ECLI:NL:PHR:1999:AA2911

(1)Deze zaak is als lopende procedure bij de Hoge Raad vermeld in V-N 1997, blz. 4756, punt 1.

1. > 1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 1997, nr. 30.454, BNB 1997/186*, m.nt. J. W. Zwemmer, FED 1997/422 m.nt. J. A. Smit, PW
2. Belanghebbende was in loondienst werkzaam op het veehoudersbedrijf van erflaatster. Erflaatster heeft aan belanghebbende het volledige bedrijf gelegateerd onder de verplichting de waarde (in verpachte staat en zonder de waarde van het melkquotum) van het gelegateerde aan de erfgenamen uit te keren. Aan het legaat was de verplichting verbonden om bij vervreemding binnen twintig jaar van de eventueel alsdan verkregen "netto-meeropbrengst" een gedeelte af te staan aan de erfgenamen (hierna aangeduid als "het verrekenbeding"). Op 8 juli 1993 hebben de beide erfgenamen afstand gedaan van hun rechten op de hiervóór bedoelde "netto-meeropbrengst". Zij verkregen hiervoor van belanghebbende ieder ƒ 50.000,--. 1.2 Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat de waarde in het economische verkeer vrij van pacht van de boerderij met inbegrip van het melkquotum door de Inspecteur terecht was gebaseerd op een door twee deskundigen opgemaakt taxatierapport. Voorts oordeelde dit Hof dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel in verband met de Resolutie van de Staatssecretaris van 30 juni 1987 (BNB 1987/255; hierna: de Resolutie) faalde omdat het hier niet betrof een overdracht of overgang van een land- of tuinbouwbedrijf van (groot)ouders op (klein)kinderen. 1.3 Ingevolge de Resolutie kan bij overdrachten en overgangen van land- en tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen de waardering van landbouwgrond op ten minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte staat worden aangehouden, mits ten tijde van de overdracht of overgang bij de opvolger het voornemen bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan. 1.4 Bij het in punt 1.1 vermelde arrest oordeelde Uw Raad, dat niet valt in te zien waarom in het geval waarin het bedrijf voor de in punt 1.3 hiervóór bedoelde lagere waarde overgaat naar een verder verwant familielid of naar een niet-verwant, en de verkoper of de erflater en diens rechtverkrijgenden voor zover onderling moet worden afgerekend ook op basis van die lagere waarde afrekenen, niet als een gelijk geval zou moeten gelden. 1.5 De zaak werd verwezen. Het verwijzingshof diende nog de vragen te beantwoorden a. of ten tijde van het overlijden van de erflaatster bij belanghebbende het voornemen bestond het bedrijf voort te zetten en b. of de overige verkrijgers uit de nalatenschap voor hun onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan. 1.6 Het Gerechtshof 's-Gravenhage<

(2)De uitspraak van het Hof te 's-Gravenhage van 29 januari 1998 is als lopende procedure bij de Hoge Raad gepubliceerd in V-N 1998/44.1.6. > (hierna: het Hof) heeft ten aanzien van de vraag onder a. geoordeeld dat niet meer in geschil is dat ten tijde van het overlijden van de erflaatster bij belanghebbende het voornemen bestond tot voortzetting van het bedrijf van de erflaatster. 1.7 Ten aanzien van de vraag onder b. heeft het Hof geoordeeld dat het verrekenbeding op zichzelf niet reeds toepassing van de Resolutie verhindert, omdat, aldus het Hof, in dat geval de Hoge Raad de zaak op die grond zelf had kunnen afdoen. Het Hof overweegt vervolgens dienaangaande nog (rov. 5.3, tweede volzin): "Bovendien zou de faciliteit van bedoelde resolutie vrijwel altijd illusoir zijn omdat een verrekenbeding als het onderhavige, naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof ook ambtshalve bekend is, nagenoeg steeds wordt opgenomen in geval van verkrijgingen tegen de waarde in verpachte/verhuurde staat." 1.8 Uit het feit, dat in 1993 beide erfgenamen jegens belanghebbende afstand hebben gedaan van hun rechten op afrekening van de in het verrekenbeding bedoelde meerwaarde tegen betaling van een bedrag van ƒ 50.000,-- elk, leidt het Hof af dat "de overige verkrijgers uit de nalatenschap voor hun onderlinge verhoudingen", zij het achteraf, zijn uitgegaan van een hogere waarde dan de waarde in verpachte staat, zodat de Resolutie hier geen toepassing kan vinden. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn redenering dat de zinsnede "voor hun onderlinge verhoudingen" alleen doelt op de relatie van de overige verkrijgers onderling (rov. 5.4). 1.9 Het Hof overweegt tenslotte nog, dat het in het onderhavige geval geen verschil maakt of sprake is van een voorwaarde dan wel van een last. Het gaat er slechts om, of de beide erfgenamen genoegen hebben genomen met de inbreng van de waarde in verpachte staat van het gelegateerde. Dat is niet het geval, nu zij uiteindelijk op grond van een overeenkomst met de legataris meer dan die waarde hebben ontvangen (rov. 5.5). 1.10 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel heeft het Hof niet overeenkomstig de verwijzingsopdracht vastgesteld of partijen voor hun onderlinge verrekening van een hogere waarde zijn uitgegaan. Het Hof heeft aan die voorwaarde een onjuiste uitleg gegeven door uit te gaan van een feit dat zich in 1993, dus na het overlijden van de erflaatster, heeft voorgedaan. 1.11 De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. 2 Beschouwingen 2.1 De faciliteit 2.1.1 De Resolutie van 25 augustus 1965, No. D5/4310, PW 17691, hield in:

(2)?.vestig ik ? uw aandacht op, dat bij overdrachten van land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen de bepaling van de koopprijs veelal in sterkte mate wordt beïnvloed door de overweging, dat de opvolger het bedrijf zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn als hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk gemaakt. Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt, dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije- marktwaarde en de "agrarische" waarde van het bedrijf, zo een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden gerealiseerd. Het verdient daarom naar mijn oordeel aanbeveling in deze gevallen van de mogelijkheid tot het vragen van een minnelijke verhoging of het aanzeggen van een gerechtelijke waardering niet dan met terughoudendheid gebruik te maken en slechts in sterk sprekende gevallen over te gaan tot het vorderen van een schenkingsaangifte." 2.1.2 De Resolutie van 1965 werd ingetrokken bij de Resolutie van 30 juni 1987, no. 287-9104, BNB 1987/255, PW

1. Bij die Resolutie werd bepaald: "De inspecteurs der registratie en successie zijn gemachtigd bij overdrachten en overgangen van land- en tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen in te stemmen met de waardering van landbouwgrond op ten minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte staat. Deze machtiging geldt slechts indien ten tijde van de overdracht of overgang bij de opvolger het voornemen bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan." 2.1.3 De faciliteit werd bij de Resolutie van 21 oktober 1992, nr. VB92/2108, BNB 1993/14, PW 20158, zoals gewijzigd bij de Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB93/299, BNB 1993/285, PW 20290, als volgt geherformuleerd en uitgebreid: "
2. Successie- en schenkingsrecht A. Ongefaseerde bedrijfsovergang Mede ter vermijding van problemen die zich voordoen bij de toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 kan bij overdrachten en overgangen van (groot)ouders op (klein)kinderen van land- en tuinbouwbedrijven voor de bepaling van de waarde van het in eigendom overgaande bedrijf worden volstaan met de waardering van de activa en passiva, waarbij de waarde van de grond op ten minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte staat en de waarde van melk- en mestquota op nihil gesteld kunnen worden. Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden:
3. de opvolger heeft ten tijde van de overdracht of de overgang het voornemen het bedrijf voort te zetten;
4. de familieleden van de opvolger gaan voor hun onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit. ????? B. Gefaseerde bedrijfsovergang ?????.
