GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 16/00660 tot en met 16/00663 uitspraakdatum: 19 september 2017 Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 mei 2016, nummers AWB 14/2087, 14/2088, 14/2089 en 14/2091, ECLI:NL:RBGEL:2016:2526, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Met dagtekening 24 oktober 2013 heeft belanghebbende de volgende aangiften “Loonheffingen Pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding” gedaan: - over het tijdvak 2011, waarin is vermeld als excessief deel van de vertrekvergoeding ten aanzien van [A] (hierna: [A] ) € 1.297.441 en als te betalen pseudo-eindheffing € 389.232. Dit bedrag is afgedragen [in] 2013; - over het tijdvak 2012, waarin is vermeld als excessief deel van de vertrekvergoeding ten aanzien van [A] € 350.000 en als te betalen pseudo-eindheffing € 105.000. Dit bedrag is afgedragen [in] 2013; - over het tijdvak 2013, waarin is vermeld als excessief deel van de vertrekvergoeding ten aanzien van [B] (hierna: [B] ) € 1.500.000 en als te betalen pseudo-eindheffing € 1.125.000. Dit bedrag is afgedragen [in] 2013. 1.2. De Inspecteur heeft de tegen voormelde afdrachten op aangifte gemaakte bezwaren bij uitspraken op bezwaar afgewezen. Naheffingsaanslag 1.3. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2013 met dagtekening 25 november 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 1.125.000. 1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 294.750. Alle procedures 1.5. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.7. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2Vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is een naamloze vennootschap die aan het hoofd staat van een internationaal concern. Haar bestuur wordt gevormd door de [C] (hierna: [C] ). 2.2. [A] en [B] hebben deel uitgemaakt van de [C] en worden hierna gezamenlijk ook de werknemers genoemd. [A] 2.3. heeft de Franse nationaliteit. Hij heeft [in] 2004 tot [in] 2011 in Nederland gewoond en is vanaf [in] 2011 woonachtig in Frankrijk. 2.4. Aangezien [A] buiten Nederland is geworven, dan wel vanuit een ander land is uitgezonden om in Nederland te werken, kwam hij tot uiterlijk [in] 2014 in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling (artikel 15a, eerste lid, aanhef en letter j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), sinds 1 januari 2011: artikel 31a, tweede lid, letter e, Wet LB). 2.5. Het bruto jaarsalaris van [A] (na toepassing van de 30%-regeling) over de jaren 2009 tot en met 2012 bedroeg: 2009 € 1.514.830 2010 € 1.420.491 2011 € 1.212.141 2012 € 350.000 2.6. Per [in] 2011 is de arbeidsovereenkomst van [A] beëindigd. In de Settlement Agreement is – voor zover van belang – het volgende opgenomen: “(...) Article 5: Severance Payment 5.1 After the employment contract has been terminated, [X] wil pay Mr [A] the lump-sum amount of EUR 2.105.173,= gross as compensation for future lost income, including pension entitlements, by way of a supplement to any unemployment benefits or other benefits to which Mr [A] wil be entitled or a lower salary to be earned elsewhere.” 2.7. De vertrekvergoeding is onder de toepassing van de stamrechtvrijstelling, in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB [in] 2011 overgemaakt naar de stamrecht-BV van [A] . 2.8. In verband met de vertrekvergoeding heeft belanghebbende [in] 2013 op grond van artikel 32bb Wet LB (hierna ook: pseudo-eindheffing) over het tijdvak 2011 aangifte Loonheffingen Pseudo-eindheffing gedaan voor een bedrag van € 389.232. 2.9. [A] had voorts recht op een bonus gedurende de periode dat hij in het jaar 2011 in dienst was. De hoogte van de bonus was gekoppeld aan het resultaat van belanghebbende over dat jaar en bedroeg € 500.000. De bonus is in 2012 vastgesteld en [in] 2012 uitbetaald. In verband met deze bonus heeft belanghebbende [in] 2013 over het tijdvak 2012 aangifte Loonheffingen Pseudo-eindheffing gedaan voor een bedrag van € 105.000, waarbij zij de 30%-regeling heeft toegepast. 2.10. In verband met de onder 2.8 en 2.9 vermelde aangiften zijn aan belanghebbende over de tijdvakken 2011 en 2012 met dagtekening 25 november 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 389.232 en € 105.000. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 februari 2014 de naheffingsaanslagen verminderd tot nihil omdat deze nageheven bedragen reeds op aangifte waren afgedragen. [B] 2.11. Het bruto jaarsalaris van [B] over de jaren 2010 tot en met 2012 bedroeg: 2010 € 1.965.341 2011 € 2.111.081 2012 € 2.033.942 2.12. De arbeidsovereenkomst van [B] is beëindigd. In de Settlement Agreement van 12 juni 2012 is – voor zover van belang – het volgende opgenomen: “(...) Article 1: Resignation as a member of the Board of Management 1. By signing this agreement Mr [B] resigns as member of the Board of [X] eftective [in] 2012 or [in] , 2012 with mutual consent. Article 2: Employment (termination) 2.1 The Employment Contract will be terminated by mutual consent effective [in] 2013, (referred to below as the 'Termination Date'). Accordingly, as [in] 2013, Mr [B] will no longer be employed by [X] or by any of company affiliated with [X] . Article 3: Exemption from work and remuneration 3.1 As from [in] 2012, until the Termination Date Mr [B] will be exempted from the duty to perform work for [X] . Mr [B] will transfer his duties and activities before [in] 2012. He will remain available to answer questions regarding his duties and activities until the Termination Date 3.2 Until the Termination Date, Mr [B] 's gross monthly salary and other perquisites will be paid in the customary manner. 3.3 Mr [B] will be entitled to his variable salary (bonus) for 2012 according to the Employment contract. This bonus will not be payable before April 2013, as usual the interim bonus will be paid in January 2013 (…) Article 5: Severance Payment 5.1 After the employment contract has been terminated, [X] wil pay Mr [B] the lump-sum amount of EUR 2.150.000,= gross as compensation for future lost income(severance pay), including pension entitlements, by way of a supplement to any unemployment benefits or other benefits.” 2.13. De overeengekomen vertrekvergoeding van € 2.150.000 is onder toepassing van de stamrechtvrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB op 2 juli 2013 overgemaakt naar de stamrecht-BV van [B] . 2.14. [B] had voorts recht op een bonus over het jaar 2012. De hoogte van de bonus was gekoppeld aan het resultaat van belanghebbende over dat jaar en bedroeg in totaal € 1.500.000. De bonus is in 2013 vastgesteld en in twee gelijke delen, [in] 2013 en [in] 2013, uitbetaald. In verband met deze bonus heeft belanghebbende [in] 2013 over het tijdvak 2013 aangifte Loonheffingen Pseudo-eindheffing gedaan voor een bedrag van € 1.125.000. 2.15. In verband met de onder 2.14 vermelde aangifte is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 januari 2013 met dagtekening 25 november 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 1.125.000. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. 2.16. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2014 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot € 294.750. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur – onder meer – het volgende geschreven: “(…) Op 24 oktober 2013 heeft u aangifte en afdracht Loonheffing pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding gedaan voor een bedrag van € 1.125.000. Deze afdracht op aangifte ziet op de pseudo-eindheffing die verschuldigd is over de nabetalingen van de bruto bonussen ad € 1.500.000. Met dagtekening 25 november 2013 heeft de Belastingdienst een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 1.125.000. Uw grief is dat er geen ruimte meer is voor een naheffingsaanslag tot dit bedrag omdat al aangifte en afdracht heeft plaatsgevonden. Ik merk hierover het volgende op. [in] 2012 is de dienstbetrekking tussen de heer [B] en [X] beëindigd. [in] 2013 is de ontslagvergoeding ad € 2.150.000 onder toepassing van de stamrechtvrijstelling ex artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet LB uitbetaald. Op grond van artikel 32bb, achtste lid Wet LB wordt een excessieve vertrekvergoeding beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, dan wel artikel 11 a, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. (…) Nu de ontslagvergoeding van € 2.150.000 in juli 2013 aan de heer [B] is uitbetaald, is ook over deze ontslagvergoeding de pseudo-eindheffing in 2013 verschuldigd. Over het jaar 2013 is dan ook te lage aangifte en afdracht pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding gedaan door [X] . Na herrekening blijkt dat [X] over 2013 een bedrag van € 1.419.750 aan pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding is verschuldigd. [X] heeft inmiddels een bedrag van € 1.125.000 op aangifte afgedragen en is dus nog een bedrag van € 294.750 verschuldigd.” 3Geschil 3.1. In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag een pseudo-eindheffing als bedoeld in artikel 32bb Wet LB heeft plaatsgevonden over de aan de werknemers verstrekte vertrekvergoedingen en bonussen. Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op de volgende vragen: - Is de pseudo-eindheffing als bedoeld in artikel 32bb Wet LB in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM)? - Is de pseudo-eindheffing in strijd met artikel 6 EVRM? - Is de pseudo-eindheffing in strijd met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR)? - Is de wijze waarop de Inspecteur de heffing heeft uitgevoerd strijdig met het wettelijke systeem? - Is bij de berekening van de pseudo-eindheffing ten aanzien van [A] op een onjuiste wijze rekening gehouden met de 30%-regeling? - Dient de heffing ten aanzien van [A] op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag) aan Frankrijk toe te komen? - Is bij de heffing ten aanzien van [B] ten onrechte ervan uitgaan dat de dienstbetrekking per ultimo 2012 is beëindigd? 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, vernietiging van de naheffingsaanslag en teruggave van de afgedragen pseudo-eindheffingen. 3.3. De Inspecteur beantwoordt de vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Beoordeling van het geschil Wettelijk kader en wetsgeschiedenis 4.1. Artikel 32bb Wet LB luidt voor de in geschil zijnde jaren– voor zover van belang – als volgt: “1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 30% [Hof: tekst 2011 en 2012; met ingang van 1 januari 2013 verhoogd naar 75%]. 2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 522.000 [Hof: tekst 2011; tekst 2012 en 2013: € 531.000]. 3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan: a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige; (…) 4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder: A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon; B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; Vergelijkingsloon: a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; (…) 8.Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, dan wel artikel 11a, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.” 4.2. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 1-4) is over de invoering van artikel 32bb Wet LB – onder meer – het volgende opgemerkt: “Het beloningsbeleid van ondernemingen staat volop in de maatschappelijke belangstelling en heeft ook de volle aandacht van het kabinet. Zoals in de kabinetsreactie op het derde nalevingsrapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code is aangekondigd, stelt het kabinet een nieuw pakket maatregelen voor gericht op excessieve beloningen. (…) Dit vertaalt zich in een tweeledige reactie op het huidige beloningsbeleid en de maatschappelijke onvrede die zich over excessieve beloningen voordoet. Enerzijds wordt beoogd de governancestructuur van ondernemingen waarin de beloningen van topbestuurders tot stand komen, te verbeteren zodat excessieve beloningen minder vaak zullen voorkomen. (…) Anderzijds worden voorstellen gedaan om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen en het tot stand komen van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. (…) Om te voorkomen dat ook de (weliswaar steeds minder vaak voorkomende) eindloonregelingen van werknemers in de lagere loonsegmenten onder de heffing vallen, geldt de maatregel uitsluitend bij een pensioengevend loon van meer dan € 500 000. Uiteraard blijft de bepaling van een dergelijke grens altijd enigszins arbitrair. Bij de vaststelling van deze grens is onder meer rekening gehouden met het mogelijke effect van de maatregel op het vestigingsklimaat. Bij vertrekvergoedingen komt het excessieve karakter tot uitdrukking in de verhouding tussen de hoogte van de vertrekvergoeding en het jaarloon. Bij de vormgeving is op hoofdlijnen aangesloten bij het principe van de Corporate Governance Code. In de Corporate Governance Code is de best practice opgenomen dat de hoogte van een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer mag bedragen dan eenmaal het vaste jaarsalaris. De voorgestelde werkgeversheffing op vertrekvergoedingen sluit hier in zoverre bij aan door de heffing alleen toe te passen voor zover de vertrekvergoeding meer bedraagt dan eenmaal het jaarloon van het vergelijkingsjaar. Om uitvoeringstechnische redenen wordt daarbij in tegenstelling tot de Corporate Governance Code geen onderscheid gemaakt tussen vaste en variabele beloningsbestanddelen. Daarnaast hanteert het kabinet ook bij deze maatregel een loongrens van € 500 000; de maatregel geldt uitsluitend ingeval het toetsloon hoger is dan € 500 000. Daarbij is van belang dat overschrijding van de norm uit de Corporate Governance Code maatschappelijk vooral tot discussie leidt – en als excessief wordt gezien – indien naast de vertrekvergoeding sprake is van een hoge beloning. Met betrekking tot de hoogte van de inkomensgrens gelden voorts dezelfde overwegingen als bij de backservicemaatregel.” 4.3. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 4-5) is over de vormgeving van de werkgeversheffing het volgende opgemerkt: “Deze maatregel houdt in dat, indien er door de werkgever (inhoudingsplichtige) een excessieve vertrekvergoeding wordt toegekend, die werkgever een (eind)heffing van 30% dient af te dragen over het excessieve deel van die vertrekvergoeding, naast de reguliere loonheffing die de werknemer ter zake is verschuldigd. Onder een excessieve vertrekvergoeding wordt in dit verband verstaan een vertrekvergoeding die hoger is dan één jaarloon. Als toetsloon wordt hierbij uitgegaan van het loon van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het vergelijkingsjaar). (…).” 4.4. In het nader rapport (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 4, p. 6) wordt over de rechtvaardiging van de werkgeversheffing en de effectiviteit van de regeling opgemerkt: “Excessen in het beloningsbeleid worden ontmoedigd door bepaalde excessieve beloningsbestanddelen, bij de backservice en vertrekvergoedingen onder gebruikmaking van het stellen van inkomensgrenzen, zwaarder te belasten. In hoeverre de maatregelen tot de gewenste gedragsaanpassing zullen leiden is vooraf moeilijk te zeggen, maar de maatregelen zullen in elk geval ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van gedrag ofwel tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast.” 4.5. Over het ontbreken van de tegenbewijsregeling is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 12) opgemerkt: “De leden van de D66-fractie geven aan evenals de Raad van State een tegenbewijsregel te missen. Een dergelijke regel zou mogelijk moeten maken dat werkgevers aannemelijk kunnen maken dat bepaalde tot de vertrekvergoeding in de zin van het wetsvoorstel behorende beloningsbestanddelen geen verband houden met het beëindigen van de dienstbetrekking. Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden deze voordelen volledig teniet worden gedaan.” En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. C, p. 9): “De leden van de fractie van de VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven – de leden van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar – zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben. Naar het oordeel van het Kabinet is het overigens ook niet onredelijk om in situaties waarin in het laatste jaar van de dienstbetrekking een aanzienlijk hogere beloning wordt verstrekt dan in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2), aan te nemen dat het meerdere verband houdt met het vertrek. Bovendien is de heffing pas van toepassing voor zover de aldus berekende vertrekvergoeding hoger is dan een jaarsalaris; de heffing komt (ingeval het loon in het jaar t-1 althans gelijk is aan het loon in het jaar t-2) pas aan de orde indien het loon in het jaar van vertrek tweemaal zo hoog is als het loon in het vergelijkingsjaar. Er is dus sprake van een zeer ruime marge, waarin de betrokkenen reeds het voordeel van de twijfel krijgen. Ten slotte is van belang dat met deze geobjectiveerde toets wordt voorkomen dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld; de uitkomst is – anders dan bij een tegenbewijsregeling – niet afhankelijk van de overtuigingskracht van de adviseur en/of de inschatting van de inspecteur. Vanuit het uitvoeringsperspectief kan worden opgemerkt dat de Belastingdienst geconfronteerd zou worden met (veel) meer werk als gevolg van het feit dat inhoudingsplichtigen aannemelijk willen maken dat bepaalde beloningsbestanddelen die onder de pseudo-eindheffing zouden komen te vallen, geen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Er is, mede om die reden, bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering.” 4.6. In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB het volgende opgemerkt: “Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.” 4.7. Over het eventuele punitieve karakter van artikel 32bb Wet LB is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 10) opgemerkt: “Anders dan de leden van de VVD-fractie is het kabinet niet van mening dat de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen een punitief karakter hebben. Het wetsvoorstel is onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningbestanddelen door werkgevers aan werknemers minder aantrekkelijk te maken. Beleid kan worden ondersteund met een veelheid aan instrumenten. Een van die mogelijke beleidsinstrumenten is het opnemen en vormgeven van een nieuwe heffing zoals wordt voorgesteld. De opvatting dat een dergelijke heffing een sanctie is als bedoeld in artikel 6 EVRM acht het kabinet niet juist. Dit artikel bevat waarborgen voor de positie van een verdachte en is van toepassing indien sprake is van een criminal charge in de