ECLI:NL:GHARL:2013:7347

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 13/00083 uitspraakdatum: 1 oktober 2013 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 4 december 2012, nummer AWB 11/5184, in het geding tussen belanghebbende en de ontvanger van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Ontvanger) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 18 december 2009 (hierna: de beschikking) heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 33, lid 1, letter a, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) aansprakelijk gesteld voor een onbetaald gebleven naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2008 van [A] CV voor een bedrag van € 56.257 (hierna: de naheffingsaanslag) en de daarbij opgelegde verzuimboete van € 562. 1.2. De Ontvanger heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 2011 met het bedrag van de boete verminderd tot € 56.257. 1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 4 december 2012 het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 augustus 2013 te Arnhem. Namens belanghebbende is verschenen [.]. Namens de Ontvanger is verschenen [.], tot bijstand vergezeld van [.]. 1.7. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2Feiten 2.1. Belanghebbende was in 2007 (on)middellijk aandeelhouder in en bestuurder van een aantal besloten vennootschappen (hierna: de [X] Groep). Tot de [X] Groep behoorde [B1] BV, welke besloten vennootschap eigenaresse was van te [Q] gelegen bouwgrond. 2.2. [C] was in 2007 eveneens (on)middellijk aandeelhouder in en bestuurder van een aantal besloten vennootschappen (hierna: de [C] Groep). 2.3. In maart 2007 hebben belanghebbende en [C] namens de door hen beheerste besloten vennootschappen een samenwerkingsovereenkomst gesloten met het oog op het voor gemeenschappelijke rekening ontwikkelen en realiseren van een appartementencomplex op de te [Q] gelegen bouwgrond (hierna: het project). Hiertoe is opgericht de commanditaire vennootschap [A] CV (hierna: de CV). Beherend vennoot van de CV en gerechtigd tot 2% van de resultaten is [A] Beheer BV (hierna: de BV). De aandelen in de BV worden voor 50% gehouden door[B3] BV, een besloten vennootschap uit de [X] Groep, en voor 50% door [C] Participaties I BV, een besloten vennootschap uit de [C] Groep. De commanditaire vennoten, elk voor 49% gerechtigd in de resultaten, zijn [B2] BV, een besloten vennootschap uit de [X] Groep, en [D] BV, een besloten vennootschap uit de [C] Groep. 2.4. In artikel 4 van de samenwerkingsovereenkomst is vastgelegd dat partijen in het kader van hun samenwerking voortdurend zowel op werkniveau als op beleidsniveau overleg zullen voeren. Werkoverleg zal plaatsvinden in een projectteam en in bouwteamvergaderingen. Op beleidsniveau zal ten minste vier maal per jaar overleg door middel van een stuurgroep plaatsvinden, waarvan belanghebbende of een door hem aan te wijzen vertegenwoordiger deel uitmaakt. In artikel 5 van de samenwerkingsovereenkomst is bepaald dat de BV de CV tijdens de uitvoering van het project zal vertegenwoordigen. De BV zal alle externe correspondentie voeren, een projectbankrekening openen en ieder kwartaal rekening en verantwoording afleggen over de door haar gevoerde financiële administratie. Deze werkzaamheden zullen volgens de samenwerkingsovereenkomst worden uitgevoerd door [C] Participaties I BV. 2.5. De CV heeft een bankrekening bij de [E] Bank aangehouden. Op 31 december 2008 was het saldo van deze bankrekening € 429.872,69 positief. Met valutadatum 9 januari 2009 zijn twee bedragen (respectievelijk € 357.000 en € 53.550) overgeboekt naar een bankrekening van [C] Bouw BV, een besloten venootschap uit de [C] Groep. Na deze overboekingen bedroeg het saldo op 12 januari 2009€ 19.322,69. 