HOGE RAAD DER NEDERLANDEN BELASTINGKAMER Nummer 23/01021 Datum 26 april 2024 PREJUDICIËLE BESLISSING op het verzoek van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) aan de Hoge Raad om in het geding tussen [X] V.O.F. (hierna: belanghebbende) en de INSPECTEUR VAN DE BELASTINGDIENST (hierna: de Inspecteur) de bij beslissing van 13 maart 2023, nrs. BRE 21/3743 tot en met BRE 21/3746, op de voet van artikel 27ga AWR voorgelegde vragen bij wijze van prejudiciële beslissing te beantwoorden. 1De procedure in feitelijke instantie 1.1 Belanghebbende heeft met het oog op de registratie van drie gebruikte personenauto’s op aangifte bedragen aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. 1.2 Belanghebbende heeft tegen elk van die voldoeningen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar voor twee personenauto’s de bezwaren gedeeltelijk gegrond verklaard en de verschuldigde bpm verminderd, en voor de derde personenauto het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. 2Het procesverloop bij de Hoge Raad 2.1 De Rechtbank heeft aan de Hoge Raad prejudiciële vragen voorgelegd. 2.2 Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, als de Staatssecretaris van Financiën, vertegenwoordigd door [P], heeft schriftelijke opmerkingen ingediend. 2.3 De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 21 juli 2023 geconcludeerd tot beantwoording van de eerste en de tweede prejudiciële vraag zoals in de onderdelen 8.1 en 8.2 van de conclusie is omschreven, en tot het niet-beantwoorden van de derde prejudiciële vraag. 2.4 Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3Uitgangspunten 3.1 Belanghebbende heeft op 22 augustus 2019 op aangifte bedragen aan bpm voldaan met het oog op de registratie in het Nederlandse kentekenregister van twee gebruikte personenauto’s. Op 5 november 2019 heeft zij op aangifte een bedrag aan bpm voldaan met het oog op de registratie in het Nederlandse kentekenregister van een derde, eveneens gebruikte personenauto. De drie personenauto’s zijn van hetzelfde merk en model. Zij zijn in een andere lidstaat voor het eerst toegelaten tot het verkeer op de weg op respectievelijk 4 januari 2019, 7 januari 2019 en 16 april 2019. 3.2 Om nieuwe personenauto’s op de interne markt van de Unie te mogen verhandelen, heeft de fabrikant dan wel de officiële importeur in de Europese Unie een zogenoemde EU-typegoedkeuring nodig als beschreven in de onderdelen 4.5 tot en met 4.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Ten bewijze dat de drie personenauto’s onder meer wat betreft CO2-uitstoot voldoen aan de hiervoor bedoelde EU-typegoedkeuring is op het bij elk van de drie personenauto’s behorende certificaat van overeenstemming van de fabrikant een CO2-uitstoot vermeld. 3.3 Belanghebbende heeft op de voet van artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020; hierna: de Wet) voor elk van de drie personenauto’s het verschuldigde bedrag aan bpm berekend naar het tarief van 2019 met inachtneming van een vermindering vanwege de gebruikte staat ervan. 3.4.1 In artikel 9 van de Wet is neergelegd hoe voor personenauto’s het verschuldigde bedrag aan bpm moet worden berekend. De maatstaf van heffing waarop het tarief wordt toegepast, is de CO2-uitstoot van de te registreren personenauto. 3.4.2 In artikel 9, lid 11, van de Wet is bepaald dat voor de toepassing van artikel 9 van de Wet moet worden uitgegaan van de CO2-uitstoot van de personenauto, gemeten met de New European Driving Cycle-methode (hierna: de NEDC-meetmethode). Is de CO2-uitstoot van de personenauto niet gemeten met de NEDC-meetmethode, dan moet volgens artikel 9, lid 12, van de Wet de CO2-uitstoot van de personenauto worden bepaald aan de hand van de in dat artikellid bedoelde berekeningswijze. Die berekeningswijze houdt in dat ervan wordt uitgegaan dat de CO2-uitstoot is gemeten met de Worldwide harmonised Light-duty vehicle Test Procedures (hierna: de WLTP-meetmethode), en in overeenstemming met een Europees rekenmodel is herrekend naar een CO2-uitstoot die de CO2-uitstoot zou moeten benaderen