eb Nr. 22 617 Derde Kamer B Inkomstenbelasting Parket, 17 oktober 1984 Mr. Van Soest Conclusie inzake: [X] tegen DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN Edelhoogachtbare Heren, A. Korte beschrijving van de zaak. [A] (hierna te noemen [A]) heeft met de NV [B] (hierna te noemen [B]) een overeenkomst (hierna te noemen de basisovereenkomst) gesloten, inhoudend onder meer: - dat de niet verplicht verzekerde werknemers van [A] die zich daartoe tijdig aanmelden, een verzekering tegen ziektekosten bij [B] kunnen afsluiten ten aanzien van hen zelf en hun gezinsleden, zonder dat [B] een wachttijd en/of uitsluitingen mag bedingen; - dat [A] de door de verzekerde werknemers verschuldigde premies. per jaar vooruit voldoet en daartegenover wordt gesubrogeerd in de rechten van [B] tot incasso van de premies; - dat [A] het tot stand komen van verzekeringen als de bedoelde zoveel mogelijk bevordert. [A] heeft zich verbonden tot een tegemoetkoming, Z.K.V. toelage genaamd, in de premie voor een ziektekostenverzekering jegens een drietal categorieën van zijn werknemers, te weten: - werknemers die verzekerd zijn bij [B] overeenkomstig de basisovereenkomst; - werknemers die ten tijde van de indiensttreding 60 jaar of ouder zijn en een deugdelijke ziektekostenverzekering hebben afgesloten; - werknemers die voor een bepaalde tijd in dienst getreden zijn en een deugdelijke ziektekostenverzekering hebben afgesloten. De rekwirant tot cassatie (de belanghebbende) behoort tot de eerstgenoemde categorie werknemers. Uit dezen hoofde heeft [A] in 1979 van de belanghebbende f 4.852,80 premie ingehouden en aan hem f 2.735,40 Z.K.V. toelage uitbetaald. [A] heeft het belastbare loon over 1979 van de belanghebbende gesteld op f 50.769,24, waarbij het de Z.K.V. toelage tot het belastbare loon heeft gerekend en voorts ter zake van de ziektekostenregeling noch in positieve, noch in negatieve zin iets in aanmerking heeft genomen. De belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting 1979 het standpunt van [A] gevolgd en voorts aftrek wegens buitengewone lasten verzocht als volgt: ziektekosten in engere zin f 1.130,72 premie ziektekostenverzekering f 4.852,80 5.983,80 af: drempel 3.800,-- 2.183,52 factor x 1,75 3.821,16 De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte het belastbare loon berekend als volgt: belastbaar loon volgens aangifte f 50.769,24 bij: aanspraak ziektekostenverzekering (maximaal) f 2.904,-- af: storting werknemer: (4.852,80 - 2.735,40)
- 117,40 786,60 af: Z.K.V. toelage geen loon -/- 2.735,40 48.820,44 en de buitengewone lasten: ziektekosten in engere zin f 1.130,72 werknemersaandeel premie ziektekostenverzekering 2.117,40 door werknemer gedragen aanspraak 786,60 4.034,72 af: drempel 3.800,- 234,72 factor x 1,75 410,76 B. Het begrip "aanspraak".
- Voor de toepassing van art. 7 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (I.B. '14), tekst 1936, Stb. 405, schreef J.H.R. Sinninghe Damsté, De Wet op de Inkomstenbelasting, 5e druk, 1937, blz. 138: "Wij beginnen .... met uit deze voorzieningen uit te scheiden die waarin de werknemer geheel vrijwillig tot de regeling is toegetreden. Verband met de betrekking kan dan ook wel aanwezig zijn, in dezen vorm namelijk, dat het toetreden tot de voorziening alleen mogelijk is voor hen met wie een arbeidsovereenkomst is gesloten, maar dat verband brengt niet mede, dat de voorzieningspraestaties ooit opbrengst van dienstbetrekking zouden kunnen zijn: die praestaties berusten uitsluitend op de te dier zake gesloten speciale overeenkomst."
- Voor de toepassing van art. 26 Besluit op de Inkomstenbelasting
- (I.B. '41), oorspronkelijke tekst, beperkte HR 27 november 1957, BNB 1958/7 , op historische gronden de draagwijdte van de aansprakenregeling tot "gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de constante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen" (in gelijke zin voor de toepassing van art. 26a, letter a, I.B. '41, tekst 1953, HR 2 december 1964, BNB 1965/27). Daaronder kunnen ziektekostenregelingen vallen (vergelijk mijn conclusie voor HR 23 maart 1983, BNB 1983/190 met noot F.W.G.M. van Brunschot, blz. 1016 v., onder 3).
