ECLI:NL:GHDHA:2025:2293

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/1072 Uitspraak van 17 september 2025 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: J. van Popele) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 8 november 2024, nummer SGR 24/752. Procesverloop 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2019. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 50 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 138 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft op 3 augustus 2025 een nader stuk ingediend. 1.6. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 7 augustus 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Feiten 2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1997 en heeft de Indiase nationaliteit. 2.2. Belanghebbende heeft zich voor het studiejaar 2019 – 2020, dat ingevolge artikel 1.1 onder k Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (Whowo) aanving op 1 september 2019 en eindigde op 31 augustus 2020, ingeschreven voor de master Biology aan de [Universiteit] . De [Universiteit] heeft belanghebbende op 18 juni 2019 schriftelijk medegedeeld dat zij door de Immigratie- en Naturalisatiedienst is geïnformeerd dat aan belanghebbende een voorlopige verblijfsvergunning is toegekend. 2.3. Met dagtekening 2 juli 2019 heeft belanghebbende een factuur ontvangen van de [Universiteit] ten aanzien van door haar verschuldigd collegegeld, dat op de factuur is aangeduid als ‘tuition fee’. Op de factuur staat onder meer het volgende vermeld: “INVOICE for participation in the Master programme at [Universiteit] . Academic year Tuition Fee 2019-2020 EUR 18.300,00 Payment must reach our bank account (details below) within two weeks of the date of this invoice: [...] You will find information about paying your tuition fee in instalments on the next page. Please note that payment in instalments is only permitted upon receipt of a completed and signed instalment agreement.” 2.4. De in de factuur genoemde instalment agreement is als pagina 2 bij de factuur opgenomen en bevat de volgende tekst: “TUITION FEE INSTALMENT AGREEMENT I, student number: […], hereby agree to pay my tuition fees for the academic year 2019/2020 in 5 equal instalments. Payment in instalments must be made by bank transfer and is subject to a 24,00 euro administration charge. I understand that I am responsible for payment of any bank charges incurred. In signing the instalment agreement, I commit to ensuring that the instalments amounts will be paid into [Universiteit] 's bank account: […] on the dates indicated below. Should payment not be received on time, I understand that my registration as a student of [Universiteit] will be terminated. The agreed instalment payment dates are specified below: Instalment Date instalment payment 1. October 25, 2019 (+ 24 euro) 2 December 24, 2019 3 February 25, 2020 4 April 24, 2020 5 June 25, 2020 […] Place Date Signature Please complete and sign this instalment agreement and return it by email within 14 days to: [e-mailadres] . If we do not receive a signed agreement within this period, we will assume that you do not wish to pay in instalments. You will instead be expected to pay the amount in full before the deadline stated on your invoice.” 2.5. Belanghebbende heeft op 7 juli 2019 het bedrag van € 18.300 overgemaakt naar de [Universiteit] , die de betaling blijkens een op 9 juli 2019 gedateerde betalingsbevestiging op 8 juli 2019 heeft ontvangen. 2.6. De [Universiteit] heeft met dagtekening 12 juli 2019 een verklaring van inschrijving voor het collegejaar 2019-2020 afgegeven. De verklaring bevat de volgende gegevens: “De ondergetekende verklaart dat onderstaande student staat ingeschreven voor de periode zoals hieronder staat vermeld. Naam student: [belanghebbende] Studentnummer: [...] Geboortedatum: [geboortedatum] 1997 Opleiding: Master Biology Opleidingsvorm: Full-time Datum vanaf: 1 september 2019 Datum tot en met: 31 augustus 2020 Betaald collegegeld: € 18.300,00 Je collegekaart wordt binnen enkele weken verzonden. Tot die tijd kan je deze verklaring van inschrijving tonen als vervanging van de collegekaart. Indien nodig kan je deze verklaring opsturen naar instanties zoals bijvoorbeeld ziektekostenverzekering, DUO (studiefinanciering), de Belastingdienst etc. NB: Dit document is niet geldig als Bewijs Betaald Collegegeld.” 