ECLI:NL:GHARL:2015:2077

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 14/00082, 14/00083 en 14/00084 uitspraakdatum: 17 maart 2015 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 30 januari 2014, nummers AWB 13/2282, AWB 13/2283 en AWB 13/2284, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 912.865, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.022 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van €

1. 1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 160.639 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.
2. 1.3 Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 126.807, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 126.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.
3. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 7.
4. 1.4 Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2007 verminderd tot € 28.022, de aanslag IB/PVV 2007 voor het overige gehandhaafd, de heffingsrentebeschikking IB/PVV 2007 dienovereenkomstig verminderd en de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 en de daarbij vastgestelde beschikkingen gehandhaafd. 1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 30 januari 2014 ongegrond verklaard. 1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede mr. [A] (hierna: [A]) en [B] FB (hierna: [B]), als de gemachtigden van belanghebbende. Namens de Inspecteur is mr. [C] verschenen en gehoord, bijgestaan door mr. [D]. 1.9 Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd. 1.10 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten Rechtspersonen 2.1 In 1996 heeft belanghebbende de vennootschap [E] bv (hierna: [E]) opgericht. Het geplaatste aandelenkapitaal bestaat uit 18.000 aandelen van €
5. Belanghebbende hield tot 4 oktober 2007 alle aandelen in [E]. Belanghebbende was in de onderhavige jaren (2007 tot en met 2009) directeur en enig werknemer van [E]. 2.2 Op 1 december 2006 heeft belanghebbende een mailbericht gezonden aan [F] van [G] NV te [H]. Hierin heeft hij vermeld dat hij de eigendom van een pand in [I] over wil dragen aan een buitenlandse vennootschap. Belanghebbende heeft [F] gevraagd om advies. [F] heeft hierop geadviseerd een Anguilla offshore company te nemen en heeft belanghebbende gevraagd om een naam. Belanghebbende heeft hierop doorgegeven dat de vennootschap “[J]” genoemd moet worden. 2.3 Op 5 december 2006 heeft [GG] Ltd [J] Ltd (hierna: [J]) opgericht naar het recht van Anguilla, British West Indies. 2.4 Belanghebbende heeft ten overstaan van opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard over het aandeelhouderschap en de “ultimate benificial owner” (ubo) van [J]: “(...) als iemand mij vraagt ‘ben je aandeelhouder van [J]’ zeg ik nee, als je dan zegt ben je UBO of ben je iets anders van [J] dan zeg ik “Ja”. UBO en gevolmachtigde op een bankrekening (…)” 2.5 Op 4 oktober 2007 heeft belanghebbende één aandeel [E] met een nominale waarde van € 1 aan [J] vervreemd voor een prijs van €
6. 2.6 Belanghebbende is op 5 september 2012 door opsporingsambtenaren van de FIOD gehoord. In het hiervan opgemaakte proces-verbaal heeft hij het volgende verklaard over het doel van [J]: “(…) het is natuurlijk een gelegenheidsvehikel, het hoort thuis bij [E] in the end (…), zo was het al bedacht was die [J] blijft een lege huls. Daar wordt niks in verstopt, daar raakt ook niks in verloren het wordt gewoon als een soort doorgeefluik functioneert het.” en “(...) ik bedoel [J] heeft nooit echt in mijn systeem gezeten (...) want ’t was een tussendoortje een “besoin de la cause” ding” 2.7 Belanghebbende heeft geantwoord op een vraag van opsporingsambtenaren van de FIOD of de naam [J] bekend was bij zijn cliënten: “Nee, nee volstrekt niet” 2.8 Eén van de cliënten waarvoor werkzaamheden zijn verricht, [L], heeft bij monde van getuige [M] tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard op de vraag of hij de onderneming [J] Limited kent: “Nee, die ken ik niet” 2.9 Een andere cliënt, [a-bank], heeft bij monde van [N] over de samenwerking met belanghebbende het volgende verklaard: “Ik moet u zeggen dan [X] in eerste instantie in dienst van [O] en [S] aan dit dossier gewerkt heeft. Toen hij bij [S] is weggegaan heeft hij voor zich zelf aan het dossier gewerkt.” 2.10 Voorts heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: “(En [J], stond u daar op de loonlijst?) Nee” 2.11 [P] en [A], beiden werkzaam bij de gemachtigde van belanghebbende die ook namens hem de aangiften IB/PVV en voor [E] de aangiften vennootschapsbelasting verzorgt, hebben verklaard dat zij eerst ervan op de hoogte waren dat belanghebbende de “ultimate benificial owner” van [J] was nadat de FIOD in 2012 bij hen was binnengevallen. Arbeidsverleden 2.12 Belanghebbende is onder meer [....] als advocaat geregistreerd geweest op het Nederlandse Advocaten Tableau, [....]. Hij is onder meer gespecialiseerd in ondernemings- en insolventierecht. Belanghebbende heeft als advocaat/partner gewerkt bij de Nederlandse advocatenkantoren [O] en [R]. In het partnerschap van [O] en [R] heeft belanghebbende via [E] als houdstervennootschap deelgenomen. 2.13 Belanghebbende heeft [....] als advocaat/partner op het gebied van international finance gewerkt bij [S] (hierna: [S]), een in de internationale praktijk werkzaam advocatenkantoor. Hij was daar als natuurlijk persoon gerechtigd tot de winst. Voor de inkomstenbelasting is zijn winstaandeel als winst uit onderneming in de heffing betrokken, waarbij rekening ermee is gehouden dat een aanzienlijk deel van de winst elders in de belastingheffing werd betrokken (voorkoming dubbele belasting). 2.14 Op 26 maart 2013 heeft de Inspecteur een beschikking gestalde winst en in te halen verlies 2007 aan belanghebbende toegezonden. Het bedrag aan vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning dat door toepassing van artikel 10, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) in 2007 niet leidt tot een vermindering van belasting en dient te worden overgebracht naar het volgende jaar, heeft de Inspecteur bepaald op € 137.
7. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt. Huwelijk 2.15 Belanghebbende is op 15 mei 1998 gehuwd met [T] (hierna: [T]). Binnen het huwelijk zijn vier kinderen geboren [in] 1999, [in] 2001, [in] 2002 en [in]
8. In 2006 heeft belanghebbende een echtscheiding aangevraagd en is hij duurzaam gescheiden gaan leven van [T]. Op 15 mei 2007 zijn belanghebbende en [T] een echtscheidingsconvenant overeengekomen. Hierin is onder meer het volgende bepaald: – met ingang van 1 september 2007 betaalt belanghebbende € 500 per maand alimentatie voor de kinderen; – met ingang van 1 september 2007 betaalt belanghebbende € 7.000 per maand alimentatie aan [T] en – de alimentatieverplichting aan [T] kan gedurende vier jaren na 1 september 2007 niet gewijzigd worden wegens een verandering in de inkomenssituatie. 2.16 Enkele dagen na de ondertekening van het convenant heeft belanghebbende het volgende SMS-bericht aan [T] gestuurd: “veel succes met je convenant (…)! You ain’t seen nothing yet.” 2.17 In de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 24 mei 2013 aan de Rechtbank heeft hij het volgende opgemerkt over de echtscheiding: “De scheiding is uitgelopen op een zeer ingrijpende en langlopende kwestie, waarbij door [[T]] meerdere malen beslag is gelegd of getracht te leggen op bezittingen van zowel [belanghebbende] als [E] (en zelfs hun beider kinderen!) en zij ook (...) lijfsdwangvorderingen heeft ingediend. Dit had ermee te maken dat het inkomen van [belanghebbende] met ingang van begin 2008 een enorme terugval heeft gekend toen hij niet meer participeerde in [S]. (...) Toen [belanghebbende] eind 2007/begin 2008 wilde overleggen met [[T]] over de nieuw ontstane situatie (...) heeft [[T]] dat geweigerd en heeft onmiddellijk gedreigd met beslagleggingen en andere executiemaatregelen.” 2.18 Begin 2008 heeft belanghebbende aan de rechtbank Amsterdam verzocht de partneralimentatie op nihil te stellen. Dit verzoek om nihilstelling is in beroep en hoger beroep niet gehonoreerd. 2.19 In december 2009 heeft belanghebbende verzocht de kinderalimentatie op nihil te stellen. 2.20 In oktober 2011 hebben belanghebbende en [T] overeenstemming bereikt over een afkoopsom van de partneralimentatieverplichting van in ieder geval € 125.814,
9. De kinderalimentatie is bijgesteld naar € 400 per kind per maand. Financiële activiteiten vanaf eind 2007 2.21 Belanghebbende heeft de effectenportefeuille die hij aanhield bij [de b-bank] te [I] in 2007 overgebracht naar [de b-bank] (Luxembourg) SA (hierna: [de b-bank] Luxemburg). 2.22 Belanghebbende heeft de eigendom van de onroerende zaak aan [de a-straat] 16 te [I] op 26 april 2007 overgedragen aan [J]. [J] is de koopsom van € 265.000 aan belanghebbende schuldig gebleven. De hieruit voortvloeiende vordering op [J] bedroeg per 1 januari 2008 € 226.178, per 1 januari 2009 € 209.658 en per 1 januari 2010 € 191.
10. Belanghebbende is de huurpenningen blijven ontvangen en heeft deze verrekend met zijn vordering op [J]. 2.23 Belanghebbende heeft in april 2008 een aanvraag ingediend bij [de b-bank] Luxemburg voor het openen van een bankrekening op naam van [J]. Deze rekening is in juni 2008 geopend. Belanghebbende is gevolmachtigde van deze rekening. Over de reden waarom de rekening bij [de b-bank] Luxemburg is geopend, heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD het volgende verklaard: “Ik dacht nou ik doe het maar in Luxemburg, weer even aan mijn geliefde kwelgeest denkend, (…). Daar heb ik ook twee rekeningetjes naast elkaar, (…), je kunt dus inloggen op zo’n internetraampje dan zie je ze dus allebei.” 2.24 Bij de beëindiging van zijn werkzaamheden heeft belanghebbende met [S] afgesproken dat hij een aantal juridische dossiers en cliënten voor eigen rekening en risico mee mocht nemen. De facturen voor werkzaamheden in deze dossiers en voor deze cliënten die zien op de periode van september 2007 tot en met 2009, heeft belanghebbende zelf verstuurd. 2.25 De Inspecteur verwijst in zijn verweerschrift bij de Rechtbank naar de volgende facturen van [a-bank] en [L] en maakt daarbij de volgende toerekening van omzet aan de betreffende jaren: Debiteur Omschrijving Dagtekening Bedrag [a-bank] 14-12-2007/30-9-2008 30-12-2008 € 87.971,67 [L] sept. 2007/nov. 2008 18-12-2008 - 53.740,10 [a-bank] okt. 2008/dec. 2008 8-1-2009 - 33.928,60 [L] dec. 2008 29-1-2009 - 1.143,89 € 176.784,26 Toe te rekenen aan 2007 - 21.489,79 Toe te rekenen aan 2008 € 155.294,47 [L] 12-3-2009/3-4-2009 7-4-2009 € 1.526,07 [a-bank] 1-1-2009/30-6-2009 6-7-2009 - 62.942,92 [a-bank] 1-7-2009/31-12-2009 25-1-2011 - 43.670,47 Toe te rekenen aan 2009 € 108.139,46 2.26 In zijn nader stuk aan de Rechtbank van 1 oktober 2013 heeft de Inspecteur melding gemaakt van facturen die hem door de FIOD zijn toegestuurd na het schrijven van het verweerschrift. Hij schrijft - voor zover hier van belang -: “Een totaal overzicht van de extra verzwegen en onttrokken omzet die nog niet in de aanslag was verdisconteerd over de jaren 2008 en 2009 luidt dan als volgt. Cliënt Betalingskenmerk/factuur Bedrag in € [U] BV 2008/09/[000] 10.883,83 [V] BV 2008/09/[001] 6.210,06 [W] BV 2008/09/[002] 4.730,25 [Y] 2008/12/[003] 2.096,25 Mr. [AA] [E]/ST 2008/12/[004] 4.443,69 [V] BV Nota 2008 dd 22 3 2009 3.891,68 [BB] Coöp. UA [J]/OB 2008/04/[005] 6.544,13 Totaal 2008 38.799,89 [V] BV 2009/03/[006] 2.146,20 [CC] Services [J]/OB 09/07/[007] 23.939,97 Totaal 2009 26.086,17 ” 2.27 De hiervoor onder 2.25 en 2.26 genoemde facturen (hierna: de [J]-facturen) hebben een [[kenmerkend] briefhoofd] Onder de brief is vermeld “[J]  [E], [b-straat] 13, [H]” en het bankrekeningnummer van [J] bij [de b-bank] Luxemburg. 2.28 Belanghebbende heeft over de rol van [J] na de echtscheiding het volgende verklaard bij de FIOD (de reacties van de opsporingsambtenaren van de FIOD staan tussen haakjes): “maar wat er nog aan klussen te doen is, althans de wat grotere die zou ik dan via [J] en later zou dat wel weer bij [E] terug komen. Had ook een belangrijk voordeel namelijk dat te maken had met die (…) ex echtgenote die werkelijk op alles beslag liep te leggen.