GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 22/872 tot en met 22/878, 22/885 en 22/886 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, en op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [plaats] , hierna: belanghebbende of [belanghebbende] , tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 24 maart 2022, nummers BRE 19/4150 tot en met 19/4157, in het geding tussen belanghebbende, de inspecteur en de Minister van Justitie en Veiligheid, hierna: de minister. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2008 tot en met 2010, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (hierna: IB) 2011 en 2012, de aanslag IB 2013, de aanslag IB/PVV 2014 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) 2014 opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking heffingsrente dan wel belastingrente (hierna samen: rente) in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep betreffende de aanslag Zvw 2014 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond verklaard en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot de vergoeding van immateriële schade, de proceskosten en het griffierecht. 1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof voor zover de uitspraak ziet op de (navorderings)aanslagen IB(/PVV) 2008 tot en met 2014, bij het hof bekend onder nummers 22/872 tot en met 22/878. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens incidenteel hoger beroep ingesteld betreffende de belastingaanslagen IB(/PVV) 2008 tot en met 2013 (nummers 22/872 tot en met 22/877). 1.5. Belanghebbende heeft voorts hoger beroep ingesteld bij het hof voor zover de uitspraak van de rechtbank ziet op de aanslagen IB/PVV en Zvw 2014, bij het hof bekend onder nummers 22/885 en 22/886. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben aangegeven digitaal (via Mijn rechtspraak) te willen procederen. 1.6. Het hof heeft mr. A.J. Kromhout aangewezen als raadsheer-commissaris om (een gedeelte van) het vooronderzoek te verrichten. 1.7. Belanghebbende heeft vóór de zitting voor de raadsheer-commissaris nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.8. De zitting voor de raadsheer-commissaris voor het geven van inlichtingen heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884. 1.9. De raadsheer-commissaris heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt voortgezet. Vervolgens heeft de raadsheer-commissaris partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of stukken in te zenden. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan. 1.10. Van de zitting voor de raadsheer-commissaris is een proces-verbaal opgemaakt dat aan het dossier is toegevoegd en aan partijen digitaal ter beschikking is gesteld. 1.11. Partijen hebben vóór de zitting van de meervoudige kamer nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij. 1.12. De inspecteur heeft voor die zitting voorts een gemeenschappelijke pleitnota met drie bijlagen toegezonden aan het hof ter zake van de gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van de verschillende belanghebbenden. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. 1.13. Belanghebbende heeft voor de in 1.11 bedoelde zitting een pleitnota met één bijlage toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. 1.14. De zitting van de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 8 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884. 1.15. Ter zitting heeft belanghebbende het incidenteel hoger beroep ingetrokken voor zover het betrekking heeft op belastingaanslagen die door de rechtbank zijn vernietigd. Het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 en de daarmee corresponderende hoger beroepen met de nummers 22/00872 tot en met 22/00874. 1.16. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.17. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 2Feiten 2.1. Voor een weergave van de algemene feiten die voor alle gelijktijdig ter zitting behandelde zaken van belang zijn, verwijst het hof naar de bijlage bij deze uitspraak (hierna: bijlage). Nadere feiten betrekking hebbende op belanghebbende 2.2. Belanghebbende - in de bijlage alsmede in deze uitspraak aangeduid als [belanghebbende] - heeft in de jaren 2008 tot en met 2014 loon ontvangen van [bedrijf 6] BV en dit loon in zijn aangiften verantwoord. 2.3. Belanghebbende is op 29 november 2010 in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens uitgeschreven van het adres [adres 1] te [plaats] in Nederland met de aanduiding dat belanghebbende is vertrokken naar [ land 1] . 2.4. Gedurende de periode 29 november 2010 tot en met 1 september 2014 heeft belanghebbende volgtijdelijk ingeschreven gestaan op de volgende [ land 1] adressen: [adres 3] , [adres 4] [ land 1] [adres 5] [ land 1] . 2.5. Per 1 september 2014 heeft belanghebbende zich weer in Nederland ingeschreven op het adres [adres 1] te [plaats] . 2.6. Belanghebbende heeft voor de jaren 2008 tot en met 2014 de volgende aangiften IB/PVV naar de volgende bedragen gedaan: Jaar Soort aangifte Belastbaar inkomen in… box 1 box 2 box 3 2008 Aangifte wereldinkomen 71.335 2009 Aangifte wereldinkomen 57.419 2.932 2010 Aangifte migratie 36.095 1.095 2011 Aangifte buitenland 50.714 2012 Aangifte buitenland 81.462 2013 Aangifte buitenland 60.000 2014 Aangifte wereldinkomen 23.964 195.993 104.102 2.7. In het rapport fiscaal onderzoek ten aanzien van belanghebbende (bijlage nr. 1.45; hierna: het onderzoeksrapport) heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan hij heeft aangegeven in zijn aangiften IB/PVV 2008 tot en met 2014 en Zvw 2014. 2.8. Omdat voor de jaren 2008 tot en met 2012 al eerder aanslagen waren opgelegd, conform de door belanghebbende ingediende aangiften, heeft de inspecteur voor de correcties in die jaren navorderingsaanslagen opgelegd. Voor de jaren 2013 en 2014 heeft de inspecteur de correcties verwerkt in de aanslagen. De in geschil zijnde belastingaanslagen zijn naar de volgende heffingsgrondslagen vastgesteld, waarbij tevens beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente tot de volgende bedragen zijn genomen: Belastbaar inkomen in € dan wel bijdrage-inkomen Rente in € box 1 box 2 box 3 IB/PVV 2008 1.159.972 25.431 180.960 IB/PVV 2009 728.142 28.610 95.823 IB/PVV 2010 1.824.634 50.621 218.281 IB 2011 2.143.156 21.230 161.540 229.108 IB 2012 1.872.236 21.230 194.743 166.070 IB 2013 347.063 21.230 191.394 28.957 IB/PVV 2014 359.660 217.223 236.537 26.501 Zvw 2014 27.414 136 2.9. De rechtbank heeft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2010 vernietigd, de aanslag Zvw 2014 gehandhaafd en de overige belastingaanslagen verminderd en wel tot de volgende belastbare inkomens: Belastbaar inkomen in € box 1 box 2 box 3 IB 2011 68.367 17.000 0 IB 2012 112.614 17.000 0 IB 2013 101.399 17.000 0 IB/PVV 2014 359.660 217.223 0 2.10. Met betrekking tot de ingediende aangiften IB/PVV blijkt uit het door de Belastingdienst gehanteerde aanslagbelastingsysteem (ABS) het volgende, waarbij Becon-uitstel staat voor belastingconsulentenuitstel: Jaar Datum uitnodiging Datum ontvangst verzoek Becon- uitstel Becon-uitstel verleend tot Datum herinnering Uiterste reactiedatum Datum indiening aangifte 2008 28 februari 2009 14 april 2009 1 mei 2010 11 december 2009 2009 27 februari 2010 19 april 2010 1 mei 2011 25 