ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ1147

BELASTINGKAMER Nr. 04/01892 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X, Y, Z, United States of America (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 33 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).

1. Ontstaan en loop van het geding 1.
2. Bij het formulier, gedagtekend 25 juni 2003, heeft belanghebbende over het jaar 2002 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 12.175,=. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 1 mei 2004 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de beschikking gehandhaafd. 1.
3. Belanghebbende is tegen voornoemde uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.
4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 maart 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Het hof heeft deze zaak gezamenlijk behandeld met de zaak van belanghebbende bekend onder het nummer BK-04/1891 van het hof. 1.
5. De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 1.
6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 1.
7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
8. Feiten Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast: 2.
9. Belanghebbende is in een U.S.A. gevestigd reisbureau dat reizen aanbiedt. Belanghebbende heeft geen vaste inrichting in Nederland. Klanten boeken bij haar een zogenoemde all-inclusive reis. Belanghebbende treedt op eigen naam en voor eigen rekening op jegens haar klanten. Zij is ter zake aan te merken als ondernemer als bedoeld in artikel 7, eerste lid van de Wet OB
10. 2.
11. Belanghebbende verzorgt in het kader van de reizen voor haar klanten het vervoer naar en van de plaatsen die tijdens de reis worden aangedaan. Verder verzorgt belanghebbende logies en maaltijden in hotels. Tenslotte verzorgt belanghebbende, zo aan de orde, excursies e.d. Belanghebbende koopt daartoe bij andere ondernemers de betreffende onderdelen van de reis in. 2.
12. Bij de aangifte als bedoeld in artikel 33, tweede lid, van de Wet heeft belanghebbende verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting over 2002 van € 12.175,=. Het betreft omzetbelasting die haar in rekening is gebracht terzake van voornoemde all-inclusive reizen. Op het in de Achtste richtlijn voorziene formulier, gedagtekend 25 juni 2003 en ondertekend, waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort, heeft belanghebbende aangegeven dat geen leveringen van goederen of diensten in Nederland zijn verricht. 2.
13. In artikel 26 van de Zesde richtlijn is een bijzondere regeling voor reisbureaus opgenomen. Deze regeling kan toepassing vinden op reisbureaus voorzover ze op eigen naam tegenover de reiziger optreden en gebruikmaken van prestaties van andere ondernemers. De regeling houdt (kort gezegd) het volgende in. De handelingen van een reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft. De opzet van de regeling is zodanig dat de activiteiten inzake de reis daar worden belast waar ze feitelijk plaatsvinden. In dat verband wordt omzetbelasting verschuldigd over de zogenoemde marge en bestaat er geen recht op aftrek van de omzetbelasting drukkende op de ingekochte onderdelen. 2.
14. Voornoemd artikel 26 is als zodanig niet opgenomen in de Nederlandse wetgeving. Wel is in het besluit van 22 maart 1971, nr. B 71/2260 en laatstelijk gewijzigd bij besluit van 15 april 1981, nr. 281-5373, een praktische regeling opgenomen voor reisbureaus en soortgelijke ondernemers. Er is in het besluit een onderscheid gemaakt naar ééndaagse en meerdaagse (buitenlandse)reizen. Goedgekeurd is dat reizen worden aangemerkt als vervoersdiensten. Omzetbelasting op van andere ondernemers ingekochte onderdelen komt niet voor aftrek in aanmerking. 2.