2.6. Bij brief van 30 januari 2009 aan [C] heeft belanghebbende geschreven dat hij de afgelopen week heeft gehoord dat er financiële problemen waren bij de [C] Groep, dat er surséance van betaling is aangevraagd en verleend, dat hij op de bouwplaats is geweest en daar heeft geconstateerd dat het personeel van [C] Bouw BV was vertrokken, dat leveranciers en onderaannemers doende waren om daar materialen en bouwstoffen weg te halen en dat later het personeel van [C] Bouw BV toch weer aan het werk was gegaan. Belanghebbende heeft verder in deze brief verzocht zo spoedig mogelijk op de hoogte te worden gesteld van de stand van zaken en van de voornemens die bij de [C] Groep bestaan op het punt van een eventuele doorstart of reorganisatie. 2.7. Op 4 februari 2009 zijn [C] Ontwikkeling BV en [C] Bouw BV failliet verklaard. De administratie van de CV kwam onder beheer van de curatoren. 2.8. Bij brief van 5 februari 2009 aan de curatoren heeft belanghebbende verzocht om afgifte van de administratie van de BV. 2.9. De CV heeft aangifte omzetbelasting gedaan over het vierde kwartaal van 2008. Het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 56.257 is niet voldaan. Met dagtekening 25 februari 2009 is de naheffingsaanslag opgelegd. 2.10. Bij brief van 4 maart 2009 aan de curatoren is namens de BV en enkele andere besloten vennootschappen uit de [X] Groep gemeld dat de CV schade van het faillissement heeft ondervonden. Tevens is de overdracht van de volledige administratie van de CV en de BV en van het bouwdossier gevorderd. 2.11. Op 30 maart 2009 hebben de curatoren de financiële administratie afgegeven. Belanghebbende heeft op 2 april 2009 kennis van de naheffingsaanslag genomen. 2.12. Op 7 april 2009 is namens[B3] BV, als bestuurder van de BV, met betrekking tot de naheffingsaanslag een melding van betalingsonmacht gedaan. 2.13. De Belastingdienst heeft de CV bij brief van 27 mei 2009 bericht dat bij een commanditaire vennootschap geen melding op de voet van artikel 36 van de IW 1990 kan worden gedaan omdat er geen sprake is van een rechtspersoon. 2.14. Bij overeenkomst van 18 augustus 2009 hebben de curatoren aan [B3] BV verkocht: de aandelen in de BV voor € 1, de voor overdracht vatbare rechten met betrekking tot de realisatie van de bouwprojecten van de CV, de project- en de bouwadministratie voor € 1 en de commanditaire deelname in de CV voor € 1. Tevens is [B3] BV een bedrag van € 17.497 verschuldigd. 2.15. De Ontvanger heeft belanghebbende en [C] bij beschikking van 18 december 2009 aansprakelijk gesteld voor de betaling van de naheffingsaanslag. Nadat [C] bezwaar had gemaakt tegen de aansprakelijkstelling, heeft de Ontvanger de beschikking op 17 augustus 2010 ingetrokken met als belangrijkste argument, dat belanghebbende de CV heeft voortgezet. 2.16. De CV is in 2012 ontbonden. 3Geschil 3.1. In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht op de voet van artikel 33, lid 1, letter a, van de IW 1990, aansprakelijk heeft gesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Ontvanger bevestigend. 3.2. Belanghebbende betoogt, kort samengevat, dat in het onderhavige geval eerst de BV aansprakelijk moet worden gesteld en vervolgens – bij niet betaling door de BV – op grond van artikel 36b van de IW 1990 belanghebbende zelf, dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden en dat hem geen verwijt kan worden gemaakt. De Ontvanger verdedigt de tegenovergestelde opvattingen. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Ontvanger, en tot vernietiging van de beschikking. 3.4. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Beoordeling van het geschil Wettelijke bepalingen 4.1. Ingevolge artikel 33, lid 1, letter a, van de IW 1990, is hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen, verschuldigd door een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid, ieder van de bestuurders. Lid 3 van artikel 33 van de IW 1990 bepaalt dat voor de toepassing van dit artikel, ingeval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede wordt verstaan ieder van de bestuurders van het laatstbedoelde lichaam. 4.2. In lid 4 van artikel 33 van de IW 1990 is bepaald dat een bestuurder niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. 