2.7. Aan belanghebbende is op 15 juli 2019 een inreisvisum afgegeven dat vanaf die dag geldig was. Tevens is aan belanghebbende op 16 september 2019 een verblijfsrecht verleend voor de periode tot en met 30 november 2021, waarbij de ingangsdatum van het verblijfsrecht is vastgesteld op 1 september 2019. 2.8. Met ingang van 1 augustus 2019 huurde belanghebbende een kamer in [woonplaats] . Op 5 augustus 2019 is zij met het vliegtuig in Nederland aangekomen. 2.9. Met ingang van 13 september 2019 heeft belanghebbende zich ingeschreven in de Basisregistratie Personen. 2.10. In haar aangifte IB/PVV 2019, ontvangen door de Inspecteur op 18 april 2023, heeft belanghebbende een verzamelinkomen van nihil aangegeven en een aftrekbaar bedrag aan studiekosten van € 18.300. 2.11. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2019 met dagtekening 11 augustus 2023 is geen rekening gehouden met een aftrekbaar bedrag aan studiekosten, zodat ook geen beschikking niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek zoals bedoeld in artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 is afgegeven. 2.12. Belanghebbende heeft de master Biology succesvol afgerond en heeft een dienstbetrekking in Nederland waarvoor het afronden van deze studie van belang was. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eisers en de Inspecteur als verweerder: “Beoordeling van het geschil Tijdstip van betaling 13. Op grond van artikel 2.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of niet in Nederland wonen maar Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). 14. Bij binnenlandse belastingplichtigen wordt ingevolge artikel 3.1, eerste lid, aanhef en letter j, van de Wet IB 2001 persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen bij de bepaling van het inkomen uit werk en woning, terwijl dit bij buitenlandse belastingplichtigen ingevolge artikel 7.2, tweede lid, van de Wet IB 2001 niet het geval is. 15. Op grond van artikel 6.1, eerste lid en tweede lid, aanhef en letter f, in samenhang met artikel 6.27, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren de op de belastingplichtige drukkende uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie tot de persoonsgebonden aftrekposten als die uitgaven zijn gedaan met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. 16. Op grond van artikel 6.40, eerste lid, van de Wet IB 2001 komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. 17. In zijn arrest van 12 juli 20242 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “4.2.1. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat het overmaken van een geldbedrag naar de bankrekening van een ander niet alleen als een betaling in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 is aan te merken in gevallen waarin daartoe op het moment van het overmaken van het geld een verplichting bestaat en dus degene die het geld op zijn bankrekening krijgt gestort, een opeisbare vordering tot betaling heeft. Van een betaling in de zojuist bedoelde zin is ook sprake indien op het moment waarop het geldbedrag wordt overgemaakt, een rechtsverhouding tussen partijen bestaat waaruit in de toekomst een betalingsverplichting ter zake van het collegegeld voortvloeit die als persoonsgebonden aftrekpost kan worden aangemerkt, en de overmaking van het geldbedrag naar de bedoeling van partijen ertoe strekt om van tevoren aan die verplichting te voldoen. Daarbij is niet van belang of een eventuele prestatie van de wederpartij waarop de betaling betrekking heeft, op dat moment al is verricht. [voetnoot: Vgl. HR 7 oktober 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2306, rechtsoverweging 3.3.] 4.2.2. Van een betaling in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 is daarentegen geen sprake indien de belastingplichtige een geldbedrag naar de bankrekening van een ander overmaakt zonder dat daaraan een bestaande of toekomstige verplichting als hiervoor in 4.2.1 bedoeld ten grondslag ligt. In dat geval is een rechtstoestand ontstaan waarin het overgemaakte bedrag ter beschikking van de belastingplichtige is gebleven. De mogelijkheid bestaat dan dat het bedrag naar de bedoeling van partijen is overgemaakt als depotstorting, waarop een of meer bedragen die naderhand verschuldigd zijn op een later moment in mindering kunnen worden gebracht. In een zodanig geval vindt op dat latere moment verrekening plaats in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter b, Wet IB 2001. 