15. Voorzover van belang luidt het besluit als volgt: "Overige meerdaagse reizen
16. De prestaties van exploitanten van reisbureaus, reisverenigingen en dergelijke ondernemers, die volledig verzorgde meerdaagse reizen organiseren, welke geheel of gedeeltelijk in het binnenland worden uitgevoerd (andere dan de onder punt 5 bedoelde reizen naar het buitenland) zijn in beginsel aan heffing van omzetbelasting naar het normale tarief onderworpen. Bij gedeeltelijke uitvoering van de reis hier te lande (bijv. bij zgn. inkomende all-inclusive reizen) behoeft slechts het hier te lande plaatsvindende gedeelte van de reis in de heffing van omzetbelasting te worden betrokken. Teneinde te voorkomen, dat de in de onderhavige reizen begrepen onderdelen die op zichzelf genomen aan het verlaagde tarief zijn onderworpen - zoals het onder tabel I, post b-9, te rangschikken vervoer, het onder post b-11 te rangschikken logies - uiteindelijk toch met het normale tarief zouden worden belast, wordt goedgekeurd dat als volgt wordt gehandeld. De ondernemer die de reis organiseert kan volstaan met betaling van omzetbelasting naar het verlaagde tarief, met dien verstande dat hij, voor zover hij in eigen beheer bepaalde onderdelen van de reis verzorgt welke op zichzelf genomen aan het normale tarief zijn onderworpen, over het daaraan toe te rekenen gedeelte van de reissom (c.q. het belaste deel daarvan, indien de reis slechts gedeeltelijk hier te lande wordt uitgevoerd) omzetbelasting naar het normale tarief dient te voldoen. Anderzijds dient hij voor de heffing van omzetbelasting op de reissom (c.q. het belaste deel daarvan) in mindering te brengen de bedragen die hij moet voldoen aan andere ondernemers aan wie hij de verzorging van onderdelen van de reis heeft uitbesteed en die hem ter zake afzonderlijk omzetbelasting in rekening brengen, welke belasting alsdan door hem niet op de voet van art. 15 van de wet in aftrek mag worden gebracht. Eveneens kan hij op de reissom (c.q. het belaste gedeelte daarvan) in mindering brengen de bedragen die hij wegens de verstrekking van spijzen en dranken hier te lande aan (andere) exploitanten van horeca-bedrijven moet voldoen.
17. Vorenstaande richtlijnen zijn ook van toepassing ten aanzien van niet binnen het Rijk gevestigde exploitanten van reisbureaus, reisverenigingen en dergelijke ondernemers, voor zover de prestaties van deze ondernemers met inachtneming van die richtlijnen aan heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Een en ander kan met name van belang zijn ten aanzien van de reizen, bedoeld onder de punten 2 en 6, voor wat betreft het gedeelte van die reizen dat hier te lande plaatsvindt.".
18. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 3.
19. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: I. Heeft belanghebbende, een buiten de EU gevestigd reisbureau, recht op aftrek (teruggaaf) van de in rekening gebrachte Nederlandse omzetbelasting? II. Heeft belanghebbende op grond van gewekt vertrouwen recht op aftrek? Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Het bedrag van de teruggevraagde omzetbelasting is niet in geschil en ook is niet in geschil dat overigens aan de ter zake gestelde voorwaarden is voldaan. Belanghebbende heeft nog verzocht de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten op basis van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 3.
20. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd: Belanghebbende -X is geen standaard reisbureau op de hoek van de straat. Bij deze ondernemer zoek je niet iets uit in een gids. Belanghebbende biedt een complete reis aan. Behalve Nederlandse jurisprudentie hebben we ook jurisprudentie van het Hof van Justitie, zie de zaak Card Protection Plan. Je moet kijken naar hoe de modale consument de prestatie ervaart. Belanghebbende is geen reisbureau, maar is een touroperator. Zij biedt een bepaald product aan, alles is inclusief. Je moet het totaal niet gaan splitsen in allerlei onderdelen. Vervoer en overnachtingen in Nederland in de heffing betrekken leidt tot dubbele heffing. Stel dat het reisbureau in een ander EU land gevestigd zou zijn dan er twee keer worden geheven. Er zou heffing plaatsvinden in die andere EU-staat en in Nederland zou ook nog eens over de Nederlandse marge worden geheven. -(gevraagd naar de grond van het beroep op gewekt vertrouwen) Tot het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000 is er altijd teruggaaf van omzetbelasting verleend. Dit ongeacht de regeling die vermeld was achterop het teruggaafformulier. Uit dien hoofde is er volgens ons beroep op opgewekt vertrouwen mogelijk, omdat het beleid was om altijd teruggaaf te verlenen. Verder was een eerdere resolutie uit