- HR 13 juni 1973, BNB 1973/164 , paste de aansprakenregeling toe op een gepensioneerde provinciale ambtenaar die vrijwillig was blijven deelnemen aan de ziektekostenregeling die voor alle in functie zijnde provinciale ambtenaren verplicht gold. Hof 's-Gravenhage 13 juli 1981, te kennen uit HR 12 mei 1982, BNB 1982/253 met noot Van Brunschot, betrof een ziektekostenregeling, vervat in een collectieve verzekering, door de tot het B-concern behorende A BV gesloten bij een eveneens tot het concern behorende verzekeringsmaatschappij. Het Hof paste de aansprakenregeling toe, overwegende, "dan toch de mogelijkheid zich te verzekeren op basis van het door A B.V. bij de verzekeraar gesloten collectieve contract, deel uitmaakt van het geheel van de arbeidsvoorwaarden welke gelden voor werknemers van A B.V. en dan ook uitsluitend open staat voor zodanige werknemers ....; dat ook uitsluitend voor een op genoemde basis gesloten ziektekostenverzekering een werkgeversbijdrage wordt gegeven, behoudens in het bijzondere geval dat een bij indiensttreding nog elders lopende verzekering niet per maand opzegbaar is, mits die verzekering is opgezegd en de werknemer zich heeft aangemeld bij de verzekeraar; dat voor de vraag of sprake is van een aanspraak als is bedoeld in .... art. 10 (Wet op de loonbelasting 1964 - L.B. '64; - ) niet van belang is of de werknemer al dan niet verplicht is gebruik te maken van de door de werkgever getroffen voorziening .....; dat ingeval .... die voorziening rechten doet ontstaan tegenover een derde - verzekeringsmaatschappij evenmin van belang is wie de verzekeringnemer is en of het werknemersaandeel in de premie rechtstreeks door de werknemer dan wel via de werkgever wordt voldaan". Uw Raad verwierp het beroep in cassatie, dat de uitspraak van het Hof op een ander punt bestreed. Centrale Raad van Beroep 15 februari 1972, Rechtspraak Sociale Verzekering 1972, nr. 154, besliste dat onder de aansprakenregeling niet valt een ziektekostenregeling waarbij de personeelsleden zelf. als verzekeringnemer optreden. Dat de werkgever "door het aangaan van (de) basisovereenkomst aan het totstandkomen van die verzekering een bijdrage heeft geleverd en medewerking verleende aan een bepaalde wijze van premie-betaling kan (toepassing van de aansprakenregeling) niet rechtvaardigen". Derhalve behoorde het werkgeversaandeel in de premie als zodanig tot het loon en a fortiori behoorde daartoe de tegemoetkoming in de kosten van ziektekostenverzekering die de werkgever aan zijn andere personeelsleden verstrekt (voor wat dit laatste betreft in gelijke zin Hof Arnhem 10 juli 1980, nr. 576/1979, V .- N. 14 november 1981, blz. 2020, punt 13; Besluitenlijst Coördinatiecommissie, punt 9*4). V.-N. 22 november 1975, blz. 962, punt 27, leidt uit het hiervoor genoemde arrest van 1973 af, dat de aansprakenregeling van toepassing is ook al is de toetreding van de werknemer vrijwillig. C.W.M. van Ballegooijen, W.F.R. 1978/5360, blz. 494, schrijft: "Niet vereist voor een ziektekostenregeling is een voor de werknemers verplichte deelname aan de regeling (BNB 1973/164). .... De waarde van de aanspraak is de voor de verzekering verschuldigde premie minus het op de werknemers verhaalbare deel daarvan. .... Niet juist lijkt mij de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep .... Essentieel voor een ziektekosten(aanspraken)regeling is een tot de arbeidsvoorwaarden behorende voorziening op grond waarvan de werknemer zijn ziektekosten kan verhalen op de werkgever of op een ziektekostenverzekeraar, in welk laatste geval de werkgever een collectieve polis afsloot of een basisovereenkomst, waarop de individuele polissen van de werknemers zijn geënt. Dankzij de bijdragen van de werkgever en als gevolg van de collectiviteit zijn de voordelen van premiereductie en non-selectie verkregen." V.- N. 29 september 1979, blz. 1679, punt 40, oordeelt de aansprakenregeling niet van toepassing, indien de werknemer de gehele premie aan de verzekeraar voldoet en hij het werkgeversaandeel van de werkgever ontvangt.
(4)Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 4, art. 10 L.B.264, aant. 78, blż. 168; De Sociale Verzekeringswetten, deel I, art. 4 Coördinatiewet Sociale Verzekering, aant.
