ECLI:NL:GHSHE:2012:2864

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Sector belastingrecht Tweede meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 10/00313 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats], hierna: belanghebbende, en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst Oost-Brabant, kantoor [A], hierna: de Inspecteur, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank [F] (hierna: de Rechtbank) van 24 maart 2010, nummer AWB 08/2153, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur betreffende na te noemen naheffingsaanslag. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Met dagtekening 15 september 2006 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volks-verzekeringen opgelegd ten bedrage van € 675.420. Bij in hetzelfde biljet vervatte beschikkingen is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 91.028 en is een boete opgelegd van € 337.710. De naheffingsaanslag, de beschikking inzake heffingsrente en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur van 28 april 2008 gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 288. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 507.638 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente, de boete verminderd tot een bedrag van € 101.527, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te vergoeden. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 448. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2011 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de heer [B], de heer [C], als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van mevrouw [D], beiden verbonden aan [E] te [F], en de heer [G], deskundige bij [H], alsmede, namens de Inspecteur, de heer [J], tot bijstand vergezeld van mevrouw [K] en de heer [L], allen werkzaam bij genoemd onderdeel van de rijksbelastingdienst, en de heer [N], document deskundige van de politie West en Midden Brabant. 1.6. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.7. Het nader onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 april 2012 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de heer [B], de heer [C], als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van mevrouw [D], voornoemd, en de heer [G], voornoemd, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [J], tot bijstand vergezeld van mevrouw [K] en de heer [L], allen werkzaam bij het hiervóór genoemde kantoor van de Belastingdienst, en de heer [N], voornoemd. Bij aanvang van het nader onderzoek heeft het Hof partijen erop gewezen dat de samenstelling van de Kamer in die zin een andere is dan die tijdens het voorgaand onderzoek ter zitting van de zaak, dat mr. Van Nispen tot Sevenaer de plaats inneemt van mr. drs. Van der Vegt, waarop partijen hebben verklaard er geen bezwaar tegen te hebben dat de zaak wordt voortgezet in de stand waarin zij zich bevond. 1.8. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.9. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 2Feiten Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet, althans onvoldoende, weersproken. 2.1. De bedrijfsactiviteit van belanghebbende bestaat uit het verlenen van diensten in de pluimveesector. De hoofdactiviteit bestaat uit de levering van personeel voor het vangen en laden van pluimvee in vrachtauto’s. Er wordt tijdens nachtelijke uren respectievelijk in de duisternis gewerkt. Belanghebbende werkt met vier ploegen van zes tot acht personen. Daarnaast laat belanghebbende overtollige stalmest uitrijden. 2.2. De Inspecteur heeft een onderzoek doen instellen naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003. Doel van het onderzoek was in het bijzonder om na te gaan of belanghebbende had voldaan aan de verplichtingen van artikel 28, eerste lid, onderdeel f, en artikel 28, eerste lid, onderdeel a, in samenhang met artikel 29, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna ook: de Wet). 2.3. Het onderzoek heeft een aanvang genomen op 14 februari 2005. Met dagtekening 14 juli 2006 is het definitieve rapport opgemaakt. 2.4. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende gedurende de onderhavige jaren (2001 tot en met 2003) 34 werknemers in dienst had van wie zij de identiteit niet op een correcte wijze had vastgesteld. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende daarmee niet voldeed aan de verplichtingen van artikel 28, eerste lid, onderdeel f, van de Wet en dat belanghebbende mitsdien op grond van artikel 26b van de Wet het zogenoemde anoniementarief had moeten toepassen. 2.5. Bij de in geschil zijnde naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het verschil tussen de wel afgedragen loonheffing en het anoniementarief nageheven met toepassing van artikel 31, derde lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Tegelijk met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete van 50% opgelegd wegens voorwaardelijk opzet. 3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft in hoger beroep het antwoord op de volgende vragen: I. Heeft belanghebbende voldaan aan de verplichting om de identiteit van haar werknemers vast te stellen op de wijze voorgeschreven in artikel 28 van de Wet op de loonbelasting 1964? II. Is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? III. Dient de bewijslast te worden verschoven en verzwaard op de voet van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)? Belanghebbende beantwoordt vraag I bevestigend en vragen II en III ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan tijdens beide zittingen is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zittingen opgemaakte proces- verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, alsmede van de uitspraak van de Inspecteur, van de naheffingsaanslag, van de boetebeschikking en van de beschikking heffingsrente. Subsidiair concludeert zij tot terugwijzing naar de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 4Gronden Vooraf 4.1. Tijdens het nader onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een bijlage over willen leggen. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bijlage, omdat de Inspecteur dat stuk tot tien dagen voor de zitting had kunnen indienen (artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht). 4.2. De Inspecteur heeft de stelling ingenomen dat de bijlage wel kan worden ingediend, omdat hij in strijd met de tijdens de eerdere zitting gemaakte afspraak, van de kant van belanghebbende 70 bladzijden toegezonden heeft gekregen en voorts omdat hij met de bijlage een nadere toelichting wil geven dan wel nader bewijs wil leveren. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat het stuk uit de lucht komt vallen en dat haar door het late tijdstip van inbrengen van het stuk de kans wordt ontnomen onderzoek te doen naar (de afkomst van) het stuk. 4.3. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur het stuk eerder had kunnen indienen en dat belanghebbende door de late indiening ervan onredelijk in haar procesvoering wordt bemoeilijkt. Het Hof heeft de mogelijkheid de zaak aan te houden in overweging genomen, doch verworpen. Het belang van de Inspecteur in dezen weegt niet op tegen het algemeen belang van een vlotte procesgang en het belang van belanghebbende op beslechting van het geschil binnen een redelijke termijn. Daarom verklaart het Hof het stuk tardief. Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van de naheffingsaanslag 4.4. In zijn arrest van 8 juni 2007, nr 42 171, BNB 2007/247, LJN: AX9096, heeft de Hoge Raad onder meer overwogen 4.4.3. Middel III keert zich voorts tegen het (in onderdeel 6.6.6 gegeven) oordeel van het Hof dat de wet noch enige andere rechtsregel de inhoudingsplichtige verplicht de handtekening op het identiteitsbewijs te controleren met de handtekening op de loonbelastingverklaring. Uit de door de Advocaat-Generaal in de onderdelen 2.3 en 3.5 van zijn conclusie weergegeven wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat ingevolge artikel 26b van de Wet op de inhoudingsplichtige een zekere verantwoordelijkheid rust de juistheid van de door de werknemer verstrekte gegevens betreffende naam, adres, woonplaats of identiteit te onderzoeken, welke verantwoordelijkheid kan inhouden, indien sprake is van omstandigheden die daartoe redelijkerwijs aanleiding geven, dat hij het identiteitsbewijs en de bij de loonbelastingverklaring verstrekte gegevens met elkaar vergelijkt. (…) 4.5. Belanghebbende heeft tijdens het nadere onderzoek ter zitting bij monde van haar directeur [B] verklaard als volgt te werk te zijn gegaan bij het aannemen van personen. De