21. Er was geen enkele reden om het teruggaafbeleid te herzien. -Er is geen grondslag voor het intrekken door de staatssecretaris van Financiën van het voorheen geldend beleid. -Het klopt dat als duidelijk is dat het beleid wordt ingetrokken er ook geen gewekt vertrouwen meer kan zijn. Maar de grondslag voor opgewekt vertrouwen is het feit dat er geen relevante jurisprudentie of anderszins is geweest die een wijziging van het beleid rechtvaardigt. -Desgevraagd verklaar ik dat het me wel duidelijk was dat het beleid was gewijzigd. -Nu de Inspecteur het met ons eens is dat de betreffende bepaling van de Zesde richtlijn niet is geïmplementeerd, vervalt daarmee de grond aan de weigering van de teruggaaf. De Inspecteur -Ik bestrijd dat ook zonder de richtlijnbepaling de plaats van dienst daar is waar de plaats van vestiging is. Zonder artikel 26 van de Zesde richtlijn zou de plaats van dienst daar zijn waar het vervoer etc plaats vindt. -De uitspraak van de Hoge Raad uit 1992 is achterhaald, dat heb ik ook in mijn verweerschrift gesteld. Mijn stelling is dat je de diensten moet splitsen en alle prestaties aan de reiziger afzonderlijk moet bezien. -Als belanghebbende zich beroept op Nederlandse regelgeving heeft die regelgeving in principe geen voorrang. De Inspecteur mag de wet niet buiten werking stellen. Hij moet de nationale wet toepassen, maar via interpreteren (tekst en strekking van de richtlijn) zet hij de nationale regel wel buiten spel. -Tot 1992 was er geen discussie. Tot 1992 werd er geen teruggaaf van omzetbelasting verleend aan reisbureaus. In 1992 oordeelde de Hoge Raad echter dat reisbureau's wel recht op teruggaaf van omzetbelasting hadden. Wellicht meende de rechter dat de wet wel zou worden gewijzigd, maar dat is niet geschied. Men dacht dat het, gezien de Europese jurisprudentie, niet meer nodig was. Als de wetgever het nodig had geoordeeld om de wet aan te passen had hij dat wel gedaan. 3.
22. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en verlening van de gevraagde teruggaaf. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
23. Beoordeling van het geschil Vraag I 4.
24. Het hof zal als eerste de toepassing van het tweede lid van artikel 26 van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde; uniforme grondslag (77/388/EEG) (de Zesde Richtlijn) bezien en in dat verband ook de zogenoemde Dertiende richtlijn behandelen voor wat betreft het recht op teruggaaf. 4.
25. Artikel 26 van de Zesde Richtlijn luidt als volgt: '
26. De Lid-Staten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus die alleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators) verstaan.
27. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger. Deze dienst wordt belast in de Lid-Staat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen.
28. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15, punt 14, vrijgestelde handeling van een tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd.
29. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het reisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de Lid-Staten afgetrokken noch teruggegeven worden.'. 4.
30. Gelet op de vaststaande feiten volgt uit artikel 26 van de Zesde Richtlijn, dat de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis worden beschouwd als één enkele dienst van de belanghebbende aan de reiziger en dat deze dienst in de U.S.A. wordt verricht. Voorts volgt uit artikel 26, vierde lid van de Zesde Richtlijn dat aan de belanghebbende in rekening gebrachte voorbelasting ter zake van de handelingen van de belanghebbende met het oog op de totstandkoming van de reis niet in aftrek mag komen noch mag worden teruggegeven. 4.
31. De in artikel 26 van de Zesde Richtlijn getroffen regeling voor reisbureaus is evenwel niet in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd. De door de Inspecteur ingenomen stelling, dat de resolutie als een dergelijke implementatie dient te worden beschouwd faalt (zie onder meer: arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 4 september 1996, nr. 31 456, BNB 1997/43 en arrest van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap te Luxemburg (hierna: HvJ EG) van 10 april 1984, zaak C-14/83, (Von Colson en Kamann), Jurispr. 1984, blz. 1891, van 25 juli 1991, C-208/90, (Emmott), Jurisprudentie 1991 bladzijde I-04269). 4.
32. De considerans van de Richtlijn van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (79/1072/EEG) (hierna: de Achtste Richtlijn) luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt: 'Overwegende dat de Lid-Staten ingevolge artikel 17 , lid 4 , van Richtlijn 77/388/EEG teruggaaf kunnen weigeren of hiervoor bijkomende voorwaarden kunnen stellen ten aanzien van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van de Gemeenschap zijn gevestigd ; dat evenwel dient te worden voorkomen dat de voorwaarden waaronder deze belastingplichtigen teruggaaf verkrijgen gunstiger zijn dan die welke voor de belastingplichtigen uit de Gemeenschap gelden;'. 4.
33. De considerans van de Richtlijn van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen (86/560/EEG) (Dertiende Richtlijn) luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt: 'Overwegende dat in artikel 8 van Richtlijn 79/1072/EEG