4.2.3. Indien een belanghebbende geld heeft overgemaakt naar de bankrekening van een ander, en zich vervolgens in het kader van een geschil over de toepassing van artikel 6.40, lid 1, Wet IB 2001 op het standpunt stelt dat sprake is van een depotstorting waaruit de uitgave voor de desbetreffende persoonsgebonden aftrekpost pas later door middel van verrekening is gedaan, rust op hem de stelplicht en de bewijslast ten aanzien van feiten waaruit de juistheid van dat standpunt voortvloeit.” 18. Nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat de betaling van eiseres kan worden aangemerkt als depotstorting, dient de rechtbank te beoordelen of eiseres feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat wel sprake is geweest van een zodanige rechtshandeling. De rechtbank is van oordeel dat eiseres in die bewijslast niet is geslaagd. Aangenomen moet worden dat eiseres voorafgaand aan de ontvangst van de factuur van 2 juli 2019 heeft verzocht om inschrijving voor de masteropleiding Biology aan de [Universiteit] per 1 september 2019. Daardoor is een rechtsverhouding ontstaan tussen eiseres en de universiteit. Op grond van artikel 7.43 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek zou eiseres voor elk studiejaar dat zij als student voor die opleiding zou zijn ingeschreven collegegeld verschuldigd zijn. De universiteit heeft dat collegegeld (onder de noemer ‘tuition fee’) in rekening gebracht met de factuur van 2 juli 2019 en eiseres heeft die factuur voldaan op 7 juli 2019. Naar het oordeel van de rechtbank kan daaruit niet anders worden geconcludeerd dan dat op laatstgenoemde datum een rechtsverhouding bestond tussen eiseres en de universiteit waaruit reeds op dat moment of anders in de nabije toekomst een betalingsverplichting ter zake van het collegegeld voortvloeide en dat de overmaking van 7 juli 2019 naar de bedoeling van partijen ertoe strekte om aan die verplichting te voldoen. Naar het oordeel van de rechtbank vindt deze conclusie bevestiging in de verklaring van inschrijving van 12 juli 2019, waaruit blijkt dat de universiteit de betaling van eiseres heeft aangemerkt als een voldoening van collegegeld en in reactie daarop de inschrijving van eiseres voor het collegejaar 2019-2020 op die datum heeft voltooid. 19. Dat de hiervoor bedoelde betalingsverplichting niet onvoorwaardelijk was en in termijnen kon worden voldaan, doet daaraan niet af. Dat aan de verplichting bepaalde ontbindende voorwaarden waren verbonden, maakt immers – zolang aan die voorwaarden niet was voldaan – niet dat voldoening aan de verplichting onverschuldigd was. Datzelfde geldt voor voldoening aan een verplichting op het moment dat die nog niet opeisbaar is, nog daargelaten dat in dit geval is gesteld noch gebleken dat eiseres voldeed aan de voorwaarden om voor betaling in termijnen in aanmerking te komen. 20. De omstandigheid dat eiseres vanwege haar Indiase nationaliteit een verblijfsvergunning voor bepaalde tijd diende aan te vragen op grond van artikel 3.41 van het Vreemdelingenbesluit 2000 om te kunnen studeren aan de [Universiteit] , waarbij de voorwaarde wordt gesteld dat de student is of zal worden ingeschreven aan een instelling voor onder meer het wetenschappelijk onderwijs, doet niets af aan het bestaan van een betalingsverplichting als gevolg van die (toekomstige) inschrijving. Hetzelfde geldt voor de voorwaarden die het Ministerie van Justitie stelt aan de financiële solvabiliteit van de visumaanvrager. 21. Bij het voorgaande neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat uit de door eiseres ingebrachte stukken nergens blijkt dat de universiteit en zij het oogmerk hebben gehad de betaling van 7 juli 2019 te behandelen als een waarborgsom die ter beschikking van eiseres zou blijven. Dit betreft een bijzondere situatie waarvan men enige schriftelijke vastlegging zou verwachten waaruit ten minste blijkt dat de ontvanger zich ervan bewust is dat hij niet vrij over het bedrag kan beschikken en voor welke periode en onder welke voorwaarden het depot is aangegaan. Een zodanige vastlegging ontbreekt in het onderhavige geval echter volledig. De verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 maart 2023 kan niet als een zodanige vastlegging worden aangemerkt. In de eerste plaats heeft de in die uitspraak opgenomen correspondentie niet betrekking op eiseres en mogelijk ook niet op de [Universiteit] . In de tweede plaats bevestigt die correspondentie dat de desbetreffende universiteit het ontvangen bedrag onmiddellijk oormerkt als collegegeld. 