(…) [J] is er gekomen in (…)” (2006:) “(…) had maar een doel, oorspronkelijk, dat was een privépand van mij in [I], [de a-straat] 16, in die vennootschap stoppen (..)” (Waarom?) “Anders had er twee dagen later beslag op gelegen” 2.29 Belanghebbende heeft het volgende verklaard bij de FIOD over de wijze van factureren, waarbij [J] vanaf 2008 facturen aan cliënten heeft verstuurd voor verrichte werkzaamheden en [E] vanaf 2010 facturen aan [J] heeft verstuurd terzake van deze werkzaamheden (de reacties van opsporingsambtenaren van de FIOD staan tussen haakjes): ((…), waarom dan de omslachtige manier door te factureren vanuit [J] terwijl u zegt van later moet dan weer [E] factureren aan [J] (…) waarom dan niet direct vanuit [E]?) “Stel dat er onmiddellijk betaald wordt, (…) dan komt het weer bij [E] binnen, en [E] zit in procedures met deze geliefde ex.” (Dus u heeft de omzet niet laten vallen in [E] van wege een mogelijk beslag door uw ex?) “Nee dat speelde, dat speelde gewoon wel mee in de keuze om het op deze manier te doen. (…) bijkomend voordeel was en niet onbelangrijk bijkomend voordeel was dat dan in ieder geval voorlopig he, beetje uitstel van executie eh {tegen} dat vreselijke mens” 2.30 Over het niet aangeven van de omzet heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: “(De discussie is ook niet dat u in [J] te laat gedeclareerd heeft, de discussie is dat u in Nederland te laat belasting heeft betaald.) “Ja, nee dat snap ik, hier heeft het lang gelegen.” (U heeft gedeclareerd, dus u had het heel gemakkelijk in Nederland kunnen aangeven.) “Ik ben het met u eens, hier heeft het lang gelegen en het heeft lang gelegen omdat a) ik heb er niet de aandacht aan gegeven die ik eraan had moeten geven, niet om er foute dingen mee te doen, maar gewoon ik ben er niet aan toe gekomen (..)” 2.31 [E] heeft in 2008 en 2009 facturen verstuurd aan verschillende cliënten voor door haar verrichte werkzaamheden. De facturen hebben een [[kenmerkend] briefhoofd] [....]. 2.32 Over de naam “[E]” heeft belanghebbende het volgende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: “[E] dat hoort bij mij omdat [E], daar zit die [letterA] en die [letterB] in het midden, (…) dat geeft cliënten ook nog (…) die weten dat allemaal, iedere cliënt vraagt aan mij [E] hoe heb je dat nou bedacht. (…) dat is gewoon je smoel (..) het belangrijkste is de juridische entiteit, niet welke handelsnaam die gebruikt, niet welk logo die gebruikt. Ja ik vind dat we een leuk logo, dat heb ik ooit eens een keer bedacht en cliënten weten dat nou prima”. 2.33 De statuten van [E] zijn op 4 oktober 2007 gewijzigd, waarbij de doelomschrijving als volgt is gewijzigd: “Artikel
11. De vennootschap heeft ten doel: - het deelnemen in, het voeren van beheer over, het financieren van andere ondernemingen en vennootschappen en het stellen van zekerheid voor schulden van anderen, het beleggen van vermogen, het verkrijgen, beheren, exploiteren en vervreemden van vermogenswaarden in het algemeen; - het verrichten van alle soorten financiële en commerciële activiteiten ten aanzien van registergoederen, waaronder in het bijzonder begrepen het exploiteren, beheren, verkrijgen, vervreemden en bezwaren van registergoederen; - het beheer van pensioenen, het aangaan van overeenkomsten tot het doen van periodieke uitkeringen en daaraan verwante overeenkomsten; - het beleggen en beheren van gelden en andere vermogenswaarden, het verkrijgen, vervreemden, bezwaren, beheren en exploiteren van roerende zaken, registergoederen en zakelijke rechten daarop; - het zich (mede) verbinden en verstrekken van zekerheden en garanties, dan wel het zich op enigerlei wijze sterk maken voor schulden van rechtspersonen of andere vennootschappen die met haar in een groep verbonden zijn en ten behoeve van derden; - het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord;” 2.34 Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 tegen een vergoeding van loon arbeid verricht voor [E]. Op de vraag of belanghebbende op de loonlijst van [E] stond, heeft belanghebbende tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD verklaard: “Dat denk ik, maar niet altijd, dat hing denk ik volgens mij zegt [DD] altijd als je (...) kijk als omzet gaat staan boven een bepaald niveau dan moet je op een gegeven moment loonbelastingaangifte gaan doen of zo (…)” 2.35 Belanghebbende heeft in de jaren 2008 en 2009 resultaat uit overige werkzaamheden (hierna ook: r.o.w.) genoten voor onder meer auteurswerkzaamheden en het vervullen van bestuursfuncties. Aangiften 2.36 De belastingadviseur en gemachtigde van belanghebbende, [DD], heeft de aangiften IB/PVV 2007, 2008 en 2009 en begeleidende aangifterapporten opgesteld. De aangifterapporten en een machtiging heeft de belastingadviseur aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft vervolgens zijn belastingadviseur, in de persoon van [A], gemachtigd om namens hem de aangiften IB/PVV 2007, 2008 en 2009 elektronisch te ondertekenen en te verzenden aan de Inspecteur. Belanghebbende heeft daarbij verklaard kennis te hebben genomen van het belastbare inkomen uit werk en woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de verschuldigde inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar en akkoord te gaan met de inhoud van deze aangifte “ten bewijze waarvan deze verklaring is gehecht aan het aangifterapport”. 2.37 De gemachtigde van belanghebbende heeft namens belanghebbende elektronisch aangiften IB/PVV 2007, 2008 en 2009 ingediend op respectievelijk 1 juni 2010, 31 augustus 2009 en 25 mei 2010, waarin onder meer de volgende gegevens zijn vermeld: 2007 2008 2009 Inkomen uit werk en woning Winst [S] 1.023.419 0 0 Loon [E] 0 40.024 47.400 R.o.w./arbeid 28.510 15.813 0 R.o.w./terbeschikkingstelling vordering [E] 350 13.997 13.997 Voordeel uit eigen woning -39.605 0 0 inkomen uit werk en woning 1.012.674 69.834 61.397 Persoonsgebonden aftrek 99.809 69.834 61.397 Belastbaar inkomen uit werk en woning 912.865 0 0 Aftrek elders belast 1.169.402 0 0 Verschuldigde IB/PVV 9.694 0 0 Inkomen uit aanmerkelijk belang Vervreemdingswinst aandeel [E] 22 0 0 Persoonsgebonden aftrek 0 0 0 Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 22 0 0 Verschuldigde belasting 4 0 0 Inkomen uit sparen en beleggen Inkomen uit sparen en beleggen 0 4.745 0 Persoonsgebonden aftrek 0 4.745 0 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 0 0 0 Verschuldigde belasting 0 0 0 Aanslagregeling/bezwaar 2.38 De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar aanleiding van een brief van 7 juni 2010 van de gemachtigde van belanghebbende. De gemachtigde heeft in die brief aangekondigd dat [E] nog facturen zal sturen voor werkzaamheden die verricht zijn in 2008 en 2009 en mogelijk ook nog in
