ECLI:NL:HR:2017:3128

15 december 2017 nr. 16/02919 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 26 april 2016, nr. 15/00206, op het hoger beroep van [X1] Ltd (voorheen: [A] Ltd) te [Z], Israël, [X2] Ltd (voorheen: [B] Ltd) te [Z], Israël, [X3] Ltd (voorheen: [C] Ltd) te [Z], Israël, [X4] B.V. (voorheen: [D] Holding B.V.) te [Z], [X5] B.V. (voorheen: [E] B.V.) te [Z], [X6] B.V. (voorheen: [F] B.V.) te [Z], en [X7] B.V. te [Z] (hierna tezamen: belanghebbenden), betreffende een ten aanzien van belanghebbenden gegeven beschikking als bedoeld in artikel 15, lid 8, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op een verzoek als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 1Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 30 november 2016 geconcludeerd tot het gegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:1240). Belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd. 2Beoordeling van het middel 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 2.1.1. [X1] Ltd (hierna: [X1] Ltd) houdt alle aandelen in zowel [X2] Ltd (hierna: [X2] Ltd) als in [X3] Ltd (hierna: [X3] Ltd). [X1] Ltd, [X2] Ltd en [X3] Ltd zijn opgericht naar Israëlisch recht en gevestigd in Israël (hierna tezamen: de Israëlische belanghebbenden). Geen van de Israëlische belanghebbenden heeft een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger in Nederland. 2.1.2. [X2] Ltd houdt 99,9 percent van de aandelen in [X4] B.V. (hierna: [X4] B.V.), 50 percent van de aandelen in [X6] B.V. (hierna: [X6] B.V.) en 0,1 percent van de aandelen in [X5] B.V. (hierna: [X5] B.V.). 2.1.3. [X3] Ltd houdt 99,9 percent van de aandelen in [X5] B.V., 50 percent van de aandelen in [X6] B.V. en 0,1 percent van de aandelen in [X4] B.V. 2.1.4. [X4] B.V. en [X5] B.V. houden beide 50 percent van de aandelen in [X7] B.V. (hierna: [X7] B.V.). 2.1.5. [X4] B.V., [X5] B.V., [X6] B.V. en [X7] B.V. zijn opgericht naar Nederlands recht en in Nederland gevestigd (hierna tezamen: de Nederlandse belanghebbenden). 2.1.6. Belanghebbenden hebben de Inspecteur verzocht om met ingang van 1 januari 2013 de Nederlandse belanghebbenden te voegen in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2013; hierna: de Wet), voor zover nodig tezamen met de Israëlische belanghebbenden. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen bij beschikking als bedoeld in artikel 15, lid 8, van de Wet. 2.2. Voor het Hof was primair in geschil het antwoord op de vraag of de Nederlandse belanghebbenden met ingang van 1 januari 2013 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kunnen vormen. Tussen partijen was niet in geschil dat de Nederlandse belanghebbenden niet voldoen aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid zoals deze zijn neergelegd in de Wet. In geschil was of de Nederlandse belanghebbenden desondanks, gelet op het discriminatieverbod dat is opgenomen in artikel 27, lid 4, van het Belastingverdrag Nederland–Israël van 2 juli 1973, zoals gewijzigd bij protocol van 16 januari 1996 (hierna: het Verdrag), een fiscale eenheid kunnen vormen. 2.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 27, lid 4, van het Verdrag mede betrekking kan hebben op een verzoek als het onderhavige tot het vormen van een fiscale eenheid tussen de Nederlandse belanghebbenden. 2.3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat bij de toepassing van artikel 27, lid 4, van het Verdrag een vergelijking dient te worden gemaakt tussen enerzijds de situatie van de Nederlandse belanghebbenden - te weten in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen waarvan de gezamenlijke moedermaatschappij in Israël is gevestigd - en anderzijds de situatie van in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen waarvan de gezamenlijke moedermaatschappij eveneens in Nederland is gevestigd (hierna: de hypothetische situatie). 