zoals die zou zijn vastgesteld met gebruikmaking van de NEDC-meetmethode.Volgens artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Uitvoeringsregeling) blijkt voor een personenauto waarvoor een EU-typegoedkeuring is afgegeven, de omvang van de CO2-uitstoot uit die typegoedkeuring dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming. 3.5 Ten bewijze van de omvang van de CO2-uitstoot van de drie personenauto’s heeft belanghebbende het bij elk van die personenauto’s behorende certificaat van overeenstemming van de fabrikant overgelegd. Omdat volgens die certificaten de CO2-uitstoot niet is gemeten met de NEDC-meetmethode, is de CO2-uitstoot van de drie personenauto’s vastgesteld aan de hand van de berekeningswijze als omschreven in artikel 9, lid 12, van de Wet. Toepassing van de in artikel 9, lid 12, van de Wet voorgeschreven herrekeningsmethode (hierna: de WLTP/NEDC-methode) brengt mee dat de CO2-uitstoot voor elk van de drie personenauto’s 133 gram per kilometer bedraagt. Belanghebbende is bij de voldoening van de bpm van deze CO2-uitstoot uitgegaan. 3.6 Voor de Rechtbank is in geschil of de drie personenauto’s ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister in strijd met artikel 110 VWEU zwaarder worden belast dan reeds op de binnenlandse markt aanwezige gelijksoortige personenauto’s doordat zij door de invoering van de WLTP/NEDC-methode een hogere CO2-uitstoot hebben gekregen dan wanneer die uitstoot was vastgesteld met gebruikmaking van de NEDC-methode. 4De prejudiciële vragen De Rechtbank heeft de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorgelegd: “1. Kan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, in beginsel sprake zijn van gelijksoortige auto's indien de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld? 2. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: leidt de omstandigheid dat de CO2-waarde van de geïmporteerde auto en de nationale referentie-auto volgens verschillende meetmethodes is vastgesteld op zichzelf genomen tot strijd met artikel 110 VWEU, mede in aanmerking genomen dat de restantvoorraadregeling een Unierechtelijke regeling betreft? 3. Indien de tweede vraag ontkennend wordt beantwoord: hoe dient de gelijksoortigheid van auto's met volgens verschillende meetmethodes vastgestelde CO2-waarden te worden getoetst, en welke onderbouwing dient belanghebbende daarvoor minimaal te leveren?” 5Beoordeling van de prejudiciële vragen Inleiding 5.1.1 Autofabrikanten zijn op grond van Europese regelgeving verplicht om voor alle nieuw geproduceerde personenauto’s die hun fabriek verlaten met het oog op registratie, verkoop of in het vrije verkeer brengen op de Europese handelsmarkt, te beschikken over een voor toelating op die handelsmarkt vereiste EU-typegoedkeuring. Een dergelijke goedkeuring wordt per voertuigtype verleend. Volgens het tot 1 september 2020 van kracht zijnde artikel 3, aanhef en punt 17, van Richtlijn 2007/46/EG wordt onder voertuigtype verstaan alle tot een categorie behorende voertuigen die ten minste op de in bijlage II, deel B, behorend bij deze richtlijn vermelde essentiële punten identiek zijn. Een voertuigtype in de hiervoor bedoelde zin kan volgens deze richtlijn verschillende varianten en uitvoeringen omvatten. 5.1.2 Voor het verkrijgen van de EU-typegoedkeuring moet het type voertuig onder meer voldoen aan bepaalde CO2-emissiewaarden. Voor alle nieuw geproduceerde personenauto’s die de fabriek verlieten met het oog op het vóór 1 september 2017 registreren, verkopen of in het vrije verkeer brengen op de Europese handelsmarkt, waren autofabrikanten op grond van Europese regelgeving verplicht om te beschikken over een EU-typegoedkeuring waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de NEDC-meetmethode. 5.1.3 Voor alle nieuw geproduceerde personenauto’s die de fabriek verlaten met het oog op het op of na 1 september 2017 registreren, verkopen of in het vrije verkeer brengen op de Europese handelsmarkt, zijn autofabrikanten op grond van Europese regelgeving verplicht om te beschikken over een EU-typegoedkeuring waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de WLTP-meetmethode. De WLTP-meetmethode stelt de CO2-uitstoot vast in meer realistische rijomstandigheden dan de NEDC-meetmethode. 