22. Dat eiseres het collegegeld terug had gekregen indien zij vóór 1 september 2019 had afgezien van haar studie aan de [Universiteit] (bijvoorbeeld in het geval dat haar geen verblijfsvergunning zou zijn verleend), maakt naar het oordeel van de rechtbank ook niet dat een rechtstoestand is ontstaan waarin het overgemaakte bedrag ter beschikking van eiseres is gebleven. Immers, nergens blijkt uit dat (en hoe) zij zonder de bestaande rechtsverhouding door uitschrijving te beëindigen de beschikkingsmacht over het geld had kunnen uitoefenen. 23. Evenmin heeft de rechtbank aanwijzingen aangetroffen dat op enig moment een verrekening heeft plaatsgevonden van een depot met een vordering van de universiteit. Ook zodanige aanwijzingen zou men wel verwachten, aangezien artikel 6:127, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek voor een geldige verrekening een tot de schuldenaar (eiseres in dit geval) gerichte verklaring vereist. De stelling van eiseres dat de universiteit betalingen van collegegeld voor het collegejaar 2019-2020 pas per 25 oktober 2019 verwerkte vormt niet een aanwijzing als hiervoor bedoeld, nog daargelaten dat die stelling niet wordt ondersteund door het stuk dat eiseres als bewijs daarvoor heeft bijgevoegd. Ook op dit punt kunnen de in de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 maart 2023 opgenomen stukken haar niet baten. Daaruit blijkt weliswaar dat de universiteit in kwestie zo nodig op enig moment na de betaling een afboeking doet van het ontvangen bedrag op de vordering die ontstaat wanneer de student een ‘actieve inschrijving’ krijgt, maar dat betreft naar het oordeel van de rechtbank niet meer dan een boekhoudkundige handeling en dus niet zonder meer een verrekening in de zin van artikel 6:127 van het Burgerlijk Wetboek, laat staan een verklaring als bedoeld in die bepaling. 24. Ter zitting heeft eiseres nog gesteld dat zij een ‘housing fee’ heeft betaald aan de universiteit die is terugbetaald omdat de universiteit geen woning voor haar kon regelen. De rechtbank gaat ervan uit dat zij dit bedrag heeft betaald in aanvulling op het bedrag van € 18.300, dat in de factuur van 2 juli 2019 en de verklaring van inschrijving van 12 juli 2019 uitsluitend als ‘tuition fee’ wordt aangemerkt. De ‘housing fee’ is alsdan voor de beslechting van dit geschil niet relevant, aangezien huisvestingskosten niet als uitgaven voor het volgen van een opleiding of studie in aftrek kunnen komen, nog daargelaten dat ze niet op eiseres hebben gedrukt. 25. Uit het voorgaande volgt dat de uitgaven van eiseres voor het collegegeld op grond van artikel 6.40, eerste lid, van de Wet IB 2001 in aanmerking moet worden genomen op 7 juli 2019. Omdat eiseres op dat moment geen binnenlands belastingplichtige was, kunnen de uitgaven niet als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen. De rechtbank onderkent dat dit een wrang gevolg is, omdat er onmiskenbaar een oorzakelijk verband bestaat tussen de studie die eiseres als binnenlands belastingplichtige volgt en het collegegeld dat zij daarvoor verschuldigd is. Uit het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024 kan echter redelijkerwijs niet anders worden afgeleid dan dat de toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan perioden van binnenlandse dan wel buitenlandse belastingplicht uitsluitend op temporele en dus niet op causale grondslag dient te geschieden. Anti-discriminatiebepaling belastingverdrag 26. Eiseres heeft zich tevens beroepen op de antidiscriminatiebepaling uit het Belastingverdrag Nederland-India 1988. In het arrest van 12 juli 2024 heeft de Hoge Raad daarover het volgende overwogen: “6.2.2. Indien de verwijzingsrechter tot de slotsom komt dat het collegegeld op grond van de Wet IB 2001 is betaald in de zin van artikel 6.40, lid 1, letter a, Wet IB 2001 voordat