5. Bovenstaande regeling vindt toepassing voor verplichtingen die worden aangegaan na 30 juni 1987 en voor na die datum opengevallen nalatenschappen." 2.1.4 Het arrest BNB 1997/186* had betrekking op de resolutie van 1987, maar geldt ook voor de resolutie van 1993, BNB 1993/
6. Aldus een persbericht van het Ministerie van Financiën van 4 juni 1997, nr. 97/103, V-N 19 juni 1997, punt 3, FED 1997/450, WFR 6250/
7. In deze zin ook HR 22 oktober 1997, nr. 31.677, Infobulletin 97/
8. 2.1.5 Volledigheidshalve vermeld ik nog dat de hierboven bedoelde faciliteit van de Resolutie BNB 1993/285 in verband met de inmiddels in art. 26, leden 3 tot en met 9, Invorderingswet 1990 opgenomen kwijtscheldingfaciliteit is vervallen voor verplichtingen aangegaan na 31 augustus 1998 en voor na die datum opengevallen nalatenschappen (Besluit van 11 augustus 1998, nr. VB 98/1670.1, V-N 1998/42.28, Infobulletin 98/624, PW 20990). 2.2 Het karakter van het testamentaire verrekenbeding 2.2.1 Omdat er enig misverstand lijkt te bestaan omtrent het karakter van de in het testament opgenomen verplichting dat de legataris bij vervreemding binnen een bepaalde periode een deel van de hogere waarde aan de erfgenamen moet afstaan, zal ik daaraan enkele beschouwingen wijden, alvorens het cassatiemiddel te bespreken. 2.2.2 De bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval even buiten beschouwing latend, ga ik uit van het volgende voorbeeld: Erflater X overlijdt op 1 juli
9. Zijn enige erfgenaam is Y. Bij zijn testament had X zijn huis aan Z gelegateerd tegen inbreng van de waarde en onder de verplichting dat als Z het huis binnen drie jaar na het overlijden van X verkoopt, hij de opbrengst bij verkoop voor de helft moet afstaan aan Y. Ten sterfdage van X is het huis ƒ 250.000 waard. Op 1 juli 1999 verkoopt Z het huis voor ƒ 300.
10. Ter voldoening aan de hem door X opgelegde verplichting keert Z aan Y een bedrag van ƒ 25.000 uit. Wat zijn de consequenties van een en ander voor de heffing van het successierecht? 2.2.3 Het verrekenbeding ten behoeve van Y is een making onder opschortende voorwaarde. Omdat het een making van een geldsom betreft zou ik het bij voorkeur geen (voorwaardelijke) lastbevoordeling willen noemen, maar een (sub)legaat. Zie mijn conclusie voor HR 8 januari 1986, NJ 1986, 475 m.nt. WMK, BNB 1986/105* m.nt. Laeijendecker, PW 19392 en de jurisprudentie en literatuur vermeld door Asser-Van der Ploeg-Perrick (Erfrecht), 12e druk

(1996), nr. 137, noot

1. 2.2.4 Ten sterfdage wordt Z niet belast. Y wordt belast voor zijn verkrijging groot ƒ 250.
2. Denkbaar zou zijn dat dit bedrag wordt verhoogd wegens een te schatten kans op vervulling van de voorwaarde (het onderhavige beroepschrift in cassatie doet een suggestie in die richting), maar dat is niet het systeem van de Successiewet 1956 (Sw. 1956). In dat systeem (art. 45 en 53) sluit de heffing van het successierecht aan bij de situatie na het vervullen van de voorwaarde. Zie mijn eerder vermelde conclusie BNB 1986/105*. 2.2.5 In het gestelde voorbeeld betekent dit laatste, dat Y in 1999 alsnog belast wordt voor een nadere verkrijging van ƒ 25.
3. Dat dit bedrag is ontstaan door de waardestijging na het overlijden, doet m.i. niet ter zake. Reeds lang is aanvaard, dat het mogelijk is dat over een hoger bedrag successierecht wordt geheven dan over het saldo van de nalatenschap. Zo wordt bijv. in de MvT Tweede Kamer, Zitting 1948 - 915, No. 3, blz. 2, het schrappen van de woorden "uit den boedel" als volgt toegelicht: "Ook hebben de vermelde woorden voet gegeven aan opvatting, dat nimmer meer belast kan worden dan het beloop van de waarde van het actief van de nalatenschap. Een beperkte leer ten aanzien van de beide bedoelde punten is, ook naar het oordeel van de schrijvers, zonder goede grond en in strijd met het beginsel, dat de heffing gebaseerd op de overgang van vermogen krachtens erfrecht, waarbij het niet terzake doet of de vermogenswaarden, welke krachtens erfrecht overgaan, zich al dan niet feitelijk in de nalatenschap bevonden (vgl. ook artikel 1015 van het Burgerlijk Wetboek). 2.2.6 Een geval als hier geschetst ben ik in de jurisprudentie of literatuur voor wat betreft de consequenties voor het successierecht niet tegengekomen. Enigszins in de buurt komt het geval van de Rechtsvraag in WPNR 4821