5.2.1 Om de WLTP-meetmethode geleidelijk te integreren, heeft de Uniewetgever voor op of na 1 september 2017 geproduceerde personenauto’s van een bestaand voertuigtype waarvoor vóór die datum een EU-typegoedkeuring was gegeven (hierna: bestaande modellen), diverse overgangsregelingen getroffen. 5.2.2 Autofabrikanten konden op verzoek ook voor bestaande modellen van personenauto’s al vóór 1 september 2017 een EU-typegoedkeuring verkrijgen waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de WLTP-meetmethode. 5.2.3 EU-typegoedkeuringen die vóór 1 september 2017 voor bestaande modellen van personenauto’s zijn verleend, en waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten met de NEDC-meetmethode, bleven tot 1 september 2018 geldig. Op het per 1 september 2018 vervallen van EU-typegoedkeuringen waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten volgens de NEDC-meetmethode, is een beperkte uitzondering gemaakt voor de voorraad bestaande modellen van personenauto’s die compleet waren geproduceerd en zich vóór 1 juni 2018 op het grondgebied van de Unie bevonden. De uitzondering houdt in dat het autofabrikanten was toegestaan om deze voorraad bestaande modellen (‘restantvoorraad’) tot 1 september 2019 op de Europese handelsmarkt te brengen met de hiervoor bedoelde, vóór 1 september 2017 verkregen EU-typegoedkeuring (hierna: de restantvoorraadregeling). In dat geval moest een autofabrikant deze nieuwe personenauto’s tijdig als restantvoorraad aanmelden bij de aangewezen autoriteiten van de lidstaat waarin deze auto’s voor verkoop zouden worden aangeboden. 5.2.4 Om de bestaande specifieke CO2-emissiedoelstellingen van de Europese Unie, die uitgaan van een meting met gebruikmaking van de NEDC-meetmethode, tot 1 januari 2021 te kunnen blijven monitoren op NEDC-resultaat, heeft de Uniewetgever een rekenmodule voorgeschreven om de CO2-uitstoot die met de WLTP-meetmethode is gemeten, te herrekenen naar een lagere CO2-uitstoot die het NEDC-resultaat moet benaderen. 5.3 Met het oog op de hiervoor in 5.1.2 beschreven overgang van de NEDC-meetmethode naar de WLTP-meetmethode en in aansluiting op de hiervoor in 5.2.2 tot en met 5.2.4 weergegeven overgangsregelingen is artikel 9 van de Wet aangepast.Van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 voorziet de Wet zowel in het vaststellen van de CO2-uitstoot die is gemeten met de NEDC-meetmethode als in het vaststellen van die uitstoot met de hiervoor in 5.2.4 bedoelde rekenmodule (de WLTP/NEDC-methode). Vanaf 1 juli 2020 wordt voor de heffing van bpm de CO2-uitstoot uitsluitend nog vastgesteld met de WLTP-meetmethode. 5.4.1 Artikel 9, lid 11, van de Wet (tekst tot en met 30 juni 2020) luidt als volgt: “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199) [HR: de NEDC-meetmethode]. Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.” 5.4.2 Artikel 9, lid 12, van de Wet (tekst van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020) luidt als volgt: “12. Indien de CO2-uitstoot niet is gemeten overeenkomstig de bijlage, genoemd in het elfde lid [HR: de NEDC-meetmethode], maar is gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175) [HR: de WLTP-meetmethode], wordt voor de toepassing van dit artikel de aldus gemeten CO2-uitstoot herrekend overeenkomstig de correlatiemethode bedoeld in de Uitvoeringsverordening (EU) 2017/1153 van de Commissie van 2 juni 2017 tot vaststelling van een methode voor het bepalen van de correlatieparameters die nodig zijn om veranderingen in de regelgevende testprocedure weer te geven, en tot wijziging van Verordening (EU) nr. 1014/2010 (PbEU 2017, L 175) [HR: de WLTP/NEDC-methode].” 