belanghebbende binnenlandse belastingplichtige werd, en dat de betaling ervan daarom niet voor aftrek in aanmerking komt, zal hij alsnog een beslissing moeten nemen over het subsidiaire beroep dat belanghebbende voor de Rechtbank heeft gedaan op het discriminatieverbod in het belastingverdrag tussen Nederland en India van 30 juli 1988. [voetnoot: Overeenkomst van 30 juli 1988 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek India tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1989, 4, laatstelijk gewijzigd op 10 mei 2012, Trb. 2012, 100.] Voor de beoordeling van dit geschilpunt is het van belang om vast te stellen of de regeling op grond waarvan belanghebbende als student met de Indiase nationaliteit collegegeld moest betalen voordat hij in Nederland kwam wonen, daarmee een ongerechtvaardigd onderscheid naar nationaliteit maakt. De Rechtbank heeft niet vastgesteld op grond van welke regeling(

1. en)belanghebbende in dit geval het bedrag van het collegegeld vóór zijn komst naar Nederland moest betalen. Ook valt dit niet af te leiden uit de stukken van het geding. In verband daarmee kan de Hoge Raad daarover thans geen oordeel geven. De verwijzingsrechter zal dit zo nodig alsnog moeten beoordelen. Indien de verwijzingsrechter tot de slotsom komt dat het onderscheid naar nationaliteit in die regeling(
2. en)gerechtvaardigd is, en dus geen discriminatie vormt, kan evenmin worden aangenomen dat een student wordt gediscrimineerd indien hij als uitvloeisel van dit – gerechtvaardigde – onderscheid fiscaal nadeel ondervindt als gevolg van toepassing van de regeling van artikel 6.40, lid 1, Wet IB 2001, die op zichzelf niet discrimineert.” 27. De voorschriften op grond waarvan eiseres als student met de Indiase nationaliteit collegegeld moest betalen voordat zij in Nederland kwam wonen zijn de volgende. Om te kunnen studeren aan de [Universiteit] moest eiseres een tijdelijke verblijfsvergunning hebben. In haar geval kon die worden toegewezen op grond van artikel 3.41 van het Vreemdelingenbesluit 2000, waarbij de voorwaarde wordt gesteld dat zij was of zou worden ingeschreven aan de universiteit. Tot de inschrijving wordt ingevolge artikel 7.37, tweede lid, van de WHW niet overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het verschuldigde collegegeld is of wordt voldaan. Op grond van artikel 14, eerste lid, en artikel 16, eerste lid, aanhef en letter c, van de Vreemdelingenwet kan de Minister van Veiligheid en Justitie een tijdelijke verblijfsvergunning weigeren indien de vreemdeling niet zelfstandig en duurzaam beschikt over voldoende middelen van bestaan. In artikel 3.22 van het Voorschrift Vreemdelingen 2000 is nader ingevuld wat in het kader van studie onder ‘voldoende middelen van bestaan’ en ‘duurzaam’ wordt verstaan. 28. Het voorgaande betekent voor eiseres dat zij – om tijdig de procedure voor haar verblijfsvergunning te kunnen afronden – enige tijd vóór aanvang van het collegejaar en ook voordat zij haar woonplaats naar Nederland zou verplaatsen moest kunnen aantonen dat zij was of zou worden ingeschreven aan de universiteit. Voor die inschrijving was nodig dat het verschuldigde collegegeld was of zou worden voldaan. De rechtbank vat deze bepalingen in het licht van het bepaalde in artikel 7.47 van de WHW aldus op dat eiseres het collegegeld moest hebben voldaan door betaling ineens dan wel zich moest hebben verbonden tot betaling in termijnen. Dat dit laatste mogelijk was voor eiseres blijkt overigens ook uitdrukkelijk uit de factuur van 2 juli 2019. 29. Op zichzelf zijn de toepasselijke bepalingen uit de WHW omtrent de voldoening van het collegegeld voor eiseres niet anders dan voor studenten met de Nederlandse nationaliteit. De voor haar als gevolg van haar status als vreemdeling geldende noodzaak om tijdig een verblijfsvergunning te verkrijgen maakt echter dat zij in de praktijk bij betaling ineens het collegegeld op een eerder tijdstip zou moeten voldoen. De rechtbank maakt uit de door eiseres overgelegde stukken namelijk op dat de [Universiteit] bij betaling ineens het collegegeld normaliter pas pleegt te incasseren op de vervaldatum van de eerste termijn bij betaling in termijnen. In dit geval viel die op 25 oktober 2019 en dus ruimschoots na aanvang van het collegejaar. 