(1964). Het betrof een ouderlijke boedelverdeling, waarin de erfdelen van de kinderen door de langstlevende ouder tot diens dood schuldig werden gebleven, met (o.m.) de bepaling, dat de omvang van de alsdan bestaande schuld zou worden herrekend op basis van het prijsindexcijfer voor de kosten van levensonderhoud. Volgens IJ. D. C. van Duyn zou, als de uitkeringen mettertijd op grond van die bepaling zouden worden verhoogd, herrekening van het successierecht moeten plaatsvinden. 2.2.7 Minder eenvoudig ligt de kwestie met betrekking tot de herrekening van het successierecht bij Z. Art. 53 Sw. 1956 verleent vermindering van de aanslag indien en voor zover ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde wijziging wordt gebracht in (de persoon van de verkrijger of in) het verkregene. Z heeft nooit successierecht betaald en een negatieve aanslag kent de Sw. 1956 niet. 2.2.8 Wat zou de oplossing zijn als in ons voorbeeld de erflater zijn huis aan Z had gelegateerd tegen de waarde in verhuurde staat, welke waarde ten sterfdage ƒ 150.000 bedraagt? De erfgenaam Y wordt bij het overlijden van X belast voor ƒ 150.000 en Z voor ƒ 100.000 (aangenomen dat er geen faciliteit van toepassing is). Als Z het huis twee jaar later verkoopt voor ƒ 300.000 moet hij ƒ 75.000 aan Y betalen, waarvoor Y op grond van art. 45, derde lid, Sw. 1956 wordt belast. Mag Z dan deze ƒ 75.000 op grond van art. 53 Sw. 1956 van zijn oorspronkelijke verkrijging van ƒ 100.000 aftrekken, zodat er per saldo bij hem slechts ƒ 25.000 belast wordt? Het door hem te betalen bedrag van ƒ 75.000 heeft voor ƒ 50.000 betrekking op het ten sterfdage bestaande verschil tussen de waarde in verhuurde en de waarde in vrij op te leveren staat en voor ƒ 25.000 op de waardestijging na het overlijden van X. Een redelijke toepassing van art. 53 Sw. 1956 brengt m.i. mee, dat Z slechts ƒ 50.000 mag aftrekken. Naar mijn mening kan moeilijk worden volgehouden, dat de betaling van het bedrag van ƒ 25.000 voor wat Z betreft een wijziging in het verkregene betreft als bedoeld in art. 53, eerste lid, slot. Daarmee is dan wel de symmetrie tussen art. 45 en art. 53 verbroken, maar de oplossing lijkt mij - zoals gezegd - redelijk en op grond van de tekst van art. 53 te verdedigen. 2.2.9 Als in het laatste voorbeeld Z over het verschil van ƒ 100.000 tussen de waarde in verhuurde staat en de waarde in vrij op te leveren staat geen successierecht zou hebben betaald ingevolge een bepaalde faciliteit - zoals dus in het onderhavige geval - zou aftrek van ƒ 50.000 (bijv. als Z naast het legaat van het huis nog andere zaken krachtens erfrecht had verkregen) geheel misplaatst zijn.

1. Daarmee kom ik op het onderhavige geval zelf en met name op de vraag of een en ander anders ligt als het verrekenbeding niet wordt uitgevoerd, maar voor het verstrijken van de gestelde termijn wordt afgekocht. Naar het mij voorkomt ligt in het systeem van de Sw. 1956 besloten dat voor de heffing van het successierecht bij deze afwikkeling door de betrokkenen van de tussen hen bestaande rechtsverhouding wordt aangesloten. Gelet op het voorafgaande zou dit m.i. betekenen dat de erfgenamen alsnog worden belast voor de door hen genoten afkoopsom.
2. Voor de heffing van successierecht ten laste van de legataris heeft het vorenstaande geen consequenties, indien zou worden geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de faciliteit niet in de weg staat. In dat geval is en blijft de erfrechtelijke verkrijging van de legataris nihil en valt er geen successierecht terug te geven. Dit zou in mijn standpunt overigens niet anders zijn, indien de legataris naast het legaat van de boerderij nog andere zaken (zonder inbreng van de waarde) zou hebben verkregen (zie punt 2.2.9).