5.4.3 Artikel 9, lid 11, van de Wet luidt met ingang van 1 juli 2020 als volgt: “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XXI bij Verordening (EU) 2017/1151 van de Commissie van 1 juni 2017 tot aanvulling van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie, tot wijziging van Richtlijn 2007/46/EG van het Europees Parlement en de Raad, Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie en Verordening (EU) nr. 1230/2012 van de Commissie en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie (PbEU 2017, L 175) [HR: de WLTP-meetmethode]. Indien de meting mede met LPG, aardgas of biomethaan als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG, aardgas, respectievelijk biomethaan als brandstofsoort gehanteerd.” 5.4.4 Artikel 9, lid 12, van de Wet is, zoals hiervoor in 5.4.2 is weergegeven, met ingang van 1 juli 2020 vervallen. Prejudiciële vraag 1 5.5 Tegen de achtergrond van de hiervoor geschetste Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen, stelt de Rechtbank de prejudiciële vraag of, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561 (hierna: het arrest van 3 april 2020), personenauto’s van hetzelfde merk en hetzelfde model, waarvan de CO2-uitstoot volgens verschillende methoden is vastgesteld, als gelijksoortige personenauto’s moeten worden beschouwd in de zin van artikel 110 VWEU. Aangezien het arrest van 3 april 2020 ziet op een personenauto die specifiek voor de Amerikaanse markt was geproduceerd en via een lidstaat in Nederland werd ingevoerd, betwijfelt de Rechtbank of het door de Hoge Raad in het arrest van 3 april 2020 gegeven rechtsoordeel op het geval van belanghebbende van toepassing is. De Rechtbank overweegt dat, mocht het arrest van 3 april 2020 van toepassing zijn, zij hieruit afleidt dat wanneer de CO2-uitstoot van de te registreren personenauto eenmaal volgens de geldende voorschriften vaststaat, die CO2-uitstoot voor de heffing van bpm een kenmerk van die personenauto is en niet meer als variabele kan worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde personenauto’s waarvan de CO2-uitstoot volgens andere voorschriften is vastgesteld en minder bedraagt, als gelijksoortig te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU. 5.6.1 Bij de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag stelt de Hoge Raad het volgende voorop. 5.6.2 Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Een belastingstelsel kan slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. Artikel 110, eerste alinea, VWEU wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en de belasting op het gelijksoortige nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten wordt berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast. 5.6.3 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen “binnenlandse producten” van deze lidstaten zijn in de zin van artikel 110 VWEU. 5.6.4 Het Hof van Justitie heeft met betrekking tot de heffing van een registratiebelasting zoals de bpm gepreciseerd dat het bedrag van een dergelijke belasting wordt opgenomen in de waarde van het motorvoertuig. Wanneer een in een lidstaat geregistreerd motorvoertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands motorvoertuig wordt verkocht, zal de handelswaarde ervan, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit motorvoertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde. Hieruit volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van de belasting dat wordt geheven op een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Bij toetsing aan artikel 110 VWEU komt het daarom erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de personenauto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van gebruikte gelijksoortige personenauto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn. 5.6.5 De heffing van bpm is gerelateerd aan de CO2-uitstoot in die zin dat voor personenauto’s het op grond van artikel 9 van de Wet verschuldigde bedrag aan bpm hoger is naarmate de vastgestelde CO2-uitstoot van de personenauto hoger is. Dit betekent dat voor elke personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald hoeveel CO2 deze uitstoot. De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen (hierna: buitenlandse personenauto’
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.