2.3.3. In de hypothetische situatie hebben de in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen op grond van het nationale recht de mogelijkheid om, zij het tezamen met hun in Nederland gevestigde gezamenlijke moedermaatschappij, een fiscale eenheid te vormen. Het Hof heeft de situatie waarin dergelijke in Nederland gevestigde vennootschappen verkeren, vergeleken met die van de Nederlandse belanghebbenden. De Nederlandse belanghebbenden hebben niet de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen, aangezien hun in Israël gevestigde gezamenlijke moedermaatschappij op grond van het nationale recht daarvan geen deel kan uitmaken. Naar ’s Hofs oordeel ontstaat hierdoor een verschil in behandeling tussen de Nederlandse belanghebbenden en de in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen in de hypothetische situatie. De Nederlandse belanghebbenden hebben immers geen toegang tot de regeling van de fiscale eenheid en de daarmee samenhangende voordelen, terwijl dat voor de in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen in de hypothetische situatie wel het geval is. 2.3.4. Het Hof heeft onderzocht of het hiervoor in 2.3.3 bedoelde verschil in behandeling kan worden gerechtvaardigd door de omstandigheid dat in de hypothetische situatie de gezamenlijke moedermaatschappij verplicht deel uitmaakt van de fiscale eenheid. Naar ’s Hofs oordeel kan deze omstandigheid niet als rechtvaardiging voor het verschil in behandeling dienen, aangezien, bezien vanuit de positie van de Nederlandse belanghebbenden, aan de voeging van de gezamenlijke moedermaatschappij geen onderscheidende betekenis toekomt. 2.3.5. Het Hof is, onder meer op grond van zijn hiervoor in 2.3.1 tot en met 2.3.4 omschreven oordelen, tot de slotsom gekomen dat het beroep van de Nederlandse belanghebbenden op artikel 27, lid 4, van het Verdrag slaagt. Het Hof heeft het verzoek van de Nederlandse belanghebbenden om met ingang van 1 januari 2013 gezamenlijk te worden opgenomen in een fiscale eenheid toegewezen, en heeft daarbij [X6] BV aangewezen als moedermaatschappij. 2.4. Middelonderdeel a betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Nederlandse belanghebbenden gelet op artikel 27, lid 4, van het Verdrag gezamenlijk een fiscale eenheid kunnen vormen. Het middelonderdeel voert daartoe in de eerste plaats aan dat het Hof een verkeerde vergelijkingsmaatstaf heeft gehanteerd. Volgens het middelonderdeel had het Hof een vergelijking moeten maken tussen (

1. i)de Nederlandse belanghebbenden die gezamenlijk, zonder hun in Israël gevestigde gezamenlijke aandeelhouders, een fiscale eenheid willen vormen, en (
2. ii)in Nederland gevestigde vennootschappen die gezamenlijk, zonder hun in Nederland gevestigde gezamenlijke aandeelhouder, een fiscale eenheid willen vormen. Aangezien ook in het tweede geval het niet mogelijk is een fiscale eenheid te vormen, is geen sprake van een schending van artikel 27, lid 4, van het Verdrag, aldus het middel. 2.5.1. Artikel 15 van de Wet biedt de mogelijkheid dat een belastingplichtige (die aan zekere voorwaarden voldoet) en haar belastingplichtige dochtermaatschappij (die eveneens aan zekere voorwaarden voldoet) in de vennootschapsbelasting worden betrokken alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. In dat geval wordt de belasting geheven bij de moedermaatschappij en worden de belastingplichtigen tezamen aangemerkt als een fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken. 2.5.2. Artikel 27, lid 4, in samenhang gelezen met artikel 3, lid 1, aanhef en letter f, van het Verdrag, verbiedt, voor zover hier van belang, dat Nederland ondernemingen die worden gedreven door een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer inwoners van Israël, onderwerpt aan enige belastingheffing die anders of zwaarder is dan de belastingheffing waaraan andere soortgelijke ondernemingen gedreven door in Nederland gevestigde vennootschappen zijn of kunnen worden onderworpen. 2.5.3. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat bij de toepassing van artikel 27, lid 4, van het Verdrag, ter beantwoording van de vraag of de Nederlandse belanghebbenden worden gediscrimineerd op grond van de vestigingsplaats van de aandeelhouders in Israël, een vergelijking dient te worden gemaakt tussen enerzijds de behandeling van de Nederlandse belanghebbenden - in Nederland gevestigde vennootschappen waarvan de gezamenlijke aandeelhouders in Israël zijn gevestigd - en anderzijds de behandeling van de dochtermaatschappijen in de hypothetische situatie. Het Hof heeft evenwel vervolgens ten onrechte de behandeling van de Nederlandse belanghebbenden, die tezamen - zonder hun in Israël gevestigde gezamenlijke aandeelhouders – een fiscale eenheid wensen te vormen, vergeleken met de behandeling van in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen die met hun wel in Nederland gevestigde gezamenlijke aandeelhouder een fiscale eenheid kunnen vormen. In de regeling van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zoals deze in artikel 15 van de Wet is vormgegeven, is essentieel dat de moedermaatschappij als belastingplichtige deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De regeling gaat immers ervan uit dat de werkzaamheden en het vermogen van elke dochtermaatschappij behorend tot de fiscale eenheid deel uitmaakt van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij, en dat na het ingaan van de fiscale eenheid de vennootschapsbelasting uitsluitend wordt geheven bij de moedermaatschappij. In het onderhavige geval dient daarom voor de toepassing van artikel 27, lid 4, van het Verdrag een vergelijking te worden gemaakt tussen enerzijds de behandeling van de Nederlandse belanghebbenden die gezamenlijk, zonder hun in Israël gevestigde gezamenlijke aandeelhouders, een fiscale eenheid willen vormen, en anderzijds de behandeling van in Nederland gevestigde vennootschappen die gezamenlijk, eveneens zonder hun in Nederland gevestigde gezamenlijke aandeelhouder, een fiscale eenheid willen vormen. In laatstgenoemde vergelijkbare situatie biedt artikel 15 van de Wet de in Nederland gevestigde vennootschappen niet de mogelijkheid een fiscale eenheid aan te gaan. De omstandigheid dat de Inspecteur de Nederlandse belanghebbenden evenmin heeft toegestaan om tezamen, zonder hun in Israël gevestigde gezamenlijke aandeelhouders, een fiscale eenheid te vormen, kan daarom niet worden aangemerkt als een door artikel 27, lid 4, van het Verdrag verboden discriminatie. 2.5.4. Op grond van het hiervoor in 2.5.3 overwogene slaagt middelonderdeel a in zoverre. Middelonderdeel a voor het overige en middelonderdeel b behoeven geen behandeling. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbenden hebben voor het Hof subsidiair het standpunt ingenomen dat het hun op grond van artikel 27, lid 4, van het Verdrag moet worden toegestaan met ingang van 1 januari 2013 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet te vormen waarvan zij alle deel uitmaken. Dit standpunt is onjuist. De bewoordingen alsmede het doel en de strekking van artikel 15 van de Wet brengen mee dat uitsluitend een belastingplichtige tot een fiscale eenheid kan gaan behoren. Een vennootschap die niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, kan niet deel uitmaken van een fiscale eenheid, ook niet indien het door haar uitgegeven aandelenkapitaal in het bezit is of wordt beheerst door personen of lichamen die in Nederland wonen of zijn gevestigd. Aangezien vaststaat dat geen van de Israëlische belanghebbenden in Nederland is onderworpen aan de vennootschapsbelasting, omdat zij niet in Nederland zijn gevestigd en in Nederland niet over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger beschikken, kunnen zij niet tezamen met de Nederlandse belanghebbenden deel uitmaken van een fiscale eenheid. 3Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 4Beslissing De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 15 december 2017.