maart 2011 2010 28 februari 2011 19 april 2011 1 mei 2012 30 mei 2012 13 juni 2012 15 juni 2012 2011 - - - 26 april 2013 2012 - - - 6 juni 2013 2013 28 februari 2014 21 maart 2014 1 mei 2015 29 april 2015 2014 28 februari 2015 - - 8 juni 2017 2.11. Voor het doen van aangifte voor het jaar 2014 heeft belastingadviseur [naam 4] vijf maal verzocht om bijzonder uitstel. Het eerste verzoek is gedaan in april 2016; het laatste verzoek in maart 2017. In de verzoeken is vermeld: “Belanghebbende is als verdachte betrokken in een strafrechtelijk onderzoek van het OM te [plaats 4] . Het onderzoek richt zich op een 4-tal coffeeshops die onder de naam [coffeeshop 4] opereren. Het onderzoek strekt zich o.a. uit over het jaar 2014. Zeer recentelijk bekend geworden processen verbaal van het onderzoek werpen mogelijk een ander licht op de voorraadwaardering per balansdatum, alsmede de fiscale winstbepaling, omdat de administratie in beslag is genomen hebben wij voor de aangifte meer tijd nodig. Het onderzoek bevindt zich volgens het OM in een afrondende fase en volgens mededeling van het OM kunnen we na de zomer het eind proces-verbaal tegemoet zien.”. 3Geschil en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: Heeft belanghebbende de vereiste aangiften IB(/PVV) 2008 tot en met 2014 gedaan? Dient belanghebbende in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , namelijk van 29 november 2010 tot en met 1 september 2014, te worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige? Heeft de inspecteur ten onrechte de in geschil zijnde belastingaanslagen vastgesteld dan wel zijn deze tot te hoge bedragen vastgesteld? Beroept de inspecteur zich ten aanzien van de correctiepost “afromen van winsten” ten onrechte op de verlengde navorderingstermijn? Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep? Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke kosten van het geding? 3.2. De inspecteur concludeert tot vermindering van de belastingaanslagen en tot afwijzing van de nevenvorderingen. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de belastingaanslagen en tot toewijzing van de nevenvorderingen. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vooraf Het procesdossier 4.0.1. Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat hetgeen in de dossiers van de belanghebbenden in de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/871 en 22/879 tot en met 22/884, die gelijktijdig op zitting zijn behandeld, is opgenomen, indien relevant voor de beoordeling van onderhavige zaken, door het hof in zijn beschouwing mag worden betrokken. 4.0.2. In de procedure bij de rechtbank speelde de vraag of, naast de twee ordners die de voor de belastingprocedure van belang zijnde stukken uit het strafdossier bevatten, ook 23 verhuisdozen aan stukken uit de strafprocedure tot de stukken van het geding behoren. Belanghebbende meent dat het procesdossier kan worden beperkt, voor zover het de stukken uit het strafdossier betreft, tot de twee ordners terwijl de inspecteur aanvoert dat het gehele strafdossier één op de zaak betrekking hebbend stuk is dat hij (dus) moet inbrengen. Verder wilde hij het hele dossier ook inbrengen om daaruit eventueel later nog te kunnen putten. De rechtbank heeft in haar tussenuitspraak van 20 mei 2020 geoordeeld dat in het midden kan blijven of de 23 verhuisdozen zijn aan te merken als 8:42-stukken omdat de inspecteur, afgezien van het antwoord op de vraag of hij op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb daartoe verplicht is, desondanks deze verhuisdozen wenst in te brengen. Aangezien de inspecteur heeft gesteld dat de twee ordners de relevante stukken van de strafprocedure bevatten, de omvang van het strafdossier (de 23 verhuisdozen met elk 7 à 9 ordners) enorm is en belanghebbende het verdedigingsbelang heeft aangevoerd, heeft de rechtbank aanleiding gezien het bepaalde in artikel 8:32a Awb toe te passen. Gelet hierop en het feit dat de inspecteur onvoldoende duidelijk heeft gemaakt (substantiëringsplicht) ter toelichting of staving van welke stellingen deze 23 verhuisdozen zijn bedoeld, heeft de rechtbank geoordeeld dat de 23 verhuisdozen buiten beschouwing worden gelaten. Ook heeft zij overwogen dat aanvullende stukken uit de strafprocedure (naast die 23 verhuisdozen) door de inspecteur niet behoefden te worden ingebracht. 4.0.3. In hoger beroep zijn de standpunten van partijen hieromtrent onveranderd gebleven maar vormt dit geen geschilpunt meer omdat op de regiezitting van het hof een procesafspraak is gemaakt. Deze houdt in dat het procesdossier wordt gevormd door het rechtbankdossier, inclusief de twee ordners, het hofdossier, inclusief de mappen “Aangiftebiljetten [echtgenote 1] ” en “Aangiftebiljetten [belanghebbende] ” die op de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde USB-stick staan. De overige mappen van de USB-stick en de 23 verhuisdozen worden buiten beschouwing gelaten, tenzij partijen in hun stukken daarop expliciet een beroep doen. Als zij verwijzen naar bronnen in het strafdossier zoals opgenomen in de 23 verhuisdozen en of de door de inspecteur overgelegde USB-stick worden deze brondocumenten dus niet buiten beschouwing gelaten. 4.0.4. Het hof is van oordeel dat ook in hoger beroep de vraag in het midden kan blijven of de 23 verhuisdozen zijn aan te merken als 8:42-stukken omdat de inspecteur, afgezien van het antwoord op de vraag of hij op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb daartoe verplicht is, desondanks deze verhuisdozen en de USB-stick, met deels nieuwe informatie uit het strafdossier, wenst in te brengen. Ook het hof ziet op dezelfde gronden als de rechtbank aanleiding artikel 8:32a Awb toe te passen omdat ook in hoger beroep de inspecteur voor de buiten beschouwing gelaten stukken niet aan zijn substantiëringsplicht heeft voldaan. Met de gemaakte procesafspraak is zeker gesteld dat partijen met in achtneming van de goede procesorde tot tien dagen voor de zitting, indien gewenst, onderdelen van de buiten beschouwing gelaten stukken in het geding konden brengen en de wederpartij daar dan op kan reageren. 4.0.5. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota e-mailberichten gevoegd die in strijd met artikel 8:58 Awb op de tiende dag (29 januari 2024) in plaats van de elfde dag voor de zitting zijn ingediend. De bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten. Aangezien belanghebbende zowel schriftelijk als mondeling op zitting op de inhoud van de e-mailberichten heeft kunnen reageren, acht het hof het niet in strijd met de goede procesorde deze stukken in deze procedure toe te laten. De incidentele hoger beroepen 4.0.6. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld betreffende de belastingaanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2013 (nummers 22/00872 tot en met 22/00877). Het incidenteel hoger beroep strekt zich mede uit tot de zaken waarin de rechtbank de navorderingsaanslag heeft vernietigd en de betreffende belanghebbende ook overigens volledig in het gelijk heeft gesteld. Het gaat om de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010. Ter zitting heeft belanghebbende zijn incidenteel hoger beroep ingetrokken omdat in die zaken in hoger beroep niet een beter resultaat kan worden bereikt dan in eerste aanleg is bereikt. Het hof voegt hier, ter voorkoming van misverstanden, aan toe dat al hetgeen onder de noemer ‘incidenteel hoger beroep’ is aangevoerd, aangemerkt wordt als onderdeel van de verweerschriften en dientengevolge onderdeel uitmaakt van het in hoger beroep gevoerde partijdebat. Getuigenaanbod 4.0.7. Belanghebbende heeft tijdens de regiezitting bevestigd dat hij [getuige 1] als getuige wil horen voor het geval aan zijn schriftelijke verklaring geen waarde toekomt. De raadsheer-commissaris heeft toen aangegeven dat het hof daarover geen tussenbeslissing gaat geven en belanghebbende zelf een afweging moet maken en dat hij [getuige 1] kan meenemen naar de zitting. Ter zitting op 8 februari 2024 is [getuige 1] niet verschenen en is geen bewijs aangeboden middels het horen van [getuige 1] als getuige. Voor het geval het bewijsaanbod daarmee niet is ingetrokken heeft het volgende te gelden. Indien een dergelijk bewijsaanbod is gedaan, kan de rechter in beginsel volstaan met de mededeling dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van dat aanbod, bijvoorbeeld door de belanghebbende in de uitnodigingsbrief voor het onderzoek ter zitting te wijzen op de mogelijkheid getuigen mee te brengen of op te roepen. Op 18 januari 2024 is aan partijen een digitaal bericht verzonden met daarin de uitnodiging voor de zitting op 8 februari 2024. Dit bericht bevat een zodanige mededeling. Het hof is niet gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten deze getuige mee te nemen of op te roepen, zodat dit getuigenaanbod onbehandeld is gelaten. 4.0.8. Tijdens de regiezitting is ter zake van het verzoek van belanghebbende om [getuige 2] en [getuige 3] als getuige te horen geoordeeld dat belanghebbende eerst zelf een poging moet doen hen op te roepen. Belanghebbende heeft in het nader stuk van 17 januari 2024 aangegeven dat gelet op de inmiddels door hem ingebrachte schriftelijke verklaringen van [getuige 2] en [getuige 3] , het op de weg van de inspecteur ligt om (het hof te verzoeken) deze heren als getuigen op te roepen. Ter zitting op 8 februari 2024 heeft belanghebbende bevestigd dat hij zijn aanbod om [getuige 2] en [getuige 3] als getuige te horen, niet langer gestand doet. 4.0.9. Belanghebbende heeft, nadat hij [naam 1] tevergeefs zelf als getuige heeft opgeroepen, het hof verzocht [naam 1] als getuige te doen horen. Ter zitting heeft het hof gevraagd ten aanzien van welke stellingen of geschilpunten [naam 1] kan verklaren. Hierop is geantwoord dat [naam 1] - voor zover in deze procedure van belang - kan verklaren over de herkomst van de contante stortingen, over het wel of niet in aanmerking nemen van de 10% correctie en over de vrijgevigheid naar [belanghebbende] toe. Het hof wijst het verzoek om [naam 1] als getuige op te roepen af. Aangezien zich in het dossier reeds een schriftelijke verklaring van [naam 1] bevindt en belanghebbende niet nader heeft vermeld in hoeverre hij meer of anders kan verklaren dan hij al heeft gedaan, kan een getuigenverhoor redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak. 4.0.10. Belanghebbende heeft in bijlage A bij het verweerschrift in hoger beroep, tevens incidenteel hoger beroep, aangeboden om de [advocate 1] ( [advocate 1] ) als getuige te doen horen mocht het hof het standpunt van belanghebbende niet volgen dat de heffingsbevoegdheid ter zake van de investeringen van [belanghebbende] en [naam 1] in diverse projecten in [land 3] , toekomt aan [land 3] . Naar het hof begrijpt ziet dit (voorwaardelijke) aanbod op de correcties met de omschrijving ‘Addax shares’ en ‘Addax land’. Deze correcties heeft de rechtbank niet in stand gelaten en daartegen is de inspecteur niet opgekomen. Voor zover belanghebbende voormeld (voorwaardelijk) getuigenaanbod nog gestand doet, ziet het hof geen aanleiding hierop in te gaan. Belanghebbende heeft gedurende de twee mondelinge behandelingen die het hof heeft gehouden geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om getuigen te horen zoals hij kon doen op grond van de uitnodiging en op welke mogelijkheid hij nog is gewezen tijdens de eerste mondelinge behandeling. Het hof heeft daarmee voldaan aan de eis gelegenheid te bieden tot uitvoering van het bewijsaanbod van belanghebbende. Feiten of omstandigheden waaraan de conclusie is te verbinden dat belanghebbende niet in redelijkheid kan worden tegengeworpen dat hij van de geboden mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt, zijn gesteld noch gebleken. Aanbod tot overleggen van de administratie 4.0.11. Voor zover belanghebbende in de onderhavige zaken, net als in de zaken met de nummers 22/852 tot en met 22/859 en 22/879 tot en met 22/884, het bewijsaanbod heeft gedaan om de volledige administratie van de coffeeshops over te leggen, verwerpt het hof dat bewijsaanbod. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat op basis van het [naam 7] -rapport niet kan worden geconcludeerd dat geen gelden aan de coffeeshops kunnen zijn onttrokken door ophoging van de inkoopprijzen aangezien slechts de geldstroom tot en met de inkoper is te volgen en niet wat daadwerkelijk wordt betaald aan de leverancier, immers wat aan de leverancier is betaald is niet vastgelegd en de pakbonnen zijn vernietigd.. Aangezien de administratie ten grondslag ligt aan voornoemd rapport wordt het bewijsaanbod van belanghebbende om de volledige administratie van de coffeeshops over te leggen afgewezen. Het hof acht namelijk aannemelijk dat de accountant van [naam 7] en Partners volledig is geweest in zijn verslaglegging, alleen de conclusie dat het onwaarschijnlijk zou zijn dat de inkoopprijzen zouden zijn opgehoogd wordt door het hof onder verwijzing naar het bovenstaande niet gedeeld. A. Is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV/Zvw? 4.1.1. De inspecteur heeft in hoger beroep herhaald dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Belanghebbende bestrijdt de omkering van de bewijslast onder andere met de stelling dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor elk van de jaren is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV/Zvw zodat reeds daarom de bewijslast niet kan worden omgekeerd. 4.1.2. Niet in geschil is dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2011 en 2012. Van het niet doen van de vereiste aangifte is geen sprake indien de inspecteur de betrokkene niet heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 en 2012 kan de bewijslast dus niet worden omgekeerd en verzwaard. 4.1.3. Het hof zal voor de overige jaren eerst beoordelen of belanghebbende voor elk van die jaren tot het doen van aangiften is uitgenodigd ondanks het feit dat belanghebbende wel - in zijn visie “spontaan” - de onderhavige aangiften IB/PVV/Zvw heeft ingediend. 