ECLI:NL:HR:1985:AW8133

Hoge Raad der Nederlanden derde kamer 18 december

1. nr. 22.937 ARREST gewezen op het beroep in cassatie van de erfgenamen van [A], gewoond hebbende te [Q] en aldaar overleden op 21 april 1977 en van de Stichting Klavarskribo te [Z], gemeente [Q] , tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 januari 1984 betreffende de aan belanghebbenden ter zake van de hierna te noemen verkrijgingen opgelegde aanslagen in het recht van successie.
2. Aanslagen en bezwaar. Aan belanghebbenden zijn wegens hun verkrijgingen uit de nalatenschap van erflater aanslagen in het recht van successie opgelegd welke, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn verminderd, wat de Stichting Klavarskribo betreft tot een aanslag ten bedrage van f 1.569.230,78, berekend naar een verkrijging van f 2.939.057, --.
3. Geding voor het Hof. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt: De erflater, geboren in 1885, heeft omstreeks 1930 een alternatief muziekschrift ontworpen onder de naam Klavarskribo , dat hij vervolgens met een aantal medewerkers heeft gepropageerd ter vervanging van het gangbare muziekschrift. Daartoe heeft hij in 1931 een instituut opgericht, bestaande uit een muziekuitgeverij, waarin in Klavarskribo gedrukte muziekstukken werden uitgegeven, en een afdeling waarin door het verzorgen van lessen en het daarbij verschaffen van muziekboeken en lesmateriaal van de uitgeverij werd getracht de muziekbeoefening met behulp van Klavarskribo ingang te doen vinden. Na een gestage groei werkten in dit instituut - dat voor de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als een onderneming werd aangemerkt ~ in 1956 ongeveer 50 personen. Vanaf medio 1977 zijn de activiteiten van voormeld instituut voortgezet door de Stichting. In de jaren 1977 - 1980 stonden er nog ongeveer 30 personen op de loonlijst, onder wie een aantal parttimers. De omzet van de onderneming beliep in 1980 ruim 1 miljoen. Winsten heeft de onderneming nimmer opgeleverd. De erflater, die als directeur van een dynamofabriek een goed inkomen genoot en die over een omvangrijk vermogen beschikte, paste de kosten van de onderneming bij en bracht de verliezen op zijn overige inkomen in mindering. In zijn op 20 november 1975 voor notaris [B] te [Q] verleden, door zijn overlijden effect sorterend, testament bepaalde de erflater onder meer het volgende: "II. Voor het geval ik de hierna bedoelde stichting niet reeds voor mijn overlijden in het leven mocht hebben geroepen, bestem ik bij deze voor de stichting, welke ik voor dat geval met mijn overlijden in het leven roep, de navolgende zaken: a. Alle activa, welke ten tijde van mijn overlijden als actief voorkomen in de boeken, welke voor of door mij worden gehouden ten name van het - door mij voor eigen rekening gedreven - Instituut Klavarskribo , zulks onder verplichting van de stichting om alle dat Instituut rakende passiva te dragen, met uitzondering van passiva voor welke ik zelf als debiteur ben geboekt of van welke een bankinstelling creditrice is. b. Een bedrag in contanten groot vijf honderd duizend gulden (f 500.000, -- ). c. Al mijn onroerende goederen. d. Mijn gehele inboedel, daaronder te verstaan al hetgeen volgens artikel 570 van het Burgerlijk Wetboek onder die uitdrukking moet worden begrepen, met uitzondering evenwel van die zaken van inboedel, welke ik aan anderen mocht hebben gelegateerd. Ik stel voor bedoelde stichting vast de statuten, welke aan het slot van dit testament zijn vermeld en benoem voor de eerste maal tot bestuurders van deze stichting : enz. . III. Ik legateer aan :
4. De volgende nakomelingen van wijlen mijn broeder [C] : A. Mijn nicht [D] , de helft van na te melden zaken. B. De kinderen van wijlen mijn neef [E] , samen de helft van na te melden zaken : a. enz. v. Met betrekking tot de wegens mijn nalatenschap verschuldigde successsierechten bepaal ik, dat ieder van de verkrijgers de wegens zijn verkrijging uit mijn nalatenschap verschuldigde successierechten zal dragen en betalen, met uitzondering van de successierechten, verschuldigd wegens de aan de Stichting Klavarskribo en [F] gemaakte legaten, welke ten laste van mijn nalatenschap zullen komen. VI. Voor het geval het saldo van mijn nalatenschap niet voldoende zou zijn tot uitvoering van mijn hiervoor gemaakte beschikkingen, bepaal ik, dat inkorting in de eerste plaats zal geschieden op de legaten, welke ik hiervoor onder III onder la en onder 2 tot en met 15 heb gemaakt, ponds- pondsgewijze en daarna op het legaat, hetwelk ik hiervoor sub II heb gemaakt en ten slotte op die welke ik hiervoor onder III sub 16 heb gemaakt. VII. Onder de last van de hiervoor gemaakte legaten benoem ik tot mijn erfgenamen : A. Genoemde nicht [D] , voor de helft van mijn nalatenschap. B. De kinderen van wijlen mijn neef [E] , voornoemd, samen voor de wederhelft van mijn nalatenschap. X. Statuten van de sub II bedoelde stichting: Stichting Klavarskribo Naam, Zetel en Doel. Artikel
5. De stichting draagt de naam: " Stichting Klavarskribo ". Zij is gevestigd te [Z] , gemeente [Q] . Artikel 2.1.De stichting heeft ten doel de bevordering van de muziekbeoefening in Nederland door een zo groot mogelijk aantal personen.