zin van dit artikel. Daarvan is in de context van het voorstel geen sprake nu het voorstel geen verbodsbepalingen noch sancties bevat. Toetsing aan artikel 6 EVRM is naar het oordeel van het kabinet om deze reden niet aan de orde.” En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. C, p. 9): “Het kabinet gaat niet formalistisch voorbij aan de kritiek van de Raad van State, maar is het principieel oneens met de kwalificatie dat het zou gaan om maatregelen die als punitieve sanctie moeten worden bestempeld. Het oogmerk van de voorgestelde maatregelen is enerzijds om bepaalde beloningsbestanddelen te ontmoedigen en anderzijds om tot een evenwichtiger belastingheffing te komen. Beide elementen, gedragsbeïnvloeding en evenwichtige belastingheffing, zijn geen ongebruikelijke doelstellingen bij belastingwetten. Zo geldt bij voorbeeld bij accijnswetten en milieuheffingen het oogmerk van gedragsbeïnvloeding en bij een heffing als de inkomstenbelasting het oogmerk van een gelijkmatige en evenwichtige inkomensverdeling. De voorgestelde maatregelen inzake excessieve beloningsbestanddelen wijken in dit opzicht geenszins af van de gangbare systematiek bij belastingheffing.” Strijd met artikel 1 EP 4.8. Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. 4.9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van strijdigheid van de pseudo-eindheffing met artikel 1 EP. Belanghebbende betoogt in dit verband in hoger beroep dat de regeling van artikel 32bb Wet LB niet ‘lawful’ is en dat de wetgever geen legitiem doel heeft nagestreefd. Voorts stelt belanghebbende dat bij de invoering van artikel 32bb Wet LB niet de hiervoor genoemde ’fair balance’ in acht is genomen, alsmede dat sprake is van een ‘individual and excessive burden’, waarbij in de heffing in strijd met artikel 6 EVRM een punitief karakter valt te onderkennen. Voor haar stelling dat geen ‘fair balance’ bestaat tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, heeft belanghebbende in dit verband het volgende aangevoerd: - de wetgever had andere keuzes kunnen maken die de overkill weg hadden kunnen nemen, zonder dat de doelmatigheid zou worden aangetast; - belanghebbende heeft conform de Corporate Governance Code de werknemers niet meer dan een jaarsalaris aan ontslagvergoeding betaald en loopt toch tegen de pseudo-eindheffing aan; in voorkomende gevallen kan zelfs bij een ontslagvergoeding van € 1 een pseudo-eindheffing plaatsvinden. De regeling is daarmee disproportioneel; - op grond van de uitwerking van het achtste lid van artikel 32bb Wet LB worden alle betalingen die zijn gedaan na beëindiging van de dienstbetrekking als vertrekvergoeding gekwalificeerd, ook bonussen, terwijl dit reguliere vergoedingen zijn, die niets van doen hebben met het vertrek; - in de (arbeids)markt van de bestuurders die geschikt zijn voor een concern als waar belanghebbende deel van uitmaakt, is geen wezenlijke gedragsverandering te verwachten als gevolg van de regeling; - een tegenbewijsregeling ontbreekt, wat leidt tot inbreuk op de proportionaliteitseis, omdat hiermee de wet niet beoogt de werkelijkheid te benaderen; - de vertaalslag van de doelstelling van de wetgever naar een kwantitatieve toets heeft tot gevolg dat de regeling is ontbloot van elke grondslag; - de regeling voldoet niet aan de kwaliteitseisen in de door het kabinet gepubliceerde Nota ‘Zicht op wetgeving’. 4.10. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463 met betrekking tot de – met ingang van 1 januari 2009 in werking getreden – regeling van de heffing op excessieve vertrekvergoedingen in artikel 32bb Wet LB onder meer het volgende overwogen: “3.4.3. Indien de dienstbetrekking ten minste twee kalenderjaren voorafgaande aan het kalenderjaar waarin die is beëindigd is aangevangen, wordt het bovenmatige bedrag aan vertrekvergoeding bepaald door het loon van de werknemer in zowel het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking als het daaraan voorafgaande jaar te vergelijken met het loon dat de werknemer genoot in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het toetsloon), tenzij het toetsloon niet meer bedraagt dan € 508.500. (…) 3.4.4. (…) Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien. 3.4.5. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen. 3.4.6. Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de - in 2008 reeds bestaande - norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang. 3.4.7. De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49). 3.4.8. Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen. 3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar. 3.4.10. Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.