4.3. Artikel 36b, lid 1, letter a, van de IW 1990, bepaalt dat – voor zover van belang – ieder van de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk is voor de omzetbelasting waarvoor een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam bij beschikking aansprakelijk is gesteld. Verder is in lid 2 van dit artikel – voor zover van belang – bepaald dat de zogenoemde meldingsregeling van artikel 36, lid 2, van de IW 1990, van overeenkomstige toepassing is. Volgorde aansprakelijkstelling 4.4. Tussen partijen is terecht niet in geschil dat in het onderhavige geval niet alleen de BV, maar ook belanghebbende op grond van lid 3 van artikel 33 van de IW 1990 hoofdelijk aansprakelijk is en dat in dit artikel geen regel voor een volgorde van aansprakelijkstelling is opgenomen. 4.5. Belanghebbende betoogt dat de Ontvanger eerst de BV als onmiddellijk bestuurder aansprakelijk had moeten stellen en – als de BV evenmin tot betaling van de naheffingsaanslag zou overgaan – pas daarna belanghebbende op de voet van artikel 36b van de IW 1990. Volgens belanghebbende beperkt de Ontvanger hem in zijn mogelijkheden zich tegen de aansprakelijkstelling te verzetten omdat artikel 33 van de IW 1990, anders dan artikel 36b van de IW 1990, geen meldingsregeling kent. 4.6. De IW 1990 geeft voor het onderhavige geval geen regels voor een volgorde van aansprakelijkstelling die de ontvanger in acht moet nemen. De beslissing van de ontvanger om de ene persoon of het ene lichaam wel en de ander niet aansprakelijk te stellen bevat een discretionair moment. Met het oog daarop kan de rechter slechts de vraag beantwoorden of een gemaakte keuze de toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan. Voordat het Hof aan deze toets toekomt, zal het eerst een oordeel geven over belanghebbendes beroep op de disculpatiemogelijkheid van artikel 33, lid 4, van de IW 1990. 4.7. Artikel 33, lid 4, van de IW 1990 bepaalt dat een bestuurder niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is betaald. Als uitgangspunt daarbij heeft naar het oordeel van het Hof te gelden dat aan het woord “bewijzen” evenals aan het woord “aantonen” niet – tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken – een andere betekenis wordt gehecht dan aannemelijk maken (vgl. HR 26 mei 1999, nr. 34 230, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, BNB 1999/272 en HR 20 februari 2004, nr. 39 136, ECLI:NL:HR:AO4209, BNB 2004/169). Nu dergelijke aanknopingspunten niet in de wetsgeschiedenis kunnen worden gevonden, dient het woord “bewijzen” in artikel 33, lid 4, van de IW 1990, naar het oordeel van het Hof te worden verstaan als “aannemelijk maken”. 4.8. Belanghebbende betoogt dienaangaande dat hem geen verwijt kan worden gemaakt omdat (

1. i)op grond van de samenwerkingsovereenkomst noch hijzelf noch een door hem beheerste besloten vennootschap betrokken was bij de belastingbetalingen door de CV, (
2. ii)de niet-betaling van de naheffingsaanslag niet te wijten is aan de bedrijfsvoering van de CV of aan een beleidsbeslissing van de CV of van de BV, maar te wijten is aan een externe oorzaak, te weten de faillissementen van [C] Ontwikkeling BV en[C] Bouw BV, (iii) genoemde faillissementen als een verrassing kwamen, (
3. iv)hij zich daarna onmiddellijk van de financiële toestand van de CV op de hoogte heeft gesteld, (
4. v)hij zicht had op de financiële situatie van de BV en de CV, echter geen weet had van de laatste gebeurtenissen kort voor de faillissementen, (