4.1.4. Naar het oordeel van het hof heeft de door de inspecteur te verzenden uitnodiging voor het indienen van een aangifte IB/PVV/Zvw als een schriftelijk besluit van de inspecteur te gelden. Dit betekent dat indien de belanghebbende, zoals in dit geval, de verzending van het besluit betwist, de inspecteur die verzending aannemelijk dient te maken. In een geval als het onderhavige, waarin de inspecteur stelt dat het besluit is bekendgemaakt door verzending per post, houdt die bewijslast in dat hij aannemelijk moet maken dat het desbetreffende poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Daartoe zal de inspecteur mede aannemelijk moeten maken aan welk postvervoerbedrijf het desbetreffende poststuk is aangeboden. Contra-indicaties kunnen echter meebrengen dat geoordeeld moet worden dat het besluit wel moet zijn ontvangen, waarmee - zonder nader bewijs - ook de verzending aannemelijk is. Het kan daarbij bijvoorbeeld gaan om gevallen waarin naar aanleiding van dat besluit handelingen zijn verricht of om informatie is gevraagd waaruit moet worden afgeleid dat de aanbieding van het poststuk met het besluit aan het adres van de belanghebbende wel heeft plaatsgevonden. 4.1.5. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota de in de bij deze uitspraak gevoegde bijlage nr. 1.58 opgenomen e-mailberichten gevoegd. Hieruit blijkt dat de teamleider van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst verklaart dat nooit uitstel verleend kan worden als geen aangiftebiljet is uitgereikt. Ter zitting van het hof heeft de inspecteur toegelicht dat dit ook in de onderhavige jaren het geval was. Tussen partijen is niet in geschil dat in het geval de inspecteur belanghebbende niet heeft uitgenodigd om aangifte te doen het wel mogelijk is dat een belastingadviseur om zogenaamd belastingconsulentenuitstel (hierna: beconuitstel) vraagt. Het beconuitstel wordt dan volgens de inspecteur echter niet verleend. Verder heeft de inspecteur een verzendrapportage met betrekking tot de verzending van de uitnodiging tot het doen van aangifte IB 2013 overgelegd. Uit deze rapportage kan echter niet worden afgeleid aan welk postvervoerbedrijf de uitnodiging is aangeboden. Ten aanzien van de uitnodigingen tot het doen van de overige aangiften heeft de inspecteur geen verzendrapportages overgelegd. Ter zake van de overgelegde herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte IB/PVV en Zvw 2014 heeft de inspecteur wel verzendrapportages met betrekking tot de verzending van beide brieven overgelegd. 4.1.6. Het hof is, mede gelet op het e-mailbericht van de teamleider van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdiensten en de uitleg van de inspecteur ter zitting, in afwijking van zijn voorlopig oordeel, van oordeel dat ondanks het gebrek aan afdoende verzendrapportages in voldoende mate sprake is van contra-indicaties die meebrengen dat geoordeeld moet worden dat de uitnodigingen tot het doen van aangiften IB/PVV 2008, 2009, 2010, 2013 en 2014 door belanghebbende wel moeten zijn ontvangen, waardoor de verzendingen ook aannemelijk zijn geworden. Het hof komt tot dit oordeel op grond van de volgende feiten en omstandigheden die in onderlinge samenhang zijn beschouwd. Ten eerste het in de bij deze uitspraak gevoegde bijlage nr. 1.58 opgenomen e-mailbericht van de teamleider Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst dat inhoudt dat zonder een uitnodiging tot het doen van aangifte geen beconuitstel kán worden verleend in combinatie met de geloofwaardige verklaring van de inspecteur ter zitting van het hof dat dit ook het geval was in de onderhavige jaren. De blote ontkenning door belanghebbende doet daar niet aan af. De vastleggingen in ABS - het aanslagbelastingsysteem van de Belastingdienst - ondersteunen namelijk deze verklaring. Uit die vastleggingen (zie 2.10) volgt dat aan belanghebbende voor 2008, 2009, 2010 en 2013 beconuitstel is verleend en dat voor 2011 en 2012 – de jaren waarin belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte – geen beconuitstel is verleend. Voorts blijkt uit de registratie in ABS dat voor de aangifte IB/PVV 2014 geen beconuitstel is verzocht maar dat herhaaldelijke verzoeken om individueel uitstel op verzoek zijn ingewilligd, hetgeen belanghebbende overigens niet heeft bestreden. Onaannemelijk acht het hof dat belanghebbende individueel uitstel heeft gevraagd als hij niet zou zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. Tot slot ziet het hof een logisch verband tussen de data waarop de aangiften zijn ingediend en de geregistreerde uiterlijke indieningsdata (zie 2.10), hetgeen meer duidt op het gevolg geven aan de aangifteplicht dan op het uit eigen beweging doen van aangiften. 4.1.7. Gelet op het vorenstaande acht het hof aannemelijk dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangiften IB/PVV 2008, 2009, 2010, 2013 en 2014 en Zvw 2014. Belanghebbende heeft gevolg gegeven aan zijn verplichting tot het doen van aangifte voor deze jaren. De inspecteur stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat deze aangiften inhoudelijke gebreken bevatten. 4.1.8. Het hof stelt voorop dat voor de heffing van IB/PVV/Zvw geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting/Zvw-bijdrage verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting/Zvw-bijdrage (hierna: het relatief-aanzienlijk-criterium). Tevens is vereist dat het bedrag van de IB/PVV/Zvw dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (hierna: het absoluut-aanzienlijk-criterium). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan IB/PVV/Zvw niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen. Naar het oordeel van het hof betekent dit onder meer dat voor de beoordeling – in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan – of sprake is van een bijdragebedrag dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV-bedragen als gevolg van het lagere tarief. 4.1.9. Het hof zal hierna eerst voor alle in geschil zijnde belastingaanslagen de inhoudelijke geschilpunten beoordelen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Daarna zal het hof beoordelen of de vereiste aangiften zijn gedaan. Voordat het hof de door de inspecteur bepleite correctieposten per belastingaanslag zal beoordelen, zal het hof eerst de woonplaats van belanghebbende beoordelen. B. Woonplaats 4.2.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , van 29 november 2010 tot en met 1 september 2014, niet kan worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. 4.2.2. De rechtbank heeft het volgende overwogen: “4.5. De rechtbank stelt voorop dat als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont.10 Een binnenlands belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. 4.6. Waar iemand woont wordt naar omstandigheden beoordeeld.11 Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.12 De bewijslast dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt rust op de inspecteur. 4.7. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat, beoordeeld op basis van de nationale wet, belanghebbende in de in geschil zijnde periode in Nederland woont. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat belanghebbende in de periode dat hij stond ingeschreven in [ land 1] , regelmatig in Nederland verbleef omdat hij hier moest zijn voor werkzaamheden. Belanghebbende heeft daarover verklaard dat hij voor die gevallen, in ieder geval in de jaren 2012 en 2013, in de woning aan [adres 1] te [plaats] kon overnachten.13 Deze woning was ook in zijn (mede-)eigendom. Daarnaast hielden zijn bezoeken verband met de diverse relaties die belanghebbende in Nederland onderhield. Verder hecht de rechtbank bij haar oordeel belang aan de volgende door de inspecteur aangedragen onderbouwingen met betrekking tot de in geschil zijnde periode: - De tot het procesdossier behorende telefoongegevens van belanghebbende waaruit blijkt op welke momenten belanghebbende zijn telefoon in Nederland heeft gebruikt. Hieruit volgt bijvoorbeeld dat de telefoon van belanghebbende in de periode 16 december 2011 tot en met 15 januari 2013, 5.594 keer in Nederland verbinding heeft gemaakt, ten opzichte van 716 keer buiten Nederland. Voorts blijkt uit de gegevens dat belanghebbende in de periode 13 februari 2013 tot en met 13 februari 2014 595 telefoongesprekken vanuit (of in de buurt van) zijn kantooradres in [plaats] voerde. In de periode 13 maart 2014 tot 1 september 2014 werden er 117 telefoongesprekken vanuit (of in de buurt van) het kantooradres van belanghebbende geconstateerd. - De diverse door belanghebbende ondernomen sociale activiteiten in Nederland, zoals het afsluiten van een sportabonnement in Nederland in 2012, de bezoeken aan de kapper in Nederland in 2014 en de keren dat belanghebbende in de jaren 2012 en 2014 ging golfen in Nederland. 4.8. Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende ook op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en [ land 1] (hierna: het Verdrag) als inwoner van Nederland dient worden aangemerkt. Op grond van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag wordt voor toepassing van het Verdrag als inwoner aangemerkt: “iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid”. Voor het geval een natuurlijke persoon op grond van het Verdrag als inwoner van beide Staten kan worden aangemerkt is de zogenoemde tie-breaker15 van belang. Indien een natuurlijke persoon in beide staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, bepaalt de tie-breaker dat diegene inwoner is van de staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen).16 Aangezien belanghebbende zich op toepassing van het Verdrag beroept, rust op hem de bewijslast. 4.9. De rechtbank is van oordeel dat zelfs voor het geval belanghebbende op grond van het Verdrag mede als inwoner van [ land 1] kan worden aangemerkt, belanghebbende op grond van de tie-breaker als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Belanghebbende had in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking, namelijk de woning aan [adres 1] te [plaats] . Ook in [ land 1] had hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking. Dan is relevant wat de staat is waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat dit [ land 1] is onder meer aangevoerd dat hij naar [ land 1] is geëmigreerd vanwege een relatiebreuk tussen hem en [echtgenote 1] , dat hij in [ land 1] een appartement heeft gehuurd, dat hij in [ land 1] belastingaangifte deed en dat hij verschillende verzekeringen en abonnementen in [ land 1] heeft afgesloten. Al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd acht de rechtbank, tegenover wat hiervoor in 4.7 is overwogen over de betrekkingen van belanghebbende met Nederland, onvoldoende om aannemelijk te achten dat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende [ land 1] was. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende de nauwste persoonlijke en economische betrekkingen met Nederland waardoor hij, ook voor toepassing van het Verdrag, als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. 4.10. De rechtbank concludeert dat belanghebbende ook voor de periode dat hij in [ land 1] stond ingeschreven, als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en als zodanig ook door Nederland in de heffing mag worden betrokken.”, onder vermelding van de volgende voetnoten: “10 Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. 11 Artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR). 12 Vgl. Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824. 13 Verklaring van belanghebbende, bijlage 3 bij de reactie op het verweerschrift van 26 oktober 2011. 14 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom [ land 1] tot het vermijden van dubbele belasting ten tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. 15 Artikel 4, derde lid, van het Verdrag. 16 Artikel 4, derde lid onder a van het Verdrag.”. 4.2.3. Het hof volgt het oordeel van de rechtbank en maakt het tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe argumenten ingebracht. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende voor de periode dat hij in [ land 1] stond ingeschreven, als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en als zodanig ook door Nederland in de heffing mag worden betrokken. Voor de overige perioden waarover de belastingaanslagen zijn opgelegd is niet in geschil dat belanghebbende als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt. Derhalve is belanghebbende voor alle in geschil zijnde jaren binnenlands belastingplichtig. Een binnenlands belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. 4.2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat als belanghebbende moet worden aangemerkt als binnenlands belastingplichtige, hij en [echtgenote 1] als fiscaal partners moeten worden aangemerkt. Derhalve zijn belanghebbende en [echtgenote 1] voor alle in geschil zijnde jaren fiscaal partners van elkaar. C. Navorderingsaanslag IB/PVV 2008 4.3.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2008 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2008 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2008 is gedaan (zie 4.1.8). 4.3.2. De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: € Belastbaar inkomen uit werk en woning Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 71.335 Correctie: berekend winstaandeel 700.000 Correctie: afromen van winsten 388.637 Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 1.159.972 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen Aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek heffingvrij vermogen 147.238 Correctie coderekening [persoon 2] (gemiddelde van € 318.000 op 1 januari en nihil op 31 december) 159.000 Gecorrigeerde gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek heffingvrij vermogen 306.238 Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 4.3.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2008 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: een bedrag van € 700.000, zijnde één van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk het bedrag dat [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd; een bedrag van € 388.637, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 4.3.4. Niet in geschil is dat [Holding 1] SA het bedrag van € 700.000 heeft ontvangen en dat belanghebbende bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van een van diens vennootschappen. Ook is niet in geschil dat belanghebbende in 2008 werkzaamheden heeft verricht voor [naam 1] dan wel voor diens vennootschappen. Wel is in geschil of belanghebbende de hiervoor vermelde bedragen heeft ontvangen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden. 4.3.5. De inspecteur stelt dat belanghebbende intensief betrokken was bij de dagelijkse leiding over de coffeeshops en dat hij namens [naam 1] de verantwoordelijkheid had over de volledige organisatie van [coffeeshop 4] . Ter onderbouwing van deze stelling verwijst hij onder meer naar diverse verklaringen uit het strafrechtelijk onderzoek, waaronder de verklaringen van [getuige 2],, [naam 5], [getuige 3] en [naam 10]. Verder verwijst de inspecteur naar