30. Naar het oordeel van de rechtbank is dit verschil in behandeling echter gerechtvaardigd. Voor een staat die moet beslissen over de verlening van een verblijfsvergunning voor bepaalde tijd ten behoeve van het volgen van een studie is het namelijk een gerechtvaardigd doel in het algemeen belang om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de student in staat zal zijn te voorzien in zijn eigen levensonderhoud en geen beroep hoeft te doen op de publieke middelen. Vooraf zeker te stellen dat de student beschikt over voldoende middelen om in ieder geval zijn collegegeld te voldoen, is in dat verband een geschikte maatregel. Ter illustratie verwijst de rechtbank in dit verband ook naar artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, van Richtlijn (EU) 2016/801 van het Europees Parlement en de Raad van 11 mei 2016 betreffende de voorwaarden voor toegang en verblijf van derdelanders met het oog op onderzoek, studie, stages, vrijwilligerswerk, scholierenuitwisseling, educatieve projecten of au-pairactiviteiten. Op grond van die bepaling mogen lidstaten voor inwilliging van een verzoek van een derdelander om toelating met het oog op studie aan een instelling voor hoger onderwijs de voorwaarde stellen dat een bewijs van betaling van het door de instelling gevraagde inschrijfgeld wordt overgelegd. 31. De rechtbank begrijpt het arrest van 12 juli 2024 aldus dat alsdan het onderscheid in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen voor wat betreft de persoonsgebonden aftrek in de inkomstenbelasting geen verboden discriminatie oplevert in de zin van artikel 24 van het Belastingverdrag Nederland-India 1988. Slotsom 32. Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond moet worden verklaard.” Voetnoot: [2] HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060. Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven. Niet (meer) in geschil is:  dat de betaling van het collegegeld op 7 juli 2019 heeft plaatsgevonden;  dat de woonplaats van belanghebbende met ingang van 5 augustus 2019 in Nederland was en zij met ingang van die dag binnenlands belastingplichtige was;  dat de betaling van collegegeld niet nodig was voor het verkrijgen van een verblijfsrecht;  dat belanghebbende de mogelijkheid heeft gekregen om het collegegeld in termijnen te betalen, zonder dat dit een risico voor de verblijfvergunning opleverde; en  dat belanghebbende recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven van € 18.300 (vóór toepassing van de drempel van artikel 6.30, eerste lid, van de Wet IB 2001), indien de betaling moet worden toegerekend aan de periode in 2019 waarin zij binnenlands belastingplichtige was. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, vaststelling van het restant persoonsgebonden aftrek voor de jaren volgend op 2019 op een bedrag van € 18.300 en vergoeding van proceskosten en griffierechten. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Beoordeling van het hoger beroep i. Stellingen van partijen 5.1. Belanghebbende stelt dat zij de factuur van de [Universiteit] binnen twee weken heeft betaald, omdat zij zich daartoe gedwongen voelde. Belanghebbende stelt dat zij zich niet heeft gerealiseerd dat zij het bedrag ook in één keer had kunnen voldoen wanneer zij had gekozen voor een betaling in termijnen, waarbij die betaling ineens had kunnen plaatsvinden bij het vervallen van de eerste termijn. Met de kennis van nu zou zij die optie hebben gekozen, maar zij was destijds in de veronderstelling dat zij bij een betaling in termijnen verplicht was om per vervaldatum één termijn te betalen. In dat geval had zij steeds naar India moeten reizen, omdat zij voor overmakingen vanaf haar bankrekening aldaar in persoon aanwezig moet zijn, hetgeen in praktische zin ondoenlijk zou zijn. Belanghebbende stelt dat indien zij het collegegeld wel eerder moest betalen dan Nederlandse studenten, dit leidt tot ongerechtvaardigde discriminatie op grond van nationaliteit in de zin van artikel 24 van het Belastingverdrag Nederland-India 1988, artikel 21 van het Handvest EU en artikel 14 van het EVRM. Belanghebbende concludeert daarom dat het betaalde collegegeld in de aanslag IB/PVV 2019 alsnog in aanmerking genomen moet worden als in Nederland aftrekbare scholingsuitgaven. 