5. vi)hij de betalingsonmacht onmiddellijk heeft gemeld, (vii) de bankrekening was geblokkeerd en (viii) de afwikkeling van de activiteiten van de CV niet hebben geleid tot de mogelijkheid van betaling van de naheffingsaanslag. 4.9. De Ontvanger stelt dat belanghebbende wel een verwijt kan worden gemaakt dat de naheffingsaanslag onbetaald is gebleven, omdat het zicht op de financiële toestand bij hem ontbrak. Eerst nadat belanghebbende met de faillissementen van [C] Ontwikkeling BV en [C] Bouw BV bekend werd, heeft hij geprobeerd inzicht in de financiële situatie van de CV te krijgen. 4.10. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, dat hem geen verwijt treft, aangezien hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij als bestuurder voldoende toezicht heeft gehouden op het financiële beheer van de CV. Het saldo van de bankrekening van de CV was op 31 december 2008 (zie 2.5) (ruim) toereikend om de naheffingsaanslag te kunnen voldoen. Het saldo heeft de BV grotendeels besteed aan betalingen aan [C] Bouw BV, die kort daarna failliet is gegaan. Belanghebbende heeft niet aangegeven op welke wijze hij toezicht heeft gehouden op het financiële beheer door de BV en in het bijzonder niet, waarom de CV begin 2009 de keuze heeft gemaakt de liquide middelen te besteden aan de betalingen aan [C] Bouw BV in plaats van dit bedrag te reserveren voor het betalen van de over het vierde kwartaal 2008 verschuldigde omzetbelasting, waarvan het beloop op dat moment bekend was of bekend had moeten zijn. Het feit dat het financiële beheer in de samenwerkingsovereenkomst aan de BV is opgedragen, maakt niet dat belanghebbende geen verwijt kan worden gemaakt terzake van het financiële beheer; belanghebbende blijft immers als bestuurder verantwoordelijk voor het financiële beheer van de CV. Dat belanghebbende, nadat hij bekend werd met de faillissementen, heeft geprobeerd inzicht te krijgen in de financiële toestand van de CV, maakt niet dat het niet aan hem te wijten is dat de belasting niet is betaald. Zorgvuldigheid, motivering en evenredigheid 4.11. Zoals hiervoor in 4.6 is overwogen, kan de rechter toetsen of een door de ontvanger gemaakte keuze de toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan doorstaan. Belanghebbende betoogt dat de Ontvanger in strijd heeft gehandeld met de beginselen van zorgvuldigheid, motivering en evenredigheid. De Ontvanger heeft, aldus belanghebbende, (
6. i)geen afweging gemaakt tussen de weg van artikel 33 van de IW 1990 en de weg van artikel 36b van de IW 1990, (
7. ii)pas in het verweerschrift in hoger beroep aangegeven dat [C] ook voor de naheffingsaanslag aansprakelijk is gesteld en (iii) geen enkel inzicht geboden waarom in de bezwaarfase deze aansprakelijkstelling is ingetrokken. Tenslotte heeft belanghebbende gesteld dat de Ontvanger in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel belanghebbende aansprakelijk had moeten stellen op grond van artikel 36b van de IW 1990 in plaats van op grond van artikel 33 van de IW 1990, omdat artikel 36b van de IW 1990 bij een tijdige melding een ruimere disculpatiemogelijkheid biedt dan de in artikel 33, lid 4, van de IW 1990, geboden disculpatiemogelijkheid. De Ontvanger had dan, aldus belanghebbende, moeten kiezen voor de aansprakelijkstelling die de meeste rechtsbescherming biedt. 4.12. Het betoog van belanghebbende faalt. De Leidraad Invordering 2008 noch de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders bevat beleidsregels die meebrengen dat de Ontvanger moet motiveren waarom hij belanghebbende en niet de BV aansprakelijk heeft gesteld. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Ontvanger het motiveringsbeginsel heeft geschonden. Vast staat dat de Ontvanger ook [C] voor de betaling van de naheffingsaanslag aansprakelijk heeft gesteld. De Ontvanger heeft als reden voor de intrekking in de bezwaarfase van deze aansprakelijkstelling gegeven dat belanghebbende de CV heeft voortgezet. Het betoog van belanghebbende dat hij het met deze reden niet eens is, danwel dat de Ontvanger de aansprakelijkstelling van [C] op een (
