Gerechtshof Amsterdam – ECLI:NL:GHAMS:2025:3427

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 24/3454 en 24/3455 4 december 2025 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 15 juli 2024 in de zaak met kenmerken HAA 21/571 en 21/573 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur.

1Loop van het geding 1.1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 4.437 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.706. Daarbij is een boete van € 4.293 opgelegd.

1.1.2.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.956 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.837. Daarbij is een boete van € 8.453 opgelegd.

1.2.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 4.437 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 27.413. Daarbij is een boete van € 13.545.

1.2.2.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.956 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 27.675. Daarbij is een boete van € 17.793 opgelegd.

1.3.

De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de hiervoor vermelde aanslagen, navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft hierop als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank: verklaart de beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 ongegrond; vernietigt de uitspraken van verweerder inzake de boetebeschikkingen behorend bij de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016; vermindert de bij de aanslag IB/PVV 2015 opgelegde boete tot € 3.434; vermindert de bij de aanslag IB/PVV 2016 opgelegde boete tot € 6.762; verklaart de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 gegrond; vernietigt de uitspraken van verweerder inzake de boetebeschikkingen behorend bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016; vernietigt de bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 opgelegde vergrijpboeten; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde (delen van de) uitspraken op bezwaar; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.750; draagt verweerder op het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden tot een bedrag van € 49.”

1.5.

De inspecteur heeft hoger beroep ingesteld.

1.6.

De inspecteur heeft een beroep op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) gedaan voor delen van bijlagen 73 tot en met 76 van zijn hogerberoepschrift. Bij tussenuitspraak van 8 augustus 2025 heeft de zevende enkelvoudige belastingkamer van het Hof, fungerend als geheimhoudingskamer, beslist dat het beroep van de inspecteur op beperkte kennisneming gerechtvaardigd is en het dossier met uitsluitend de geschoonde stukken ter beschikking gesteld van de kamer die de hoofdzaak behandelt.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 november 2025. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [naam 1] en [naam 2] . Belanghebbende is zonder bericht van verhindering niet verschenen, hoewel hij tijdig en op de juiste wijze voor de zitting is uitgenodigd. De aan belanghebbende per aangetekende post verzonden uitnodiging voor de zitting is volgens gegevens van PostNL op 23 september 2025 om 16:10 uur op het adres van belanghebbende bezorgd en voor de ontvangst is getekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2Feiten 2.1.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: “Feiten 1. Eiser is de fiscaal partner van [naam 3] (hierna ook: de echtgenote).

2.Op 29 december 2015 heeft verweerder een renseignement ontvangen waarin eiser voor de jaren 2006 tot en met 2017 is gekoppeld aan een buitenlandse bankrekening bij de [bank 1] (hierna: [bank 1] ).

3.Naar aanleiding van het renseignement heeft verweerder aan eiser op 4 februari 2016 om nadere informatie verzocht over het in het buitenland aangehouden vermogen. Deze vragen hadden betrekking op de aangiften IB/PVV over de jaren 2005 tot en met 2014. Daaropvolgend is er gedurende de jaren 2016 en 2017 tussen eiser (zijn toenmalige boekhouder [naam 4] ) en verweerder gecorrespondeerd.

4.Op 12 juli 2016 heeft eiser diverse bankbescheiden van [bank 1] overgelegd aan verweerder. Bij brief van 13 juli 2016 aan [naam 4] heeft verweerder onder meer om de volgende nadere informatie gevraagd: “Afgelopen dinsdag hebben wij elkaar gesproken en heeft u mij de bankbescheiden aangereikt. Wij hebben afgesproken dat ik u eventuele vragen zou doen toekomen. Allereerst heb ik geen antwoorden aangetroffen op de algemene vragen zoals die in de vragenbrief van 4 februari 2016 staan opgenomen.

-Ik doel hiermee op de vragen 1 tot en met 4 inzake de herkomst van het vermogen.

Met betrekking tot vraag 5 heeft u gisteren verklaard dat er contact met de bank is geweest en er 4500 euro betaald is voor het verkrijgen van de bankgegevens.

