ECLI:NL:OGEAA:2015:247

Uitspraak van 25 augustus 2015 BBZ nr. 67161 GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN ARUBA Enkelvoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep in de zin van paragraaf 2 van de Landsverordening beroep in belastingzaken van: X LIMITED gevestigd te Y, belanghebbende, gemachtigde: mr. Z, tegen DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN IN ARUBA, de Inspecteur. 1PROCESVERLOOP 1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 28 december 2012 een aanslag in de winstbelasting voor het jaar 2007 opgelegd naar een belastbare winst van Afl. 100.000. 1.2 Belanghebbende is op 22 januari 2013 tijdig in bezwaar gekomen tegen de aanslag. 1.3 Bij schrijven van 3 februari 2014 is belanghebbende in beroep gekomen tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaarschrift van 22 januari 2013. 1.4 Bij uitspraak van 31 maart 2014, door de Inspecteur aangeduid als ‘herziene aanslag’, heeft de Inspecteur de aanslag verminderd en de belastbare winst vastgesteld op het aangegeven bedrag van Afl. 33.172. 1.5 Op 5 maart 2015 heeft de Inspecteur een verweerschrift ingediend. 1.6 Ter zitting van 27 maart 2015 te Oranjestad zijn namens belanghebbende verschenen de hiervoor vermelde gemachtigde, bijgestaan door [W], alsmede, namens de Inspecteur, mr. [A]. 1.7 Hierna is uitspraak bepaald op heden. 2FEITEN Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken. 2.1 Belanghebbende is gevestigd in Anguilla en is maat in de maatschap [XYZ] Aruba. Uit dien hoofde heeft zij een vaste inrichting in Aruba en is zij als buitenlands belastingplichtige in Aruba aan de winstbelasting onderworpen. 2.2 Belanghebbende heeft haar aangifte winstbelasting voor het jaar 2007 op 16 januari 2008 ingediend en daarbij een belastbare winst van Afl. 33.172 aangegeven. 2.3 Bij de aanslagregeling is van de aangifte afgeweken; de aanslag is met dagtekening 28 december 2012 vastgesteld naar een belastbare winst van Afl. 100.000. Op het biljet noch elders is aan belanghebbende kenbaar gemaakt waarom van de aangifte is afgeweken. Belanghebbende heeft op 22 januari 2013 bezwaar tegen de aanslag gemaakt. 2.4 Belanghebbende is vanaf 2008 een gebroken boekjaar gaan hanteren dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni. Het boekjaar 2008/2009 is daarom een lang boekjaar van anderhalf jaar (1 januari 2008 tot en met 30 juni 2009). Vanwege het langere boekjaar was ook de pensioendotatie hoger. De aanslag winstbelasting voor het jaar 2008/2009 is met dagtekening 30 december 2013 vastgesteld; daarbij is eveneens afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. In een brief van de Inspecteur van 14 december 2013 wordt in dit verband verwezen naar de artikelen 10, 13 en/of 15 van de Algemene landsverordening Belastingen (ALB). Bij de vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende voor het jaar 2008/2009 is de helft van de door belanghebbende in aanmerking genomen pensioendotatie geschrapt. Terzake heeft door of namens de Inspecteur geen onderzoek plaatsgevonden. Belanghebbende is op 3 januari 2014 tegen de aanslag voor het jaar 2008 in bezwaar gekomen en heeft daarbij een pensioenberekening per 30 juni 2009 overgelegd. 2.5 Op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag voor het jaar 2007 was op 22 januari 2014 nog geen uitspraak gedaan. Belanghebbende is daarom in beroep gekomen bij de Raad van Beroep voor Belastingzaken (thans: het Gerecht in Eerste Aanleg). Op 31 maart 2014 heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan en daarbij alsnog de aanslag voor het jaar 2007 vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte. 3GESCHIL Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de aanslag nietig is omdat ongemotiveerd van de aangifte is afgeweken, dan wel of de aanslag vernietigd dient te worden omdat deze naar een willekeurig bedrag, ‘tot behoud van rechten’ is opgelegd. 