3. De afkoopsom van tweemaal ƒ 50.000 die door de legataris is betaald, kan geacht worden ten dele betrekking te hebben op het verschil tussen de waarde ten sterfdage van de boerderij vrij van pacht + het melkquotum en de waarde ten sterfdage van de boerderij in verpachte staat zonder het melkquotum (ƒ 582.812) en ten dele op de waardestijging van de boerderij vrij van pacht + het melkquotum tussen de sterfdag en de datum van de afkoop. Zou worden geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de faciliteit in de weg staat, dan heeft in mijn visie (zie punt 2.2.8) de legataris ingevolge art. 53 Sw. 1956 recht op aftrek van het gedeelte van de door hem betaalde afkoopsom, dat kan worden toegerekend aan het bedrag van ƒ 582.
4. Voor het andere gedeelte van de afkoopsom (dat geacht kan worden betrekking te hebben op de waardestijging van de boerderij tussen de sterfdag en de datum van de afkoop) zou naar mijn mening art. 53 geen aftrek toelaten, omdat in zoverre de verkrijging van de legataris niet is gewijzigd (zie punt 2.2.8 slot). In dit standpunt zou de zaak (opnieuw) moeten worden verwezen, opdat feitelijk wordt vastgesteld welk gedeelte van de door de legataris betaalde afkoopsom kan worden toegerekend aan het bedrag van ƒ 582.812, met welk gedeelte zijn verkrijging zou moeten worden verminderd.
5. In het standpunt van het hof, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding aan de faciliteit niet in de weg staat, maar de afkoop ervan - en naar ik aanneem dus ook een eventuele effectuering ervan (zonder afkoop) doordat de legataris binnen twintig jaar tot vervreemding overgaat - wèl, zou nog de vraag kunnen rijzen wat het karakter is van de aan de legataris alsnog opgelegde aanslag. Als een inspecteur vanaf het begin van de aanslagregeling deze opvatting van het hof huldigt, zal hij de legataris voor diens verkrijging van andere zaken dan het legaat ten sterfdage hebben belast (en dus een primitieve aanslag hebben opgelegd) of, als er door de aanvankelijke toepassing van de faciliteit geen verkrijging is, hebben beslist geen aanslag op te leggen. De afkoop c.q. effectuering van het verrekenbeding is een nieuw feit, dat tot een navorderingsaanslag leidt. Maar daarbij is de inspecteur dan wel gebonden aan de termijn van vijf jaren. Van een nadere aanslag op de voet van art. 45, derde lid, Sw. 1956 (zonder termijn) kan naar mijn mening geen sprake zijn, aangezien het hier niet een verkrijging door de legataris betreft als gevolg van de vervulling van een voorwaarde in de zin van die bepaling. Het verspelen van de faciliteit is m.i. geen vervulling van een voorwaarde die aan de verkrijging van de legataris als zodanig is verbonden. In het onderhavige geval is hier geen probleem, omdat de inspecteur van de aanvang af het standpunt heeft ingenomen dat de faciliteit niet van toepassing is en dienovereenkomstig een primitieve aanslag heeft opgelegd (met als dagtekening 24 september 1990). 3 Het cassatiemiddel 3.1 Het Hof heeft geoordeeld, dat het enkele feit, dat in het testament een verrekenbeding is opgenomen, toepassing van de resolutie niet verhindert. Eén van de argumenten die het Hof voor dat standpunt gebruikt is, dat Uw Raad dat standpunt kennelijk deelt, omdat anders Uw Raad de zaak zelf had kunnen afdoen. Het is de vraag of dat juist is. Uit het in de BNB opgenomen arrest en het uittreksel uit de uitspraak van het Hof Amsterdam wordt van het verrekenbeding geen melding gemaakt. Het meest volledig is de uitspraak van het Hof Amsterdam opgenomen in PW 20797 (waarin deze overigens ten onrechte wordt toegeschreven aan Hof Arnhem). Daaruit blijkt (in overeenstemming met het mij ter beschikking staande volledige arrest met de daaraan gehechte uitspraak van het Hof), dat de aanwezigheid van het verrekenbeding niet door het Hof onder de tussen partijen vaststaande feiten is opgenomen. 