passages uit het dagboek van [echtgenote 1] en naar een e-mailbericht van belanghebbende aan [naam 1] . De inspecteur stelt dat de werkzaamheden zijn aangevangen in 2008, kort voor het moment dat [naam 1] naar [land 3] verhuisde. Ten aanzien van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31) heeft de inspecteur erop gewezen dat er een direct verband is tussen de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en de bedragen: de bedragen waren aanvankelijk gelijk aan de helft van de door [naam 1] uit zijn vennootschappen genoten dividenden en waren na verkoop van [bedrijf 1] SA gelijk aan de helft van de aflossingen op de koopprijs in verband met de verkoopovereenkomst van 25 oktober 2011 (zie bijlage nr. 1.32). Ten aanzien van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47) stelt de inspecteur dat belanghebbende daarin voor de helft heeft meegedeeld en dat hij dat afleidt uit het feit dat er contante stortingen zijn verricht op [ land 1] bankrekeningen van belanghebbende, in 2008 voor een totaalbedrag van € 260.000 (zie bijlage nr. 1.30, te weten € 30.000 op 3 juni 2008 en € 230.000 op 21 oktober 2008). 4.3.6. Belanghebbende stelt dat de bedragen niet de tegenprestatie vormen voor door hem verrichte werkzaamheden. Ten aanzien van de bedragen die zijn ontvangen door [Holding 1] SA stelt belanghebbende dat deze bedragen omzet vormen van die vennootschap. Voor zover de bedragen aan belanghebbende ten goede zijn gekomen, heeft [naam 1] deze volgens belanghebbende uit vrijgevigheid aan hem betaald ten titel van schenking, mede gelet op het feit dat belanghebbende in 2008 werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen [bedrijf 6] BV, [bedrijf 8] BV, [bedrijf 5] BV en [bedrijf 7] BV voor [naam 1] en diens vennootschappen. [bedrijf 6] BV heeft in 2008 van deze vennootschappen een vergoeding ontvangen van in totaal € 192.000. Belanghebbende stelt dat hij aldus, voor door hem voor [naam 1] dan wel diens vennootschappen verrichte werkzaamheden, reeds is beloond. Belanghebbende heeft dat als volgt toegelicht. [bedrijf 8] BV en [bedrijf 5] BV (hierna: de vastgoedvennootschappen) houden de panden in [plaats] en [plaats 2] waarin de coffeeshops zijn gevestigd. Belanghebbende stelt dat hij in 2008 werkzaamheden voor de vastgoedvennootschappen heeft verricht, in die zin dat hij [naam 1] informeerde over de gang en stand van zaken met betrekking tot het vastgoed en de vennootschappelijke structuur. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 6] BV hiervoor van de vastgoedvennootschappen in 2008 een managementvergoeding heeft ontvangen van € 73.800 respectievelijk € 49.200. Belanghebbende stelt dat hij in 2008 verder via [bedrijf 7] BV werkzaamheden op administratief en bedrijfseconomisch vlak heeft verricht voor aan [naam 1] gelieerde vennootschappen. Belanghebbende is in september 2005 gestart met [bedrijf 7] BV, een administratie- en advieskantoor. Belanghebbende stelt dat [bedrijf 7] BV in 2008 bedragen heeft gefactureerd aan [coffeeshop 2] BV, [coffeeshop 3] BV, [belanghebbende 3] BV en [coffeeshop 1] BV ten bedrage van in totaal € 326.553,87 exclusief omzetbelasting. [bedrijf 6] BV heeft blijkens het financieel verslag 2008 over 2008 van [bedrijf 7] BV € 69.000 ontvangen als managementvergoeding. 4.3.7. De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat uit niets blijkt dat de facturering door [bedrijf 6] BV ziet op de werkzaamheden van belanghebbende. De inspecteur stelt dat deze facturering door [bedrijf 7] BV betrekking heeft op de omvangrijke administratieve werkzaamheden van [bedrijf 7] BV ten behoeve van de coffeeshops en dus niet op werkzaamheden van belanghebbende. De inspecteur heeft in dat kader verwezen naar branchecijfers van de boekhoud- en administratiekantoren over de jaren 2012 tot en met 2024. Volgens de inspecteur komt hieruit naar voren dat de personeelskosten als percentage van de omzet van [bedrijf 7] BV in lijn liggen met de branchecijfers, wat impliceert dat in de omzet van [bedrijf 7] BV geen werkzaamheden van belanghebbende voor [naam 1] dan wel één van diens vennootschappen zijn begrepen. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende geen facturen van [bedrijf 7] BV aan de coffeeshops heeft ingebracht. 4.3.8. Het hof is van oordeel dat de inspecteur de correctie ‘berekend winstaandeel’ ten bedrage van € 700.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. De inspecteur heeft deze correctie gebaseerd op een bancaire overboeking van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd naar [Holding 1] SA. De inspecteur heeft echter geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit is af te leiden dat niet [Holding 1] SA maar belanghebbende het bedrag als inkomen heeft genoten. 4.3.9. Ten aanzien van de correctie ‘afromen van winsten’ overweegt het hof dat het de door beide partijen ingebrachte bewijsmiddelen tegen elkaar heeft afgewogen en dat het, gelet op het feit dat op de inspecteur de bewijslast rust, van oordeel is dat zelfs indien de winsten van de coffeeshops zijn afgeroomd en belanghebbende de helft van de afgeroomde winsten heeft ontvangen van [naam 1] dan wel een van diens vennootschappen, de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ontvangen bedragen een tegenprestatie vormen voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Dat belanghebbende werkzaamheden voor (ondernemingen van) [naam 1] heeft verricht, is niet in geschil, maar niet aannemelijk is gemaakt dat de werkzaamheden zijn verricht als tegenprestatie voor de ontvangen bedragen. Het standpunt van de inspecteur vindt geen steun in verklaringen van belanghebbende en [naam 1] . Het hof onderkent dat het feit dat belanghebbende direct belanghebbende is en [naam 1] familielid is, afdoet aan de bewijskracht van die verklaringen, maar dat neemt niet weg dat die verklaringen in elk geval geen positief bewijs voor de inspecteur opleveren. Denkbaar is dat er andere feiten zijn op basis waarvan toch aannemelijk is – dan wel moet worden geoordeeld dat zij een bewijsvermoeden rechtvaardigen – dat wel sprake is van een tegenprestatie, maar die zijn hier van onvoldoende bewijskracht. De gestelde omvang van de werkzaamheden is onvoldoende, mede gelet op het feit dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht vanuit de aan hem gelieerde vennootschappen en daar substantiële bedragen voor heeft ontvangen. Dat belanghebbende tevens bedragen krijgt die overeenkomen met 50% van het (exploitatie- dan wel verkoop)resultaat van [naam 1] vanuit de coffeeshops, kan een aanwijzing zijn dat sprake is van een arbeidsgerelateerde beloning, maar is onvoldoende zwaarwegend. Ook de aangehaalde verklaringen van anderen acht het hof, ook in onderlinge samenhang met het overige bezien, onvoldoende. Het hof onderkent dat aan de inspecteur moet worden toegegeven dat onderdelen van de dagboekaantekeningen van [echtgenote 1] en van verklaringen van met name [getuige 3] en/of [getuige 2] zo kunnen worden gelezen dat daarin steun is te vinden voor de stelling van de inspecteur, maar het hof acht ze onvoldoende duidelijk dan wel te indirect. Ten aanzien van een van de dagboekaantekeningen van [echtgenote 1] verdient daarbij opmerking dat de opmerking “alles legaal” juist niet spoort met het scenario dat sprake is van een ‘zwart’ betaalde beloning. Wat betreft de aangehaalde verklaringen van [getuige 3] en/of [getuige 2] is onvoldoende duidelijk of verklaard wordt uit eigen wetenschap en waarneming dan wel of het een en ander wordt verondersteld. Omdat de bewijslast op de inspecteur rust, is het hof van oordeel dat de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2008 resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende de door hem in 2008 verrichte werkzaamheden ten behoeve van [naam 1] en diens vennootschappen heeft verricht namens [bedrijf 6] BV, de vastgoedvennootschappen en [bedrijf 7] BV en dat voor deze werkzaamheden substantiële bedragen zijn ontvangen. De door belanghebbende in die hoedanigheid verrichte werkzaamheden kunnen dan niet (nogmaals) in aanmerking worden genomen als “overige werkzaamheden” in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. De inspecteur heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat de bedragen die zijn gedeclareerd via [bedrijf 7] BV niet zakelijk waren. 