4STANDPUNTEN VAN PARTIJEN 4.1 Belanghebbende stelt dat het standaardpraktijk van de Belastingdienst is om belastingaanslagen op te leggen op een van de laatste dagen van de 5-jaars heffings-/aanslagtermijn en dat daarbij steeds ongemotiveerd van de aangifte wordt afgeweken, ‘tot behoud van rechten’. Zij meent dat artikel 10, eerste lid, ALB een dergelijke handelwijze niet toelaat omdat deze handelwijze geen ander doel heeft dan het ‘oprekken’ van de aanslagtermijn. Tegen aanslagen als de onderhavige worden door de betrokken belastingplichtige bezwaar-schriften ingediend; die bezwaarschriften worden evenwel in de meeste gevallen niet afgehandeld. De belastingplichtige is dan genoodzaakt beroep bij de rechter in te stellen om zijn zaak afgewikkeld te krijgen. 4.2 De Inspecteur stelt dat artikel 10, eerste lid, ALB een handelwijze van de Inspecteur zoals in het onderhavige geval niet verbiedt. Belanghebbende kan tegen de aanslag in bezwaar en beroep komen. Een aanslag ‘tot behoud van rechten’ duidt slechts erop dat de aanslagtermijn bijna is verlopen en dat de Inspecteur “geen aanvullende informatie meer” kan opvragen. Een dergelijke werkwijze is niet bij de ALB verboden althans er staat geen sanctie op. 4.3 Partijen doen hun standpunten overigens steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht. 5BEOORDELING VAN HET GESCHIL 5.1 Artikel 10 ALB luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 1. De Inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte gemotiveerd afwijken (…). 2. Indien bij het vaststellen van de aangifte van de aangifte wordt afgeweken, wordt aan de belastingplichtige mededeling gedaan van de toegepaste correctie. 3. Het niet naleven van het voorschrift van het tweede lid leidt niet tot nietigheid van de aanslag. 4. (…) 5. Indien overeenkomstig deze landsverordening of een belastingverordening aangifte is gedaan, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 5.2 In de Memorie van Toelichting bij de ALB is ter zake van artikel 10 ALB onder meer het volgende opgenomen: “In normale gevallen zal de Inspecteur de ingediende aangifte als uitgangspunt nemen voor de op te leggen aanslag. (…) Indien (…) een aangifte is ingediend, dan zal de Inspecteur deze beoordelen, en, zo nodig, correcties op de door de belastingplichtige berekende heffingsgrondslag aanbrengen. Wijkt hij van de aangifte af, dan zal hij dat gemotiveerd moeten doen. Van dit afwijken zal hij de belastingplichtige en/of zijn adviseur op de hoogte moeten stellen. Indien hij dit nalaat, leidt dit echter niet tot nietigheid van de aanslag. Wel zou het gevolg kunnen zijn dat de belastingplichtige hierdoor schade [lijdt]. De regering kan zich voorstellen dat deze schade, indien sprake is van andere schade dan belastingschade, verhaald kan worden middels het aanhangig maken van een civiele procedure. De regering verwacht, om dergelijke procedures te voorkomen, dat de Inspecteur het nodige zal doen ten einde aan deze inspanningsverplichting te voldoen. De regering kan zich daarnaast voorstellen dat het meermalen niet nakomen van deze verplichting tot disciplinaire maatregelen zal kunnen leiden. Het vierde en vijfde lid zijn opgenomen naar aanleiding van de uitspraken van de Raad van Beroep voor belastingzaken, nummers 07-06-91/5 en 13-05-92/59 en 60. Deze leden beogen in de eerste plaats de belastingplichtigen de waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun aanslag ontvangen. Aan de Inspecteur leggen zij de verplichting op om binnen de aangegeven termijnen de aanslag op te leggen. Het past in het kader van het bereiken van een behoorlijke naleving van belastingwetgeving door de belastingplichtigen om de termijn voor het opleggen van de aanslag te formaliseren en te stellen op vijf jaar, indien de belastingplichtige aangifte heeft gedaan (…). Als de belastingdienst niet binnen de uiterste termijn een aanslag oplegt, dan kan dat de belastingplichtige een voordeel opleveren, maar er zijn verschillende redenen voor deze uiterste termijn. Het is geen behoorlijk bestuur om de belastingplichtige onbeperkt in de tijd in onzekerheid te laten over een eventueel te betalen belastingaanslag. (…)” (MvT Landsverordening inzake de uitvoering van de belastingwetgeving (Algemene landsverordening belastingen), DW03-120) 5.3 Het Gerecht stelt voorop dat, nu de (materiële) belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, de aanslag slechts die schuld formaliseert en vastlegt, dat de aangifte een hulpmiddel is om tot de juiste aanslag te komen en dat de wet niet voorschrijft dat de belastingplichtige moet worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, voordat een aanslag kan worden opgelegd. Het Gerecht overweegt voorts als volgt. 