8. te)laat moment kenbaar heeft gemaakt, leidt niet tot het oordeel dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden. Tenslotte kan de keuze van aansprakelijkstelling op de voet van artikel 33 van de IW 1990 in plaats van artikel 36b van de IW 1990, de Ontvanger op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel niet worden tegengeworpen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of artikel 36b, lid 2, van de IW 1990, zoals belanghebbende stelt, een ruimere disculpatiemogelijkheid biedt, strekt het zorgvuldigheidsbeginsel niet ertoe dat de Ontvanger afhankelijk van het al dan niet (tijdig) melden in de zin van artikel 36b, lid 2, van de IW 1990, zijn keuze moet maken voor de wijze van aansprakelijk stellen. Vertrouwensbeginsel 4.13. Naar het Hof begrijpt, doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel, daarbij verwijzende naar de opmerkingen van de staatssecretaris van Financiën in de Memorie van antwoord bij het Belastingplan 2010 (Kamerstukken I, 2009-2010, 32 128, nr. E, blz. 12): “De leden van de fractie van het CDA stellen vragen over de aansprakelijkheid van een bestuurder van een BV, indien deze BV beherend vennoot is in een CV en mogelijke samenloop van aansprakelijkheidsbepalingen. De bestuurder van een BV die beherend vennoot is in een CV kan voor de omzetbelastingschuld van de CV wel op grond van artikel 33 IW 1990, maar niet op grond van artikel 36 IW 1990 aansprakelijk worden gesteld. Samenloop tussen artikel 33 en artikel 36 IW 1990 kan niet voorkomen. Artikel 33 IW 1990 biedt echter ook de mogelijkheid eerst de BV aansprakelijk te stellen voor de omzetbelastingschuld van de CV voordat de bestuurder van die BV aansprakelijk wordt gesteld. In dat geval kan de bestuurder van de BV op grond van artikel 36b IW 1990 aansprakelijk worden gesteld voor de aansprakelijkheidsschuld (op grond van artikel 33) van de BV als de BV die schuld niet voldoet. Voor de aansprakelijkheid op grond van artikel 36b geldt ook de meldingsregeling van artikel 36, tweede lid, IW 1990 en de daaraan verbonden bewijslastconsequenties. De melding door de bestuurder moet plaatsvinden binnen 14 dagen nadat het lichaam (in casu de BV) in gebreke is met de betaling van de aansprakelijkheidsschuld.” 4.14. Belanghebbende leidt hieruit af dat de Ontvanger eerst de BV als onmiddellijk bestuurder aansprakelijk had moeten stellen en – als de BV evenmin tot betaling van de naheffingsaanslag zou overgaan – pas daarna belanghebbende op de voet van artikel 36b van de IW 1990. 4.15. Nog daargelaten het antwoord op de vraag in welke hoedanigheid de staatssecretaris van Financiën zijn uitlatingen heeft gedaan, ziet het Hof in deze uitlatingen geen aanwijzing dat de Ontvanger een vaste volgorde van aansprakelijkstelling dient te hanteren. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve. Gelijkheidsbeginsel 4.16. Belanghebbende betoogt dat het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden omdat de beschikking aansprakelijkstelling van [C] in de bezwaarfase is ingetrokken en die van belanghebbende niet. 4.17. Het Hof is van oordeel dat op generlei wijze is gebleken dat er sprake is van een oogmerk van begunstiging of begunstigend beleid. Dit betekent dat het gelijkheidsbeginsel slechts toepassing kan vinden in het kader van de meerderheidsregel. Deze regel brengt mee dat gelijke gevallen deel moeten uitmaken van een groep, waarbij de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Zelfs al zou in het onderhavige geval sprake zijn van gelijke gevallen, dan zou het beroep op de meerderheidsregel ondersteund dienen te worden met de stelling dat minstens twee gelijke gevallen anders zijn behandeld. Aangezien belanghebbende slechts één ander geval heeft genoemd, kan een beroep op de meerderheidsregel reeds daarom niet slagen. Het Hof is van oordeel dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Slotsom Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard. 5Proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 6Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 oktober 2013. De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 1 oktober 2013 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) postbus 20 303, 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.