5.2. De Inspecteur betwist de stelling van belanghebbende. Hij stelt dat de regelingen op grond waarvan belanghebbende als student met de Indiase nationaliteit collegegeld heeft betaald vóórdat zij in Nederland kwam wonen, geen ongerechtvaardigd onderscheid maken naar nationaliteit. Dat belanghebbende gekozen heeft voor een betaling ineens, binnen twee weken na ontvangst van de factuur, is haar vrije keuze geweest. Belanghebbende had immers ook voor een betaling in termijnen kunnen kiezen. Uit de stellingen van belanghebbende is volgens de Inspecteur niet aannemelijk geworden dat sprake is van een daadwerkelijke belemmering. ii. Scholingsuitgaven gerelateerd aan bron van inkomen 5.3. Bij de aftrek van kosten is het naar oordeel van het Hof van belang om vast te stellen of de kosten gemaakt zijn ter verkrijging van een bron van inkomen. In dit geval is niet in geschil dat belanghebbende met haar studie een dienstbetrekking in Nederland heeft kunnen verkrijgen. De scholingsuitgaven zijn daarmee onbetwist gerelateerd aan de in Nederland verkregen bron van inkomsten. Toekenning van de aftrek van de scholingsuitgaven zou daarmee in lijn zijn met de systematiek van de heffing van inkomstenbelasting. iii Het ontstaan van de verplichting tot betaling van collegegeld volgens de Whowo 5.4. De verplichting van belanghebbende het collegegeld te betalen is naar het oordeel van het Hof niet voor 1 september 2019 ontstaan. Redengevend daarvoor is het volgende. Artikel 7.43 lid 1 Whowo bepaalt, voor zover relevant, dat een student voor elk studiejaar dat hij door het instellingsbestuur voor een opleiding is ingeschreven collegegeld is verschuldigd. Artikel 7.32 lid 1 Whowo bepaalt, voor zover van belang, dat een ieder die wenst gebruik te kunnen maken van onderwijsvoorzieningen, examenvoorzieningen of voorzieningen van andere aard ten behoeve van initieel onderwijs aan een instelling, zich door het instellingsbestuur als student dient te laten inschrijven. Lid 4 van dit artikel bepaalt dat de inschrijving geschiedt voor het gehele studiejaar, dat wil zeggen in deze zaak voor de periode van 1 september 2019 tot en met 31 augustus 2020. Artikel 7.37 lid 2 Whowo bepaalt voor zover van belang dat tot de inschrijving niet wordt overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het verschuldigde collegegeld is of wordt voldaan (cursief toegevoegd). Voor inschrijving als student vanaf de aanvang van het studiejaar (1 september) is dus voldoende als de student voordien een bewijs heeft overgelegd dat het collegegeld wordt voldaan. 5.5. Artikel 7.47 lid 1 Whowo bepaalt dat het collegegeld door of namens de student wordt voldaan (
3. a)door betaling ineens, (
4. b)betaling in vijf termijnen, op verzoek van degene die zich tot betaling heeft verbonden, (
5. c)dan wel betaling in een ander aantal termijnen overeenkomstig een door het instellingsbestuur en degene die zich tot betaling heeft verbonden te treffen betalingsregeling. Indien de student kiest voor betaling ineens, kan die betaling ook na de aanvang van het studiejaar plaatsvinden, mits de student, of een derde namens hem of haar, maar voor de aanvang van het studiejaar een bewijs heeft overgelegd dat het collegegeld wordt voldaan. Naar het Hof ambtshalve bekend is, is daarvoor doorgaans voldoende als de student, of een derde namens hem, voor 1 september van het komende studiejaar een machtiging aan de instelling heeft verstrekt om het verschuldigde collegegeld van zijn bankrekening af te schrijven. Die feitelijke incasso, bij betaling ineens, vindt dan enige weken of maanden na het aanvang van het studiejaar plaats. iv. Bedoeling van partijen ten aanzien van tijdstip van betaling 5.6.1. Het Hof acht van belang om vast te stellen wat volgens belanghebbende en de [Universiteit] de bedoeling was ten aanzien van het tijdstip van betaling. Het Hof stelt vast dat de [Universiteit] belanghebbende twee mogelijkheden heeft geboden. Enerzijds heeft de [Universiteit] vermeld dat de factuur binnen twee weken na de factuurdatum, 2 juli 2019, betaald moest worden. De andere mogelijkheid die de Universiteit bood was betaling in vijf termijnen conform artikel 7.47 lid 1, letter b. Whowo. Uit de hiervoor weergeven bepalingen van de Whowo blijkt dat de [Universiteit] belanghebbende op het verkeerde been heeft gezet door te suggereren dat zij, als zij geen gebruik zou maken van de betaling in termijnen, zij binnen twee weken na de dagtekening van de brief van 2 juli 2019 en de bijgevoegde factuur van dezelfde datum, het collegegeld moest betalen. Voor inschrijving als student was immers voldoende geweest indien zij voor 1 september 2019 een bewijs had overgelegd dat het collegegeld zou worden voldaan. En voor de aanvang van het studiejaar was het collegegeld sowieso niet verschuldigd. 