- V.- N. 3 oktober 1981, blz. 1832, punt 24, houdt in: de aansprakenregeling is van toepassing "als de werkgever op de een of andere wijze intermediair is in een voorziening omtrent ziektekosten. Dit is zowel het geval wanneer de werkgever een collectieve verzekering ten behoeve van zijn personeel heeft gesloten, als wanneer de werkgever min of meer in eigen beheer of door een zelf in het leven geroepen instituut voorziet in de ziektekosten van zijn werknemers. .... De hiervoor geschetste situaties van ziektekostenregelingen uit de dienstbetrekking moeten wel worden onderscheiden van die waarin de werknemers zelf hetzij individueel, hetzij collectief, een particuliere voorziening op touw zetten. De werkgever participeert niet in die regeling; de omstandigheid dat de premie door middel van zogenaamde centrale inning op het salaris van de (werknemer) wordt ingehouden, maakt de werkgever niet tot mede-contractant." V.- N. 14 november 1981, blz. 2040, punt 27, houdt in: "Wanneer een werkgever in eerste aanleg slechts fungeert als incasseerder van de premie die de werknemer voor diens ziektekostenverzekering volledig zelf verschuldigd is, dan participeert de werkgever onzes inziens niet in die regeling. In zoverre is er dan geen sprake van een ziektekostenvoorziening die uit de dienstbetrekking voortspruit en die voor de werknemer loon in de vorm van een aanspraak als bedoeld in art. 10, tweede lid, Wet LB zou kunnen opleveren. Als in die situatie de werkgever dan toch op grond van de een of andere regeling een deel van de prémie aan de werknemer vergoedt, dan vormt dat geen ziektekostenregeling welke voor de werknemer behoort tot de aanspraken in de zin van art. 10, tweede lid, Wet LB, doch dan is dit een vergoedingsregeling welke aan de werknemer loon in geld verschaft. " C. De waardering van aanspraken uit een ziektekostenregeling. Het belang van de vraag, of de aansprakenregeling al dan niet van toepassing is, schuilt onder meer in het bij bevestigende beantwoording van die vraag van toepassing zijnde maximum voor de waardering. Mijn conclusie voor HR 29 juni 1977, BNB 1977/194 met noot P. den Boer, bevat gegevens daaromtrent. Als strekking van het maximum wees ik aan de hand van de resolutie van 15 maart 1957, nr. 5, Belastingberichten, oude reeks, I. 1176, lid 4, aan: "tegemoet te komen aan het bezwaar, dat het totaal van het bij het loon te tellen werkgeversaandeel en het niet van het loon aftrekbare werknemersaandeel een aanzienlijk groter bedrag kan zijn dan de premie, die op individuele basis voor het dekken van het ziektekostenrisico verschuldigd zou zijn". D. De middelen en de beoordeling ervan.
- De verst gaande stelling van de belanghebbende vormt een onderdeel van middel
- Zij houdt in (blz. 8): "Voor de aanwezigheid van een te belasten aanspraak in de sfeer van een ziektekostenregeling is .... nodig, dat .....de werknemer krachtens zijn arbeidsovereenkomst jegens de werkgever recht heeft op vergoeding van bepaalde ziektekosten." Een zo enge opvatting is in strijd met alle jurisprudentie en litteratuur die mij bekend zijn: het is wezenlijk voor de aansprakenregeling, dat daar ook rechten onder vallen die de werkgever de werknemer jegens derden bezorgt. Men behoeft niet zo ver te gaan als de Vakstudie, aant. 65, blz. 149, die als kenmerkend noemt, dat de rechten moeten worden geldend gemaakt jegens derden, maar dat rechten jegens derden in ieder geval mede onder de aansprakenregeling kunnen vallen, is nooit bestreden. Het sterkste, maar dan ook naar mijn gevoelen doorslaggevende, argument hiervoor is van rechtshistorische aard: de oorspronkelijke regeling hield in art. 7, lid 4, letter a, I.B. '14, tekst 1936, rekening met de mogelijkheid, dat "de aanspraken worden of zijn toegekend jegens een ander dan den werkgever".