5.4 Naar blijkt uit de wettelijke context waarin artikel 10 ALB is geplaatst, alsook uit de (hiervoor aangehaalde passages van

1. de)Memorie van Toelichting, beoogt dit artikel te waarborgen dat belastingplichtigen binnen een redelijke termijn zekerheid verkrijgen omtrent de hoogte van hun aanslag. De bepaling behelst in dit verband de waarborg dat binnen een bepaalde termijn een aanslag wordt opgelegd en dat deze (in de bewoordingen van de subsidiaire stelling van de Inspecteur) “zekerheid [geeft] over de hoogte van de belastingschuld zoals de Inspecteur die naar aanleiding van de aangifte heeft willen vaststellen”. Daarbij is voorgeschreven dat, indien aangifte is gedaan, de belastingplichtige wordt geïnformeerd dat en waarom bij de aanslagregeling van de aangifte is afgeweken. 5.5 Derhalve moet de belastingplichtige van de Inspecteur in de eerste plaats zekerheid krijgen over (
2. i)het al of niet akkoord gaan met de aangifte en, indien toepasselijk, (
3. ii)de afwijkingen van de aangifte. De Inspecteur heeft dit ook erkend. Hieruit volgt echter niet, zoals de Inspecteur in diens primaire standpunt heeft gesteld, dat het eerste lid van artikel 10 ALB niet mede een verplichting maar uitsluitend een bevoegdheid van de Inspecteur inhoudt (hij kàn ‘gemotiveerd afwijken’ en dus ook ‘ongemotiveerd afwijken’, zo stelt de Inspecteur). In beginsel zal de Inspecteur moeten motiveren waarom hij van de aangifte afwijkt. De hiervoor weergegeven strekking van artikel 10 ALB brengt voorts mee dat, indien de afwijking zelf niet is gemotiveerd, de mededeling daarvan wel (alsnog) die motivering zal moeten behelzen. In zoverre kunnen het eerste en het tweede lid niet los van elkaar worden bezien. Voor zover de Inspecteur in zijn primaire standpunt van een andere rechtsopvatting uitgaat, is deze derhalve in zijn algemeenheid onjuist. 5.6 Dat geen wettelijke sanctie is gesteld op het niet in acht nemen van de hiervoor weergegeven, aan de Inspecteur voorgeschreven handelwijze, is evenwel juist (lid 3 van artikel 10 ALB). De bevoegdheid van de Inspecteur om de aanslag vast te stellen vervalt niet met het verzaken van de motiveringsplicht. In zoverre is dan ook veeleer sprake van een ‘instructienorm’ aan de Inspecteur (welke leidt tot een inspanningsverplichting), zoals ook elders in de Memorie van Toelichting valt te lezen. Het feit dat het derde lid van artikel 10 ALB, wat betreft het ontbreken van de sanctie ‘nietigheid’, alleen verwijst naar de mededeling van de correctie (lid 2) en niet naar de correctie als zodanig (lid 1), leidt naar het oordeel van het Gerecht niet (‘a contrario’) ertoe dat die sanctie – wèl – voor het aanbrengen van de correctie zou gelden, zoals belanghebbende betoogt. Eveneens verworpen worden de stellingen van belanghebbende dat een (in afwijking van de aangifte vastgestelde) ongemotiveerde aanslag geen ‘aanslag’ in de zin van het vijfde lid van artikel 10 ALB oplevert en dat ingevolge artikel 10 ALB geen aanslag ‘tot behoud van rechten’ kan worden opgelegd indien aangifte is gedaan. In al deze gevallen wordt op zichzelf niet aan de bevoegdheid van de Inspecteur afgedaan. 