4.3.10. Gelet op het vorenstaande heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de in 4.3.3 vermelde bedragen zijn behaald met een werkzaamheid. Derhalve behoeft de stelling van belanghebbende dat deze bedragen niet zijn opgekomen in het buitenland en dat de verlengde navorderingstermijn daarom niet van toepassing is, geen beantwoording. Box 3 4.3.11. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben aangifte IB/PVV 2008 gedaan naar onder meer een gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 170.268, bestaande uit de gemiddelde waarde van de bezittingen van € 222.023 minus de gemiddelde waarde van de schulden van € 51.755. De aangegeven bank- en spaartegoeden betreffen saldi op rekeningen bij [bank 3] , [bank 4] en [bank 5] . [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben er in de aangiften voor gekozen geen voordeel uit sparen en beleggen aan [belanghebbende] toe te rekenen. 4.3.12. De inspecteur stelt in hoger beroep - uiteindelijk - dat belanghebbende bij [bank 6] SA beschikte over een coderekening [persoon 2] en dat die rekening op 1 januari 2008 een saldo had van € 318.000 en op 31 december 2008 van nihil. 4.3.13. Belanghebbende heeft niet bestreden dat de coderekening op 1 januari 2008 tot de rendementsgrondslag behoort. Ook heeft belanghebbende het saldo van de coderekening op die datum niet betwist. Voorts is aannemelijk dat deze rekening geen deel uitmaakt van de aangegeven bank- en spaartegoeden (zie 4.3.11). Dat leidt tot de conclusie dat het saldo van de coderekening op 1 januari 2008 (€ 318.000) terecht en tot het juiste bedrag tot de rendementsgrondslag is gerekend, zodat de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag – in de aangiften volledig toebedeeld aan [echtgenote 1] – terecht is verhoogd met € 159.000 (het gemiddelde van € 318.000 op 1 januari 2008 en € 0 op 31 december 2008). 4.3.14. Ten aanzien van alle overige door belanghebbende ingenomen stellingen ten aanzien van box 3 overweegt het hof als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, en de goede procesorde, door tot driemaal toe een nieuwe berekening te maken van het box 3-vermogen. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat de correcties in box 3 moeten worden vernietigd. Anders dan belanghebbende bepleit, is het hof van oordeel dat de omissies in de berekeningen van de inspecteur in eerste aanleg en in hoger beroep ieder voor zich, maar ook tezamen en in onderling verband bezien, niet zo ernstig zijn dat sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de goede procesorde en daarom vernietiging van de correcties rechtvaardigt. Met de toelaatbare aanpassingen in de berekeningen van het box 3-vermogen door de inspecteur is de feitelijke grondslag komen te ontvallen aan de stelling van belanghebbende dat het aangegeven vermogen hoger is dan het vermogen waarvoor wordt gecorrigeerd. Ook het beroep van belanghebbende op het verbod op reformatio in peius slaagt niet. Van een verslechtering in bezwaar of beroep ten opzichte van de bestreden beschikking is immers geen sprake. 4.3.15. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de inspecteur geen rekening houdt met het heffingvrije vermogen. De inspecteur stelt dat het bedrag van € 147.238 de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek van het heffingvrije vermogen betreft. Het hof acht niet aannemelijk dat de inspecteur het juiste bedrag van het heffingvrije vermogen in aanmerking heeft genomen, omdat in dat bedrag slechts rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen voor één persoon in plaats van voor twee personen. De gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag voor het box 3-inkomen van € 170.268 (zie 4.3.11) verminderd met het heffingvrije vermogen voor één persoon van € 20.315 en verminderd met de in de aangifte van [echtgenote 1] vermelde kindertoeslag van € 2.715 bedraagt € 147.238. Omdat – naar niet in geschil is – rekening moet worden gehouden met het heffingvrije vermogen voor twee personen stelt het hof de aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag vast op € 126.923 (€ 170.268 min heffingvrij vermogen van € 40.630 min kindertoeslag van € 2.715). Het hof stelt de (gecorrigeerde) gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag, na aftrek van het heffingvrij vermogen en de kindertoeslag, vast op € 285.923, als volgt te specificeren: Gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag: € Aangegeven (na aftrek heffingvrij vermogen en kindertoeslag) 126.923 Correctie coderekening [persoon 2] (gemiddelde van € 318.000 op 1 januari en nihil op 31 december) 159.000 Gecorrigeerd (na aftrek heffingvrij vermogen en kindertoeslag) 285.923 4.3.16. [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben ervoor gekozen de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volledig toe te rekenen aan [echtgenote 1] . Het voorgaande resulteert in een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij [belanghebbende] van nihil en bij [echtgenote 1] van € 11.436 (4% van de belastbare grondslag van € 285.923). Vereiste aangifte 4.3.17. Het niet aangeven van de coderekening [persoon 2] is een inhoudelijk gebrek in de aangifte IB/PVV 2008. Het hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn, dat door dat gebrek een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Door de rekening een codenaam te geven, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende bewust het geld buiten het zicht van de inspecteur wilde houden. Naar het oordeel van het hof leidt het bedoelde gebrek er echter niet toe dat is voldaan aan het relatief-aanzienlijk-criterium en het absoluut-aanzienlijk-criterium (hierna samen: het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium). 4.3.18. Bij de beoordeling van de vraag of aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium is voldaan, hanteert het hof als uitgangspunt dat alle bestanddelen van de rendementsgrondslag worden geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren. Het hof gaat in dat kader derhalve voorbij aan de onderlinge verhouding die [belanghebbende] en [echtgenote 1] hebben gekozen in de aangifte of op enig moment nadien. Daarvan uitgaande bedraagt de volgens de (fictief gecorrigeerde) aangifte van [belanghebbende] ter zake van box 3 verschuldigde IB € 883 en de werkelijk door [belanghebbende] verschuldigde IB ter zake van box 3 € 1.715. Dat brengt het hof tot de conclusie dat niet is voldaan aan het relatief/absoluut-aanzienlijk-criterium. 4.3.19. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats. Tussenconclusie navorderingsaanslag IB/PVV 2008 4.3.20. Nu de inspecteur de door hem bepleite box 1-correcties niet aannemelijk heeft gemaakt (zie 4.3.8-4.3.9) en het box 3-inkomen van [belanghebbende] nihil bedraagt als gevolg van de gezamenlijke keuze van [belanghebbende] en [echtgenote 1] om het box 3-inkomen volledig toe te delen aan [echtgenote 1] , is de slotsom dat de aanslag IB/PVV van [belanghebbende] niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond, omdat de rechtbank de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 terecht heeft vernietigd. D. Navorderingsaanslag IB/PVV 2009 4.4.1. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2009 in Nederland woonde en binnenlands belastingplichtig is. Het hof heeft reeds overwogen dat aannemelijk is dat belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2009 en dat de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk dient te maken dat niet de vereiste aangifte IB/PVV 2009 is gedaan (zie 4.1.8). 4.4.2. De inspecteur stelt in hoger beroep dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 dient te worden vastgesteld op basis van de volgende elementen: € Belastbaar inkomen uit werk en woning Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 57.419 Correctie: berekend winstaandeel 300.000 Correctie: afromen van winsten 370.723 Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning 728.142 Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang Aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 0 Correctie: onttrekking aan [Holding 1] SA 475.000 Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang 475.000 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen Aangegeven gezamenlijke gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek heffingsvrij vermogen 73.317 Correctie bankrekening [bank 7] (gemiddelde van nihil op 1 januari en € 75.000 op 31 december) 37.500 Gecorrigeerd gezamenlijk gemiddelde van de rendementsgrondslag na aftrek heffingvrij vermogen 110.817 Box 1 op basis van de normale bewijslastverdeling 4.4.3. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2009 bedragen heeft ontvangen van [naam 1] dan wel van diens vennootschappen, die de tegenprestatie vormen voor door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Volgens de inspecteur zijn die bedragen belastbaar als resultaat uit overige werkzaamheden en heeft belanghebbende die ten onrechte niet aangegeven. De bedragen die de inspecteur tot het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gerekend, zijn: een bedrag van € 300.000, zijnde één van de bancaire transacties (zie bijlage nr. 1.31), namelijk het bedrag dat [Holding 1] SA heeft ontvangen van [buitenlands rechtspersoon 3] Ltd; een bedrag van € 370.723, zijnde de helft van de afgeroomde winsten (zie bijlage nr. 1.47). 4.4.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in 4.4.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als tegenprestatie voor door belanghebbende aan (vennootschappen van) [naam 1] verrichte werkzaamheden. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het hof naar 4.3.8 en 4.3.9. De feiten en omstandigheden met betrekking tot 2009 waren niet wezenlijk anders dan met betrekking tot 2008. Box 2 - onttrekkingen [Holding 1] SA 4.4.5. De inspecteur stelt - voor het eerst in hoger beroep - dat belanghebbende in 2009 voordelen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, doordat hij € 400.000 respectievelijk € 75.000 heeft onttrokken aan [Holding 1] SA, waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is, in verband met de aanschaf van een boot. 4.4.6. De inspecteur stelt dat belanghebbende, samen met [naam 1] , in 2009 een plezierjacht, type [plezierjacht] , heeft gekocht van [persoon 5] en dat belanghebbende de aankoopkosten heeft betaald vanuit een bankrekening van [Holding 1] SA. De inspecteur stelt dat [Holding 1] SA op 17 augustus 2009 in dat kader € 400.000 heeft overgemaakt naar de derdengeldrekening van [kantoor] . De inspecteur heeft verwezen naar een betaalopdracht, ondertekend door [getuige 2] , betreffende de betaling van een bedrag van € 400.000 door [Holding 1] SA van rekening [rekening 6] onder vermelding van “ [vermelding] ” naar een rekening van [kantoor] . Ook heeft de inspecteur verwezen naar een bankafschrift van rekening [rekening 7] bij [bank 2] , waarop is vermeld dat € 400.000 is overgeschreven naar een rekening van [kantoor] onder vermelding van “ [vermelding] ”. De inspecteur stelt verder dat [naam 1] € 300.000 heeft overgemaakt naar een rekening van [kantoor] . Vervolgens is volgens de inspecteur op 19 augustus 2009 een bedrag van € 700.000 overgemaakt vanuit [kantoor] naar [persoon 5] , onder de vermelding “ [plezierjacht] ”. Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van [Holding 1] SA naar belanghebbende. 4.4.7. Verder stelt de inspecteur dat op 26 augustus 2009 vanaf een bankrekening op naam van [Holding 1] SA een bedrag van € 75.000 is overgemaakt naar een bankrekening van [kantoor] en dat op 27 augustus 2009 een gelijk bedrag is overgemaakt vanaf laatstgenoemde rekening naar de bankrekening van belanghebbende bij de [bank 7] Bank in [land 3] met nummer [nummer 4] onder vermelding van “solde paiment bateau”. De inspecteur heeft verwezen naar een proces-verbaal van de politie, waarin onder andere deze transactie is beschreven. In dit proces-verbaal is een e-mail weergegeven van 21 augustus 2009 van [belanghebbende] aan [getuige 2] waarin [belanghebbende] opdracht geeft om € 75.000 over te maken via de derderekening van [kantoor] naar de rekening op naam van [belanghebbende] bij de [bank 7] Bank. Het hof acht gelet op deze e-mail aannemelijk dat de bancaire overboeking van € 75.000 naar een rekening van [kantoor] afkomstig is van een rekening van [Holding 1] SA.Het hof is van oordeel dat de inspecteur ook hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van [Holding 1] SA naar belanghebbende. 4.4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet sinds 2 januari 2008 alle aandelen in [Holding 1] SA hield. Volgens belanghebbende lag de juridische eigendom van de aandelen in [Holding 1] SA bij [kantoor] . Economisch begunstigde was aanvankelijk [kantoor] en sinds eind 2008 belanghebbende; belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar het formulier “DECLARATION DE BENEFICIAIRE ECONOMIQUE”. Belanghebbende stelt verder dat hij tot en met 2014 nooit bestuurder van [Holding 1] SA is geweest. Volgens belanghebbende waren [bestuurder 1] , [bestuurder 2] en [bestuurder 3] de bestuurders; belanghebbende heeft verwezen naar enkele door deze personen namens [Holding 1] SA ondertekende documenten. Volgens belanghebbende waren [getuige 2] en [getuige 3] de vertegenwoordigers; belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar enkele bankbescheiden. 4.4.9. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2009 feitelijk bestuurder en de uiteindelijk gerechtigde van [Holding 1] SA was. Het hof leidt dat af (
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.