-Graag ontvang ik hiervan de kopieën alsmede kopieën van de overige correspondentie met de bank.

Ten aanzien van de verklaringen die er gisteren zijn afgelegd ontvang ik graag de volgende bescheiden: (…) -overzicht waaruit blijkt welke bedragen er contant werden aangehouden naar aanleiding van opnames € 198.500 (2013) en € 327.970 (2014) (in totaal ruim € 525.000 dus) Daarnaast wil graag een antwoord op de volgende vraag:

-Heeft belastingplichtige en zijn partner nog andere, niet eerder in de aangifte inkomstenbelasting aangegeven, vermogensbestanddelen, verzekeringspolissen in het bezit of heeft hij die die in bezit gehad.”

5.Namens eiser heeft [naam 4] (eisers toenmalige boekhouder) aan verweerder per emailbericht van 30 september 2016 een overzicht verstrekt van contante opnames bij [bank 1] . Daarin is opgenomen: “Verloop contante opnames [X] .

Alle contante opnames t/m 2012 zijn opgegaan voor privé uitgaven.

Het totaal bedrag van deze opnames bedroeg € 65,000,-. saldo Uitgaven verbouwing 2011 € 60.000 € - 60.000 31-12-2011 Uitgaven verbouwing 2012 € 60.000 € -120.000 31-12-2012 Opname bank 2013 € 198.500 Terug betaald lening verbouwing € -120.000 € 78.500 31-12-2013 Opname bank 2014 € 253.000 € 331.500 31-12-2014 2 horloges gekocht € 74785,- € 331.500 31-12-2015 Verkocht september 2016 2 horloges € 72.000 € 403.500 30-9-2016 Contant geld nog in bezit 30-9-2016 € 300.000 Opgemaakt van af 2013 t/m heden € 103.500 Deze opnames moeten verdeeld worden over deze jaren.

Geld is ook deels geschonken aan de kinderen en kleinkinderen.”

6.Op 30 juni 2017 heeft verweerder een aangifte IB/PVV over het jaar 2015 ontvangen van eiser. Het verzamelinkomen bedraagt -/- € 4.437 en bestaat uitsluitend uit belastbare winst uit onderneming. Eiser heeft in de aangifte geen melding gemaakt van in het buitenland aangehouden bankrekeningen of van contanten of vorderingen.

7.Op 31 oktober 2017 heeft verweerder een aangifte IB/PVV over het jaar 2016 ontvangen van eiser. Het verzamelinkomen bedraagt € 8.956 en bestaat uitsluitend uit belastbare winst uit onderneming. Eiser heeft in deze aangifte geen melding gemaakt van in het buitenland aangehouden bankrekeningen of van contanten of vorderingen.

8.Over de hoogte van de van eiser in verband met het bij [bank 1] aangehouden buitenlandse vermogen na te vorderen IB/PVV over de jaren 2005 tot en met 2014, alsmede de boete, heffingsrente of belastingrente daarover, heeft eiser met verweerder een schriftelijke vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek gesloten. De vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) is door verweerder en eiser op 26 oktober 2017 respectievelijk 16 november 2017 ondertekend.

9.Op 22 mei 2018 heeft verweerder een nieuw renseignement ontvangen waarin eiser voor de jaren 2006 tot en met 2017 is gekoppeld aan een buitenlandse bankrekening bij de [bank 2] . Uit het renseignement bleek een bedrag op deze rekening van (omgerekend) € 384.787 begin 2013.

10.Naar aanleiding van het renseignement heeft verweerder op 17 juli 2018 om nadere informatie verzocht ten aanzien van de rekening bij [bank 2] ten behoeve van de aangiften IB/PVV over de jaren 2005 tot en met 2017. Daaropvolgend heeft er gedurende het jaar 2018 tussen eiser en zijn echtgenote en verweerder correspondentie plaatsgevonden. Eiser heeft geen bankafschriften van de rekening(en) bij [bank 2] verstrekt.