3.2 Het komt mij daarom voor, dat uit het stilzwijgen van Uw Raad niet kan worden afgeleid, dat Uw Raad zou hebben geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding niet aan de faciliteit in de weg staat. Het lijkt mij zeer wel mogelijk, dat Uw Raad, nu na verwijzing is komen vast te staan dat dit beding is gemaakt (zie overweging 3, "Vaststaande feiten" van de thans in cassatie aangevallen hofuitspraak), zou oordelen dat er ten sterfdage onvoldoende zekerheid bestaat, dat partijen voor hun onderlinge verhouding niet van een hogere waarde zullen uitgaan, en dat dit aan de faciliteit in de weg staat. In deze zin J. W. Zwemmer in punt 2, slot, van zijn noot onder het arrest in de BNB. 3.3 Ik merk hierbij op, dat het feit, dat de Staatssecretaris tegen de andersluidende opvatting van het Hof geen (incidenteel) cassatiemiddel heeft aangevoerd, aan een beslissing van Uw Raad in de vorenbedoelde zin naar het mij voorkomt niet in de weg staat, aangezien het hier een rechtsvraag betreft en Uw Raad de uitspraak van het Hof zou kunnen bevestigen onder aanvulling van de rechtsgronden. 3.4 Ik zou evenwel de opvatting van het Hof willen verdedigen, dat het verrekenbeding als zodanig niet aan de faciliteit in de weg staat. Uitgangspunt en voorwaarde voor de faciliteit is, dat de opvolger het voornemen heeft het bedrijf van de erflater voort te zetten. Verkoop van het gelegateerde kort na het overlijden van de erflater kan twijfel oproepen over de vraag hoe serieus dat voornemen was, maar eenmaal aangenomen dat het voornemen serieus was, is een latere verkoop een incident, dat op het moment van de verkrijging door de opvolger niet was voorzien. Anders gezegd: voortzetting is de regel, verkoop (binnen betrekkelijk korte tijd na de verkrijging) is de uitzondering. Het feit dat een erflater in dat uitzonderingsgeval zijn (andere) erfgenamen van de hogere verkoopprijs mee wil laten profiteren, is zeer wel te billijken, maar dat daardoor de faciliteit zou worden verspeeld, lijkt mij te ver gaan, mede gelet op het door het Hof vermelde, uit diens eigen wetenschap bekende feit, dat een verrekenbeding in gevallen als het onderhavige nagenoeg steeds wordt opgenomen. 3.5 Als men - met mij - kiest voor de opvatting, dat het enkele feit dat het verrekenbeding is gemaakt niet aan de faciliteit in de weg staat, dan houdt dat in, dat men aanneemt dat ten sterfdage de voorwaarden voor de toepassing van de faciliteit zijn vervuld en accepteert men mijns inziens daarbij op voorhand de mogelijkheid, dat er - op grond van bijzondere, ten sterfdage niet te voorziene omstandigheden - te eniger tijd toch tussen de betrokkenen op basis van een andere waarde wordt afgerekend. Anders gezegd: De consequentie van de keuze voor deze opvatting lijkt mij, dat men daarmee tevens aanvaardt, dat als de voorwaarde van het verrekenbeding wordt vervuld, dit geen gevolgen heeft voor de heffing van successierecht ten laste van de legataris. Mijns inziens is art. 45, derde lid, Sw. 1956 niet voor deze situatie geschreven: de legataris verkrijgt niet ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde, als bedoeld in dat artikel (zie punt 2.2.13). Er vindt bij hem dus geen bijtelling plaats, maar dan - uiteraard - ook geen aftrek op grond van art. 53 Sw. 1956 van het door hem ingevolge het verrekenbeding aan de erfgenamen betaalde bedrag (zie de punten 2.2.7 en 2.2.9). Die erfgenamen worden voor hun nadere verkrijging dan wèl belast op grond van art. 45, derde lid (zie punt 2.2.5). 3.6 Van dit laatste standpunt lijkt mij weer de logische consequentie, dat als partijen via een afkoopregeling verhinderen dat de voorwaarde van het verrekenbeding vervuld wordt, dit evenmin gevolgen heeft voor de heffing van het successierecht ten laste van de legataris (zie punt 2.2.10; voor de erfgenamen heeft dit op grond van art. 45, derde lid, Sw. 1956 wèl consequenties, zie het slot van het vorige punt). 3.7 Uit het voorafgaande volgt, dat naar mijn mening het cassatiemiddel terecht is voorgesteld. 4 Conclusie Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot vernietiging van de opgelegde aanslag. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G i.b.d.