5.7 Al het voorgaande neemt echter niet weg dat de Inspecteur bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur met zijn (structurele) handelwijze de strekking van artikel 10 ALB miskent alsmede, naar het Gerecht haar verstaat, in strijd handelt met de beginselen van behoorlijk bestuur (met name het rechtszekerheids- en het zorgvuldigheidsbeginsel) omdat, kennelijk ‘tot behoud van rechten’, aanslagen in afwijking van de aangifte worden opgelegd naar irreële belastbare winsten en vervolgens geen uitspraak wordt gedaan op het daartegen gerichte bezwaarschrift. Aldus wordt de beoordeling van de aangifte en daarmee de vaststelling van de (juiste) aanslag de facto onbeperkt in tijd vooruit geschoven, zo betoogt belanghebbende. 5.8 Het Gerecht acht het betoog van belanghebbende valide. Gezien de strekking van artikel 10 ALB handelt de Inspecteur immers ernstig onzorgvuldig indien hij, zoals in casu – en, naar de Inspecteur ter zitting heeft erkend, anders dan bij wijze van uitzondering – een handelwijze volgt waarbij ongemotiveerd en tot een aanzienlijke omvang (in casu ter grootte van 2x de aangegeven belastbare winst) correcties worden aangebracht op de – ruimschoots vóór het verlopen van de aanslagtermijn ingediende – aangifte. Dat hij vervolgens, zoals in casu, die correcties ook niet onverwijld in de bezwaarfase motiveert en toelicht, geen tijdige uitspraak op bezwaar doet en eerst in de beroepsfase, kennelijk naar aanleiding van een eerste contact met de belastingplichtige, overgaat tot vermindering van de aanslag overeenkomstig de aangifte, acht het Gerecht onaanvaardbaar. Aan dit een en ander doet niet af de omstandigheid dat de hier aan de orde zijnde wettelijke norm (artikel 10 ALB) betreffende de aanslagregeling ‘slechts’ een inspanningsverplichting voor de Inspecteur in het leven roept. 5.9 Niettegenstaande hetgeen hiervoor is overwogen stelt het Gerecht vast dat de belastingheffing dient aan te sluiten bij de materiële belastingschuld en dat een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur op zich niet ertoe behoort te leiden dat deze materieel verschuldigde belasting niet wordt voldaan, zolang er nog een adequate oplossing beschikbaar is ter compensatie van mogelijk door belanghebbende overigens geleden nadeel. Voorts moet uit de omstandigheid dat de keuze van de Inspecteur voor de door hem in het onderhavige geval gevolgde handelwijze (zo begrijpt het Gerecht) mede voortkomt uit overwegingen welke zijn terug te voeren op beleid van de Belastingdienst, worden afgeleid dat de Belastingdienst heeft nagelaten zijn organisatie en administratie zodanig in te richten dat belastingplichtigen na het doen van aangifte binnen een redelijke termijn zekerheid verkrijgen omtrent de hoogte van hun aanslag althans over de vraag of de Inspecteur akkoord gaat met de aangifte en, zo niet, op welke grond(
4. en)van de aangifte wordt afgeweken. Deze nalatigheid brengt mee dat de Belastingdienst met de nodige spoed zijn organisatie en administratie zodanig dient aan te passen dat recht kan worden gedaan aan de op de Inspecteur rustende verplichtingen uit hoofde van artikel 10 ALB. Op grond van het vorenstaande acht het Gerecht het vooralsnog niet geraden om over te gaan tot het bieden van soelaas in de vorm van, bijvoorbeeld, vernietiging van de aanslag, zoals door belanghebbende bepleit. Gewezen zij echter op de mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders kan of moet uitvallen. 5.10 De slotsom is dat het beroep gegrond is voor zover het betrekking heeft op het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar, dat het beroep overigens ongegrond is en dat de aanslag wordt gehandhaafd. 6DE BESLISSING Het Gerecht verklaart het beroep gegrond doch uitsluitend voor zover dat betrekking heeft op het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar en verklaart het beroep overigens ongegrond. Deze uitspraak is gegeven door mr. E.F. Faase, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 25 augustus 2015, in tegenwoordigheid van de griffier. Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belasting-zaken). Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid, Landsverordening beroep in belastingzaken. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening bij, dan wel toezending aan de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken).