11 augustus 2017 nr. 15/03419 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch van 12 juni 2015, nr. 13/00769, op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 11/2083) betreffende een aan belanghebbende over het tijdvak 2008 opgelegde naheffingsaanslag in de verpakkingenbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 15 november 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1176). De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Beoordeling van de middelen 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. Belanghebbende is fabrikant en leverancier van afdichtingskitten die worden gebruikt in de bouw, de industrie en de doe-het-zelfsector (hierna: de kit). De kit wordt door belanghebbende luchtvrij en luchtdicht afgevuld in zogenoemde kokers en worsten. De kokers en de worsten zijn vervaardigd uit kunststof, aluminium en ander metaal. Bij de met de kit gevulde kokers en worsten wordt een spuitmondje geleverd dat op de afsluiter van de kokers en de worsten moet worden vastgezet. Het dient om tot een goede aanbrenging van de kit te komen en om overtollig kitgebruik tegen te gaan. Op de kokers en de worsten zijn veelal de bedrijfsnaam en het logo van belanghebbende vermeld, alsmede productie- en typegegevens. 2.1.2. Verwerking van de met de kit gevulde kokers en worsten geschiedt met specifieke verwerkingsapparatuur: de kokers met een zogenoemd kitpistool en de worsten met een zogenoemde kitbus. De kit wordt vrijwel meteen hard als hij uit de koker of de worst komt en wordt gebruikt voor afvuldoeleinden of als lijm. 2.1.3. De kokers hebben over het algemeen een inhoud van ongeveer 300 milliliter en worden afgesloten door middel van een zuiger van kunststof. De kitpistolen zijn afgestemd op de maatvoering van de kokers en de geleiding van de zuigers. Het is niet mogelijk de koker zonder een kitpistool te gebruiken. Omdat de kit onder druk met behulp van een kitpistool wordt aangebracht, dient de koker over voldoende stevigheid te beschikken. Doordat de koker na gebruik hersluitbaar is, kan de kit zes tot twaalf maanden zonder kwaliteitsverlies in de koker worden bewaard. De koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje vormen een op elkaar afgestemd systeem met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken. 2.1.4. De worsten bestaan uit een drielaagse folie en hebben een inhoud van 400 of 600 milliliter. Een worst wordt aan beide uiteinden afgesloten door middel van een aluminium clip. De kitbussen zijn volledig afgestemd op de maatvoering van de worsten en de geleiding van de kit. Het is niet mogelijk de worsten, gevuld met kit, zonder een kitbus te verwerken. De worsten zijn niet goed hersluitbaar. 2.1.5. Belanghebbende heeft ter zake van de in het jaar 2008 aan een ander ter beschikking gestelde kokers en worsten geen verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de kokers en de worsten als verpakkingen in de zin van artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst voor het jaar 2008; hierna: de Wet) moeten worden aangemerkt waarvoor belanghebbende verpakkingenbelasting is verschuldigd op de voet van artikel 82, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet. Op die grond is op 15 oktober 2009 de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. 2.2.1. Het Hof heeft - in navolging van het in hoger beroep niet bestreden oordeel van de Rechtbank daaromtrent - tot uitgangspunt genomen dat de kokers en de worsten producten met een verpakkingsfunctie zijn, en daarmee in beginsel voldoen aan de in artikel 80, aanhef en letter a, van de Wet opgenomen positieve omschrijving van het begrip verpakkingen. 2.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat de kokers en de worsten weliswaar een bescherm- of bewaarfunctie hebben, maar niet slechts ten behoeve van een ander product in de zin van artikel 80, letter a, van de Wet. Zij zijn, aldus het Hof, bedoeld als onderdelen van productieapparaten en worden niet gebruikt om het product ‘kit’ als verkoopeenheid te presenteren. Uit de onweersproken stelling van belanghebbende dat de koker, de zuiger, het kitpistool en het spuitmondje een op elkaar afgestemd systeem vormen met als doel de kit op een juiste wijze aan te brengen en te verwerken, en voorts dat het niet mogelijk is de worsten en de daarin verpakte kit als een op elkaar afgestemd systeem zonder kitbus te verwerken, heeft het Hof afgeleid dat bij de kokers en de worsten – net als bij de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (tekst voor het jaar 2008; hierna: de Uitvoeringsregeling) vermelde toner- en inktcartridges - de gebruiksfunctie vooropstaat, en dat de kokers en de worsten hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Aan dit een en ander heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten die op grond van artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling zijn uitgezonderd van het begrip verpakkingen en dat het niet opnemen van de kokers en de worsten in dat lid 3 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kokers en de worsten daarom op grond van artikel 80, letter a, onder 4°, van de Wet niet als verpakkingen worden aangemerkt. Het Hof heeft belanghebbende op deze grond in het gelijk gesteld en heeft belanghebbendes beroep op de uitzondering vermeld in artikel 80, letter a, onder 1o, van de Wet onbehandeld gelaten. 2.3. Middel I richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof dat van de met kit gevulde kokers en worsten geen verpakkingenbelasting mag worden geheven omdat dan het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden. Het middel richt zich in het bijzonder op het oordeel van het Hof dat de kokers en de worsten in rechtens relevante zin niet afwijken van de producten die in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling zijn vermeld en daarom door de regelgever ten onrechte voor de heffing van verpakkingenbelasting als verpakkingen zijn beschouwd. Het middel voert voor het overige aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom de regelgever met zijn keuze om kokers en worsten als hier in geding niet op te nemen in de in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling opgenomen lijst, de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden en een keuze heeft gemaakt die evident van redelijke grond is ontbloot. 2.4.1. Zoals de Advocaat-Generaal heeft uiteengezet in de onderdelen 5.5 tot en met 5.14 van zijn conclusie, dient te worden onderzocht of binnen de context en de doelstelling van het delegatiekader van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet, de Minister van Financiën (hierna: de Minister) bij de uitoefening van zijn bevoegdheid aan artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet een invulling geeft die tot een resultaat leidt dat de delegatiegever (formele wetgever) niet voor ogen kan hebben gehad (vgl. HR 23 september 2016, nr. 15/05738, ECLI:NL:HR:2016:2135, BNB 2016/234). 2.4.2. Met betrekking tot de context en de doelstelling van artikel 80, aanhef en letter a, onder 4°, van de Wet wordt het volgende vooropgesteld. Ingevolge artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet worden niet als (belaste) verpakkingen aangemerkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de omschrijving van verpakkingen, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakkingen worden beschouwd. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is hiermee beoogd tegemoet te komen aan administratieve problemen die zich bij bepaalde verpakkingen kunnen voordoen voor bedrijven, alsmede het gevoel bij bepaalde verpakkingen dat deze ten onrechte met verpakkingenbelasting werden belast omdat zij in het spraakgebruik niet echt als verpakkingen worden aangemerkt (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 32). Daartoe heeft de wetgever onder meer voorzien in een regeling waarbij hij het aan de Minister overlaat te bepalen welke individuele producten of groepen van producten voldoen aan de in artikel 80, letter a, onder 4o, van de Wet bedoelde criteria. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat alleen de producten die vermeld staan op de door de Minister opgestelde lijst buiten de verpakkingendefinitie vallen en daarom niet in de heffing worden betrokken, en andere producten wel, ook als een belastingplichtige meent dat zo een ander product ook hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie heeft. Voorts heeft de wetgever bepaald dat bij het aanwijzen van die producten de Minister eisen kan stellen aan afmetingen dan wel inhoud van de producten. Voor de hiervoor bedoelde delegatiegrondslag is gekozen, omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft (zie voor dit een ander Kamerstukken II 2008/09, 31 704, nr. 3, blz. 31-32 en 56-58). De aldus tot stand gekomen regelgeving die hier in geding is, komt niet in strijd met enig beginsel dat is neergelegd in Nederland bindende verdragen. 2.4.3. De Minister heeft in artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling producten aangewezen die – ondanks hun verpakkingsfunctie - vanwege de gebruiksfunctie die zij volgens hem hoofdzakelijk hebben niet in de heffing van verpakkingenbelasting worden betrokken. Die lijst omvat de volgende producten:
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.