11.Met dagtekening 12 februari 2020 heeft verweerder aan eiser een kennisgeving van de boeten en aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 gestuurd. Daarin is onder meer vermeld: “Voornemen opleggen vergrijpboete Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens om een vergrijpboete op te leggen ingevolge art. 67d, eerste en/of vijfde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of art. 67e, eerste en/of zesde lid, AWR.

Motivering boete De reden waarom een vergrijpboete wordt opgelegd wordt hierna door mij nader gemotiveerd. Het is algemeen bekend dat (al dan niet in het buitenland aangehouden en/of opgekomen) inkomens-en/of vermogensbestanddelen in de belastingaangiften moeten worden opgenomen; de vraagstelling hieromtrent is in de belastingaangifte voldoende duidelijk. Desondanks hebt u de (buitenlandse) inkomens- en/of vermogensbestanddelen niet in de aangiften verantwoord. Ik ben van mening dat u voor deze belastingjaren (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.”

12.Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 heeft verweerder in afwijking van de aangiften zowel bij eiser als bij zijn echtgenote een bedrag van € 357.668 aan vermogen in aanmerking genomen bij het inkomen uit sparen en beleggen (in totaal € 715.336). Op basis van een schriftelijk verzoek van eiser en zijn echtgenote van 20 juli 2020 is het gehele vermogen vervolgens toegerekend aan eiser. Naar aanleiding hiervan zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 aan eiser opgelegd, waarbij een vermogen van € 715.336 bij eiser in aanmerking is genomen voor zowel 2015 als 2016. Bij de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 alsmede bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 heeft verweerder vergrijpboeten opgelegd van 225% vanwege het opzettelijk onjuist doen van de aangiften IB/PVV.

13.Verweerder heeft op 20 april 2020 een verzoek om informatie ingediend bij het [bedrijf] om informatie te verkrijgen over de bankrekening bij [bank 2] . Bij brief met dagtekening 13 augustus 2020 heeft de [land] autoriteit gereageerd op het verzoek om internationale gegevensuitwisseling, waarbij bankbescheiden zijn verstrekt aan verweerder.

14.Verweerder heeft op basis van de rekeningafschriften van [bank 1] en de bankbescheiden van [bank 2] in beroep het volgende overzicht opgesteld van de contante opnamen:

Contante opnames Datum minus kosten Opnamen [bank 1] 5 september 2013 € 29.000 9 september 2013 € 20.000 10 september 2013 € 19.500 30 september 2013 € 60.000 30 september 2013 € 70.000 Totaal 2013 € 198.500 13 maart 2014 € 70.000 13 mei 2014 € 100.000 2 juni 2014 € 30.000 15 september 2014 € 53.185 17 september 2014 € 74.785 Totaal 2014 € 327.970 Opnamen [bank 2] 29 juli 2013 € 19.000 5 september 2013 € 29.000 9 september 2013 € 19.500 2 december 2013 € 80.000 17 maart 2014 € 80.000 3 juni 2014 € 80.000 19 september 2014 € 75.620 Totaal [naam 5] € 383.120 9 september 2013 € 9.000 2 december 2013 € 20.000 2 juni 2014 € 95.000 3 juni 2014 € 65.000 8 december 2014 € 3.000 18 december 2014 € 24.198 Totaal ' [naam 6] € 216.198 Totaalopnamen € 1.125.788 Uitgaven Verbouwingen akkoord € 197.886 Saldo ultimo 2014 € 927.902 […]”

2.2.

Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten.

3Geschil in hoger beroep 3.1.

In hoger beroep zijn (enkel nog) in geschil de vergrijpboeten die zijn opgelegd bij de navorderingsaanslagen ib/pvv 2015 en 2016.

3.2.

De inspecteur stelt in hoger beroep dat deze vergrijpboeten ten onrechte door de rechtbank zijn vernietigd. Hij stelt zich nader op het standpunt dat dat deze vergrijpboeten dienen te worden verminderd en € 7.401 respectievelijk € 7.471 dienen te bedragen. Dit is 225% (€ 9.252 respectievelijk € 9.339) van de respectieve bedragen van de nagevorderde belasting (€ 4.112 respectievelijk € 4.151) verminderd met 20% vanwege de overschrijding van de redelijke termijn (zie onderdeel 31 van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak van dit Hof van 16 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297, r.o. 5.10).

