de bezwaarfase een nieuwe opstelling van de kosten gemaakt waarbij de kosten een stuk lager uitvallen, hetgeen doet twijfelen aan de juistheid van de eerder in de aangiften opgenomen kosten. Het is onduidelijk hoe de partner deze nieuwe kostenopstelling in 2019 heeft kunnen maken, gelet op eiseres’ standpunt dat de administratie bij een brand in 2015 verloren is gegaan. Gelet op het voorgaande heeft eiseres de kosten niet aannemelijk gemaakt en ook reeds hierom kunnen de ondernemingsverliezen niet in aanmerking genomen worden bij eiseres. Vergrijpboetes
104. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2012, 2013 en 2014 vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr omdat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat de belastingaanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. De vergrijpboetes zijn opgelegd met betrekking tot de correcties van de in aftrek gebrachte kosten ten aanzien van [C2] , de toegepaste zelfstandigenaftrek en de in aftrek gebrachte autokosten. De vergrijpboetes bedragen 25% van de doorgevoerde correcties zijnde, na vermindering in de uitspraken op bezwaar, € 6.438