- Het Hof heeft overwogen ("omtrent het geschil: ten aanzien van de eerste vraag", blz. 6), "dat de basisovereenkomst .... moet worden beschouwd als een door de werkgever ten behoeve van haar daarvoor in aanmerking komende werknemers getroffen ziektekostenregeling welke in beginsel aanspraken doet ontstaan als bedoeld in artikel 10 (L.B. '64). Belanghebbende heeft de enige voorwaarde om bedoelde regeling te zijnen aanzien van toepassing te doen zijn - te weten tijdige aanmelding bij de verzekeraar - vervuld. " In middel 1 bestrijdt de belanghebbende deze gedachtengang, op grond dat (blz. 1) "de werknemers aan die overeenkomst geen recht op enige uitkering ontlenen"; (blz. 3, onder b) "Dit recht ontstaat pas op grond van het individuele contract werknemer - [B]" Naar het mij voorkomt, is het standpunt van de belanghebbende in overeenstemming met de uiteenzetting van Sinninghe Damsté, hiervóór onder B, 1, geciteerd, waarvan het mij aannemelijk voorkomt, dat zij onder vigeur van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 de heersende leer weergaf, en met de hiervóór onder B, 3, weergegeven uitspraak van de Centrale Raad van Beroep, waartegen beroep in cassatie heeft opengestaan, maar niet is ingesteld. De hiervóór onder B, 3, genoemde jurisprudentie van Uw Raad, waaruit in de fiscaalrechtelijke litteratuur met vrij grote stelligheid wordt afgeleid, dat de vrijheid van de werknemer al dan niet toe te treden er niet toe doet, geeft tot die stelligheid naar mijn mening geen aanleiding. Het arrest van 1973 betrof een geval waarin de toetreding van de ambtenaar tot de regeling niet zijn vrije beslissing was geweest - de regeling gold voor alle ambtenaren - en het zou, toen hij na zijn pensionering bleef meedoen, een bezwaarlijke complicatie hebben gevormd vervolgens bij uitkeringen te moeten gaan onderscheiden tussen een op aanspraken berustend gedeelte en een buiten de aansprakenregeling om verkregen gedeelte. Het arrest van 1982 kan hoogstens aanleiding geven tot de speculatie, dat Uw Raad, zo Hij het niet met de zienswijze van het Haagse Hof uit 1981 eens was geweest, grond gevonden zou hebben voor cassatie ambtshalve. Naar het mij voorkomt, gaat het hier om een toerekeningsprobleem: ligt de verkrijging van de rechten jegens de verzekeraar zo zeer in de sfeer van de dienstbetrekking, dat zij als daaruit voortvloeiend moet worden aangemerkt? De opvatting van Sinninghe Damsté kan in dit verband worden gezien als een causaliteitsopvatting die onder het adagium "causa proxima, non remota spectatur" kan worden gebracht. H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, 2e druk, 1981, blz. 49, zet zich tegen causaliteitscriteria af, onder meer aanvoerend, "dat veelal .. de feitelijke opbrengst van een "bron" mede afhankelijk is van persoonlijke beslissingen van de belastingplichtige of van derden". Het komt mij nu voor, dat een door de werkgever in een - op zichzelf perfecte - overeenkomst met een verzekeraar gelegde basis voor een ziektekostenvoorziening ten behoeve van zijn werknemers - in welke overeenkomst de non-selectie door de verzekeraar en de werving door de werkgever zijn begrepen - in verband met de wilsverklaring van de werknemer en in verband met de toelageregeling - die, naar vanzelf spreekt, van doorslaggevende betekenis moet zijn bij de beslissing van de werknemer - zo zeer in de sfeer van de dienstbetrekking ligt, dat het Hof terecht die drie aspecten als een geheel heeft beschouwd en vervolgens terecht de daaruit voortvloeiende rechten. van de werknemer jegens de verzekeraar als uit de dienstbetrekking verkregen aanspraken heeft aangemerkt. Daarbij zou ik het heen en weer boeken van de betrokken gelden als van ondergeschikt belang buiten beschouwing willen laten.
- Middel 2 houdt in, dat de volle premie door de werknemer betaald is en dat de Z.K.V. toelage los daarvan moet worden beoordeeld, met andere woorden dat de Z.K.V. toelage anders moet worden. beschouwd dan als het werkgeversaandeel van de premie. Naar uit mijn hiervóór onder 2 gehouden betoog volgt, meen ik, dat het Hof terecht de Z.K.V. toelage als een onderdeel van de gehele regeling heeft beschouwd. Daarmede strookt het deze toelage te behandelen als het werkgeversaandeel van de premie. Ik zou daarover anders denken, indien de Z.K.V. toelage normaliter de totale premie in noemenswaardige mate zou kunnen overtreffen. Uit de gestelde en gebleken feiten valt echter niets te halen, dat voor de toepasselijkheid van deze andere gedachte grond geeft.
- Middel 3 valt goeddeels samen met middel l n is dan ook hiervóór onder 2 reeds behandeld.
- Middel 4, voor zover hiervoor onder 1 nog niet behandeld, bestrijdt het ter zake van de ziektekostenregeling als buitengewone lasten in aanmerking genomen bedrag. Ook hierbij is evenwel het uitgangspunt, dat hetzij de aansprakenregeling niet van toepassing is, hetzij de aanspraak, als ten volle door de werknemer bekostigd, op nihil gewaardeerd moet worden. Uit het hiervoor onder 2 en 3 gezegde volgt, dat dit uitgangspunt onjuist is. E. Conclusie. Geen van de middelen gegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. Parket; 17 oktober 1984 De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, Art. 15, lid 2, letter a, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, tekst geldend voor
- Weekblad voor fiscaal recht (W.F.R. ) 1958/4390, blz. 173 met noot C. van Soest. Vakstudie-Nieuws (V .- N.) 7 juli 1973, blz. 561, punt 5.