12. Bij het boekenonderzoek heeft de controlemedewerker facturen zonder briefhoofd ontvangen. Nadat de controlemedewerker had gevraagd om de oorspronkelijke, aan de cliënten verzonden facturen, heeft hij op 3 december 2010 gelijkluidende facturen ontvangen met enkel een [[kenmerkend] briefhoofd] [....]. Op 11 april 2011 heeft de Inspecteur een derdenonderzoek ingesteld bij één van de cliënten. In dit verband heeft de Inspecteur gelijkluidende facturen ontvangen waarbij naast het [[kenmerkend] briefhoofd] “[....]” ook een voettekst is opgenomen waarin onder meer staat vermeld “[J] . [E]”, adresgegevens op [H] en een bankrekeningnummer van [de b-bank] Luxemburg. Hierop heeft de controlemedewerker het boekenonderzoek afgebroken en is een FIOD-onderzoek gestart. Op 11 april 2012 heeft de FIOD de administratie van belanghebbende in beslag genomen. Van dit FIOD-onderzoek is op 17 juni 2014 een overzichts-procesverbaal opgemaakt. 2.39 Bij brief van 1 december 2011 heeft de Inspecteur aangekondigd dat in verband met het verstrijken van de aanslagtermijn de aanslag IB/PVV 2007 zal worden opgelegd ter behoud van rechten in afwachting van het boekenonderzoek dat is ingesteld. De Inspecteur heeft over de op de aangifte toe te passen correctie het volgende geschreven: “De correctie is gebaseerd op het vermoeden dat een vennootschap van belastingplichtige zich wellicht reeds in 2007 een bedrag aan opbrengsten/winst –vooralsnog geschat op € 50.000 heeft laten ontlopen welke belastingplichtige middellijk of onmiddellijk ten goede is gekomen. Daarom wordt in box II nu een uitdeling van € 50.000 in aanmerking genomen.”. 2.40 Met dagtekening 16 december 2011 is de aanslag IB/PVV 2007 aan belanghebbende opgelegd. Het aangegeven belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang heeft de Inspecteur gecorrigeerd en vastgesteld op € 50.
13. 2.41 Namens belanghebbende is bij brief van 11 januari 2012, ontvangen door de Inspecteur op 12 januari 2012, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV
14. 2.42 Nadat de Inspecteur bij brief van 22 februari 2012 de termijn om te beslissen op het bezwaar heeft verdaagd met toepassing van artikel 7:10, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), heeft de Inspecteur bij brief van 19 april 2012 aan [B] geschreven: “Onder verwijzing naar ons telefonisch onderhoud van 16 april jl. bevestig ik hierbij dat u heeft ingestemd met uitstel van de behandeling van en de beslissing op de ingediende bezwaarschriften totdat de resultaten van het thans lopende opsporingsonderzoek van de FIOD bekend zijn en de gevolgen daarvan voor de heffing zijn vastgesteld.”. 2.43 Bij brief van 19 oktober 2012 heeft de Inspecteur aangekondigd dat in verband met het verstrijken van de aanslagtermijn de aangiften IB/PVV 2008 en 2009 zullen worden gecorrigeerd en aanslagen zullen worden opgelegd ter behoud van rechten in afwachting van het lopende boekenonderzoek. De Inspecteur heeft met betrekking tot de aan te brengen correcties het volgende geschreven: “Aangifte inkomstenbelasting 2008 De correctie is gebaseerd op het vermoeden dat een vennootschap van belastingplichtige zich in 2008 een bedrag aan opbrengsten/winst -tot op heden geschat op € 169.500- heeft laten ontlopen welke belastingplichtige middellijk of onmiddellijk ten goede is gekomen. Daarom wordt in box II nu een uitdeling van € 169.500 in aanmerking genomen. Aangifte inkomstenbelasting 2009 In de aangifte inkomstenbelasting van belastingplichtige wordt een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aangegeven van € 47.
15. In de aangifte vennootschapsbelasting van [E] B.V. wordt echter aangegeven dat de loonkosten € 186.384 bedragen. Belastingplichtige is directeur-grootaandeelhouder (dga) en enig werknemer in deze vennootschap. Uit uw brief van 7 juni 2010 blijkt dat het verschil is gelegen in het feit dat de nog te factureren werkzaamheden uit de jaren 2007 tot en met 2009 in de aangifte vennootschapsbelasting als “onderhanden werk” onder de opbrengst is verantwoord. Om het loon van de dga niet in belangrijke mate te laten afwijken van een gebruikelijk loon (als bedoeld in artikel 12a Wet loonbelasting 1964) is vervolgens een bedrag van € 186.384 als loonkosten in aanmerking genomen. Een dergelijke aanvulling op het aangegeven loon in de aangifte inkomstenbelasting 2009 is achterwege gebleven. Om deze aangifte op dit punt in overeenstemming te brengen met de aangifte vennootschapsbelasting wordt het aangegeven loon in de inkomstenbelasting gecorrigeerd naar een loon van € 186.
16. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt eveneens gecorrigeerd. Deze correctie is gebaseerd op het vermoeden dat een vennootschap van belastingplichtige zich in 2008 een bedrag aan opbrengsten/winst –tot op heden geschat op € 126.500 - heeft laten ontlopen welke belastingplichtige middellijk of onmiddellijk ten goede is gekomen. Daarom wordt in box II nu een uitdeling van € 126.500 in aanmerking genomen. Tot slot wordt de heffingsgrondslag van box III gecorrigeerd. Ter behoud van rechten wordt op grond van de tot nu toe bekende gegevens de heffingsgrondslag vastgesteld op € 260.
17. Dit leidt tot een voordeel uit sparen en beleggen van € 10.
18. Vervolg Zoals gemeld zijn de aangifte inkomstenbelasting 2008 en 2009 gecorrigeerd ter behoud van rechten. Na ontvangst van de hieruit voortvloeiende aanslagen kunt u bij mij een pro-forma bezwaarschrift indienen. In onderling overleg kan dan worden bepaald dat de motivering en behandeling van het bezwaarschrift wordt aangehouden totdat het eindoordeel van het onderzoek bekend is”. 2.44 Bij brief van 31 oktober 2012 heeft gemachtigde van belanghebbende verzocht om een nadere toelichting/motivering ten aanzien van deze aangekondigde correcties. 2.45 Met dagtekening 9 november 2012 is de aanslag IB/PVV 2008 met de in de brief van 19 oktober 2012 (zie 2.43) aangekondigde correctie aan belanghebbende opgelegd. 2.46 Met dagtekening 14 november 2012 is de aanslag IB/PVV 2009 met de hiervoor bedoelde correcties aan belanghebbende opgelegd. 2.47 Nadat gemachtigde van belanghebbende op 7 december 2012 een rappel had gestuurd naar aanleiding van zijn onder 2.44 genoemde brief, heeft de Inspecteur bij brief van 12 december 2012 op belanghebbendes verzoek om een nadere motivering gereageerd. De Inspecteur heeft laten weten nog niet te beschikken over de (eind)conclusies van het lopende onderzoek, zodat hij niet aan het verzoek kan voldoen. De Inspecteur schreef dat hij de brief van 7 december 2012 wil aanmerken als pro-forma bezwaarschrift ter behoud van rechten en dat hij belanghebbende in de gelegenheid wil stellen de bezwaren nader te motiveren na ontvangst van de eindconclusies van het onderzoek. 2.48 Belanghebbende heeft bij brief van 19 december 2012, ontvangen door de Inspecteur op 21 december 2012, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2008 en bij brief van 21 december 2012, ontvangen door de Inspecteur op 27 december 2012, bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV
19. Hierbij heeft hij het verzoek om een nadere motivering herhaald. 2.49 Op 3 januari 2013 heeft de Inspecteur aangegeven dat hij de onder 2.48 genoemde brieven heeft ontvangen, maar dat hij de bezwaarschriften, gelet op artikel 10:3, derde lid, van de Awb, niet kan behandelen. De Inspecteur heeft belanghebbende gevraagd welk van de twee wegen hij wil inslaan: de fase waarin de aanslagen nader onderbouwd zullen worden dan wel het behandelen van de voorlopig gemotiveerde bezwaren. 2.50 Bij brief van 16 januari 2013 heeft de Inspecteur mededeling gedaan dat hij de beslistermijn ten aanzien van de bezwaarschriften tegen de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 met zes weken heeft verdaagd. 2.51 De Inspecteur heeft telefonisch contact opgenomen met gemachtigde van belanghebbende om een afspraak te maken voor een hoorgesprek. Vanaf 14 maart 2013 is uitvoerig via e-mail gecorrespondeerd over (on)mogelijkheden daartoe. In zijn e-mailbericht van 22 maart 2013 heeft gemachtigde [A] geschreven: “Wij hebben niets toe te lichten op de bezwaren zoals deze zijn ingediend”. 2.52 De Inspecteur is door de gemachtigde van belanghebbende verzocht onverwijld op de bezwaarschriften te beslissen. De Inspecteur heeft hierop gereageerd met een e-mailbericht waarin hij heeft aangegeven de e-mail van gemachtigde [A] te beschouwen als een mededeling dat belanghebbende afziet van het recht om gehoord te worden en, indien dat een verkeerde interpretatie is, verzoekt hij belanghebbende zo spoedig mogelijk te reageren. Vervolgens heeft gemachtigde [B] per e-mail als volgt gereageerd: “U tracht sindsdien aldoor onze cliënt (onduidelijke) hoorgesprekken ‘aan te praten’, die onze cliënt helemaal niet wil, maar -belangrijker- dat doet u pas na afloop van de 6 wekentermijn”. 2.53 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 26 maart 2013 het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2007 gegrond verklaard en de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2008 en 2009 ongegrond verklaard. De Inspecteur heeft het inkomen uit aanmerkelijk belang voor het jaar 2007 nader vastgesteld op € 28.
20. De vermindering van de aanslag IB/PVV 2007 is op 3 april 2013 geformaliseerd. 2.54 De Inspecteur is op de volgende punten afgeweken van de aangiften: 2007 2008 2009 Regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (uitdeling) € 28.000 € 169.500 € 126.500 Hoger loon (overeenkomstig opgaaf gemachtigde) - 139.000 Minder persoonsgebonden aftrek (niet in geschil) - 21.714 Verhoging aangegeven vermogen box 3 - 537.953 Overleggen van op de zaak betrekking hebbende stukken 2.55 In zijn brief van 1 mei 2013 heeft de Inspecteur opgemerkt dat hij niet aan het verzoek van de gemachtigde om verstrekking van een afschrift van het dossier tegemoetkomt, omdat daarvoor de mogelijkheid bestond tot en met het hoorgesprek. De Inspecteur heeft in de brief toegezegd alle op de zaak betrekking hebbende stukken bij zijn verweerschrift over te leggen. 2.56 De advocaat van belanghebbende heeft een afschrift van het strafdossier van de Officier van Justitie gekregen. 2.57 De Inspecteur heeft bij het verweerschrift dat hij bij de Rechtbank heeft ingediend, de door hem ontvangen delen van het FIOD-dossier gevoegd. Een aantal stukken daarvan heeft hij als zogenoemde geheimhoudingsstukken aangemerkt en deze in een gesloten enveloppe aan de Rechtbank gestuurd. Ter zitting van de Rechtbank hebben partijen ermee ingestemd dat de enveloppe ongeopend aan de Inspecteur werd teruggeven. Ook stukken die de Inspecteur later heeft ontvangen van de FIOD heeft hij aan de Rechtbank gestuurd. Bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur het overzichts-procesverbaal van het FIOD-onderzoek gevoegd. Nadien heeft hij de beschikking gekregen over het volledige FIOD-dossier dat 3300 pagina’s beslaat. Hiervan heeft hij nog enkel die stukken overgelegd voor zover daarnaar in het overzichts-procesverbaal werd verwezen en deze nog niet eerder door hem waren overgelegd. 2.58 De Inspecteur heeft, nadat belanghebbende daar vele malen om had gevraagd, in hoger beroep een brief van 8 januari 2013 van de contactambtenaar AWR van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam aan [EE] (hierna: [EE]) van de Belastingdienst/FIOD/Kantoor Rotterdam overgelegd. Bij deze brief is een bijlage gevoegd met een verzoek ingevolge artikel 55, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (hierna: het artikel 55 AWR-verzoek) om de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek aan de Belastingdienst te verstrekken. De Officier van Justitie, mr. [FF] (hierna: [FF]), heeft dit verzoek op 11 januari 2013 voor akkoord ondertekend. In de brief van 11 januari 2013 van [FF] aan [EE] heeft [FF] het volgende opgemerkt: “Hierbij gaat het originele door mij getekende exemplaar van het verzoek 55 AWR. Per email lichtte ik je reeds toe wat de verdere gang van zaken mbt dit verzoek inhoudt.” 3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen: Heeft de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? Heeft de Inspecteur het motiveringsbeginsel geschonden? Heeft de Inspecteur de hoorplicht geschonden? Heeft de Inspecteur door zijn handelen in de aanslag- en bezwaarfase het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play geschonden alsmede zich aan détournement de pouvoir schuldig gemaakt? Beroept de Inspecteur zich terecht op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan? Heeft de Inspecteur terecht de op de [J]-facturen betaalde bedragen aangemerkt als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang? Heeft de Inspecteur terecht een hoger rentepercentage van 2,5% gehanteerd bij de berekening van het voordeel uit de terbeschikkingstelling van vermogen? Heeft de Inspecteur terecht het aangegeven inkomen uit sparen en beleggen verhoogd? Heeft de Inspecteur met het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 het vertrouwen gewekt dat de alimentatieverplichting aan [T] en de kinderen als schuld in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van inkomen uit sparen en beleggen? Heeft de Inspecteur terecht een bedrag aan fictief loon in aanmerking genomen in de jaren 2007 en 2009? Heeft de Inspecteur bij zijn beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte terecht de toepassing van de stallingsregeling en het pleitbare standpunt van belanghebbende genegeerd? Heeft de Rechtbank terecht geen integrale proceskostenvergoeding aan belanghebbende toegekend? 3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 5, 6, 7, 8, 10, 11 en 12 ontkennend en de vragen 2, 3, 4 en 9 bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en vermindering van de aanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2009 tot de door hem in hoger beroep bepleite bedragen. 3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Beoordeling van het geschil Schending artikel 8:42 van de Awb 4.1 Ingevolge artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient de inspecteur alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen (HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041). Deze verplichting geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). 4.2 Indien een belanghebbende zich – voldoende gemotiveerd – op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 van de Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). 4.3 In de Memorie van Toelichting is ter zake opgemerkt: Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen.” (Kamerstukken II 1991/92, 22495, nr. 3, p. 119) 4.4 In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht is over de op de zaak betrekking hebbende informatie opgemerkt: “Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag.” (Kamerstukken II 1997/98, 25175, nr. 5, p. 16-17) 4.5 Belanghebbende heeft zich, anders dan hij bij de Rechtbank heeft gedaan, verzet tegen de teruggaaf van de stukken door het Hof aan de Inspecteur, waarvan de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29 van de Awb had medegedeeld dat uitsluitend het Hof kennis mocht nemen van deze stukken. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof evenwel toegestaan dat ook belanghebbende van deze stukken kennis mocht nemen. Gelet hierop, kan belanghebbende op deze grond niet met vrucht betogen dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur zijn ingebracht. 4.6 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Hij verwijst daarbij naar zijn brief van 19 februari 2014, waarin belanghebbende reageert op het door de Rechtbank gevolgde standpunt van de Inspecteur dat de rendementsgrondslag in box 3 in 2009 vastgesteld moet worden op € 260.
21. De Inspecteur had daartoe bij de Rechtbank gesteld dat in 2008 het [de b-bank] rekeningnummer [008] een beginsaldo had van € 570.740 en een eindsaldo van € 81.877 zonder dat daar een ander vermogensbestanddeel tegenover stond. In de brief van 19 februari 2014 heeft belanghebbende overzichten opgesteld aan de hand van gegevens van banken, begunstigden van betalingen, de FIOD, klantoverzichten, insightprints en mailberichten uit de digitale Outlookadministratie van belanghebbende, waarmee belanghebbende heeft aangegeven waaraan de opnames van de [de b-bank] rekening zijn besteed. De Inspecteur heeft daarop in zijn verweerschrift in hoger beroep het door hem bij de Rechtbank verdedigde standpunt verlaten en een nieuwe onderbouwing gegeven voor zijn correctie van de rendementsgrondslag. Het Hof begrijpt belanghebbendes beroep op schending van artikel 8:42 van de Awb aldus, dat de Belastingdienst sinds april 2012, de start van het FIOD-onderzoek, over de in de overzichten genoemde gegevens beschikte en de Inspecteur deze ontlastende gegevens niet aan de Rechtbank heeft overgelegd. 4.7 De Inspecteur ontkent de beschikking te hebben of te hebben gehad over de gegevens die belanghebbende in zijn overzichten heeft genoemd. 4.8 Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een schending van artikel 8:42 van de Awb. In deze procedure doet zich de bijzondere omstandigheid voor dat een door de Inspecteur ingestelde controle is afgebroken en een strafrechtelijk onderzoek is gestart. De Inspecteur is daardoor voor zijn besluitvorming mede afhankelijk geworden van de inlichtingen en stukken die hij uit het strafrechtelijke onderzoek ontvangt. Uit het dossier volgt dat de Inspecteur in de loop van de tijd steeds meer inlichtingen en stukken heeft verkregen van de FIOD. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof geloofwaardig verklaard, dat hij alle door hem van de FIOD ontvangen stukken, al dan niet met het verzoek om geheimhouding, heeft doorgezonden aan de Rechtbank en het Hof tot en met het overzichts-procesverbaal. Dit laatste stuk heeft hij op 29 juli 2014 aan het Hof gezonden. Enkel de stukken die hij daarna heeft ontvangen, heeft de Inspecteur niet meer volledig ingebracht omdat deze, zo begrijpt het Hof, te omvangrijk zijn en niet aan de besluitvorming van de Inspecteur ten grondslag hebben gelegen. Wel heeft hij nog de bijlagen overgelegd waarnaar in het overzichts-procesverbaal wordt verwezen. De stukken waarop belanghebbende zijn onder 4.6 bedoelde overzichten heeft gebaseerd, heeft het Hof niet dan wel niet in de door de belanghebbende gestelde vorm in de door de Inspecteur overgelegde stukken aangetroffen. Nu de door de Inspecteur overgelegde stukken, naar het Hof als uitgangspunt hanteert, alle stukken zijn waarover de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen en het doen van de uitspraken op bezwaar beschikte, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur de uit artikel 8:42 voortvloeiende verplichting heeft geschonden. 4.9 Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur de onderliggende gegevens had moeten opvragen bij de FIOD voordat hij zijn stelling innam, faalt zijn beroep op schending van artikel 8:42 van de Awb eveneens. Stukken die niet aan de inspecteur ter beschikking staan dan wel ter beschikking hebben gestaan, hoeft de inspecteur niet in het geding te brengen, aangezien hij zijn beslissing tot het opleggen van een belastingaanslag niet (mede) daarop kan hebben gebaseerd (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). 4.10 Belanghebbende stelt dat hij aan het in de brief van 11 januari 2013 genoemde mailbericht het vermoeden ontleent, dat de Officier van Justitie instructies, aanwijzingen of suggesties aan de FIOD heeft verstrekt over het artikel 55 AWR-verzoek. Hij verzoekt daarom om overlegging van alle van de Officier van Justitie ontvangen gegevens inclusief alle daarop betrekking hebbende mailberichten en correspondentie en in het bijzonder het in de brief van 11 januari 2013 genoemde mailbericht. 4.11 De Inspecteur heeft het mailbericht waarnaar in de brief van 11 januari 2013 wordt verwezen, niet overgelegd. Hij verklaart dat hij dit stuk nimmer in zijn bezit heeft gehad. Hij kent het ook niet, omdat het hier een mailwisseling betreft tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst/FIOD/Kantoor Rotterdam. In ieder geval is, aldus de Inspecteur, het stuk geen op de zaak betrekking hebbend stuk, omdat hij dit stuk niet bij het opleggen van de aanslagen heeft gebruikt en het ook nadien geen rol heeft gespeeld bij de onderbouwing van zijn standpunt. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur aannemelijk dat deze stukken hem niet ter beschikking staan dan wel ter beschikking hebben gestaan. Voorts heeft belanghebbende tegenover de weerspreking door de Inspecteur onvoldoende gemotiveerd gesteld dat het mailbericht van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Voor de overige stukken waarvan belanghebbende om overlegging verzoekt verwijst het Hof naar hetgeen het onder 4.8 heeft overwogen. Behandeling aanslag- en bezwaarfase 4.12 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het motiveringsbeginsel heeft geschonden, omdat hij heeft nagelaten aan te geven op welke punten hij van de aangiften is afgeweken. Hierdoor wist belanghebbende niet waartegen hij bezwaar moest maken. 4.13 Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de feiten geen aanleiding geven voor de conclusie dat de Inspecteur de onderhavige aanslagen IB/PVV onvoldoende heeft gemotiveerd. Dat de gegeven motivering vanwege het naderende einde van de aanslagtermijn summier is en een enigszins voorlopig karakter had, doet aan de motivering als zodanig niet af. In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur een toelichting gegeven op de afwijkingen van de aangiften, waardoor de gemachtigde van belanghebbende inzicht heeft gekregen in de denkwijze en de motivering van de afwijkingen. Belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat hij door de gebrekkige motivering niet in zijn procespositie is geschaad. Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur het motiveringsbeginsel niet heeft geschonden. 4.14 Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de hoorplicht is geschonden door de Inspecteur, merkt het Hof op dat belanghebbende schriftelijk heeft afgezien van een hoorgesprek. Van een schending van de hoorplicht is dan geen sprake. 4.15 Belanghebbende meent dat de Inspecteur door zijn handelen in de aanslag- en bezwaarfase het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play heeft geschonden alsmede zich aan détournement de pouvoir schuldig heeft gemaakt. De Inspecteur heeft, aldus belanghebbende, eerst vlak voor het verstrijken van de uiterste beslistermijn belanghebbende in de gelegenheid gesteld gehoord te worden met als doel zijn beslistermijn te verlengen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur bewust in een laat stadium belanghebbende heeft uitgenodigd voor een hoorgesprek. Gelet op de onder 2.41 e.v. opgenomen feitelijke gang van zaken brengt de uitnodiging kort voor het einde van de beslistermijn naar het oordeel van het Hof geen schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur met zich. Tegen een overschrijding van de beslistermijn staan overigens verschillende wettelijke mogelijkheden open zoals de dwangsomregeling of het instellen van beroep tegen een fictieve weigering uitspraak te doen. Omkering bewijslast 4.16 De Inspecteur beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast, omdat belanghebbende niet aan de verplichtingen van artikelen 47 en 49 van de AWR heeft voldaan door niet de door de Inspecteur gevraagde oorspronkelijke facturen over te leggen (zie onder 2.38). 4.17 Met ingang van 1 juli 2011 geldt ingevolge artikel 25, derde lid, en artikel 27e van de AWR dat eerst aan omkering van de bewijslast kan worden toegekomen, als sprake is van – voor zover hier van belang - een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, van de AWR. De aanslagen zijn opgelegd na 1 juli 2011 en de Inspecteur heeft geen informatiebeschikking genomen. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur bij aanslagen die na 1 juli 2011 zijn opgelegd, waarbij de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat met betrekking tot deze aanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 van de AWR, slechts aan omkering en verzwaring van de bewijslast toekomen als hij een informatiebeschikking heeft genomen en deze onherroepelijk is geworden. Hieraan doet niet af dat het niet voldoen aan het verzoek van de Inspecteur om overlegging van de gevraagde facturen heeft plaatsgevonden op 3 december 2010 en daarmee voor de invoeringsdatum van artikel 52a AWR. Duiding inkomsten 4.18 Tussen partijen is niet meer in geschil dat [J] niet transparant is en dat belanghebbende “ultimate benificial owner” van [J] is. Evenmin is in geschil dat belanghebbende aanmerkelijk belanghouder van [J] is in de zin van de Wet IB
22. 4.19 De Inspecteur stelt primair dat de opbrengst van de [J]-facturen is toe te rekenen aan [E]. [E] heeft ten behoeve van haar aandeelhouder toegestaan dat de betaling van de facturen ten gunste van een rekening van [J] is geboekt en heeft belanghebbende daarmee indirect bevoordeeld. [E] heeft daarmee volgens de Inspecteur aan belanghebbende een uitdeling van winst doen toekomen. Het voordeel is belast als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Subsidiair stelt de Inspecteur dat het voordeel is belast als winst uit onderneming en meer subsidiair als resultaat uit overige werkzaamheden. 4.20 Belanghebbende bestrijdt dat de omzet aan [E] moet worden toegerekend. Belanghebbende wijst erop dat [J] de bedragen heeft gefactureerd, dat de naam van [J] op de facturen is vermeld en dat de bedragen zijn betaald op een rekening van [J]. Voor het fiscale recht moet volgens belanghebbende onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2014, nr. 13/02757, ECLI:NL:HR:2014:2692 aangesloten worden bij het handelsrecht. Op dezelfde gronden is belanghebbende van mening dat geen sprake is van winst uit onderneming. Voorts stelt belanghebbende dat geen sprake is van winst uit onderneming, omdat daarvoor een inschrijving in de Kamer van Koophandel noodzakelijk is. Een dergelijke inschrijving ontbreekt. 4.21 Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming wordt ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer: de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Van de zelfstandige uitoefening van een beroep, als bedoeld in deze bepaling, door een belastingplichtige is sprake indien deze de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. 4.22 Belanghebbende was in 2007 ondernemer voor de inkomstenbelasting als partner van [S]. Bij zijn vertrek bij [S] heeft hij voor eigen rekening en risico enkele juridische dossiers en cliënten meegenomen en is hij in deze dossiers en voor deze cliënten in de jaren 2007, 2008 en 2009 juridische werkzaamheden blijven verrichten. Daarnaast heeft belanghebbende voor andere cliënten in 2008 en 2009 juridische werkzaamheden verricht. Belanghebbende is tot en met [....] 2009 ingeschreven geweest op het Nederlandse Advocaten Tableau, waarvan de laatste jaren onder eigen naam. Een belangrijke cliënt, [a-bank], heeft verklaard dat belanghebbende na zijn vertrek bij [S] voor zichzelf werkzaamheden heeft verricht (zie onder 2.9). Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende ook bevestigd dat de werkzaamheden aan de persoon van belanghebbende zijn gekoppeld. De opbrengst van zijn werkzaamheden zijn substantieel. De omstandigheid dat op de door belanghebbende opgestelde facturen de naam van [J] en haar rekeningnummer is vermeld, maakt niet dat belanghebbende de werkzaamheden niet zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht. [J] is, zoals belanghebbende zelf schetst, een lege huls. Gelet op de onder 2.10 opgenomen verklaring van belanghebbende bestaat geen arbeidsverhouding tussen hem en [J]. Evenmin bestaan er overeenkomsten tussen [J] en de cliënten waarvoor belanghebbende werkzaamheden verricht. Belanghebbende heeft verklaard dat de naam [J] bij zijn cliënten niet bekend is, hetgeen wordt bevestigd door één van zijn belangrijkste cliënten, [L]. Aangezien belanghebbende gevolmachtigde is over de Luxemburgse bankrekening ten name van [J] kan belanghebbende vrij beschikken over de door [J] ontvangen bedragen. Aan de facturering en inning door [J] kent het Hof daarom geen zelfstandige betekenis toe. Het risico van niet betalen, zoals de door belanghebbende geschetste problemen met [L], komen voor zijn rekening. Het Hof is daarom - gelet op alle genoemde feiten en omstandigheden - van oordeel dat belanghebbende zijn werkzaamheden als advocaat/juridisch adviseur zelfstandig en voor eigen rekening heeft verricht en dat hij daarbij ondernemersrisico heeft gelopen. De Inspecteur heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende in 2008 en 2009 winst uit onderneming heeft genoten. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende niet stond ingeschreven in de Kamer van Koophandel, aangezien een inschrijving geen afzonderlijk vereiste is voor het bestaan van een onderneming in fiscale zin. 4.23 Gelet op het vorenoverwogene komt het Hof niet toe aan de primaire stelling van de Inspecteur dat sprake is van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. De Inspecteur heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat een rechtsverhouding bestaat tussen [E] en de cliënten waaraan de [J]-facturen zijn verstuurd. De omstandigheid dat de werkzaamheden door belanghebbende zijn uitgevoerd en belanghebbende in dienstbetrekking van [E] is geweest is daarvoor onvoldoende, aangezien belanghebbende geloofwaardig heeft verklaard onder verwijzing naar de statutenwijziging van [E] op 4 oktober 2007 dat hij deze vennootschap voor beleggingsactiviteiten heeft willen gaan gebruiken en dat zijn dienstbetrekking op die werkzaamheden zag. 4.24 Nu het Hof het voordeel aanmerkt als winst uit onderneming, komt hij evenmin toe aan de stellingen van de Inspecteur dat het voordeel als resultaat uit overige werkzaamheden is aan te merken. 4.25 Er is sprake van winst uit onderneming, zodat op grond van goedkoopmansgebruik per balansdatum belanghebbendes debiteuren en onderhanden werk moeten worden aangemerkt als tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende vorderingen (vgl. HR 30 juni 1999, nr. 34 249, ECLI:NL:HR:1999:AA2793, BNB 1999/355). De Inspecteur stelt de winst vast op de op de [J]-facturen gefactureerde omzet. De Inspecteur rekent de volgende omzetten toe aan werkzaamheden die zijn verricht in de jaren 2007, 2008 en 2009: Toe te rekenen omzet aan 2007 € 21.490 Toe te rekenen aan 2008 Omzet 2007/2008 [a-bank] en [L] € 176.784 Af: Toegerekend aan 2007 - 21.490 Omzet 2008 [a-bank] en [L] € 155.294 Omzet 2008 overige cliënten - 38.800 Totale omzet 2008 € 194.094 Toe te rekenen aan 2009 Omzet 2009 [a-bank] en [L] € 108.139 Omzet 2009 overige cliënten - 26.086 Totale omzet 2009 € 134.225 4.26 Op deze omzet komen de kosten in mindering die belanghebbende voor het verwerven van de omzet heeft behaald. De Inspecteur noch belanghebbende heeft hierover iets gesteld, zodat het Hof ervan uitgaat dat er geen kosten zijn, dan wel dat belanghebbende deze op een andere wijze heeft gedekt of de kosten door anderen zijn gedragen. 4.27 Met de overgelegde facturen en de, door belanghebbende onvoldoende weersproken toerekening aan de verschillende jaren, heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de jaren 2007, 2008 en 2009 winst uit onderneming heeft genoten tot de onder 4.25 genoemde bedragen. 4.28 Belanghebbende heeft aangedragen dat de facturen van [L] nimmer zijn betaald. Voor zover belanghebbende hiermee heeft willen stellen dat de gefactureerde bedragen ten onrechte volledig tot de winst zijn gerekend, merkt het Hof op, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat en tot welk bedrag op balansdatum de vorderingen niet volwaardig waren. Resultaat uit overige werkzaamheden/ter beschikkingstelling 4.29 Belanghebbende heeft het pand [de a-straat] 16 te [I] op 26 april 2007 aan [J] verkocht. De koopsom van € 265.000 is [J] schuldig gebleven. Partijen zijn het er over eens dat de vordering van belanghebbende op [J] onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 valt. Tussen partijen is in geschil welke rentevergoeding daarbij in aanmerking moet worden genomen. 4.30 De Inspecteur is van mening dat de rente 7%