6. Zij tracht dit doel te bereiken door het propageren van een nieuwe methode voor muziekschrift en van het gebruik van machines om muziek te schrijven.
7. Ter bevordering van haar doel kan zij evenbedoelde machines, uitvindingen op dit gebied, alsmede licenties van daarop betrekking hebbende octrooien aankopen respectievelijk leveren, muziekwerken uitgeven en instrumenten ter beschikking stellen, een en ander in de ruimste zin genomen.
8. Bij haar activiteiten mag zij nimmer het maken van winst beogen; eventueel toch behaalde voordelen wendt zij aan ter bevordering van haar doel. Geldmiddelen. Artikel
9. Het vermogen van de stichting wordt gevormd door: a. het bij haar oprichting afgezonderde vermogen; b. hetgeen de stichting door erfstelling, legaat, schenking of op enige andere wijze verkrijgt; c. de inkomsten uit het vermogen der stichting. Wijziging van de Statuten. Ontbinding van de Stichting. Artikel 9.
10. Besluiten tot wijziging van de statuten of tot ontbinding van de stichting kunnen alleen genomen worden in een speciaal tot dit doel belegde bestuursvergadering en met drie/vierde van de geldig uitgebrachte stemmen in een vergadering, waarin alle bestuursleden tegenwoordig zijn. Artikel 10.
11. Na ontbinding van de stichting geschiedt de vereffening van haar vermogen door het bestuur. Gedurende de vereffening blijven de statuten van de stichting voor zover mogelijk van kracht.
12. Het bestuur bepaalt welke bestemming, na betaling van alle schulden, aan de overgebleven bezittingen van de stichting wordt gegeven, met dien verstande dat het saldo moet worden besteed voor een doel, dat het doel van de stichting zoveel mogelijk nabij komt". Het saldo van de nalatenschap bedraagt f 4.304.162, --. De verkrijging door de Stichting - die de erflater niet voor zijn overlijden had opgericht - bedraagt, afgezien van het primaire recht, f 1.854.265, --. De legaten aan de erven belopen te zamen f 67.200, --. De overige legaten van in totaal f 135.000, -- zijn vrijgesteld van successierecht. De erfgenamen hebben de nalatenschap aanvaard onder het voorrecht van boedelbeschrijving. De Inspecteur berekent het primaire recht ter zake van de verkrijging door de Stichting op f 983.443, -- (f 252.140, -- + 54 percent van f 1.324.265, -- ). Belanghebbenden berekenen dit primaire recht evenwel op f 185.426, -- (10 percent van f 1.854.265, -- ). Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: Het geschil betreft de vraag of de Stichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogt, volgens artikel 24, sub I, voorlaatste alinea, van de Successiewet medebrengende dat het successierecht ter zake van de verkrijging door deze stichting wordt geheven naar het tarief van 10 percent; belanghebbenden beantwoorden deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Het Hof heeft met betrekking tot de standpunten van partijen vermeld: dat partijen hun vorenomschreven standpunten doen steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in het beroepschrift, onderscheidenlijk het vertoogschrift, en in elks aandeel in de voormelde briefwisseling alsook wat belanghebbenden betreft in de pleitnota, welker inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt; dat partijen aan hun aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting het navolgende hebben toegevoegd: belanghebbenden: met het Instituut Klavarskribo werd niet beoogd als bedrijf aan het maatschappelijk verkeer deel te nemen om winst te maken; wel is dit Instituut, evenals later de Stichting, zowel voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting als voor de omzetbelasting als onderneming beschouwd; de potentie om winst te maken is echter niet aanwezig: indien voor de geleverde prestaties hogere prijzen worden bedongen, zou dit de afnemers afschrikken en zou de markt nog kleiner worden dan zij al is; de prijsregeling wordt in de pleitnota ten onrechte aan het Bureau voor Muziekauteursrecht toegedicht, doch is de regeling van de Prijzenwet; de Inspecteur: de in de pleitnota genoemde instellingen die door de belastingadministratie worden aangemerkt als instellingen van algemeen nut zijn niet vergelijkbaar met de Stichting; alleen het advertentiebudget wijst daar al op: bij de Stichting Klavarskribo beliep dit in het boekjaar 1979/1980 f 230.000, -- , bij de in de pleitnota genoemde stichtingen niet meer dan f 2.000, -- per jaar; materieel is de situatie door het overlijden van de erflater niet gewijzigd: de privé-onderneming heeft alleen de stichtingsvorm gekregen en de tendens van een teruglopende omzet heeft zich voortgezet. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: dat onder de in artikel 24, sub I, voorlaatste alinea van de Successiewet 1964 - hierna: de Wet - bedoelde, uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beogende rechtspersonen zijn te verstaan lichamen, wier doelstelling een werkzaamheid betreft welke op zich zelf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang raakt; dat uit de vaststaande feiten volgt dat de Stichting de in artikel 2 van haar Statuten omschreven doelstelling tracht te verwezenlijken door te bevorderen dat mensen van wie moet worden verwacht dat zij met het gangbare muziekschrift niet tot muzikale activiteiten komen, met behulp van Klavarskribo muziek gaan vertolken en daartoe in Klavarskribo gedrukte muziek uitgeeft en lessen organiseert, gericht op de praktische toepassing van dit muziekschrift; dat in het algemeen bij het ontwikkelen van begaafdheden die de muziekbeoefening mogelijk maken voorop staat te voorzien in de behoeften van diegenen bij wie zodanige begaafdheden aanwezig zijn; dat de ter verwezenlijking van een zodanige doelstelling verrichte activiteiten dan ook niet werkzaamheden betreffen welke op zich zelf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raken, zij het dat dit belang daarbij wel zijdelings kan zijn betrokken; dat dit niet anders wordt doordat, gelijk in casu, de doelstelling van het betrokken lichaam is gericht op het met behulp van een ander dan het gangbare muziekschrift ontwikkelen van muzikale begaafdheden van mensen van wie moet worden verwacht dat zij met het gangbare muziekschrift niet tot muzikale activiteiten komen; dat immers dit andere muziekschrift de bij het ontwikkelen van muzikale begaafdheden gebezigde methode betreft en deze methode op zich het bevorderen van de muziekbeoefening door zulke personen niet tot een werkzaamheid maakt die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raakt; dat de gemachtigde van belanghebbenden nog heeft gesteld dat enige in de pleitnota genoemde, door hem in vergelijking met de Stichting als soortgelijke doch met een ander beperkt algemeen nuttig doel aangemerkte lichamen, door de belastingdienst wel worden aangemerkt als onder artikel 24, sub I, voorlaatste alinea, van de Wet vallende lichamen; dat het Hof deze stelling aldus verstaat dat belanghebbende van mening is dat het gelijkheidsbeginsel dient mede te brengen dat op de onderwerpelijke verkrijging het in voormelde wetsbepaling genoemde tarief dient te worden toegepast; dat dit beroep belanghebbenden niet kan baten, nu deze door hun gemachtigde genoemde lichamen, beoordeeld naar de doelstelling en feitelijke werkzaamheden van deze lichamen, gelijk door de Inspecteur voldoende gemotiveerd is gesteld en door de gemachtigde van belanghebbenden niet, althans onvoldoende is weersproken, in het geheel niet soortgelijk zijn met de Stichting. Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Inspecteur ter zake van de verkrijging door de Stichting vernietigd, de aanslag ter zake van die verkrijging verminderd tot een ten bedrage van f 1.514.502,30 en de uitspraak voor het overige bevestigd.
13. Geding in cassatie. Belanghebbenden hebben van 's Hofs uitspraak ter zake van de verkrijging door de Stichting beroep in cassatie ingesteld en daartegen de volgende middelen van cassatie aangevoerd: I. Schending van het recht, met name van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof blijkens de eerste rechtsoverweging toepassing geeft aan artikel 24, sub I, voorlaatste alinea van de Successiewet
14. Het door het Hof genoemde artikel van het ~ nimmer tot wet verheven - ontwerp Successiewet 1964 (kamerst. 7882, ingediend 6 november 1964) is geen geldend recht. De Staatssecretaris van Financiën is blijkens de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet Technische herziening van de successiewet 1956 (kamerstuk 17041, stuk nr. 3 blz. 2, ingediend 7 september 1981) voornemens het wetsontwerp 7882 in te trekken. II. Schending van het recht, met name van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en artikel 24 onder I, 4e alinea van de Successiewet 1956, doordat het Hof in de eerste rechtsoverweging onder de "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen belang beogende rechtspersonen" verstaat: "lichamen, wier doelstelling een werkzaamheid betreft welke op zichzelf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang raakt".