3.3.

Belanghebbende stelt, zo begrijpt het Hof, in hoger beroep dat deze vergrijpboeten terecht door de rechtbank zijn vernietigd.

4Het oordeel van de rechtbank De rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover thans in hoger beroep nog van belang, het volgende overwogen: “Vergrijpboeten bij de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 22. Verweerder heeft op 21 februari 2020 – gelijktijdig met het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2015 en IB/PVV 2016 – op grond van artikel 67d Awr vergrijpboeten van 225% opgelegd. Verweerder neemt het standpunt in dat er bij eiser sprake was van (voorwaardelijke) opzet.

23.Op grond van artikel 67d Awr in samenhang met de paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) kan verweerder een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete als het aan opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Indien de aanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt het maximum bedrag van de boete verhoogd van 100% tot 300% van de daarover verschuldigde belasting op de voet van artikel 67d, vijfde lid, Awr.

24.Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake als iemand bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat het beboetbare feit zich zal voordoen. De stelplicht en – bij betwisting – de bewijslast dienaangaande ligt bij verweerder. De aanwezigheid van (voorwaardelijke) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden door de inspecteur overtuigend worden aangetoond (zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526).

25.Eiser betwist dat hem opzet kan worden verweten met betrekking tot het doen van onjuiste aangiften. Eiser heeft verklaard dat hij er niet veel van begrijpt en dat hij voor het doen van de aangiften IB/PVV 2015 en 2016 volledig heeft vertrouwd op zijn toenmalig gemachtigde. Ter zitting is namens eiser verklaard dat hij niet is opgeleid en dat verweerder zijn kennis en kunde met betrekking tot de belastingheffing heeft overschat. Voorts stelt eiser dat hij financieel zwaar lijdt door de (gevolgen van de) VSO en dat de boeten daarom in strijd zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder de redelijkheid en billijkheid en verzoekt eiser met die omstandigheden rekening te houden.

26.Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder er in geslaagd om overtuigend aan te tonen dat sprake is van het opzettelijk doen van onjuiste aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016. Sinds 29 december 2015, al ruim voordat de aangiften 2015 en 2016 werden ingediend op 30 juni 2017 en 31 oktober 2017, was eiser betrokken bij het onderzoek door de Belastingdienst naar de door hem in het buitenland aangehouden bankrekening bij [bank 1] , waarbij veelvuldig is gecorrespondeerd over het verantwoorden van niet aangegeven vermogen in de eerdere aangiften. Daarbij is eiser onder meer gevraagd opgaaf te doen van alle vermogensbestanddelen die eerder niet (volledig) zijn aangegeven en is door eiser en zijn toenmalige boekhouder het overzicht van 30 september 2016 verstrekt (zie 4).

Gelet op de vragen die aan eiser zijn gesteld door verweerder in de brieven met verzoeken om informatie en mede gelet op het traject waarin eiser zich bevond rondom de aangehouden bankrekening bij [bank 1] en ook de duidelijke vraagstelling in de aangiftebiljetten, acht de rechtbank het buiten redelijke twijfel dat eiser ten tijde van het doen van de aangiften voor 2015 en 2016 wist dat de door hem aangehouden contanten afkomstig van de [land] bankrekeningen in deze aangiften moesten worden opgenomen. Hetzelfde heeft te gelden voor eventuele vorderingen van eiser op derden voor zover eiser de opgenomen gelden zou hebben uitgeleend, zoals hij heeft gesteld. Verweerder heeft onbetwist gesteld dat eiser de belastingconsulent die de aangiften 2015 en 2016 heeft ingediend (volgens partijen niet [naam 4] , maar iemand anders) niet op de hoogte heeft gesteld van de door hem aangehouden contanten dan wel vorderingen.

Daarmee heeft eiser bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat zijn aangiften IB/PVV 2015 en 2016 niet juist zouden worden ingediend. Dat partijen niet (meer) weten wie de aangifte heeft ingediend, doet daar niet aan af. Ook de stelling dat eiser volledig vertrouwde op zijn gemachtigde, wat daar ook verder van zij, neemt niet weg dat het eiser kan worden verweten dat hij bewust niet alle benodigde gegevens voor het doen van de juiste aangiften aan degene die de aangifte deed heeft doorgegeven.

27.In beginsel legt verweerder op de voet van paragraaf 26 BBBB in geval van (voorwaardelijk opzet) een vergrijpboete op van 150%. Verweerder stelt zich op het standpunt dat in dit geval is sprake van strafverzwarende omstandigheden op grond waarvan een boete van 225% gerechtvaardigd is (paragraaf 8 BBBB). Als strafverzwarende omstandigheden heeft verweerder in aanmerking genomen dat eiser het vermogen bewust heeft ondergebracht op buitenlandse bankrekeningen in een land met een bankgeheim om de gelden en de daaruit voortvloeiende contanten buiten het zicht van de fiscus te houden, dat eiser geen gebruik heeft gemaakt van (de vele) inkeerregelingen en dat hij niet volledig heeft meegewerkt aan het onderzoek en ook geen melding heeft gemaakt van de rekening bij [bank 2] in het lopende onderzoek naar de rekening bij [bank 1] . De rechtbank acht de opgelegde vergrijpboeten van 225% gelet op de door verweerder genoemde (en niet betwiste) omstandigheden in onderlinge samenhang bezien in beginsel passend en geboden.

28.De rechtbank ziet in het feit dat aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 zijn komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast geen grond voor matiging van de boeten, aangezien de correcties zijn gebaseerd op zeer concrete aanknopingspunten en naar het oordeel van de rechtbank de hoogte van de correcties ook aannemelijk is gemaakt door verweerder.

29.Eiser heeft gesteld dat de boete gematigd dient te worden in verband met zijn financiële omstandigheden. Hij heeft daarbij aangevoerd dat verweerder onvoldoende rekening heeft gehouden met de gevolgen van nakoming van de VSO waardoor eiser financieel zwaar lijdt. De rechtbank stelt voorop dat het aan eiser is om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken betreffende zijn financiële situatie. Eiser heeft zijn stellingen evenwel in het geheel niet onderbouwd en heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij in zodanige financiële omstandigheden verkeert dat de boete niet meer als passend en geboden heeft te gelden. Voor zover eiser nog heeft gesteld dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij het opleggen van de boeten, is die stelling op geen enkele wijze onderbouwd, zodat de rechtbank die stelling als onvoldoende onderbouwd passeert.

30.De rechtbank acht de bij de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 opgelegde boeten gelet op alle omstandigheden van het geval passend en geboden.

31.De rechtbank ziet gelet op de duur van de procedure wel aanleiding de boeten te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn. Van overschrijding van de redelijke termijn is sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet, nadat vanwege het betrokken bestuursorgaan een handeling jegens de beboete is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Niet in geschil is dat de redelijke termijn is aangevangen op 12 februari 2020. Nu de rechtbank heden uitspraak doet is de redelijke termijn met meer dan twee jaar overschreden. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden uitgegaan van een langere termijn zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank ziet in de overschrijding aanleiding de boeten te verlagen met 20 procent (Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De rechtbank zal de vergrijpboeten daarom verminderen tot bedragen van € 3.434 (2015) en € 6.762 (2016). Omdat de matiging van deze boeten ambtshalve plaatsvindt, leidt dit niet tot een gegrond beroep.

Vergrijpboeten bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 32. Op grond van artikel 67e Awr in samenhang met de paragraaf 27 BBBB kan verweerder een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete als het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aangifte tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Op de voet van artikel 67d, vijfde lid, Awr wordt het maximum bedrag van de boete verhoogd van 100% tot 300%, indien de aanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

33.Verweerder heeft op 17 oktober 2020 – gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 – vergrijpboeten van 225% opgelegd. Op het navorderingsaanslagbiljet voor het jaar 2015 is ten aanzien van de daarbij opgelegde boetebeschikking vermeld: “U heeft een brief van de Belastingdienst ontvangen waarin wordt uitgelegd waarom u een vergrijpboete krijgt. De Belastingdienst beschouwt uw nalatigheid als zogeheten ‘opzet’ en behandelt deze nalatigheid als een vergrijp. Daarom legt de Belastingdienst u naast het bedrag van de navorderingsaanslag een vergrijpboete op. Het bedrag van de vergrijpboete is met toepassing van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vastgesteld op € 13.545.”

Het navorderingsaanslagbiljet voor het jaar 2016 bevat een vergelijkbare vermelding.

34.Indien bij beschikking een bestuurlijke boete wordt opgelegd, brengt artikel 67g, lid 2, Awr in samenhang gelezen met artikel 5:9, aanhef en letter a, Awb mee dat de belastingplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van die beschikking in kennis wordt gesteld van de overtreding alsmede van het overtreden voorschrift. Beide bepalingen strekken ertoe dat het voor de belastingplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen adequaat kan verweren (HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:704).

35.Uit de boetebeschikkingen of de navorderingsaanslagbiljetten zelf volgt niet op welke overtreding de boeten betrekking hebben en welk voorschrift is overtreden. Verwezen wordt naar een niet nader geduide brief van de Belastingdienst. Tot het dossier behoort geen brief die is voorafgegaan aan het opleggen van de navorderingsaanslagen. Ter zitting heeft verweerder evenwel toegelicht dat er weliswaar geen afzonderlijke brief of kennisgeving voor de bij de navorderingsaanslagen opgelegde boeten is gestuurd, maar dat de in artikel 5:9 Awb bedoelde gegevens al volgen uit de kennisgeving van de boeten bij oplegging van de primitieve aanslagen voor de jaren 2015 en 2016 van 12 februari 2020.

36.De rechtbank is van oordeel dat gelet op de gegevens op de navorderingsaanslagbiljetten in combinatie met de kennisgeving van 12 februari 2020, voldaan is aan de vereisten van artikel 67g Awr. De kennisgeving van 12 februari 2020 vermeldt naast artikel 67d Awr (op grond waarvan de boeten bij de aanslagen zijn opgelegd) eveneens het hier van belang zijnde voorschrift van artikel 67e Awr (boete bij navordering), alsmede een omschrijving van de overtreding. Dat in dit geval naast de correctie in de aanslagen ter correctie van het aangehouden vermogen ook nog navorderingsaanslagen zijn opgelegd, is enkel het gevolg van de keuze van eiser en zijn echtgenote om het gehele te corrigeren vermogen aan eiser toe te reken. De navorderingsaanslagen liggen daarmee dusdanig in het verlengde van de aanslagen, dat het voor eiser op basis van de tekst op de navorderingsaanslagen en de kennisgeving van 12 februari 2020 voldoende duidelijk was waarvoor hij werd gestraft. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dit geval dan ook niet worden gezegd dat eiser in zijn verdediging is geschaad.

37.Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder er echter niet in geslaagd om overtuigend aan te tonen dat het aan de opzet van eiser is te wijten dat de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 tot te lage bedragen zijn vastgesteld of dat anderszins te weinig belasting is geheven. Verweerder heeft het niet aangegeven vermogen al bij aanslagoplegging van eiser en zijn echtgenote gecorrigeerd. De reden van het opleggen van de navorderingen is hier enkel gelegen in de keuze van eiser en zijn echtgenote om het vermogen in box 3 geheel aan eiser toe te rekenen (artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 in samenhang met artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel b, Awr). Dat eiser daarbij opzet te verwijten valt, ziet de rechtbank niet in. Gelet hierop dienen de bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 opgelegde boeten te worden vernietigd.

Slotsom 38. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 ongegrond te worden verklaard en dienen de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2015 en 2016 gegrond te worden verklaard.

Proceskosten 39. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser gemaakte proceskosten voor de beroepsprocedure. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1 en een factor 1 vanwege 2 samenhangende zaken). Ook dient verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 49 te vergoeden.”

5Beoordeling van het geschil 5.1.

In haar uitspraak acht de rechtbank de vereiste opzet voor de vergrijpboeten die aan belanghebbende tezamen met de primitieve aanslagen zijn opgelegd op basis van artikel 67d AWR bewezen (overtuigend aangetoond). Dit geldt volgens de rechtbank niet voor de vereiste opzet voor de vergrijpboeten die zijn opgelegd tezamen met de navorderingsaanslagen op basis van artikel 67e AWR (hierna ook: navorderingsboeten). In hoger beroep gaat het om de vraag of dit oordeel van de rechtbank over de navorderingsboeten juist is.

5.2.

Aan de onderscheiden boeten (artikelen 67d en 67e AWR) liggen in essentie hetzelfde feitencomplex en hetzelfde verwijt ten grondslag: het door belanghebbende (en zijn echtgenote) verhullen van vermogensbestanddelen (buitenlandse bankrekeningen, contanten en/of vorderingen) door deze opzettelijk in zijn (en haar) belastingaangifte niet aan te geven (althans degene die die aangifte voor hen doet opzettelijk niet op de hoogte te stellen van die bankrekeningen, contanten en/of vorderingen) waardoor de belastingaanslag te laag is vastgesteld.

5.3.

In de parlementaire geschiedenis van artikel 67e AWR is onder andere het volgende opgemerkt (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 470, nr. 3, p. 45-46): “Er zijn enkele verschillen tussen de reikwijdte van de boete bij de definitieve-aanslagregeling en de navorderingsboete. De boete bij de definitieve-aanslagregeling is geheel gekoppeld aan de aangifte die behoort te worden gedaan. Navordering, en bijgevolg de boete bij navordering, is niet alleen aan de orde indien een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ook anderszins kan te weinig belasting zijn geheven. Dat wil zeggen dat andere gedragingen dan vergrijpen tegen de aangifteplicht ten gevolge hebben gehad dat de schatkist in eerste instantie tekort is gedaan. (…) Wij geven enkele voorbeelden. Het ten onrechte achterwege blijven van een aanslag kan onder omstandigheden berusten op een onjuiste of onvolledige aangifte, doch ook op de omstandigheid dat iemand, hoewel daartoe verplicht, niet om de uitreiking van een aangiftebiljet heeft verzocht en daardoor geen aangiftebiljet uitgereikt heeft gekregen. Indien de termijn van 3 jaren voor het opleggen van een definitieve aanslag is verstreken, zal herstel moeten geschieden door middel van navordering. (…) De boete-oplegging ingevolge artikel 67e kent in een aantal gevallen een beperking die de boete bij de definitieve-aanslagregeling niet kent, aangezien eerstbedoelde boete is gekoppeld aan de bevoegdheid tot navordering.”

5.4.

Het Hof leidt uit deze citaten af dat de wetgever beoogt met de delictsomschrijving van artikel 67e AWR – naast het niet doen van een aangifte – ook het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte (vgl. artikel 67d AWR) waardoor de aanslag te laag is te omvatten. De enige beperking in de boete die opgelegd kan worden op grond van artikel 67e AWR ten opzichte van die op grond van artikel 67d AWR, is dat de navorderingsboete (ex artikel 67e AWR) gekoppeld moet zijn aan een geldige reden om de belasting na te vorderen.

5.5.

Ten aanzien van de navorderingsboeten is vereist dat de inspecteur overtuigend aantoont dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat de aanslagen ib/pvv 2015 en 2016 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

5.6.

Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat belanghebbende de aangiften ib/pvv 2015 en 2016 opzettelijk onjuist (te laag) heeft gedaan, althans dat de inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende opzettelijk de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangiften onjuist zouden worden ingediend, door aan degene die deze namens hem indiende de informatie over de door hem aangehouden contanten en vorderingen te onthouden (zie onderdeel 26 van de uitspraak van de rechtbank). Ook onderdelen 32 tot en met 36 van de uitspraak van de rechtbank volgt het Hof.

5.7.

Naar het oordeel van het Hof staat eveneens buiten redelijke twijfel vast dat de opzet van belanghebbende bij het doen van de onjuiste aangiften (althans bij het onthouden van de informatie zoals in 5.6 bedoeld) erop gericht was dat de aanslagen tot een te laag bedrag vastgesteld zouden worden. Het Hof overweegt voorts dat, na het schriftelijk verzoek van belanghebbende en zijn echtgenote van 20 juli 2020 om het gehele vermogen toe te rekenen aan belanghebbende (zie onderdeel 12 van de uitspraak van de rechtbank), de aan belanghebbende opgelegde primitieve aanslagen voor 2015 en 2016 inderdaad tot een te laag bedrag vastgesteld waren. Met het voorgaande is naar ’s Hofs oordeel voldaan aan de delictsomschrijving van artikel 67e AWR, zodat de vergrijpboetes op basis van dat artikel terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Dat (een deel van) het door belanghebbende niet aangegeven vermogen in eerste instantie in de aanslagen van zijn echtgenote was begrepen neemt belanghebbendes opzet op de te lage aanslagen niet weg. Zijn aangiften waren immers – net als die van de echtgenote – onjuist omdat de aangehouden vorderingen en contanten opzettelijk niet bij de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen waren opgenomen.

Daarbij merkt het Hof op dat dit een evident andere situatie is dan die waarbij twee fiscale partners aanvankelijk nu juist wel de volledige gezamenlijke grondslag sparen en beleggen hebben aangegeven en waarbij, na ontvangst van de primitieve aanslagen, een keuze als bedoeld in artikel 2.17, lid 4 Wet IB 2001 wordt gedaan. Aan de fiscale partner die daarbij een groter gedeelte van de grondslag krijgt toebedeeld dient daarop een navorderingsaanslag te worden opgelegd, maar zonder navorderingsboete omdat de gehele grondslag door de partners gezamenlijk reeds was aangegeven. Het gaat er in de onderhavige zaak (voor de toepassing van artikel 67e AWR) echter om dat de aanslagen van belanghebbende tot een te laag bedrag waren vastgesteld en dat het opzet van belanghebbende daarop was gericht, en dat dat zo was is bij belanghebbende buiten redelijke twijfel vast komen te staan.

5.8.

Het Hof voegt hier nog aan toe dat een andere uitkomst niet strookt met de reden van beboeting (zie de beschrijving van het verwijt in 5.2). Deze andere uitkomst zou er immers toe kunnen leiden dat belastingplichtige partners die gezamenlijk belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet hebben aangegeven na de boeteoplegging naar willekeur de toedeling van de grondslag van die boete kunnen wijzigen (via een keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen op de voet van artikel 2.17, lid 4 Wet IB 2001) en daarmee de volledige boete van één van hen kunnen ontlopen, zonder risico op een corresponderende beboeting van de ander. Dit terwijl deze nieuwe toedeling geen enkele wijziging brengt in de verwijtbaarheid van ieders gedragingen noch in de belastingontduiking waartoe deze strekte.

5.9.

Het Hof zal de navorderingsboeten conform het nader standpunt (zie 3.2) van de inspecteur verlagen. Voorts acht het Hof acht de boeten van 225% onder de gegeven omstandigheden passend en geboden. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boete.

Slotsom 5.10.

De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover het betreft de navorderingsboeten opgelegd bij de navorderingsaanslagen ib/pvv 2015 en 2016. De navorderingsboeten dienen verminderd te worden tot de bedragen zoals vermeld in 3.2.

6Kosten Voor een kostenveroordeling is geen aanleiding.

7Beslissing Het Hof:

-vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch enkel voor zover het betreft de daarin uitgesproken vernietiging van de bij de navorderingsaanslagen ib/pvv 2015 en 2016 opgelegde boetes;

-vermindert de bij de navorderingsaanslag ib/pvv 2015 opgelegde boete tot € 7.401;

-vermindert de bij de navorderingsaanslag ib/pvv 2016 opgelegde boete tot € 7.471, en

-bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.

De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en M. Ferrier, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 4 december 2025 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1.bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.