heer [B] vroeg aan elke potentiële werknemer die bij hem binnen kwam om zijn identiteitsbewijs. Hij vergeleek dan de foto en de gegevens met betrekking tot de kleur van de ogen en de lichaamslengte vermeld op het identiteitsbewijs met het gezicht, de kleur van de ogen en de lengte van de voor hem staande potentiële werknemer. Daarna gaf hij het identiteitsbewijs aan zijn dochter die er vervolgens een kopie van maakte. Hij heeft alle potentiële werknemers zelf op deze manier gecontroleerd. Hij vroeg ook naar het sofi-nummer. Dat stuurde hij door naar het GUO. Als de gegevens volgens het GUO klopten, werd de werknemer aangenomen en werden de loonbelastingverklaring en de arbeidsovereenkomst opgemaakt en ondertekend. Vanaf september 2002 is hij gaan werken met een UV lamp en gingen de identiteitsbewijzen eerst onder deze lamp. Hij heeft naar zijn zeggen wel 200 valse identiteitsbewijzen onderschept. 4.6. Gelet op deze door de Inspecteur niet weersproken verklaring, die het Hof geloofwaardig acht, is het Hof van oordeel dat belanghebbende bij het aannemen van werknemers in zijn algemeenheid voldoende zorgvuldig te werk is gegaan en op juiste wijze invulling heeft gegeven aan haar verantwoordelijkheid als in 4.4 bedoeld. De Inspecteur heeft echter enkele verweren aangevoerd, die het Hof hierna zal bespreken. Handtekeningen 4.7. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de handtekening op het identiteitsbewijs had dienen te vergelijken met de handtekening op de loonbelastingverklaring. Het Hof verwerpt deze stelling. Op het moment dat belanghebbende het identiteitsbewijs controleerde, beschikte zij immers niet over de loonbelastingverklaring, of enig ander document, waarmee zij de op het identiteitsbewijs geplaatste handtekening kon vergelijken. De loonbelastingverklaringen werden pas later opgemaakt. Uit de hiervoor, onder 4.2, geciteerde overweging, volgt dat de Hoge Raad niet onder alle omstandigheden van de inhoudingsplichtige eist dat hij het identiteitsbewijs en de bij de loonbelastingverklaring verstrekte gegevens met elkaar vergelijkt, doch slechts indien sprake is van omstandigheden die daartoe redelijkerwijs aanleiding geven. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende, zoals hiervoor overwogen, bij de identificatie van potentiële werknemers een werkwijze heeft gehanteerd die voldoende zorgvuldig was, en waarvan mag worden aangenomen dat zij in de regel geschikt was om vast te stellen of de door de werknemer verstrekte identiteitsgegevens juist waren, moet worden aangenomen, dat zich geen omstandigheden voordeden, die haar noopten naderhand alsnog de handtekening op de loonbelastingverklaring met die op het identiteitsbewijs te vergelijken. Onduidelijke fotokopieën 4.8. De Inspecteur stelt verder dat, kort gezegd, belang-hebbende tekort is geschoten in haar identificatieplicht, doordat de in de dossiers 1, 4, 7, 9, 10, 14, 17 en 19 aanwezige fotokopieën van de identiteitsbewijzen dermate onduidelijk zijn dat deze niet vergeleken kunnen worden met de overige gegevens uit de personeelsdossiers. 4.9. Belanghebbende bestrijdt dat de in haar loon-administratie aanwezige kopieën van identiteitsbewijzen onduidelijk waren. Zij stelt dat de door de Inspecteur overgelegde stukken kopieën van kopieën zijn, hetgeen de onduidelijkheid van de kopieën in het procesdossier zou verklaren. Tijdens het nadere onderzoek ter zitting heeft belanghebbende de “originele” kopieën van de identiteitsbewijzen aan het Hof en de Inspecteur laten zien. Het Hof heeft daarbij geconstateerd dat de getoonde kopieën van de identiteitsbewijzen van [O] (nummer 8), [P] (nummer 4), [Q] (nummer 7) en [R] (dossier 19) voldoende duidelijk zijn. De Inspecteur heeft desgevraagd verklaard dat evenbedoelde kopieën representatief zijn voor de overige kopieën en dat derhalve niet alle kopieën bekeken hoefden te worden. Gelet hierop verwerpt het hof de stelling van de Inspecteur over de onduidelijkheid van de fotokopieën. Geplakte foto’s 4.10. Met betrekking tot de “originele” kopie van het identiteitsbewijs van [S] (dossier 8) heeft het Hof geconstateerd dat duidelijk zichtbaar is dat de foto erop geplakt is. Belanghebbende heeft dit ter zitting beaamd, maar zij heeft hiertegen ingebracht dat het niet om zozeer in het oog springende fouten en/of afwijkingen ging dat zij daar rekening mee had behoren te houden. 4.11. Met betrekking tot de getoonde “originele” fotokopie van [T] (dossier 27) heeft het Hof geconstateerd dat er geen handtekening staat bij ‘signature titulaire’. Belanghebbende heeft erop gewezen dat destijds een document door iemand anders dan degene op wie het document betrekking had, kon worden afgehaald en dat in dat geval pas later de rechthebbende de handtekening erop moest plaatsen. 4.12. Naar het oordeel van het Hof springt in het oog dat de foto op de “originele” kopie van het identiteitsbewijs van [S] er op is geplakt. Dat het hier een vals dan wel een vervalst identiteitsbewijs betrof was objectief beschouwd duidelijk kenbaar voor belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende bij de identificatie van de persoon die beweerde te zijn [S], niet de vereiste zorgvuldigheid betracht. 4.13. Naar het oordeel van het Hof had voor belanghebbende het ontbreken van een handtekening op het identiteitsbewijs van [T] aanleiding moeten zijn tot nader onderzoek of het hier een vals dan wel een vervalst identiteitsbewijs betrof. Nu belanghebbende een dergelijk onderzoek heeft nagelaten, heeft zij met betrekking tot de identificatie van de persoon die beweerde te zijn [T] niet de vereiste zorgvuldigheid betracht. OCR 4.14. de Inspecteur stelt dat bepaalde identiteitsbewijzen gebreken vertoonden in de zogenaamde OCR-regel en de controlegetallen en ook dat deze identiteitsbewijzen spelfouten bevatten. De Rechtbank heeft daarover als volgt overwogen (onderdeel 2.20) De inspecteur stelt dat de identiteitsbewijzen van de personen met de dossiernummers 3, 11, 15, 21, 22 en 30 gebreken vertoonden in de zogenoemde ocr-regel en de controlegetallen en dat deze spelfouten bevatten. De rechtbank is met belanghebbende van oordeel dat deze gebreken niet voor belanghebbende kenbaar waren en evenmin hadden moeten zijn. Nu de inspecteur wat betreft deze personen geen andere gebreken heeft aangevoerd, heeft hij ten aanzien van hen met toepassing van het anoniementarief ten onrechte nageheven. 4.15. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank terecht en op goede gronden tot deze beslissing is gekomen. De UV-lamp 4.16. Met betrekking tot het al dan niet gebruiken van een UV-lamp overweegt het Hof als volgt. Vooropgesteld zij, dat het gebruik van een UV-lamp niet wettelijk voorgeschreven is. Evenmin dwingen ongeschreven regels van zorgvuldigheid ertoe, dat inhoudingsplichtigen gebruik maken van een dergelijke lamp. Aan belanghebbende kan dus voor de periode voorafgaande aan de aanschaf van de UV-lamp niet het verwijt gemaakt worden dat zij eerder tot aanschaf van dit controlemiddel had dienen over te gaan. 4.17. Vast staat dat belanghebbende vanaf september 2002 de beschikking had over een UV-lamp. Dat zij niet in staat is gebleken met behulp van deze lamp alle ondeugdelijke identiteitsbewijzen eruit te filteren kan allerlei oorzaken hebben. Door het grote tijdsverloop is niet meer te achterhalen wat er de oorzaak van is dat onregelmatigheden in de identiteitsbewijzen niet zijn onderkend. Dat kan belanghebbende evenwel niet worden verweten. Daarbij komt dat, anders dan de Inspecteur een- en andermaal stelt, het voor belanghebbende niet kenbaar was wanneer een identiteitsbewijs niet authentiek was. Het hebben van een UV-lamp was destijds, naar blijkt uit de door de deskundige [G] ter zitting afgelegde verklaring, niet gangbaar. Bovendien moet men, als men een UV-lamp heeft, weten hoe die te gebruiken. In handen van een leek is, zo heeft de deskundige [G] onweersproken verklaard, het gebruik niet 100 % betrouwbaar, omdat een leek in de eerste plaats geen referentiekader heeft waar het te onderzoeken document tegen afgezet kan worden en voorts het goed functioneren van een UV-lamp sterk afhankelijk is van de omstandigheden waaronder deze wordt gebruikt, waarbij moet worden gedacht aan lichtinval op het document en lichtintensiteit van de kamer waar de lamp staat. 4.18. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij bij controle van identiteitsbewijzen 200 valse identiteitsbewijzen eruit heeft gefilterd met gebruikmaking van de UV-lamp en dat de litigieuze documenten erdoorheen zijn geglipt. Gelet op het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat het belanghebbende niet kan worden tegengeworpen, indien, ondanks het gebruik van de UV-lamp, zij een vals of vervalst document niet heeft herkend. Gevolgen voor de naheffingsaanslag 4.19. Gelet op al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende haar verantwoordelijkheid heeft genomen en dat met uitzondering van [S] en [T] ten onrechte het anoniementarief is toegepast. Uit het proces dossier blijkt echter dat de naheffingsaanslag geen loonbestanddelen ten name van [S] en [T] bevat. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslag geheel dient te worden vernietigd. Ten aanzien van de boete 4.20. Nu de naheffingsaanslag wordt vernietigd, dient de boetebeschikking eveneens te worden vernietigd. Omkering van de bewijslast 4.21. De Inspecteur beroept zich op de zogenoemde omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR. Dat artikel bepaalt kort gezegd, dat indien (

1. a)belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan of (
2. b)belanghebbende niet heeft voldaan aan bepaalde in de wet genoemde verplichtingen, de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Dit artikel is, aldus artikel 27j van de AWR, van overeenkomstige toepassing op het hoger beroep. 4.22. De Inspecteur stelt dat het bedrag van de enkelvoudige belasting dat volgens de Rechtbank terecht is nageheven, dusdanig substantieel is, dat de Rechtbank zich al om deze reden over de omkering van de bewijslast had moeten uitspreken. Hij beroept zich aldus, naar het Hof verstaat, op artikel 27e, onderdeel a, van de AWR. Daarnaast stelt de Inspecteur, dat belanghebbendes loonadministratie niet voldeed aan het bepaalde in artikel 52, lid 1, van de AWR. Dat is een verplichting genoemd in artikel 27e, onderdeel b, van de AWR, zodat ook op die grond omkering van de bewijslast dient plaats te vinden, aldus de Inspecteur. 4.23. De door de Inspecteur aangevoerde gronden voor het omkeren van de bewijslast, hangen nauw samen. Het verwijt dat belanghebbendes loonadministratie tekortschiet, komt in wezen hierop neer dat de loonadministratie grote aantallen vervalste of valse identiteitsbewijzen bevatte. Het zijn deze valse of vervalste identiteitsbewijzen, die tevens de grondslag vormen voor het verwijt dat belanghebbende tekort is geschoten in haar, kort gezegd, identificatieplicht en reden vormden voor de naheffing met toepassing van het anoniementarief. 4.24. De omkering van de bewijslast kan pas plaatsvinden nadat, met toepassing van de reguliere regels van bewijslast, is komen vast te staan dat een of meer gronden voor omkering aanwezig zijn. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt, dat de (verwijtbare) gebreken in de loonadministratie slechts betrekking hebben op een tweetal identiteitsbewijzen, en dat aan deze onjuistheden geen gevolgen worden verbonden voor de onderwerpelijke naheffingsaanslag. Gelet hierop, kan de bewijslast niet worden omgekeerd. 4.25. Het hiervoor overwogene brengt mee dat de boetebeschikking dient te worden vernietigd en dat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur moet worden verworpen. Alle overige grieven van de Inspecteur stuiten af op hetgeen het Hof hiervóór heeft overwogen. Slotsom 4.26. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens voor zover het betreft de beslissingen omtrent de vergoeding voor tegemoetkoming in de proceskosten en het griffierecht. Ten aanzien van het griffierecht 4.27. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 448 te vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.28. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.29. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.311. Ten aanzien van het verzoek om schadevergoeding 4.30. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.31. Bij de beoordeling of de redelijke termijn is overschreden, en zo ja in welke fase, zijn de volgende data van belang. Bezwaarfase 22 september 2006: pro forma bezwaar; 6 oktober 2006: Inspecteur stelt belanghebbende in de gelegenheid bezwaarschrift voor 6 november 2006 nader te motiveren; 2 november 2006: motivering bezwaarschrift; belanghebbende verzoekt te worden gehoord; 5 april 2007: "oriënterend gesprek" tussen belanghebbende en de Inspecteur met betrekking tot de bezwaarschriften; hiervan wordt een verslag opgemaakt; 17 april 2007: tweede gesprek met de Inspecteur; 2 mei 2007: Inspecteur verzendt verslag van de bespreking van 17 april 2007; 15 mei 2007: brief waarin belanghebbende reactie geeft op het ‘verslag oriënterend gesprek’ van 5 april; belanghebbende verzoekt de Inspecteur daarin alle op de zaak betrekking hebbende stukken toe te zenden; 18 december 2007: Inspecteur zendt aan belanghebbende concept uitspraak op bezwaar; 21 december 2007: Inspecteur stuurt belanghebbende een kennisgeving voorgenomen uitspraak op het bezwaarschrift; 4 januari 2008: brief van belanghebbende, waarin deze het verzoek herhaalt tot toezending van alle op de zaak betrekking hebbende stukken en stelt pas daarna op de concept-uitspraak te kunnen reageren; 19 februari 2008: Inspecteur stelt alle stukken te hebben toegezonden; 26 februari 2008: reactie belanghebbende op concept-uitspraak; 28 april 2008: uitspraak op bezwaar. Beroepsfase 6 mei 2008 (binnengekomen 7 mei 2008): pro forma beroep bij Rechtbank; 11 juni 2008 (binnengekomen 12 juni 2008): motivering beroepschrift Rechtbank; 10 maart 2010: zitting Rechtbank; 24 maart 2010: uitspraak Rechtbank. Fase hoger beroep 4 mei 2010: pro forma hoger beroep; 6 mei 2010: griffier van het Hof stelt belanghebbende in de gelegenheid gronden van het hoger beroep in te dienen; 1 juni 2010: nadere motivering hoger beroep; 20 juli 2010: verweerschrift Inspecteur; tevens incidenteel hoger beroep; 21 juli 2010: griffier van het Hof nodigt belanghebbende uit te reageren op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur; 12 augustus 2010 (binnengekomen 13 augustus 2010): reactie belanghebbende op incidenteel hoger beroep van Inspecteur; 10 november 2011: onderzoek ter zitting; 5 april 2012: nader onderzoek ter zitting;  juli 2012: uitspraak Hof. 4.32. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arresten van 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, BNB 2011/232 tot en met 234, noopt de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Uit de in dit verband relevant verklaarde jurisprudentie van het EHRM inzake artikel 6 van het EVRM, volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade wordt verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Awb kan het bestuursorgaan en/of de Staat tot vergoeding van die schade worden veroordeeld. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337. Dit arrest geeft als vuistregel een termijn van twee jaar per rechterlijke instantie. 4.33. Gezien de arresten van 10 juni 2011, moet een onderscheid worden gemaakt tussen een overschrijding van de redelijke termijn die toerekenbaar is aan de bezwaarfase enerzijds en een overschrijding van die termijn die toerekenbaar is aan de opvolgende fasen van beroep en (eventueel) hoger beroep. De schade die toerekenbaar is aan overschrijding van de redelijke voor de behandeling van het bezwaar in acht te nemen termijn dient immers te worden vergoed door het bevoegde bestuursorgaan. De schade die toerekenbaar is aan de overschrijding van de redelijke voor de behandeling van het (hoger) beroep in acht te nemen termijn dient te worden vergoed door de Staat (zie overweging 3.3.5 uit het arrest BNB 2011/232). 4.34. Uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 in verbinding met het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337, volgt voorts dat de redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep gezamenlijk in beginsel twee jaren bedraagt. In navolging van jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep in socialezekerheidszaken, acht het Hof als uitgangspunt een termijn van zes maanden voor de behandeling van het bezwaar redelijk. Voor de beroepsfase geldt derhalve als uitgangspunt een redelijke termijn van anderhalf jaar, terwijl uit de genoemde arresten reeds volgt dat de redelijke termijn voor de fase van hoger beroep in beginsel twee jaren bedraagt. Het Hof ziet in het tot 1 januari 2007 geldende artikel 25, lid 1, van de AWR geen grond voor een in zijn algemeenheid langere redelijke bezwaarbehandelingstermijn dan zes maanden en wijst daartoe op het bepaalde in paragraaf 6.2.7 van het toenmalige Voorschrift Algemene wet bestuursrecht 1997. Dit laat onverlet dat er onder bijzondere omstandigheden aanleiding kan zijn om voor de bezwaarfase een langere termijn als redelijk aan te merken dan de voornoemde uitgangstermijn van zes maanden. 4.35. De Hoge Raad heeft in de arresten van 10 juni 2011 tevens beslist dat de redelijke termijn in beginsel aanvangt op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift heeft ontvangen. In verband met de mogelijkheid van indiening van bezwaarschriften waaraan gebreken kleven, zoals het ontbreken van een motivering, overweegt het Hof dat de termijn die gemoeid is met de indiening van de motivering van het bezwaar nadat een zogenaamd "pro forma bezwaarschrift" is ingediend als regel buiten beschouwing blijft bij het antwoord op de vraag of de redelijke termijn is overschreden. Dat geldt evenzeer indien de belastingplichtige een ongemotiveerd (hoger) beroepschrift indient. De met het herstel van vormgebreken gepaard gaande tijdspanne komt voor rekening van de belastingplichtige/belanghebbende. Deze regel geldt ook indien het bezwaar- of beroepschrift is voorzien van een beknopte motivering en de belanghebbende de Inspecteur respectievelijk de rechter verzoekt in de gelegenheid gesteld te worden het bezwaar- of beroepschrift van een nadere motivering te voorzien. 4.36. Uit de arresten van 10 juni 2011 in verbinding met het arrest van 22 april 2005, BNB 2005/337, volgt dat de redelijkheid van de in een concreet geval met de beslechting van het geschil gemoeide termijn mede afhankelijk is van de volgende factoren: . de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kunnen bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het (beboetbare), in geding zijnde, feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belasting-plichtige(n); . de invloed van de belastingplichtige en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen; . de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen; . de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste partijhandeling en de uitspraak. 4.37. Naar het oordeel van het Hof is de zaak meer dan gemiddeld ingewikkeld, in het bijzonder wat de feiten betreft. Het dossier is omvangrijk en vergde een tijdrovend onderzoek van de overgelegde identiteitsbewijzen. Partijen hebben beiden deskundigen aangebracht. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, hetgeen meebracht dat belanghebbende in de gelegenheid diende te worden gesteld om te reageren. Daarmee is extra tijd gemoeid. In hoger beroep heeft twee maal een mondelinge behandeling ter zitting plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof was het houden van twee zittingen redelijk en noodzakelijk. 4.38. Op grond van deze omstandigheden was naar het oordeel van het Hof het nemen van een langere termijn dan op basis van de hierboven omschreven “vuistregel” in dat geval niet onnodig of onredelijk. Het Hof is van oordeel dat een verlenging met zes maanden voor iedere fase – bezwaar, beroep en hoger beroep – aangewezen is. Dat betekent dat de bezwaarfase een jaar mocht bedragen, de beroepsfase twee jaar en de hoger beroepsfase 2 ½ jaar. 4.39. De beroepsfase heeft minder dan twee jaar belopen; de fase in hoger beroep ongeveer twee jaar en twee maanden. Dat is dus binnen een redelijke termijn. 4.40. De bezwaarfase heeft gelopen van 22 september 2006 (indiening pro forma bezwaar) tot 28 april 2008. Dat is 1 jaar, 7 maanden en 6 dagen. Deze periode dient echter naar het oordeel van het Hof verminderd te worden met de periode tussen het indienen van het pro forma bezwaar en de motivering daarvan, zijnde 1 maand en 11 dagen. Aldus resteert een overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase van iets minder dan 1 jaar en 6 maanden. Gelet hierop, zal het Hof de Inspecteur veroordelen tot vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 1.500. 5Beslissing Het Hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten; vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur; vernietigt de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente; veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 1.500; gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 448 vergoedt; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311. Aldus gedaan op 6 juli 2012 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worDen O m de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.