15. De omschrijving van de in het algemeen belang werkzame rechtspersonen in artikel 24 sub I, 4e alinea van de Successiewet 1956 is een van de onderwerpen welke aan de orde zijn bij de behandeling van het ontwerp van wet Technische herziening van de successiewet
16. De Memorie van Toelichting (kamerstuk 17041, stuk nr: 3 blz. 17) vermeldt hierover: "Bij de behandeling van het ontwerp Successiewet 1964 is in het voorlopig verslag bij artikel 29, achtste lid, de vraag gesteld waarom de terminologie niet is aangepast aan die van de zogenaamde giftenregeling van de inkomstenbelasting. Daar de beide omschrijvingen inhoudelijk niet van elkaar verschillen, heb ik met het oog op het streven naar gelijkvormigheid in terminologie van de diverse heffingswetten aanleiding gevonden alsnog zodanige aanpassing voor te stellen". De wettelijke omschrijving "rechtspersoon welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogt" wordt vervangen door: "kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen" (artikel I letter N onderdeel 4 van het wetsontwerp). Inzake dit criterium is door de Hoge Raad onder meer bij arrest van 17 december 1980 rolnr. 20265 BNB 1981, 28 overwogen dat onder de in artikel 47 lid 1 van de Wet (op de inkomstenbelasting 1964) bedoelde algemeen nut beogende instellingen zijn te verstaan lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt. Het Hof kent aan het rechtstreeks raken van het algemeen belang in deze formulering van de Hoge Raad - welke formulering het tevens raken van andere (waaronder particuliere) belangen open laat - door de toevoeging van "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" in plaats van "rechtstreeks" als bepalend voor het werkwoord "raken" een nagenoeg exclusieve -- andere belangen dan het algemeen belang uitsluitende - werking toe. Het Hof geeft hiermede blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
17. Voorts is de definiëring van het Hof met de woorden "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" als bepalend voor het niet-exclusieve begrip "raakt" innerlijk tegenstrijdig en derhalve onbegrijpelijk. III. Schending van het recht, met name van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken en artikel 24 onder I, 4e alinea van de Successiewet 1956, doordat het Hof overweegt: "dat in het algemeen bij het ontwikkelen van begaafdheden die de muziekbeoefening mogelijk maken voorop staat te voorzien in de behoeften van degenen bij wie zodanige begaafdheden aanwezig zijn; dat de ter verwezenlijking van een zodanige doelstelling verrichte activiteiten dan ook niet werkzaamheden betreffen welke op zichzelf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raken".
18. Als enige grond voor de conclusie van het Hof dat de verrichte activiteiten niet werkzaamheden betreffen welke op zichzelf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raken, wordt aangevoerd dat in het algemeen bij het ontwikkelen van begaafdheden die de muziekbeoefening mogelijk maken voorop staat te voorzien in de behoeften van diegenen bij wie zodanige begaafdheden aanwezig zijn. Deze redengeving is onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd, nu zij niet is gebaseerd op in deze procedure vaststaande feiten.
19. Ook indien zou worden aangenomen dat het hier als redengeving aangevoerde op zichzelf juist is, volgt daaruit niet dat de activiteiten van de Stichting Klavarskribo ter verwezenlijking van haar doelstelling niet rechtstreeks het algemeen belang raken. Het voorzien in de behoeften tot muziekbeoefening door het voorzien in de daarbij permanente behoefte aan muziekonderwijs van mensen is een bezigheid van culturele c.q. algemeen vormende aard en raakt daarmede rechtstreeks het algemeen belang. Het Hof miskent door een tegenstelling te scheppen tussen enerzijds het algemeen belang en anderzijds het particuliere belang van degenen in wier behoefte wordt voorzien dat het dienen van het algemeen belang juist plaats vindt door het voorzien in de behoefte aan culturele vorming en in casu ook religieuze beleving van personen die de doelgroep van de Stichting Klavarskribo vormen. In de opvatting van het Hof zou in het algemeen de voorziening door instellingen in de behoefte aan muziekonderwijs (en evenzo in de behoefte aan elke andere vorm van onderwijs van culturele, wetenschappelijke, religieuze of andere algemeen nuttige aard, waaronder het algemeen vormende onderwijs) geen verrichting van werkzaamheden kunnen inhouden welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raken. Daarmede zouden (muziek) onderwijsinstellingen als muziekscholen en conservatoria geen instellingen van algemeen nut in de zin van artikel 24 I