5.6.2. Uit de stellingen van belanghebbende blijkt, dat zij niet voor betaling van het collegegeld voor het moment van verschuldigdheid (1 september 2019) zou hebben gekozen, indien zij op de hoogte was geweest van de mogelijkheid om zich in te schrijven als student zonder het collegegeld voordien reeds te betalen, omdat het daarvoor voldoende was om aan te tonen dat het collegegeld zou worden betaald. Het Hof acht dit aannemelijk, aangezien een latere betaling zonder enige discussie tot aftrek van de scholingsuitgaven had geleid. iv. Dwaling door belanghebbende bij het aangaan van de verbintenis 5.7. Uit het voorgaande vloeit voort dat belanghebbende bij de feitelijke betaling van het collegegeld heeft gedwaald met betrekking tot het tijdstip van opeisbaarheid daarvan. Naar het Hof aannemelijk acht heeft ook de [Universiteit] bij het opstellen van de brief van 2 juli 2019 en de bijgevoegde factuur gedwaald door te schrijven dat bij betaling ineens de betaling van het collegegeld moest plaatsvinden binnen twee weken na factuurdatum, terwijl dat Whowo daartoe niet noopt. v. Gevolgen van de dwaling voor het bepalen van het tijdstip van de scholingsuitgaven 5.8.1. Als gevolg van de in 5.7 vastgestelde dwaling aan de zijde van belanghebbende en de [Universiteit] kan niet worden geconcludeerd dat op het moment van betaling naar de bedoeling van partijen sprake was van voldoening aan een verplichting die voortvloeit of zal voortvloeien uit een toen al bestaande rechtsverhouding tussen belanghebbende en de Universiteit ter zake van de betaling van het collegegeld (vergelijk Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060). Van een bestaande rechtsverhouding was geen sprake omdat belanghebbende op dat moment nog niet was ingeschreven als student aan [Universiteit] . Van een toekomstige rechtsverhouding was evenmin sprake omdat belanghebbende op ieder moment voor 1 september 2019 haar inschrijving ongedaan had kunnen maken waardoor geen collegegeld zou zijn verschuldigd. 5.8.2. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de conclusie dat de betaling van belanghebbende toegerekend moet worden aan het tijdstip waarop de verschuldigdheid van het collegegeld op zijn vroegst kan zijn ontstaan, 1 september 2019. Voordien was er slechts sprake van een depotstorting. In dat geval is niet in geschil dat de scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking komen. Het Hof zal overeenkomstig beslissen. vi. Slotsom 5.9. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten en griffierecht 6.1. Het hof veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof. Het hof stelt deze vergoeding op een bedrag aan reiskosten van belanghebbende en haar gemachtigde voor het bijwonen van de zittingen bij zowel de Rechtbank als het Hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 35,20 (4 maal retour [woonplaats] – Den Haag Centraal per openbaar vervoer, tweede klasse). Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt. 6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling door de Rechtbank gestorte griffierecht van € 50, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 138 te worden vergoed. Beslissing Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; vernietigt de uitspraak op bezwaar; stelt het bedrag aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek ten aanzien van de op 2019 volgende jaren vast op € 18.300; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof van, in totaal, € 188 vergoedt; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof van € 35,20. Deze uitspraak is vastgesteld door E.P.A. Brakeboer, H.A.J. Kroon en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier T. van Hout. De griffier, de voorzitter, T. van Hout E.P.A. Brakeboer De beslissing is op 17 september 2025 in het openbaar uitgesproken. Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.