ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ6305

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Eerste meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 09/00067 Uitspraak op het hoger beroep van de Inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, hierna: de Inspecteur, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 december 2008, nummer AWB 08/2312, in het geding tussen mevrouw X, wonende te Y, hierna: belanghebbende, en de Inspecteur betreffende na te noemen naheffingsaanslag. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 26 september 2007 en onder aanslagnummer 000.00.000.F.01.6501 over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 8.653 aan belasting (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een boete van € 432. Voorts heeft de Inspecteur ter zake van deze aanslag bij beschikking aan belanghebbende heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 318. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322 en de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden, alsmede gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan haar vergoedt. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep in gesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De Inspecteur heeft schriftelijk gerepliceerd en belanghebbende heeft schriftelijk gedupliceerd. 1.5. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.6. De zitting heeft plaatsgehad op 21 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.7. Partijen hebben ieder te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 2. Feiten Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende exploiteert een beautysalon in Y en werkt als prostituee in A. 2.2. Over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 30 september 2006 heeft belanghebbende geen aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Over het tijdvak 1 oktober 2006 tot en met 31 december 2006 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een bedrag van € 1.317 aan verschuldigde omzetbelasting. Op grond van artikel 25 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) is dit bedrag verminderd tot nihil. 2.3. In maart 2007 heeft B ten behoeve van belanghebbende de jaarstukken over het jaar 2006 opgesteld. Uit de in de jaarstukken opgenomen winst- en verliesrekening volgt dat belanghebbende over het jaar 2006 een omzet heeft behaald van € 11.874, waarvan € 5.660 betrekking heeft op de beautysalon en € 6.214 op overige diensten. Het verschil tussen deze omzet en de omzet die belanghebbende op de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van het jaar 2006 heeft ingediend, bedraagt € 14. 2.4. Vervolgens zijn op 9 augustus 2007 ten behoeve van belanghebbende nogmaals jaarstukken over het jaar 2006 opgesteld, ditmaal door de heer C. Uit de in de jaarstukken opgenomen winst- en verliesrekening volgt dat belanghebbende over het jaar 2006 een omzet heeft behaald van € 58.416,81, waarvan € 18.400 betrekking heeft op de beautysalon en € 40.016,81 op overige diensten. Naar aanleiding van de opstelling van deze jaarstukken heeft de heer C voor het jaar 2006 met dagtekening 4 september 2007 een suppletieaangifte gedaan naar een te betalen bedrag aan omzetbelasting van € 8.653. 2.5. Naar aanleiding van de suppletieaangifte heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd. 2.6. In hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat de naheffingsaanslag naar zijn oordeel verminderd moet worden tot een bedrag van € 2.915 aan omzetbelasting, met dienovereenkomstige vermindering van de boete. 3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 3.1.1. Is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 3.1.2. Indien vraag 3.1.1 bevestigend wordt beantwoord, is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is van mening dat de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd, doch dat deze verminderd dienen te worden tot achtereenvolgens een bedrag van € 2.915 en een bedrag van € 145. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden beschouwd. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 2.915 en tot vermindering van de boete tot een bedrag van € 145. 4. Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd naar aanleiding van de door de heer C met dagtekening 4 september 2007 ingediende suppletieaangifte. Aan deze aangifte liggen jaarstukken over het jaar 2006 ten grondslag die, naar belanghebbende stelt, zijn opgemaakt aan de hand van in een 'pro forma kasboek' opgenomen fictieve cijfers. Omdat de Inspecteur geen onderzoek heeft ingesteld naar deze fictieve cijfers en naar de daarvoor in bezwaar door belanghebbende aangedragen argumenten heeft de Rechtbank beslist dat de Inspecteur, op wie te dezen naar het oordeel van de Rechtbank de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. In hoger beroep baseert de Inspecteur de naheffingsaanslag op het door belanghebbende in beroep overgelegde 'originele kasboek' en op door hem opgestelde vermogensvergelijkingen, waarbij de eerste vermogensvergelijking voor een belangrijk deel is gebaseerd op schattingen en de tweede in grote mate op reële cijfers ontleend aan bescheiden en verklaringen die belanghebbende in haar verweerschrift in hoger beroep heeft overgelegd. Belanghebbende stelt, zo begrijpt het Hof althans, dat de Inspecteur in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in hoger beroep de gronden waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd te wijzigen. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur in strijd handelt met de goede procesorde door in repliek een vermogensvergelijking op te stellen aan de hand van bescheiden en verklaringen die belanghebbende bij haar verweerschrift in hoger beroep heeft overgelegd alsmede dat om die reden de conclusie van repliek tardief verklaard moet worden. 4.2. Het Hof overweegt dienaangaande dat het de Inspecteur ingevolge artikel 27j, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) juncto artikel 8:69, lid 1, van de Awb is toegestaan in hoger beroep de naheffingsaanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem in beroep ingenomen standpunt (zie het arrest Hoge Raad van 24 januari 2003, nr. 36 247, BNB 2003/172), tenzij algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich hiertegen verzetten. De enkele stelling dat een en ander in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is onvoldoende om die uitzondering te rechtvaardigen. Voorts verklaart het Hof de door de Inspecteur ingediende conclusie van repliek niet tardief. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in voldoende mate de gelegenheid gehad, en blijkens de door haar ingediende conclusie van dupliek ook genomen, om zich tegen de aangepaste vermogensvergelijking te verweren (vergelijk het arrest Hoge Raad van 6 oktober 2006, nr. 42 253, BNB 2007/138). Van enige strijd met de goede procesorde is niet gebleken. 4.3. Uit de vermogensvergelijking die de Inspecteur als bijlage bij zijn verweerschrift heeft gevoegd, vloeit voor belanghebbende voor het jaar 2006 een negatief privé van € 4.445 voort. De door belanghebbende gedane uitgaven in deze vermogensvergelijking heeft de Inspecteur veelal geschat aan de hand van bij hem bekende gegevens van belanghebbende over het jaar 2003 en algemene NIBUD-informatie. Voorts heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van door Woningstichting Y-D bij brief van 2 maart 2009 verstrekte informatie. Tegen deze vermogensvergelijking heeft belanghebbende, naast het feit dat het veelal schattingen betreft, ingebracht dat de Inspecteur bij het vaststellen van het gecorrigeerde verzamelinkomen ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een bedrag aan afschrijvingen van € 187, het jaar 2006 niet vergelijkbaar is met het jaar 2003 omdat belanghebbende toen geen bijstandsuitkering meer genoot, en de Inspecteur geen rekening heeft gehouden met de ophoging van de kredietruimte bij de creditcard tot € 2.500 en de financiële ondersteuning van belanghebbende door haar vriend de heer E, haar dochter mevrouw F en haar broer de heer G. Ter ondersteuning hiervan heeft belanghebbende bankafschriften alsmede verklaringen van de heer E en mevrouw F overgelegd. 4.4. Naar aanleiding van deze door belanghebbende verstrekte gegevens heeft de Inspecteur een nieuwe vermogensvergelijking opgesteld, waaruit voor belanghebbende voor het jaar 2006 een negatief privé voortvloeit van € 14.066,76. Daartegen heeft belanghebbende ingebracht dat de Inspecteur bij de uitgaven van belanghebbende nog steeds 'stelposten' hanteert, waarbij dubbeltellingen niet zijn uitgesloten, niet onderzocht heeft of belanghebbende bepaalde uitgaven zoals voor vakanties zelf heeft betaald en nog steeds geen rekening heeft gehouden met de ophoging van de kredietruimte bij de creditcard. Voorts voert belanghebbende aan dat, in afwijking van de eerder overgelegde verklaring van de heer E, zijn financiële ondersteuning kennelijk een hoger bedrag heeft belopen. Ten slotte heeft belanghebbende een nieuwe verklaring van haar dochter overgelegd waaruit een hogere, niet nader gespecificeerde, financiële bijdrage van haar dochter zou blijken. 4.5. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de in 4.4 bedoelde vermogensvergelijking aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende over het jaar 2006 een negatief privé heeft. Daartoe overweegt het Hof dat de uitgaven die belanghebbende in 2006 heeft gedaan, heeft ontleend aan de bescheiden die belanghebbende heeft overgelegd. Dit geldt weliswaar niet voor de uitgaven voor vakantie(

1. s)en voeding; deze uitgaven heeft de Inspecteur (wederom) geschat, doch hij heeft dat naar het oordeel van het Hof op een redelijke wijze gedaan. Dubbeltellingen in de uitgaven zijn het Hof niet gebleken. Met betrekking tot de in de vermogensvergelijking begrepen inkomsten is het Hof van oordeel dat de Inspecteur terecht geen rekening heeft gehouden met ophoging van de kredietruimte bij de creditcard. Voor zover gebruik wordt gemaakt van die kredietruimte staat daar een verplichting tot aflossing op korte termijn tegenover; die aflossingen, die belanghebbende naar zij ter zitting heeft gesteld is nagekomen, heeft de Inspecteur niet als uitgaven in aanmerking genomen. Ten slotte acht het Hof niet geloofwaardig dat belanghebbende van vriend(
2. en)en familie meer financiële ondersteuning heeft ontvangen dan de Inspecteur in aanmerking heeft genomen. Dit geldt te meer nu iedere keer dat de Inspecteur een tekort constateert belanghebbende daarvoor een verklaring zoekt in een verondersteld hoger bedrag aan financiële ondersteuning. 4.6. Uit de in 4.4 bedoelde vermogensvergelijking vloeit voor belanghebbende voor het jaar 2006 een negatief privé voort van € 14.066,76. Dit bedrag dient, zoals belanghebbende stelt, te worden verminderd met het bedrag van de afschrijvingen van € 187. Aldus resteert een negatief privé van € 13.879,76. 4.7. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende in het 'originele kasboek', dat ten grondslag ligt aan de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting over dat jaar, bewust de omzet niet tot het juiste bedrag heeft verantwoord. Als gevolg daarvan heeft belanghebbende over het jaar 2006 niet de vereiste aangifte(
3. n)gedaan, hetgeen ingevolge artikel 27j, lid 2, juncto artikel 27e, onderdeel a, van de AWR meebrengt dat op belanghebbende de bewijslast rust om aan te tonen dat en in hoeverre de naheffingsaanslag, rekening houdende met de in 2.6 genoemde stelling van de Inspecteur dat de naheffingsaanslag verminderd moet worden tot een bedrag van € 2.915 aan omzetbelasting, onjuist is. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onderhavige omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is omdat het om een gering bedrag aan verzwegen omzet zou gaan (zie het arrest Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 840, BNB 1987/208). Deze stelling heeft belanghebbende aangevoerd als reactie op de in 4.4 genoemde vermogensvergelijking op grond waarvan de Inspecteur een negatief privé van € 4.445 heeft geconstateerd. Wat daarvan zij, van een gering bedrag aan verzwegen omzet kan in ieder geval niet worden gesproken in het licht van de in 4.5 genoemde vermogensvergelijking op grond waarvan de Inspecteur een negatief privé heeft geconstateerd van € 14.066,76 (in 4.6 door het Hof gecorrigeerd tot een bedrag van € 13.879,76). Deze stelling van belanghebbende dient dan ook verworpen te worden. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of de omkering en verzwaring van de bewijslast (tevens) kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat niet aan de administratieplicht van artikel 52 van de AWR is voldaan geen beantwoording meer. 4.8. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan de op haar rustende, verzwaarde, bewijslast voldaan. Het Hof verwijst hiervoor naar hetgeen is overwogen in 4.3 tot en met 4.5. Voorts heeft belanghebbende geen andere dan de aldaar genoemde feiten en omstandigheden aangevoerd die tot een andersluidende conclusie aanleiding geven. Vervolgens resteert de vraag of de Inspecteur de naheffingsaanslag niet naar willekeur heeft vastgesteld (zie het arrest Hoge Raad 22 april 2005, nr. 38 693, BNB 2005/339). De Inspecteur heeft het bedrag van de verzwegen omzet gesteld op het bedrag van het door hem geconstateerde negatieve privé van € 14.066. Gelet op de omstandigheid dat dit een minimumpositie betreft, ziet het Hof geen aanleiding dit bedrag te corrigeren met € 187 (zie 4.6). Voorts heeft de Inspecteur de verschuldigde omzetbelasting van € 2.915 berekend door het bedrag van de verzwegen omzet in dezelfde verhouding te splitsen als de in het 'originele kasboek' verantwoorde omzet is gesplitst in omzet waarop het algemene tarief van 19% respectievelijk het verlaagde tarief van 6% van toepassing is. Een dergelijke splitsing is naar het oordeel van het Hof niet willekeurig. De regeling van artikel 25 van de Wet OB 1968 is, zoals de Inspecteur terecht stelt, niet van toepassing. 4.9. De Inspecteur heeft aan belanghebbende ingevolge artikel 67c, lid 1, van de AWR juncto § 24a, lid 1, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998(hierna: BBBB 1998), zoals dit besluit luidt na wijziging bij besluit van 21 maart 2007, nr. CPP 2006/2918M, Stcrt. 2007, 63, een verzuimboete van 5% van de nageheven belasting opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur de in 2.4 bedoelde suppletieaangifte aangemerkt als een 'vrijwillige verbetering' van de door belanghebbende ingediende aangifte omzetbelasting over het jaar 2006. Belanghebbende bestrijdt de verzuimboete met de stelling dat het besluit van 21 maart 2007 ingevolge artikel XI (belanghebbende noemt abusievelijk artikel XIII) van dat besluit eerst op 31 maart 2007 in werking is getreden, terwijl de naheffingsaanslag betrekking heeft op het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005. Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende, omdat artikel XI van het besluit van 21 maart 2007 onmiddellijke werking heeft. Voorts ondervindt belanghebbende geen nadeel omdat een verzuimboete als de onderhavige vóór 31 maart 2007 ook opgelegd kon worden ingevolge artikel 67c van de AWR juncto § 24, lid 2, van het BBBB 1998, zoals dit besluit luidde voor de wijziging bij besluit van 21 maart 2007, een en ander bezien in samenhang met het besluit van 1 november 2001, nr. DGB 2001/637M, V-N 2001/60.1.8. 4.10. § 24a, lid 2, eerste volzin, van het BBBB 1998, zoals dat luidt na wijziging bij het vorengenoemde besluit van 21 maart 2007, bepaalt dat geen verzuimboete als bedoeld in het eerste lid wordt opgelegd indien het belastingbedrag dat ingevolge de vrijwillige verbetering alsnog wordt betaald minder bedraagt dan € 5.000. Omdat de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld dat de naheffingsaanslag verminderd dient te worden tot een bedrag van € 2.915 aan verschuldigde omzetbelasting, is het Hof van oordeel dat een redelijke toepassing van deze bepaling meebrengt dat de boetebeschikking vernietigd dient te worden. De omstandigheid dat de Inspecteur in hoger beroep de gronden waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd heeft gewijzigd, doet hieraan niet af. 4.11. Gelet op het vorenoverwogene behoeven de overige grieven die belanghebbende tegen de boetebeschikking heeft aangevoerd geen behandeling meer. 4.12. In zijn arrest van 27 november 2009, nr. 07/13621, BNB 2010/52, heeft de Hoge Raad beslist dat het bezwaar tegen de aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen de heffingsrentebeschikking. Nu belanghebbende in de stukken van het geding noch tijdens het onderzoek ter zitting grieven tegen de heffingsrentebeschikking heeft aangevoerd, gaat het Hof er van uit dat belanghebbende geen bezwaar heeft tegen berekening van de heffingsrente overeenkomstig hoofdstuk VA van de AWR. Ten aanzien van het griffierecht 4.13. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats. Ten aanzien van de proceskosten 4.14. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 5. Beslissing Het Hof - verklaart het hoger beroep gegrond, - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, - vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag aan te betalen omzetbelasting van € 2.915, - vernietigt de boetebeschikking, en - gelast de Inspecteur de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig te verminderen. Aldus gedaan op 22 april 2011 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
4. a)de naam en het adres van de indiener;
5. b)een dagtekening;
6. c)een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
7. d)de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.