ECLI:NL:PHR:2003:AE8398

(1)in de weg aan Nederlandse belastingheffing over het fictieve loon dat ex art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in aanmerking wordt genomen, en (ii) is de belanghebbende verplicht premies volksverzekering in te houden en af te dragen ter zake van dat fictieve loon? 1.2 X BV (de belanghebbende) is in Nederland gevestigd en maakt als tussenhoudstermaatschappij deel uit van een concern. Haar aandelen worden gehouden door B BV. Zij houdt zelf alle aandelen in zeven werkmaatschappijen, alsmede belangen in vier andere vennootschappen. 1.3 A woonde in 1997 in België en was in 1997 en in de jaren daaraan voorafgaand zowel middellijk houder van een aanmerkelijk belang in de belanghebbende als bestuurder van de belanghebbende. 1.4 In 1997 en de jaren daarvóór werkte A in Nederland voor de belanghebbende. In de jaren vóór 1997 kreeg A daarvoor van de belanghebbende ƒ 150.000 (kennelijk per jaar). In 1997 is aan hem geen arbeidsbeloning toegekend. Ook overigens heeft hij in 1997 geen beloning van belanghebbende ontvangen. 1.5 Bij vaststellingsovereenkomst van 13 januari 1998 zijn A (al dan niet namens de belanghebbende

(2)) en het hoofd van de eenheid grote ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) overeengekomen dat het gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a LB van A over het jaar 1997 wordt vastgesteld op ƒ 150.

1. 1.6 Op basis daarvan heeft de belanghebbende op 17 februari 1998 suppletie-aangifte loonbelasting en premie volksverzekeringen gedaan voor 1997 ten bedrage van ƒ 62.
2. Dit bedrag is op 17 februari 1998 op deze aangifte afgedragen. 1.7 Op 20 februari 1998 heeft de belanghebbende bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen haar eigen afdracht op aangifte. 1.8 Bij brief van 2 maart 1998 deed de Inspecteur de belanghebbende weten dat de vigerende wetgeving geen mogelijkheid biedt tot het indienen van bezwaar tegen een suppletie-aangifte loonbelasting. De Inspecteur beschouwde het bezwaarschrift als niet geschreven. Gedagtekend 2 maart 1998 heeft de Inspecteur - kennelijk om toch een bezwaarvehikel te creëren - aan de belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing opgelegd ad ƒ 62.947 over het bij de vaststellingsovereenkomst vastgestelde en in de suppletie-aangifte aangegeven niet-genoten loon van A. 1.9 Tegen deze naheffingsaanslag heeft de belanghebbende een bezwaarschrift ingediend dat bij uitspraak van 8 juli 1998 door de Inspecteur is afgewezen. Tegen de uitspraak is de belanghebbende in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Dit beroep is bij het Hof ingeschreven onder nummer 98/
3. 1.10 Tijdens de mondelinge behandeling van het beroep met nummer 98/03432 zijn de partijen eenstemmig tot het oordeel gekomen dat de uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd omdat ten tijde van het opleggen van de aanslag de verschuldigde belasting reeds op aangifte was afgedragen. Op dezelfde dag heeft de Inspecteur, na afloop van de mondelinge behandeling van zaak 98/03432, alsnog uitspraak gedaan op belanghebbendes bezwaarschrift van 20 februari
4. De belanghebbende heeft ter plekke beroep ingesteld en de Inspecteur heeft, nog steeds ten dienende dage, een verweerschrift ingediend. Voor de gronden van deze proceshandelingen hebben de partijen verwezen naar de stukken die zij hadden ingediend in de zaak met nummer 98/
5. Op gemeenschappelijk verzoek van de partijen heeft het Hof de gedingstukken in die zaak aangemerkt als te zijn overgelegd tijdens de mondelinge behandeling en als gedingstukken in de onderhavige procedure. 1.11 Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en bepaald dat aan de belanghebbende een teruggaaf ad ƒ 62.947 zou worden verleend.

(3)1.12 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

(4)2 De bestreden uitspraak 2.1 Het Hof heeft als volgt geoordeeld over de twee in 1.1 genoemde vragen: "4.

1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Nederlandse heffing over niet daadwerkelijk genoten loon van een in België wonende aanmerkelijk belanghouder in strijd is met het Verdrag. Daarvoor heeft zij meerdere argumenten aangevoerd. 4.
2. Een van deze argumenten is dat de artikelen 15 en 16 van het Verdrag niet kunnen worden toegepast omdat de bepaling van artikel 12a van de Wet, waarop de Nederlandse heffing is gebaseerd, pas in 1997 in de wet is opgenomen, terwijl het verdrag uit 1970 dateert. 4.
3. De uitdrukkingen "Tantièmes presentiegelden en andere beloningen verkregen door" respectievelijk "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" een inwoner van België zoals gebruikt in de artikelen 16 en 15 van het Verdrag, zijn niet in het Verdrag zelf gedefinieerd. Derhalve dienen zij, indien zoals hier, Nederland het Verdrag toepast, op grond van artikel 3, § 2 van het Verdrag te worden uitgelegd naar de betekenis die zij hebben volgens de wetten van Nederland met betrekking tot de belastingen die onderwerp vormen van het Verdrag (waaronder de Wet op de loonbelasting 1964), tenzij het zinsverband anders vereist. 4.
4. De Inspecteur stelt dat het zinsverband niet anders vereist en dat derhalve de in de artikelen 15 en 16 opgenomen uitdrukkingen mede omvatten loon dat op grond van art 12a van de Wet geacht wordt te zijn genoten. Belanghebbende stelt daartegenover dat de uitdrukking "wetten van die Staat", zoals gebruikt in art. 3, § 2 van het Verdrag, verwijst naar de wetten van Nederland zoals die luidden bij de totstandkoming van het Verdrag in 1970, en dat de fictie van art. 12a van de Wet daarin toen niet was opgenomen. 4.
5. Het Hof is van oordeel dat uitdrukkingen in verdragen als het onderhavige in het algemeen dynamisch moeten worden uitgelegd, in die zin dat wijzigingen van het recht in een verdragssluitende Staat welke zich voordoen nadat het verdrag gesloten is, kunnen leiden tot een veranderde uitleg van in het verdrag voorkomende uitdrukkingen, zodat voorkomen wordt dat het verdrag na verloop van tijd niet meer praktisch toepasbaar is. Deze dynamische uitleg vindt echter zijn grens waar een verdragssluitende Staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door achteraf in het nationale recht de betekenis te wijzigen van uitdrukkingen die in het verdrag niet worden gedefinieerd. 4.
6. Voor deze opvatting vindt het Hof steun in de paragrafen 11 tot en met 13 van het Commentaar bij het OESO Modelverdrag (hierna: het Commentaar). Daarbij moet worden aangetekend dat de meeste van deze bepalingen pas in 1992 in het Commentaar zijn opgenomen (met nog aanvullende wijzigingen in 1995), toen in het Modelverdrag zelf uitdrukkelijk de dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid van het Modelverdrag (dat in de versie van 1963 overeenkomt met artikel 3, § 2 van het Verdrag) werd voorgeschreven. De opmerking in het Commentaar geldt derhalve a fortiori voor verdragen als het onderhavige waarin geen enkel voorschrift met betrekking tot statische of dynamische interpretatie is opgenomen. 4.
7. De vraag is derhalve of Nederland met de invoering van het fictieve loon in artikel 12a van de Wet de in paragraaf 13 van het Commentaar bij artikel 3 genoemde grens heeft overschreden. Naar de mening van het Hof is dat het geval. 4.
8. Door de in 1997 in de Nederlandse wet opgenomen fictie toe te passen op bestaande verdragen zoals het onderhavige zou Nederland zijn heffingsbevoegdheid eenzijdig uitbreiden op een wijze die niet door de verdragssluitende partijen kan zijn bedoeld. Bovendien zou deze toepassing leiden tot dubbele heffing, en een dergelijke dynamische toepassing is strijdig met doel en strekking van het Verdrag. 4.
9. Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat in dit geval geen dubbele belasting optreedt. Immers, Nederland staat de vennootschap die als fictief werkgever wordt aangemerkt een aftrekpost toe in de vennootschapsbelasting, die de belasting van de fictieve werknemer geheel of gedeeltelijk compenseert. België zal bovendien overeenkomstig recente opvattingen van de OESO (zoals neergelegd in de paragrafen 8 en 9 van Annex I bij het Rapport: The application of the OECD model tax convention to partnerships; anders dan Nederland heeft België daarbij geen voorbehoud gemaakt) bij toepassing van artikel 24 van het Verdrag de uitleg van de bronstaat (in casu Nederland) moeten volgen en een vrijstelling geven. En indien België het fictieve loon in het geheel niet als inkomen beschouwt, zal er ook geen dubbele heffing optreden. 4.
10. Deze argumentatie geeft echter geen volledig beeld. Immers, ook al geeft Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting, het onbelaste bedrag blijft deel uitmaken van de winstreserves van de vennootschap die bij uitkering als dividend in Nederland en in België getroffen worden met dividend- en inkomstenbelasting. Worden de winstreserves via vervreemding genoten, dan heeft België het recht over de winst te heffen (alsmede Nederland, onder de voorwaarden genoemd in artikel 13, § 5 van het Verdrag). Nu aangenomen mag worden dat België de verkrijgingsprijs van de aandelen niet zal verhogen met het gedeelte van de winst dat overeenkomt met het reeds belaste fictieve loon (Nederland doet dat ook niet), is het risico van dubbele belasting groot. 4.
11. De uitbreiding van het heffingsrecht door Nederland kan ook niet worden gerechtvaardigd met het argument dat een Nederlandse claim dient te worden veiliggesteld. Immers, het motief voor de invoering van artikel 12a van de Wet is het voorkomen van toepassing van de 68% regel in de vermogensbelasting, die niet voor buitenlands belastingplichtigen geldt, en van het ontgaan van premieheffing. 4.
12. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het op grond van artikel 12a van de Wet aan de aanmerkelijk belanghouder toegerekende fictieve loon niet kan worden beschouwd als inkomsten bedoeld in de artikelen 15 en 16 van het Verdrag, maar dat daarop artikel 22 van toepassing is dat het exclusieve heffingsrecht aan de woonstaat toewijst. 4.
13. Nu het Hof deze stelling van belanghebbende volgt, behoeven de overige argumenten betreffende de heffing van loonbelasting geen behandeling. 4.
14. Aangaande de heffing van premie volksverzekeringen verdedigt belanghebbende de stelling dat van A geen heffing kan plaatsvinden omdat hij met ingang van 1996 een pensioenuitkering uit België geniet en op grond daarvan uitsluitend is onderworpen aan de Belgische sociale wetgeving. 4.
15. Het Hof stelt in dit verband voorop dat A naar de Nederlandse wettelijke regelingen inzake premieheffing niet verzekerd is voor de volksverzekeringen AWBZ en Anw. Immers deze regelingen eisen dat er een werkelijke dienstbetrekking, dat wil zeggen: een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht, aanwijsbaar is (in gelijke zin Centrale Raad van Beroep 11 mei 1988, AOW 1987/40, gepubliceerd in RSV 1989/10). Nu A in het onderhavige jaar geen loon bedongen heeft als tegenprestatie voor zijn werkzaamheden kan van een daadwerkelijke dienstbetrekking in de hiervoor bedoelde zin geen sprake zijn. Premieplicht zou nu nog kunnen worden ontleend aan EG-Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, publicatieblad EG 1971, L149, (verder: de Verordening). Daarvoor is nodig dat A als werknemer of zelfstandige in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Verordening valt onder de personele werkingssfeer van die Verordening. Gesteld noch gebleken is echter dat A in 1997 of daarvoor beroepswerkzaamheden in België heeft verricht. Nu evenmin gesteld of gebleken is dat A, buiten zijn onbezoldigde activiteiten voor belanghebbende, in Nederland werkzaamheden als werknemer of zelfstandige in de hiervoor bedoelde zin heeft verricht, moet worden geconcludeerd dat hij buiten de personele werkingssfeer van de Verordening valt. Het voorgaande brengt mee dat ook belanghebbendes stelling aangaande de premieheffing volksverzekeringen gegrond is. 4.
16. Het voorgaande brengt mee dat het beroep gegrond is. Voor dat geval is niet in geschil dat een teruggaaf van de ingehouden loonheffing dient te worden gegeven ten bedrage van ƒ 62.947,--. Deze teruggaaf dient op grond van het bepaalde in artikel 27f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te worden verleend aan belanghebbende." 3 Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten Voor een beschouwing over de verdragskwalificatie van fictieve inkomsten verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie, die tevens bijlage is in de bij u aanhangige zaken met rolnummers 37.670 en 37.657 waarin ik heden eveneens concludeer. 4 Het eerste middel (verdragstoewijzing van fictief loon) (Ik merk voor uw leeseconomie op dat het beroepschrift van de Staatssecretaris en het oordeel van het Hof op dit punt, alsmede dit onderdeel 4 van deze conclusie woordelijk gelijk luiden aan de corresponderende documenten in de zaak met nr 37.670, met één verschil: in zaak 37.670 voert de Staatssecretaris in cassatie één argument meer aan dan in de onderhavige zaak, nl. (in die zaak door mij genummerd (v)) dat ook buiten gevallen van transacties tussen verbonden lichamen, waarvoor art. 9 van het Verdrag geldt, voor de verdragstoepassing mag worden uitgegaan van zakelijke verhoudingen.) 4.1 Het eerste door de Staatssecretaris voorgestelde middel houdt in dat het Hof ten onrechte de artt. 15 en 16 van het Verdrag buiten toepassing heeft geoordeeld, en ten onrechte art. 22 Verdrag heeft toegepast, met als onjuist gevolg exclusieve toewijzing aan België. 4.2 De toelichting op het middel voert de volgende gronden aan: (i) Uit de arresten HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, volgt dat de artt. 15, 16 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling voor inkomsten uit (vroegere) arbeid vormen, zodat art. 22 van het Verdrag niet meer aan de orde komt. (ii) Toepassing van art. 15 of 16 van het Verdrag is niet in strijd met de tekst of de bedoeling van de bepalingen. De uitdrukkingen "Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door" (art. 16) en "Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door" (art. 15) moeten op grond van art. 3, lid 2, van het Verdrag worden uitgelegd naar de betekenis die zij volgens de Nederlandse heffingswetten hebben. Naar Nederlands belastingrecht is loon uit dienstbetrekking genoten, zodat aan Nederland heffingsrecht toekomt. (iii) Nederland breidt zijn heffingsrecht niet uit; het voorkomt slechts dat zijn heffingsrecht wordt gefrustreerd doordat vanwege aandeelhoudersbetrekkingen om antifiscale redenen geen zakelijk loon wordt betaald. (iv) Belastingverdragen voorzien slechts in de verdeling van heffingsrechten en treden niet in heffingswijze of de bepaling of de berekening van aldus toegewezen inkomsten. (v) Uit par. 2.1 van het commentaar op art. 15 OESO-Model en par. 1.1 van het commentaar op art. 16 kan worden afgeleid dat de exacte invulling van de uitdrukkingen "salaries, wages and other similar remuneration" en "fees and other similar payments" is overgelaten aan de nationale wetgeving van de verdragssluitende staten. (vi) Er is geen sprake van dubbele belasting, nu Nederland een aftrekpost in de vennootschapsbelasting toestaat en voor de inkomstenbelasting de verkrijgingsprijs van de aandelen verhoogt. Als ook België fictieve inkomsten in aanmerking zou nemen, zou het, gezien de toewijzing aan Nederland, voorkoming van dubbele belasting moeten bieden. 4.3 De Staatssecretaris citeert voorts passages uit zijn brief van 21 januari 1998 aan de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (opgenomen in onderdeel 3.26 van de bijlage). 4.4 In hoofdstuk 2 en onderdelen 3.22 - 3.34 van de bijlage bij deze conclusie heb ik beargumenteerd dat fictief loon niet valt onder art. 15 of 16 van OESO- en NSV-conforme verdragen die zijn gesloten vóór de datum van invoering van de art. 12a en 13a Wet LB (1 januari 1997) en voorts (a) geen sprake is van een vergelijkbare fictie in de wetgeving van de andere verdragsluitende Staat ten tijde van het belastingjaar waarover het verdrag moet worden toegepast (reciprociteit van wetgeving), en (b) geen sprake is van een gezamenlijk en gepubliceerd document van de bevoegde autoriteiten van beide Staten dat met voldoende democratische legitimatie vaststelt dat de term "verkregen door" mede omvat inkomsten die niet verkregen zijn. De artt. 15 en 16 van het toepasselijke oude Verdrag met België zijn op het punt van "verkregen door" (en ook overigens, voor zover relevant) OESO-conform; het is onderhandeld en gesloten ruim vóór de datum van invoering van de artt. 12a en 13a Wet LB en niet gesteld of gebleken is dat in het litigieuze belastingjaar

(1997)sprake was van reciprociteit van wetgeving. 4.5 De vraag dient zich aan of u - die het recht, dus ook het buitenlandse recht kent - moet onderzoeken of België in 1997 een vergelijkbare genietingsfictie ten aanzien van a.b.-houders onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de fiscus in enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België dergelijke wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou hebben om te kunnen beoordelen of A daaronder zou zijn gevallen. Bij ontbreken van een dergelijke feitelijke grondslag hoeft u mijns inziens niet van ambtswege op zoek te gaan. 4.6 Op één relevant punt wijkt de Nederlandse authentieke tekst van het 1970-Verdrag met België af van de Engelse 1963-OESO-Modeltekst: de modeltekst verwijst voor de interpretatie van niet-omschreven verdragstermen in art. 3, lid 2, naar de betekenis in het nationale recht, "unless the context otherwise requires," terwijl de Nederlandse tekst van art. 3, par. 2 van het verdrag met België daarnaar verwijst "tenzij het zinsverband anders vereist." De Nederlandse tekst van het verdrag met België wijkt daarmee eveneens af van art. 3, lid 2, NSV, dat net als de OESO-tekst het woord "context" in plaats van "zinsverband" gebruikt. Het komt mij voor, vooral gezien het in de bijlage (onderdelen 2.18 en 2.19) geciteerde OESO-Commentaar op art. 3, lid 2, dat het begrip "context" ruimer is dan het begrip "zinsverband." 4.7 Een en ander heeft mijns inziens echter geen invloed op de conclusie dat de artt. 15 en 16 niet van toepassing zijn op het litigieuze fictieve loon. Zoals uit onderdeel 2.A van de bijlage blijkt, zien de volzinnen in de artt. 15 en 16 van het Verdrag op werkelijke inkomsten, niet op fictieve inkomsten. Ook het zinsverband verzet zich daarmee, net als de context, tegen de toepassing van later ingevoerde nationaalrechtelijke genietingsficties op inkomsten die niet "verkregen" zijn. Bovendien hoeft aan het verschil tussen "zinsverband" in de Nederlandse tekst van het verdrag met België en "context" in de Engelse OESO-tekst wellicht in het geheel geen betekenis te worden toegekend, nu de eveneens authentieke Franse tekst van art. 3 par. 2 van het verdrag met België op het relevante punt woordelijk gelijk luidt aan de Franse OESO-tekst van art. 3, lid 2: beide gebruiken het woord "contexte." 4.8 Het door de belanghebbende niet-betaalde en door A niet-verkregen fictieve loon valt daarmee, op de gronden zoals uiteengezet in de bijlage, onder art. 22 van het Verdrag, hetgeen exclusieve toewijzing aan de woonstaat België tot gevolg heeft. Het Hof heeft naar mijn mening op goede gronden een juiste beslissing genomen. 4.9 Ik merk wel van ambtswege op dat ik onjuist acht de suggestie in 's Hofs overweging 4.11 dat een verdragsstaat een "rechtvaardiging" zoals misbruikbestrijding zou behoeven voor dynamiserende interpretatie van niet-omschreven verdragstermen naar nationaal recht. Art. 3, lid 2, van het verdrag verwijst naar nationaal recht onafhankelijk van de vraag of sprake is van misbruik. Voor zover het Hof zou bedoelen dat dynamische interpretatie, leidende tot een toewijzing die zonder de posterieure nationale wetswijziging niet mogelijk zou zijn geweest, een bepaalde rechtvaardiging zou behoeven - zoals gebleken misbruik - acht ik dat oordeel evenmin juist. Dynamische interpretatie is de norm omdat het verdrag zinvol en praktisch toegepast moet kunnen worden bij hedendaagse omstandigheden, zonder gefrustreerd te worden door verwijzing naar obsolete begrippen of veronderstellingen die geen grond meer in de werkelijkheid hebben. Dynamische interpretatie behoeft dus geen rechtvaardiging: zij is de norm. Een afwijking van de dynamische interpretatiemethode behoeft juist motivering. Maar dynamiserende interpretatie vindt bij niet-omschreven verdragstermen haar grens in de "context" van het verdrag resp. (in casu) het "zinsverband" van de toewijzingsbepalingen en in de "good faith" van art. 31 van het Weense verdragenverdrag. 4.10 Over de boven samengevatte gronden voor het cassatiemiddel van de Staatssecretaris merk ik het volgende op: ad (i)Nu de opstellers van het OESO-modelverdrag niet het oog hadden fictieve inkomsten (zie onderdeel 2.A van de bijlage) en het 1970-Verdag met België voor zoveel hier relevant het OESO-Model 1963 volgt, includeert het in beginsel sluitende stelsel van de Verdragsartikelen 15, 16 en 18 voor (werkelijke) arbeidsinkomsten geen fictieve inkomsten. Ad (ii)Een fictie zoals vervat in de art. 12a en 13a Wet LB bestond niet en werd niet voorzien ten tijde van het sluiten van het Verdrag. In het OESO-Model 1963 (of later) is niet voorzien in kwalificatie van fictieve inkomsten onder de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (art. 6-20). België kon mitsdien geen rekening houden met de posterieure Nederlandse genietingsfictie. Latere (maar vóór 1997 tot stand gekomen) reciprociteit van wetgeving of door beide verdragsluiters gepubliceerde en gelegitimeerde gezamenlijke uitleg in de door de Staatssecretaris gewenste zin is niet gesteld of gebleken. Uitleg van niet-omschreven uitdrukkingen naar de terminologie van of de wens achter art. 12a en 13a Wet LB komt alsdan in strijd met de context van het Verdrag (zie hoofdstuk 2 van de bijlage) en trouwens ook met het zinsverband van de artt. 15 en 16 van het Verdrag. Ad (iii) De omstandigheid dat feiten die een Nederlands heffingsrecht zouden doen ontstaan, niet hebben plaatsgegrepen, verschaft Nederland mijns inziens niet het recht om te heffen alsof die feiten zich wél zouden hebben voorgedaan. De Staatssecretaris bepleit hier wezenlijk de verdragstoepassing van een ongeschreven algemene bevoegdheid tot arm's length correctie ook bij niet-ondernemers, dan wel van een ongeschreven algemene anti-misbruikdoctrine als fraus legis (tractatus), maar daarvoor ontbreekt in deze procedure in elk geval de feitelijke grondslag en trouwens vermoedelijk ook de vereiste strijd met doel en strekking van het Verdrag. Ad (iv) Dit argument mist feitelijke grondslag omdat het ervan uitgaat dat de te beantwoorden vraag reeds in voor de Staatssecretaris gunstige zin zou zijn beantwoord. De te beantwoorden vraag is immers of het verdrag een heffingsrecht ter zake van ficties ten laste van niet-inwoners aan Nederland toewijst. Het Hof heeft niet miskend dat belastingverdragen slechts inkomsten toewijzen, en - behoudens speciale bepalingen zoals art. 9 - niet treden in de wijze van vaststellen van (de hoogte van) aldus toegewezen inkomsten, maar heeft juist - en op goede gronden - geoordeeld dat aan Nederland in casu geen heffingsrecht toekomt. Ad (v) Uit de door de staatssecretaris genoemde paragrafen van het OESO-Commentaar kan ik slechts opmaken dat ook loon in natura (gratis wonen, gratis verzekering, gratis lidmaatschappen, PC, mobieltje, leasebak, en dergelijke) als verkregen beloning in de zin van de desbetreffende bepalingen kunnen worden aangemerkt. Inkomsten in natura zijn werkelijke voordelen (vermogensvermeerderingen); geen fictieve. Ad (vi) Het Verdrag is bedoeld om dubbele belasting te voorkomen, maar dat betekent niet a contrario dat er géén strijd met (de context van) het Verdrag kan zijn als een nationale genietingsfictie ondanks haar heffingsrecht-usurperende effect niet tot daadwerkelijke dubbele belasting leidt. Deze lijn van redeneren vooronderstelt dat ook oude verdragen die niets in die zin bevatten, geacht moeten worden een impliciet voorbehoud bij toewijzing in te houden (nl. de voorwaarde van daadwerkelijke heffing - en wellicht ook nog tot een bepaald minimumniveau - in de andere Staat). Bij gebreke van vervulling van die voorwaarde zou Nederland mogen heffen. Art. 22 van het Verdrag wijst inkomsten echter aan de woonstaat toe ongeacht of die Staat gebruik maakt van zijn heffingsrecht. Het nieuwe verdrag met België kent wel een dergelijke voorwaardelijke toewijzing: art. 21, §1 van het nieuwe belastingverdrag

(5)bepaalt na de resttoewijzing ".... en die in die Staat zijn belast". 4.11 Ik meen dat het eerste middel faalt. 5 Premieplicht voor de Algemene nabestaandenwet (Anw) en de Algemene Wet Bijzondere ziektenkosten (AWBZ) 5.1 Ingevolge art. 5, lid 1, AWBZ en art. 13, lid 1, Anw is verzekerd (

1. a)degene die ingezetene is en (
2. b)degene die geen ingezetene is, doch ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting is onderworpen. In de andere volksverzekeringswetten, zoals in art. 6 AOW, komt dezelfde bepaling voor. 5.2 Het begrip dienstbetrekking in de Wet LB is het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, dat wil zeggen de arbeidsverhouding die berust op een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. De Memorie van Antwoord bij de Wet LB

(6)vermeldt: "Zoals verschillende leden terecht opmerken is het begrip dienstbetrekking de basis waarvan het ontwerp uitgaat ter vaststelling van de subjectieve belastingplicht. Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie." 5.3 Art. 3 Wet LB bestempelt daarnaast een aantal andere arbeidsverhoudingen tot dienstbetrekking voor de toepassing van de Wet LB (de zogenoemde fictieve dienstbetrekkingen). Op grond van art. 4 Wet LB kunnen voorts bij a.m.v.b. nog andere arbeidsverhoudingen als dienstbetrekking worden aangemerkt. Daaraan is uitvoering gegeven in artt. 2 e.v. van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Een van de daar genoemde fictieve dienstbetrekkingen is de arbeidsverhouding van degene die onbezoldigd arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (art. 4, onderdeel d, LB, juncto art. 2h Uitvoeringsbesluit LB). 5.4 De fictieve dienstbetrekkingen voor de Wet LB zijn geen dienstbetrekking in de zin van de volksverzekeringswetten, tenzij zij tevens een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht zouden opleveren, hetgeen doorgaans niet het geval zal zijn (daarom zijn zij immers juist separaat opgenomen in de Wet LB). De term "dienstbetrekking" in de bepalingen die de verzekering voor de volksverzekeringswetten vestigen, moet namelijk volgens de Memorie van Toelichting bij art. 6 AOW civielrechtelijk worden geduid:

(7)"Aangezien de premie-inning voor de loontrekkenden zal geschieden op analoge wijze als is voorgeschreven voor de inning van de loonbelasting, is in het eerste lid onder b, enerzijds door het vereiste van het onderworpen zijn aan de loonbelasting, anderzijds door het woord `dienstbetrekking', aansluiting gezocht bij de terminologie van de artikelen 2 en 3 van het Besluit op de Loonbelasting

1. Van onderworpen zijn aan de loonbelasting is ook sprake, wanneer ten aanzien van een loonbelastingplichtige op grond van een verdrag, ter voorkoming van dubbele belastingheffing, de feitelijke heffing van loonbelasting ingevolge de Nederlandse wet achterwege blijft. Ten aanzien van het begrip `dienstbetrekking' dient te worden opgemerkt, dat het onderhavige wetsontwerp alleen het grondbegrip `dienstbetrekking' met het Besluit op de Loonbelasting 1940 gemeen heeft. De in dat Besluit genoemde gevallen, waarin men steeds geacht wordt zijn arbeid in dienstbetrekking te verrichten, zijn in dit wetsontwerp niet overgenomen. Zo bepaalt artikel 2, eerste lid, onder b, van het Besluit op de Loonbelasting 1940, dat aan de loonbelasting onderworpen zijn de niet binnen het Rijk wonende bestuurders en commissarissen van vennootschappen, verenigingen en maatschappijen, welke binnen het Rijk zijn gevestigd. Artikel 3, tweede lid van meergenoemd Besluit bepaalt, dat commissarissen van vennootschappen, verenigingen en andere rechtspersonen, steeds geacht worden hun arbeid als zodanig in dienstbetrekking te verrichten. Ten aanzien van genoemde personen is voor de loonbelastingheffing derhalve niet vereist, dat zij in feite in dienstbetrekking werken. Zij zijn, ook als ze niet in dienstbetrekking werkzaam zouden zijn, toch onderworpen aan de loonbelasting. Artikel 6, eerste lid, onder b, van het onderhavige wetsontwerp is evenwel slechts dan op hen van toepassing, indien een werkelijke dienstbetrekking aanwijsbaar is. Voorts dient nog te worden opgemerkt, dat de in de artikelen 2 en 3 van het Besluit op de Loonbelasting voorkomende term `vroeger verrichte arbeid' niet is overgenomen, zodat het in artikel 6, eerste lid, onder b, van het wetsontwerp bepaalde zich niet uitstrekt tot degenen, die terzake van vroeger binnen het Rijk verrichte arbeid pensioen genieten. Door de aangegeven afwijkingen van het Besluit op de Loonbelasting 1940 wordt bereikt, dat van de niet-ingezetenen slechts zij, die werkelijk tot de categorie der loontrekkenden behoren, door de onderhavige bepaling in de verzekering worden opgenomen." 5.5 De volksverzekeringswetgever beoogde dus bij niet-ingezetenen - zoals A - fictieve dienstbetrekkingen uit te sluiten. De fiscus heeft aldus ook beleid gevoerd. In de resolutie van 31 juli 1992, BNB 1992/330, betoogde de Staatssecretaris bijvoorbeeld: "Buitenlandse studenten die uitsluitend op grond van de fictie van artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 in de heffing van de loonbelasting worden betrokken kunnen derhalve niet als verzekerden krachtens vorenbedoelde wetten (de volksverzekeringswetten; PJW) worden aangemerkt." Ik merk op dat voor ingezetenen de kwestie niet ter zake doet: ingezetenen zijn verzekerd op grond van hun ingezetenschap, werknemer of niet, zelfstandig of niet, bezoldigd of niet. 5.6 De Advocaat-generaal Van den Berge betoogde in zijn conclusie voor HR 2 juli 1997, BNB 1997/289, met betrekking tot art. 6, lid 1, onderdeel b, AOW: "- 4.
2. Bedoeld is degene die tot een werkgever in een privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat en niet degene ten aanzien van wie op grond van art. 3 Wet LB 1964 fiscaal een fictieve dienstbetrekking wordt aangenomen."

(8)5.7 Kavelaars betoogt zowel in zijn dissertatie als in zijn werk "Loonheffingen" dat voor verzekeringsplicht sprake moet zijn van een echte en tegenwoordige dienstbetrekking.

(9)U zie ook onderdeel 8 van zijn noot onder HR 2 juli 1997 in BNB 1997/309. 5.8 Van der Spek schrijft:

(10)"Het moet gaan om een daadwerkelijke dienstbetrekking. De fictieve dienstbetrekkingen in de loonbelasting zijn voor de toepassing van dit artikel hiermee niet gelijkgesteld. Voor de arbeidsverhouding van een commissaris is dit bevestigd in Hof 's-Hertogenbosch 21 december 1998, V-N 1999/23.18". 5.9 In de door Van der Spek genoemde uitspraak overwoog het Hof 's-Hertogenbosch 21 december 1998, V-N 1999/23.1, als volgt: "4.

1. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1986, enkel beoordeeld naar Nederlands nationaal recht, niet tot de kring der verzekerden voor de volksverzekeringen behoorde, aangezien hij als buiten Nederland wonende commissaris niet viel onder het bepaalde in artikel 6, lid 1, van de AOW en de overeenkomstige bepalingen in de overige volksverzekeringswetten, en verzekeringsplicht voor hem evenmin voortvloeide uit het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen van 19 oktober 1976, Stb.
2. (...) Het Hof zal zich bij deze gemeenschappelijke oordelen van partijen aansluiten, nu niet is gebleken dat daaraan een onjuist juridisch uitgangspunt ten grondslag ligt. (...) 4.
3. Uit de vaststaande feiten vloeit voort dat belanghebbende in 1986 niet ter zake van binnen Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting was onderworpen, zoals bedoeld in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de AOW en de overeenkomstige bepaling in de AWW. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat het begrip dienstbetrekking in deze bepalingen uitsluitend de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht omvat, en niet de fictieve dienstbetrekkingen uit de loonbelasting, zoals de arbeidsverhouding van een commissaris. Als gevolg daarvan lijkt belanghebbendes aansluiting bij de Nederlandse volksverzekeringen te worden verhinderd door het vereiste van ingezetenschap in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AOW en de daarmee overeenstemmende bepaling in de AWW. (volgt verwijzing naar het arrest HvJ EG Kits van Heijningen, ten betoge dat desondanks verzekeringsplicht bestaat (sterke werking van Vo. 1408/71), en naar HR BNB 1997/310 ten betoge dat dat echter nog geen premieplicht meebrengt; PJW)" Vreemd genoeg annoteerde de dienstdoende redacteur van V-N: "Sinds het arrest De Jaeck - waarnaar het hof terecht verwijst - staat wel vast dat voor de beoordeling of iemand werknemer of zelfstandige is, beslissend is het nationale recht van de staat waar de werkzaamheden worden verricht. Daar art. 6 AOW te dezen aansluit bij de Wet LB 1964 was derhalve met name van belang de constatering dat de commissaris fictief werknemer is ingevolge art. 3 Wet LB
4. Deze kwalificatie werkt door naar art. 6 AOW, evenzo als dat in het arrest De Jaeck is gebeurd voor de directeur/grootaandeelhouder. Dat Hof 's-Hertogenbosch geen onderscheid maakt naar gelang het zou gaan om een echte, dan wel een fictieve dienstbetrekking achten wij terecht." Ik zie in 's Hofs overwegingen geenszins het oordeel dat de fictieve dienstbetrekking uit de Wet LB naar de volksverzekeringswetgeving zou doorwerken. 5.10 Een arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen beloning gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.

(11)Ontbreekt de beloning, dan is er geen arbeidsovereenkomst, en geen dienstbetrekking in de zin van de volksverzekeringswetten.

(12)Van een beloning is nog geen sprake indien de vergoeding slechts uitgaven dekt die de ontvangers in verband met hun werkzaamheden moesten doen.

(13)5.11 Nu gesteld noch gebleken is dat het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989 in casu tot verzekering zou leiden, lijkt mij dat naar intern recht beoordeeld, A niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen: er is civielrechtelijk geen dienstbetrekking door het ontbreken van een beloning, en de fictieve dienstbetrekkingen van de Wet LB gelden niet voor de volksverzekeringswetten. Naar intern recht komen wij aan premieplicht dan ook niet toe. De redactie van V-N suggereert (zie 5.9), en de Staatssecretaris betoogt in casu, dat dit anders wordt indien EG-Verordening 1408/71 (hierna: de Verordening)

(14)in de beschouwing wordt betrokken, met name in het licht van de arresten van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) in de zaken De Jaeck en Kits van Heijningen. 5.12 De Verordening bevat conflictregels. Indien zich samenloop van de sociale-verzekeringswetgevingen van verschillende EG-Lidstaten kan voordoen, wijst de Verordening aan welke sociale-zekerheidswetgeving van toepassing is, in beginsel met uitsluiting van elke andere nationale wetgeving binnen de EG (exclusiviteit). Titel I bevat algemene bepalingen, waaronder de afbakening van de personele werkingssfeer van de Verordening. Titel II bevat de toewijzingsregels. Zij zijn in beginsel slechts conflictregels: zij scheppen verzekeringsplicht noch premieplicht. Wel verbieden zij de Lidstaten EG-rechtelijk ontoelaatbare onderscheidingen en uitsluitingen toe te passen, bijvoorbeeld naar nationaliteit of naar woonplaats. Een woonplaatsvereiste zoals de art. 5, lid 1, AWBZ en art. 13, lid 1, Anw onder (a) stellen, is dus niet toelaatbaar als verzekeringsuitsluiter: indien de Verordening het Nederlandse stelsel aanwijst en de belanghebbende valt nationaalrechtelijk uitsluitend buiten de verzekering op grond van een nationaalrechtelijk woonplaatsvereiste, dan moet dat nationaalrechtelijke woonplaatsvereiste genegeerd worden (en vervangen worden door een arbeidsplaatscriterium, want anders is elke EG-ingezetene en -onderdaan in Nederland verzekerd). Een en ander blijkt uit het arrest Kits van Heijningen: 5.13 In Kits van Heijningen

(15)overwoog het HvJ EG als volgt: "

1. Gelijk het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, vormen de bepalingen van titel II van Vo. nr. 1408/71, waartoe art. 13 behoort, een volledig en eenvormig stelsel van conflictregels (zie met name het arrest van 10 juli 1986, zaak 60/85, Luijten, Jurispr. 1986, blz. 2365). Deze bepalingen hebben niet alleen tot doel de gelijktijdige toepassing van verschillende nationale wettelijke regelingen en de mogelijke complicaties daarvan te voorkomen, maar ook te beletten dat binnen de werkingssfeer van Vo. nr. 1408/71 vallende personen wegens het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele sociale-zekerheidsbescherming genieten. (...)
2. Met de vierde vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of de aanwijzing van de toepasselijke wettelijke regeling bij art. 13, tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat art. 6, eerste lid, sub a, AKW, naar luid waarvan 'overeenkomstig de bepalingen van deze wet verzekerd is degene, die de leeftijd van 15 jaar heeft bereikt, indien hij ingezetene is', aan betrokkene kan worden tegengeworpen.
3. Blijkens de verwijzingsbeschikking bepaalt art. 6, eerste lid, sub a, AKW onder welke voorwaarden iemand onder de regeling van de AKW valt.
4. Art. 13, tweede lid, sub a. Vo. nr. 1408/71 bepaalt slechts, welke nationale wettelijke regeling van toepassing is op degenen die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefenen. Het bepaalt niet zelf, onder welke voorwaarden het recht of de verplichting tot aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid of een bepaalde tak van een dergelijk stelsel ontstaat. Gelijk het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, staat het aan de wettelijke regeling van elke Lid-Staat deze voorwaarden vast te stellen (zie met name het arrest van 23 september 1982, zaak 275/81, Koks, Jurispr. 1982, blz. 3013).
5. De Lid-Staten zijn evenwel gehouden bij de vaststelling van de voorwaarden voor het ontstaan van het recht op aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid de vigerende gemeenschapsbepalingen in acht te nemen (arrest van 23 september 1982, Koks, reeds aangehaald). Deze voorwaarden mogen vooral niet tot gevolg hebben, dat personen op wie de betrokken wettelijke regeling krachtens Vo. nr. 1408/71 van toepassing is, buiten de werkingssfeer van deze wettelijke regeling vallen.
6. Art. 13, tweede lid, sub a, van de verordening bepaalt uitdrukkelijk, dat op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die Staat van toepassing is, 'zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont.' Deze bepaling zou elk nuttig effect verliezen, indien het woonplaatsvereiste waarvan de wettelijke regeling van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan de werkzaamheden in loondienst worden verricht, de aansluiting bij de aldaar geldende verzekeringsregeling afhankelijk stelt, kan worden tegengeworpen aan de in art. 13, tweede lid, sub a, bedoelde personen. Art. 13, tweede lid, sub a, heeft tot gevolg, dat het woonplaatsvereiste voor deze personen wordt vervangen door een voorwaarde die berust op de uitoefening van werkzaamheden in loondienst op het grondgebied van de betrokken Lid-Staat.
7. Mitsdien moet op de vierde vraag worden geantwoord, dat art. 13, tweede lid, sub a, Vo. nr. 1408/71 tot gevolg heeft, dat aan de in die bepaling bedoelde personen niet kan worden tegengeworpen een bepaling van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, krachtens welke de aansluiting bij het verzekeringsstelsel waarin die wettelijke regeling voorziet, afhankelijk wordt gesteld van de voorwaarde, dat de betrokkene woont in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan hij de werkzaamheden in loondienst uitoefent." 5.14 Uit dit arrest volgt dat de Lidstaten hun volksverzekeringen mogen inrichten zoals zij wensen, maar dat zij hun voorwaarden voor aansluiting van werknemers en zelfstandigen niet zodanig mogen stellen dat deze in strijd komen met Vo. 1408/
8. Een woonplaatsvereiste komt rechtstreeks in strijd met art. 13, lid 1, letters a en b, van de Verordening en mag dus niet als aansluitingsvoorwaarde gesteld worden bij personen die onder art. 2 (personele werkingssfeer) van de Verordening vallen en voor wie art. 13 van de Verordening het desbetreffende verzekeringsstelsel aanwijst. Zo'n woonplaatsvereiste wordt dan vervangen door een lokale-arbeidvereiste, waardoor de betrokkene - indien hij aan de overige eisen voldoet - toch verzekerd blijkt te zijn. Dit wordt "sterke werking" van de aanwijsregels van de Verordening genoemd. Deze sterke werking kan dus aansluiting scheppen waar die naar intern recht niet bestond (nl. indien de betrokkene uitsluitend als gevolg van een nationaliteits- of woonplaatsvereiste internrechtelijk niet verzekerd is), maar zij kan geen premieplicht bewerkstelligen waar die internrechtelijk niet bestaat (HR 8 juli 1997, BNB 1997/310, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars; veel bekritiseerd, maar mijns inziens juist en impliciet bevestigd in HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, met conclusie Wattel en noot Kavelaars). De wetgever heeft na het eerstgenoenmde arrest met terugwerkende kracht in een door hem "verduidelijkingswet" genoemde wet

(16)bepaald dat verzekering op grond van de sterke werking van de Verordening tevens premieplicht meebrengt. 5.15 Naast de sterke werking staat de exclusieve werking (aanwijzing van slechts één nationaal stelsel van verzekering). Uit het arrest Zinnecker

(17)van het HvJ EG blijkt dat de aanwijsregels van Vo. 1408/71 ook exclusief werken als zij tot gevolg hebben dat de betrokkene in het geheel niet verzekerd is doordat in de aangewezen Staat voor hem geen verplichte (maar slechts een vrijwillige) verzekering bestaat en hij zich niet vrijwillig verzekerd heeft. Hieruit volgt dat de Verordening weliswaar buiten werking stelt de aansluitvoorwaarden in het door de Verordening aangewezen nationale stelsel die in strijd komen met de Verordening (zoals een woonplaatsvereiste), maar dat zij niet leidt tot verzekering onder het door de Verordening aangewezen stelsel indien die verzekering op andere nationaalrechtelijke gronden niet bestaat (zoals het verzuim om zich vrijwillig te verzekeren; het ontbreken van een beloning voor de werkzaamheden, of het ontbreken van werkzaamheden). Anders gezegd: indien Vo. 1408/71 een bepaald nationaal stelsel aanwijst, dan houdt de "sterke werking" van die aanwijzing slechts in dat onverzekerd zijn als gevolg van het "zich verplaatsen binnen de Gemeenschap" (zie de titel van de Verordening) opgeheven wordt door dwingende aanwijzing van een stelsel, maar niet dat een verzekering wordt geschapen waar die zonder die verplaatsing (het gebruikmaken van EG-rechten) evenmin bestaan zou hebben. Uit de combinatie van Zinnecker en Kits van Heijningen blijkt dus dat de Verordening niet inhoudt dat iemand die op het grondgebied van de EG werkt niet onverzekerd zou mogen zijn, alsmede dat de Verordening geen invloed heeft op de gelding van internrechtelijke verzekeringsvoorwaarden waarop de Verordening niet ziet (bijvoorbeeld: jonger dan 65 jaar, of: civielrechtelijke arbeidsovereenkomst). 5.16 De in casu te beantwoorden vragen zijn dus: (

1. i)of A onder de personele werkingssfeer van de Verordening valt; (
2. ii)zo ja, of hoofdstuk II van de Verordening het Nederlandse sociale-verzekeringsstelsel aanwijst; (iii) zo ja, of A naar intern recht beoordeeld buiten de verzekering valt (uitsluitend) op grond van een EG-rechtelijk ontoelaatbaar criterium zoals woonplaats (in welk geval daarvoor in de plaats een plaats-van arbeid-criterium gesteld moet worden); (
3. iv)zo ja, of A op grond van het arbeidsitus-criterium toch verzekerd blijkt te zijn ondanks internrechtelijke uitsluiting; en: (
4. v)zo ja, of de verzekeringsplicht dan ook premieplicht meebrengt op grond van de "verduidelijkingswet." 5. 17 Art. 2, lid 1, bepaalt de personele werkingssfeer van de Verordening, voor zover hier relevant, als volgt: "Deze verordening is van toepassing op werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of geweest is, en die onderdanen van een der Lid-Staten (...) zijn (...)." 5.18 Hieruit volgt dat een persoon in drie hoofdhoedanigheden onder de Verordening kan vallen: werknemer, zelfstandige of post-actieve (daarnaast zijn gezinsleden, nagelaten betrekkingen en studenten aangewezen, alsmede sommige niet-onderdanen). Is de Verordening niet van toepassing, dan heeft zij geen invloed op de reikwijdte van inter sociaal-verzekeringsrecht, wat uiteraard niet wegneemt dat dat interne recht niet in strijd mag komen met de EG-Verdragsvrijheden van werknemersverkeer en vestiging. 5.19 De begrippen werknemer en zelfstandige worden omschreven in art. 1, onderdeel a, Vo., dat, voorzover relevant, bepaalt: "
5. a)wordt onder 'werknemer' en onder 'zelfstandige' verstaan ieder:
6. i)die verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd is tegen een of meer gebeurtenissen, behorende tot de takken van een stelsel van sociale zekerheid dat op werknemers of zelfstandigen van toepassing is;
7. ii)die in het kader van een stelsel van sociale zekerheid dat voor alle ingezetenen of voor de gehele beroepsbevolking geldt, verplicht verzekerd is tegen een of meer gebeurtenissen behorende tot de takken van sociale zekerheid waarop deze verordening van toepassing is, - wanneer hij door de wijze van beheer of van financiering van dit stelsel als werknemer of zelfstandige kan worden onderkend, dan wel, - indien dergelijke criteria niet aanwezig zijn, wanneer hij verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd is tegen een andere in bijlage I omschreven gebeurtenis, in het kader van een voor werknemers of zelfstandigen ingesteld stelsel (...), dan wel, bij gebreke van zulk een stelsel in de betrokken Lid-Staat, wanneer hij beantwoordt aan de in bijlage I gegeven definitie (...)" Bijlage I, bepaalt, voor zover voor Nederland van belang: "j. Als zelfstandige in de zin van artikel 1 onder a (
8. ii)van de Verordening wordt aangemerkt degene die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent." 5.20 Het arrest De Jaeck

(18)van het HvJ EG houdt kort gezegd in - voor zoveel hier van belang - dat de toepassing van de conflictregels van EG-Verordening 1408/71 (titel II) en de toepassing van de regels over de personele reikwijdte van de Verordening (titel I) zoveel mogelijk "logisch en coherent" moeten worden uitgelegd, en wel in die zin dat "werknemer" en "zelfstandige" in titel I dezelfde betekenis hebben als de begrippen "personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen" respectievelijk "personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen," en wel de betekenis die deze begrippen hebben in de sociale-zekerheidswetgevingen van de Lid-Staten, zodat deze begrippen geen autonome communautaire betekenis hebben en geen verband houden met de wijze waarop de uitgeoefende werkzaamheden in het arbeidsrecht worden gekwalificeerd. Het Hof overwoog: -

1. (...). Meer in het algemeen wordt eigenlijk gevraagd, hoe de begrippen "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan in loondienst" in Titel II van de verordening betreffende de vaststelling van de toe te passen wetgeving moeten worden uitgelegd. -
2. De personele werkingssfeer van de verordening wordt omschreven in de algemene bepalingen van Titel I, en wel in artikel
3. Volgens lid 1 van deze bepaling is de verordening in het bijzonder van toepassing op "werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of geweest is, en die onderdanen van een der Lid-Staten (...) zijn". -
4. De in deze bepaling gebezigde begrippen "werknemer" en "zelfstandige" worden gedefinieerd in artikel 1, sub a, van de verordening. Zij doelen op een ieder die als werknemer of als zelfstandige verzekerd is in het kader van een van de stelsels van sociale zekerheid, welke in artikel 1, sub a, worden genoemd. -
5. (....) -
6. Anders dan in de bepalingen van Titel I wordt in de bepalingen van Titel II (...) niet gesproken van werknemers en zelfstandigen, doch van personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen en personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen. Deze laatste twee begrippen worden in de verordening evenwel niet gedefinieerd. -
7. (...) -
8. In artikel 51 EG-Verdrag, waaraan door de verordening uitvoering wordt gegeven, wordt in een coördinatie en niet in een harmonisatie van de wettelijke regeling der Lid-Staten voorzien. Dit artikel raakt niet aan de materiële en formele verschillen tussen de stelsels van sociale zekerheid van de onderscheiden Lid-Staten en dus ook niet aan de verschillen in de rechten van de aldaar werkzame personen (zie in het bijzonder arrest van 15 januari 1986, zaak 41/84, Pinna, Jurispr. 1986, blz. 1, r.o. 20). -
9. Om te bepalen welke personen zich op de in de verordening vervatte bepalingen tot coördinatie van de nationale stelsels van sociale zekerheid kunnen beroepen, verwijst de verordening naar degenen die bij deze stelsels zijn aangesloten. Overeenkomstig artikel 1, sub a, juncto artikel 2, lid 1, is de verordening van toepassing op werknemers of zelfstandigen op wie de wetgeving van een of meer Lid-Staten van toepassing is of geweest is, met dien verstande dat onder werknemer en onder zelfstandige moet worden verstaan een ieder die in een van beide hoedanigheden verzekerd is in het kader van een stelsel van sociale zekerheid. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, verwijzen de begrippen werknemer en zelfstandige in de verordening aldus naar de definities van deze begrippen in de sociale-zekerheidswetgevingen van de Lid-Staten en houden zij geen verband met de wijze waarop de uitgeoefende werkzaamheden in het arbeidsrecht worden gekwalificeerd. -
10. Artikel 13, lid 1, van de verordening bepaalt verder, dat onder voorbehoud van artikel 14 quater "degenen op wie de (...) verordening van toepassing is", slechts aan de wetgeving van één enkele Lid-Staat zijn onderworpen, waarbij overeenkomstig de bepalingen van Titel II wordt vastgesteld, welke deze wetgeving is. -
11. Uit de tekst van deze bepaling blijkt, dat Titel II in het bijzonder ziet op de in artikel 2, lid 1, van de verordening bedoelde werknemers en zelfstandigen, zoals zij worden gedefinieerd in artikel 1, sub a. -
12. Weliswaar wordt in de bepalingen van Titel II van de verordening naar de letter gesproken van personen die werkzaamheden in loondienst dan wel werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen, en niet van werknemers of zelfstandigen, doch een logische en coherente uitlegging van de personele werkingssfeer van de verordening en van het in deze verordening vervatte stelsel van conflictregels vereist, dat de betrokken begrippen in Titel II van de verordening worden uitgelegd met inachtneming van de definities van artikel 1, sub a. -
13. Evenals iemand als werknemer of als zelfstandige wordt aangemerkt in de zin van de artikelen 1, sub a, en 2, lid 1, van de verordening op basis van het nationale stelsel van sociale zekerheid waarbij de betrokkene is aangesloten, moeten onder werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst in de zin van Titel II van de verordening derhalve worden verstaan de werkzaamheden die als zodanig worden beschouwd door de toepasselijke sociale-zekerheidswetgeving in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend. -
14. (...) -
15. Het Hof heeft beslist, dat het begrip "werknemer", zoals gebezigd in het Verdrag en in het bijzonder in artikel 48 daarvan, niet kan worden gedefinieerd door verwijzing naar de wetgevingen van de Lid-Staten, doch een communautaire strekking heeft. Anders zouden de communautaire voorschriften betreffende het vrije verkeer van werknemers hun uitwerking verliezen, omdat de inhoud van dit begrip zonder controle van de gemeenschapsinstellingen eenzijdig zou kunnen worden vastgesteld en gewijzigd door nationale wetgevingen, die aldus bepaalde categorieën van personen naar goeddunken van de toepassing van het Verdrag zouden kunnen uitsluiten (zie in het bijzonder arrest van 11 juli 1985, zaak 105/84, Danmols Inventar, Jurispr. 1985, blz. 2639, r.o. 24). -
16. Het Hof heeft zich dan ook op het standpunt gesteld, dat het begrip werknemer moet worden gedefinieerd op basis van objectieve criteria, die, gelet op de rechten en plichten van de betrokken personen, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding, en dat het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (zie laatstelijk arrest van 27 juni 1996, zaak C-107/94, Asscher, Jurispr. 1996, blz. I-3089, r.o. 25). -
17. In casu hebben de bepalingen van Titel II van de verordening niet ten doel, de daarin bedoelde personen bijzondere rechten toe te kennen, die de Lid-Staten hun in bepaalde gevallen zouden kunnen onthouden. Zoals het Hof met betrekking tot artikel 13, lid 2, sub a, heeft geoordeeld, hebben deze bepalingen slechts ten doel, te bepalen welke nationale regeling van toepassing is en niet om te bepalen, onder welke voorwaarden het recht of de verplichting tot aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid ontstaat (arrest van 3 mei 1990, zaak C-2/89, Kits van Heijningen, Jurispr. 1990, blz. I-1755, r.o. 19). -
18. Bij gebreke van elke aanwijzing in de verordening in tegengestelde zin, kan dus niet ervan worden uitgegaan, dat de communautaire wetgever voor de toepassing van de bepalingen van deze verordening, die dienen vast te stellen welke nationale wettelijke regeling van toepassing is, aan de in deze bepalingen gebezigde begrippen werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst een autonome communautaire betekenis heeft willen toekennen, die bovendien geïnspireerd zou zijn door het arbeidsrecht, te meer daar deze bepalingen voorkomen in een verordening waarbij enkel de wettelijke regelingen van de Lid-Staten op het gebied van de sociale zekerheid worden gecoördineerd. -
19. (...) -
20. Weliswaar regelen de bepalingen van Titel II van de verordening volgens de rechtspraak van het Hof slechts de situaties waarop zij betrekking hebben, en kan iemand die onder de personele werkingssfeer van de verordening valt, zich niet in een van deze situaties bevinden (zie in het bijzonder arrest van 21 februari 1991, zaak C-245/88, Daalmeijer, Jurispr. 1991, blz. I-555, r.o. 11 en 12), doch voor een goede toepassing van de verordening is niettemin vereist dat, voor zover mogelijk, de bepalingen betreffende haar personele werkingssfeer en die betreffende de vaststelling van de toe te passen wetgeving op coherente wijze worden uitgelegd. -
21. (...) -
22. (...) heeft de Commissie in antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof terecht opgemerkt, dat pas definitief kan worden uitgemaakt of iemand voor de toepassing van de verordening als werknemer dan wel als zelfstandige moet worden beschouwd, nadat is vastgesteld welke wetgeving van toepassing is. Titel II van de verordening, waarin juist wordt bepaald hoe moet worden vastgesteld welke deze wetgeving is, vermijdt dan ook logischerwijze het gebruik van deze begrippen en spreekt meer in het algemeen van personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen, of van personen die werkzaamheden anders dan in loondienst uitoefenen. Weliswaar kunnen deze uitdrukkingen zo nu en dan, zoals in casu, aanleiding geven tot verwarring, doch in de meeste gevallen correspondeert de aard van de door een verzekerde uitgeoefende werkzaamheden met zijn aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid als werknemer of als zelfstandige. -
23. (...) -
24. Gelet op al het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat voor de toepassing van de artikelen 14 bis en 14 quater van de verordening onder "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan in loondienst" de werkzaamheden dienen te worden verstaan die als zodanig worden beschouwd voor de toepassing van de sociale-zekerheidswetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend." 5.21 Ik maak hier uit op dat het nationale recht beslissend is voor de vraag of iemand werknemer of zelfstandige (of post-actieve) is in de zin van de Verordening (behoudens, uiteraard, criteria die EG-rechtelijk ontoelaatbaar zijn). 5.22 Het systeem van de Verordening bij de bepaling van de personele reikwijdte is kennelijk het volgende: de Verordening is een uitwerking van art. 51 (oud) EG-Verdrag en ziet blijkens art. 2 (dus) slechts op economisch actieven en post-actieven (en hun gezinsleden en nagelaten betrekkingen), dat wil zeggen werknemers en zelfstandigen en ex-werknemers en ex-zelfstandigen. Nu de Verordening geen (verzekerings)rechten toekent, maar uitsluitend co-ordineert en niet harmoniseert, zijn de Lid-Staten in beginsel vrij zelf te bepalen wie verzekerd zijn, en (dus) ook om te bepalen wie werknemer en zelfstandige zijn, behoudens aansluitvoorwaarden die in strijd komen met de tekst (art. 13, lid 2, letters a en b: "zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont") of de strekking van de Verordening of rechtstreeks met het EG-verdrag. Art. 1 Vo. voorziet dat er nationale verzekeringsstelsels bestaan die niet uitgaan van economische activiteit (en die dus de begrippen "werknemer" en "zelfstandige" niet definiëren), maar van ingezetenschap, die dus voor de gehele bevolking gelden. Voor dat geval geeft art. 1, letter a, onder (ii), van de Verordening een eigen aanduiding van "werknemers" en "zelfstandigen", nl. personen die internrechtelijk verplicht verzekerd zijn en ten aanzien van wie de financieringswijze van het verzekeringsstelsel erop duidt dat zij werknemer of zelfstandige zijn (de premie wordt bijvoorbeeld geheven door inhouding op loon of door een aanslag over niet in loondienst verrichte beroepswerkzaamheden). Als bij een dergelijk algemeen stelsel zulke financieringskenmerken ontbreken (de uitkeringen worden bijvoorbeeld uit de algemene middelen betaald), dan gelden als werknemer en zelfstandige in de zin van de Verordening personen die verplicht of vrijwillig voortgezet verzekerd zijn tegen bepaalde aangewezen gebeurtenissen in het kader van een voor werknemers en zelfstandigen of voor de gehele plattelandsbevolking ingesteld stelsel. Ontbreekt een dergelijk stelsel, dan gelden als werknemer en zelfstandige de personen die beantwoorden aan de in bijlage I bij de Verordening opgenomen definitie. 5.23 Toegepast op A, leidt dit tot het volgende: naar nationaal recht is A, zoals boven vastgesteld, niet verzekerd. Hij is geen ingezetene en evenmin werknemer, nu er geen dienstbetrekking in civielrechtelijke zin voorhanden is. Nederland is bevoegd een arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin te eisen: een dergelijke aansluitvoorwaarde is niet in strijd met de Verordening (en wordt dus niet opzij gezet door de "sterke werking"), noch met het vrije werknemersverkeer binnen de EG. Nu hij naar intern recht niet verzekerd is en daarmee evenmin premieplichtig, kan uit de wijze van financiering van het nationale stelsel te zijnen aanzien niets afgeleid worden. Naar intern recht kan ter zake van zijn werknemerschap of fictieve loon immers geen premie geheven worden: naar nationaal recht wordt door hem het stelsel niet mede gefinancierd (omdat hij niet verzekerd is), althans niet op basis van zijn loon of ander beroepsinkomen. A kan daarom naar mijn mening niet "door de wijze van beheer of van financiering van (het) stelsel als werknemer (...) worden onderkend" (art. 1, onderdeel a, sub (ii), eerste streepje, Vo. 1408/71). 5.24 Dan rijst de vraag of A kan gelden als zelfstandige in de zin van art. 1 en 2 van de verordening. Naar intern recht is A niet aangesloten bij de volksverzekeringen, ook niet als zelfstandige, omdat hij geen inwoner is. Die eis mag echter mogelijk (zie onderdeel 6 hieronder en 5.12-5.14 hierboven) niet gesteld worden ingevolge het geciteerde arrest Kits van Heijningen. Er komt een arbeidsitus-criterium voor in de plaats. Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 2.4) dat A zijn onbezoldigde werkzaamheden voor de belanghebbende in 1997 (en ook daarvóór) uitvoerde in Nederland. Boven (5.19) bleek dat voor Nederland als zelfstandige in de zin van de personele-reikwijdtebepalingen van de Verordening dan geldt "degene die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent" (bijlage I, onderdeel j. van de Verordening) 5.25 Dan moet de vraag beantwoord worden of onbezoldigde werkzaamheden als "beroepswerkzaamheden" kunnen gelden. Gemeenschapsrechtelijk lijkt dat niet het geval te zijn. In het arrest Van Roosmalen

(19)(een Nederlandse zaak) overwoog het HvJ EG dat het begrip "zelfstandige" wordt gekenmerkt door de soort werkzaamheden die een persoon uitoefent of heeft uitgeoefend, en dat niet alle werkzaamheden ook beroepswerkzaamheden zijn in de zin van de geciteerde bepaling.

(20)Het Hof overwoog: "18 Wat de uitlegging van het begrip "zelfstandige" betreft, dient (...) te worden opgemerkt dat de krachtens artikel 51 EEG-verdrag vastgestelde bepalingen van verordening nr. 1408/71 aanvankelijk slechts betrekking hadden op "loontrekkenden." Volgens vaste rechtspraak van het hof wordt de inhoud van dit begrip niet bepaald door het nationale recht van de lid-staten, doch door het gemeenschapsrecht en dient het ruim te worden opgevat, zulks gelet op de doelstelling van artikel 51: bijdragen tot de totstandbrenging van een zo groot mogelijke vrijheid van het verkeer van werknemers, een beginsel dat een van de fundamenten van de gemeenschap vormt. 19 Overwegende dat het vrije verkeer van personen niet alleen geldt voor werknemers, maar in het kader van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten ook voor zelfstandigen, en dat de stelsels van sociale zekerheid voor zelfstandigen dienen te worden gecoordineerd om een van de doelstellingen van de gemeenschap te verwezenlijken, heeft de raad bij vorengenoemde verordening nr. 1390/81 het toepassingsgebied van verordening nr. 1408/71 in algemene zin uitgebreid tot zelfstandigen en hun gezinsleden. 20 Waar de bepalingen van verordening nr. 1390/81 zijn vastgesteld ter verwezenlijking van dezelfde doelstellingen als die van verordening nr. 1408/71, beoogt het begrip "werknemer" hun dezelfde sociale bescherming te bieden als aan loontrekkenden en moet het dus ruim worden opgevat. 21 Meer in het bijzonder met betrekking tot de definitie van het begrip "zelfstandige" zij opgemerkt, dat volgens artikel 1, sub a-iv, van verordening nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij verordening nr. 1390/81, onder deze term, wat diegenen aangaat die zoals verzoeker in het hoofdgeding vrijwillig zijn verzekerd, wordt verstaan eenieder die "niet in loondienst werkzaam is". Wat de verplicht verzekerden betreft, wordt in artikel 1, sub a-ii, verwezen naar hetzij "de wijze van beheer of van financiering" van het toepasselijke stelsel van sociale zekerheid, hetzij, subsidiair, naar "de in bijlage i (van deze verordening) gegeven definitie". Volgens punt i van deze bijlage, dat uitsluitend Nederland betreft, wordt als zelfstandige in de zin van voornoemd artikel aangemerkt "degene die anders dan in dienstbetrekking zijn beroepswerkzaamheden uitoefent". 22 Daaruit volgt dat in het kader van een vrijwillige verzekering die is opgezet voor loontrekkenden, zelfstandigen of voor alle ingezetenen, het begrip "zelfstandige" wordt gekenmerkt door het soort werkzaamheden dat een werknemer uitoefent of heeft uitgeoefend; dit kunnen niet om het even welke werkzaamheden zijn, doch het moeten beroepswerkzaamheden zijn. Aangezien dit begrip ruim dient te worden opgevat, is het evenwel niet noodzakelijk dat de zelfstandige als rechtstreekse tegenprestatie voor zijn werkzaamheden loon ontvangt; het volstaat dat hij in het kader van deze werkzaamheden vergoedingen ontvangt die hem in staat stellen geheel of gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien, ook indien deze vergoedingen, zoals in casu, worden opgebracht door derden te wier behoeve een priester-missionaris werkzaam is." Het Hof antwoordde op de prejudiciële vraag van de Nederlandse sociale-verzekeringsrechter: "(...) dat het begrip "zelfstandige" in de zin van artikel 1, sub a-iv, van verordening nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij verordening nr. 1390/81, van toepassing is op eenieder die anders dan in dienstbetrekking of in een zelfstandig uitgeoefend beroep of bedrijf beroepswerkzaamheden verricht of heeft verricht, in het kader waarvan hij vergoedingen ontvangt die hem in staat stellen geheel of gedeeltelijk in zijn levensonderhoud te voorzien, (...)." 5.26 Ik maak hieruit op dat, zowel voor de kwalificatie werknemer als voor de kwalificatie zelfstandige, vereist is dat de betrokkene "beroepswerkzaamheden" verricht (binnen of buiten dienstbetrekking), dat voor die werkzaamheden rechtstreeks of onrechtstreeks, van een werkgever, een opdrachtgever of een derde, "vergoedingen" worden verkregen "in het kader van" die beroepswerkzaamheden, en dat die vergoedingen de betrokkene mede in staat stellen in zijn levensonderhoud te voorzien (dus niet slechts kosten vergoeden of iets dergelijks). 5.27 Vast staat dat A in 1997 geen vergoedingen van de belanghebbende of - in het kader van werkzaamheden voor de belanghebbende - van een derde verkreeg die hem mede in staat stelden in zijn levensonderhoud te voorzien. Volgens het arrest Van Roosmalen kan hij dan noch als werknemer, noch als zelfstandige in de zin van de Verordening gelden. Het HvJ EG is echter sinds het arrest Van Roosmalen, nl. in het latere arrest De Jaeck, kennelijk overgestapt van nogal autonome interpretatie van de begrippen "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden anders dan in loondienst" in de Verordening naar meer "verwijzende interpretatie:" verwijzing naar de betekenis van die begrippen in de nationaalrechtelijke aansluitvoorwaarden voor sociale verzekering. De vraag rijst dus of het "vergoedingen"-criterium nog geldt. Ik meen dat het antwoord op die vraag geen acte clair is en dat daarom het HvJ EG de prejudiciële vraag gesteld zou moeten worden of sinds het arrest De Jaeck onder "beroepswerkzaamheden" in de zin van de personele-reikwijdtebepalingen van de Verordening ook verstaan kunnen worden feitelijk onbezoldigde werkzaamheden door een directeur/groot-aandeelhouder ten behoeve van "zijn" BV. 5.28 Valt A onder de personele reikwijdte van de Verordening, dan moet bezien worden of art. 13 van de Verordening Nederland of België aanwijst. Mijns inziens is art. 13, lid 2, onderdeel a, niet van toepassing omdat A door het ontbreken van een beloning naar intern recht (dat ingevolge het arrest De Jaeck in beginsel gevolgd wordt) niet geacht kan worden "in loondienst" te werken. In aanmerking komen slechts de onderdelen b en f van art. 13, lid 2: zelfstandige of post-actieve. De Verordening is immers ook van toepassing persoenen die verzekerd zijn geweest. Dat volgt uit de tekst en u zie voor zoveel nodig nader de arresten Walsh

(21)en Laborero en Sabato

(22)van het HvJ EG. Ik merk op dat A mijns inziens vóór 1997 verzekerd is geweest, nu het Hof heeft vastgesteld dat aan hem in de jaren vóór 1997 f 150.000 werd betaald voor zijn werkzaamheden, die hij ook toen in Nederland verrichtte. Daaruit volgt mijns inziens - anders dan het Hof heeft geoordeeld - dat A vóór 1997 verzekerd is geweest, en wel in Nederland, nu het Hof eveneens heeft vastgesteld dat niet gesteld of gebleken is dat A in 1997 of daarvoor beroepswerkzaamheden in België verrichtte. 5.29 In het eerste geval (A is zelfstandige; onderdeel

1. b)wordt Nederland aangewezen, in het tweede geval (A is postactieve; onderdeel
2. f)de woonstaat België. Beslissend voor de keuze is de uitleg van de term "werkzaamheden anders dan in loondienst" in onderdeel b. Opnieuw rijst dan de prejudicieel aan het HvJ EG te stellen vraag of het De Jaeck arrest meebrengt dat het arrest Van Roosmalen op dit punt achterhaald is, zodat geen vergoeding meer vereist is die in staat stelt om in het levensonderhoud te voorzien. 5.30 Valt A niet onder de personele reikwijdte van de Verordening, dan houdt de analyse op met de vaststelling dat hij naar Nederlands recht niet verzekerd is, zodat de belanghebbende geen premie hoeft in te houden en af te dragen (dit zijn overigens nogal vreemde termen ingeval van fictief loon; op ficties valt niets in te houden). 5.31 Valt A onder de Verordening en wijst deze België aan, dan houdt de analyse op met de vaststelling dat A in Nederland niet verzekerd is en de belanghebbende dus ter zake van zijn werkzaamheden in Nederland geen premies aan de fiscus verschuldigd is. 5.32 Valt A onder de Verordening en wijst deze Nederland aan, dan is A verzekerde, want hij viel internrechtelijk als zelfstandige uitsluitend op grond van zijn niet-ingezetenschap buiten de verzekering, welk criterium vervangen wordt door een plaats-van-arbeid-criterium. Vast staat dat hij in 1997 in Nederland werkte. Dan rijst de laatste in onderdeel 5.16 gestelde vraag, nl. of Nederland internrechtelijk de bevoegdheid tot premieheffing bezit. Art. 6 van de Wet Financiering Volksverzekeringen (WFV) bepaalde (tot aan de "Verduidelijkingswet") slechts dat "de verzekerde" premieplichtig is voor de volksverzekeringen. U oordeelde in HR 8 juli 1997, BNB 1997/310, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars, dat geen sprake is van premieplicht indien de verzekering geen nationaalrechtelijke basis heeft maar slechts voortvloeit uit de sterke werking van de Verordening. U overwoog dat de in Titel II van de Verordening opgenomen toewijzingsregels slechts leiden tot premieplicht indien de bevoegdheid tot premieheffing haar grondslag vindt in de sociale-zekerheidswetgeving van de lidstaat waarvan de wetgeving ingevolge die toewijzingsregels van toepassing is. U heeft dat ernstig bekritiseerde maar mijns inziens juiste arrest impliciet bevestigd in HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, met conclusie Wattel en noot Kavelaars. De wetgever heeft, om zijns inziens ongewenste gevolgen van het arrest te voorkomen, een "Verduidelijkingswet"

(23)in werking doen treden die onder meer inhield de invoeging van art. 13a Anw en art. 5b AWBZ, zulks met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1992. In mijn conclusie voor HR 28 februari 2001, BNB 2001/198, heb ik betoogd dat die terugwerkende kracht, hoewel niet chique, niet in strijd komt met de algemene beginselen van Gemeenschapsrecht of het eigendomsgrondrecht (art. 1 Eerste Protocol EVRM), noch met de eisen van een behoorlijk proces (art. 6 EVRM), en dat de discriminatieverboden in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR evenmin aan de terugwerkende kracht in de weg staan. Art. 6a AOW luidt sinds 15 mei 1998 (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1989): "Zo nodig in afwijking van artikel 6 en de daarop berustende bepalingen: a. wordt als verzekerde aangemerkt de persoon van wie de verzekering op grond van deze wet voortvloeit uit de toepassing van bepalingen van een verdrag of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie; b. wordt niet als verzekerde aangemerkt de persoon op wie op grond van een verdrag of een besluit van een volkenrechtelijke organisatie de wetgeving van een andere mogendheid van toepassing is." De andere volksverzekeringswetten (ook art. 13a Anw en art. 5b AWBZ) bevatten sindsdien een overeenkomstige bepaling. Verordening 1408/71 is - zoals elke EG-Verordening - een besluit van een volkenrechtelijke organisatie (de EG) in de zin van deze bepalingen. 5.33 Aangezien de terugwerkende kracht van de Verduidelijkingswet verder terug gaat dan 1997, kan aldus naar intern recht van de belanghebbende premie volksverzekeringen geheven worden over 1997 (aangenomen dat de Verordening het Nederlandse stelsel aanwijst). 5.34 Het geschil kan mijns inziens niet beslist worden zonder beantwoording van een vraag van uitleg van Europees recht, nl. de vraag of voor de toepassing van de Verordening alleen bezoldigde werkzaamheden als "beroepswerkzaamheden" gelden. 6 Van ambtswege: werkt de sterke werking twee kanten op? 6.1 In de rechtspraak van het HvJ EG, zoals ingezet met het geciteerde arrest Kits van Heijningen, waarin internrechtelijke woonplaatseisen veronachtzaamd worden wegens strijd met de Verordening ("sterke werking"), is steeds sprake van personen die er belang bij hebben om verzekerd te zijn ondanks hun niet-beantwoording aan de eis van ingezetenschap. Het nationaalrechtelijke woonplaatsvereiste werd hen tegengeworpen. Het Hof gebruikt dan ook in zijn jurisprudentie formuleringen die slechts aangeven dat sterke werking in het belang van de burger werkt: het gaat om het "recht op aansluiting;" de toewijzingsbepalingen van de Verordening hebben mede tot doel "te beletten dat binnen de werkingssfeer (...) vallende personen wegens het ontbreken van een toepasselijke wettelijke regeling geen enkele sociale-zekerheidsbescherming genieten"; woonplaatseisen kunnen niet aan belanghebbenden "tegengeworpen worden" (u zie het citaat in 5.13). 6.2 De sterke werking werkt dus in het belang van de sociale-verzekeringsbescherming van de economisch actieve burger die van zijn EG-migratierechten gebruik maakt. In casu hebben wij te maken met een burger die juist géén belang heeft bij sterke werking en er graag van af ziet. A en zijn werkgever wensen juist geen gebruik te maken van het Nederlandse sociale-verzekeringsstelsel, en naar intern recht bezien, is A ook niet verzekerd onder dat stelsel omdat hij geen ingezetene is (noch niet-ingezeten werknemer). De vraag is nu of de sterke werking van de Verordening ook ten nadele van de burger werkt. Ik heb gezocht naar jurisprudentie van het HvJ EG waaruit zou kunnen volgen dat de sterke werking van de Verordening beide kanten op werkt. Ik heb geen duidelijke aanwijzingen gevonden. Vaste jurisprudentie van het HvJ EG is dat de directe werking van EG-Richtlijnen maar één kant op werkt. Uit de Kolpinghuis

(24)en Faccini Dori

(25)-arresten blijkt dat een Richtlijn niet uit zichzelf (zonder nationaalrechtelijke implementatie) verplichtingen ten nadele van de burger kan scheppen (verschijnselen als richtlijnconforme interpretatie nu even daargelaten). Dat betekent dat de burger zich tegenover zijn Staat kan beroepen op het nationale recht als hem dat beter uitkomt dan de Richtlijnbepaling. De Staat is verantwoordelijk voor omzetting van de Richtlijn in nationaal recht en kan zich dus niet in afwijking of aanvulling van dat nationale recht rechtstreeks op de Richtlijn beroepen ten nadele van de burger. 6.3 Een verordening is geen richtlijn. Een verordening "is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke Lidstaat" (art. 249 EG-Verdrag). Maar vaste jurisprudentie van het Hof is dat de strekking van Vo. 1408/71 slechts is co-ordinatie: dat zij slechts toewijzingsbepalingen bevat en geen verzekering schept waar die internrechtelijk niet voorhanden is, behalve waar dat interne recht door woonplaatseisen de sociale bescherming van migrerende werknemers of zelfstandigen benadeelt in vergelijking met ingezetenen. Uit het genoemde arrest Zinnicker blijkt voorts dat de verordening niet verlangt dat elke EG-ingezetene die economisch actief is, ook verzekerd is. Voorts werkt ook het primaire EG-recht (zoals de EG-Verdragsvrijheden) rechtsreeks in elke Lidstaat, maar dat brengt mijns inziens niet mee dat een burger niet bevoegd is om af te zien van de bescherming die bijvoorbeeld het vrije werknemersverkeer hem biedt indien hij zich liever volgens het nationale recht laat behandelen. 6.4 De vraag rijst dus of A en zijn werkgever bevoegd zijn af te zien van de bescherming die de sterke werking van de Verordening hen zouden bieden indien zij haar zouden wensen in te roepen (quod non). Of, anders geformuleerd: de Lidstaat kan een internrechtelijk woonplaatsvereiste niet tegenwerpen aan de burger, maar kan de burger dat vereiste wél tegenwerpen aan de Lidstaat? Ook het antwoord op deze vraag lijkt mij geen acte clair, zodat de vraag prejudicieel aan het HvJ EG voorgelegd moet worden. 7 Conclusie Ik geef u in overweging om, alvorens uitspraak te doen, de volgende vragen voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen: 1 Kan een internrechtelijk woonplaatsvereiste voor aansluiting bij een sociale-verzekeringsstelsel, dat ingevolge onder meer het arrest HvJ EG 3 mei 1990, zaak 2/89, Kits van Heijningen, Jur. 1990, blz. I-1755, voor de toepassing van art. 13 van Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, PB EG 171, L149, door een Lidstaat niet tegengeworpen kan worden aan de betrokken werknemer of zelfstandige, andersom door de werknemer of zelfstandige wél tegengeworpen worden aan de betrokken Lidstaat? 2 Zo neen: brengt het arrest HvJ EG 30 januari 1997, zaak C-340/94, De Jaeck, Jur. 1997, blz. I-461, mee dat voor de toepassing van de artikelen 1, 2 en 13 van de genoemde Verordening, onder "beroepswerkzaamheden", "werkzaamheden in loondienst" en "werkzaamheden niet in loondienst" mede begrepen kunnen worden werkzaamheden die zonder beloning door een directeur/grootaandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid voor die vennootschap worden verricht, hoewel het arrest HvJ EG 23 oktober 1986, zaak 300/84, Van Roosmalen, Jur. 1986, blz. 3097, onder beroepswerkzaamheden slechts begrijpt werkzaamheden ter zake waarvan een vergoeding wordt verkregen die de betrokkene mede in staat stelt in zijn levensonderhoud te voorzien? De Procureur-generaal bij De Hoge Raad der Nederlanden (a.-g.) 1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970,

1. 2 In de overeenkomst (bijlage 4 verweerschrift voor het Hof) staat als partij genoemd "Belanghebbende: A, (...), werkzaam bij X B.V." 3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 6 september 2001, V-N 2001/56.
2. Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2002/5.2.
3. 4 Uit uw electronisch administratiesysteem blijkt dat het beroepschrift in cassatie op 13 februari 2001 naar de wederpartij is verzonden. Dat blijkt tevens uit het intakeformulier in het dossier dat mij ter hand is gesteld. In het dossier trof ik voorts aan een ondertekende kopie van de niet ondertekende begeleidende brief aan de gemachtigde van 13 februari 2002 (de handtekening van de verzendende medewerker ter griffie is op de kopie aangebracht). Ik heb in het dossier echter geen bewijs van ontvangst van het beroepschrift door (de gemachtigde van) de belanghebbende gevonden. 5 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen , gesloten te Luxemburg op 5 juni
4. 6 MvA, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting 1964), Kamerstukken II, 5380, nr. 23, blz. 6 lk. 7 MvT bij artikel 6 AOW, Bijlagen Handelingen II 1954-1955, 4009, nr. 3, blz.
5. 8 Van den Berge plaatst hier een voetnoot waarin hij verwijst naar Kavelaars en Van der Spek; ik neem de desbetreffende vindplaatsen hierna op. 9 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaalverzekeringsrecht, 1992, blz. 273 en Loonheffingen, 1996, blz. 237, voetnoot
6. 10 C. van der Spek, Cursus Belastingrecht, onderdeel premieheffing,, 1.2.2.C, kopje "Het begrip dienstbetrekking". 11 Art. 1637a BW (oud). Thans art. 7:610 BW. 12 HR 3 juni 1981, NJ 1982, 206, met noot P.A.S., BNB 1981/241, met noot Van Brunschot; HR 18 september 1985, BNB 1985/
7. 13 HR 3 juni 1981, NJ 1982, 206, met noot P.A.S., BNB 1981/241, met noot Van Brunschot. 14 Verordening nr. 1408/71 van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, PB EG 171, L
8. 15 HvJ EG 3 mei 1990, zaak 2/89 (Kits van Heijningen), Jur. I-1755, FED 1991/612 met conclusie Tesauro en noot Feteris. 16 Wet van 29 april 1998, Stb. 1998,
9. 17 HvJ 13 oktober 1993, C-121/92 (Zinnecker), Jur. 1993, blz. I-5023.. 18 HvJ EG 30 januari 1997, zaak C-340/94 (De Jaeck), BNB 1997/308, met noot Kavelaars. 19 HvJ EG 23 oktober 1986, 300/84, Jurispr. 1986, blz.
10. 20 Dat niet alle activiteiten die volgens het spraakgebruik werkzaamheden zijn, werkzaamheden in de zin van de Verordening zijn, blijkt mede uit HR 3 september 1997, BNB 1997/377, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars. 21 HvJ EG 22 mei 1980, zaak 143/79, Walsh, Jurispr. 1980, blz. 1639, r.o.
11. U vergelijke ook HvJ EG 29 september 1976, zaak 17/76, Brack, Jurispr. 1976, blz.
12. 22 HvJ EG 9 juli 1987, gevoegde zaken 82/86 en 103/86, Jurispr. 1987, 3401, r.o.
13. 23 Wet van 29 april 1998, Stb. 1998,
14. 24 HvJ EG 8 oktober 1987, 80/86, Jur. 1987, blz. I-
15. 25 HvJ EG 14 juli 1994, C-91/92, Jur. 1994, blz. I-
16. Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden P.J. Wattel Bijlage bij de conclusies van 27 augustus 2002 in de zaken met rolnrs 37.651, 37.657 en 37.670 Inhoudsopgave
17. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding
18. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen A. De termen "paid (payé)" en "derived (reçu)" B. Toepassing van het OESO-Modelverdrag op ficties; het restartikel C. Art. 3, lid 2: verwijzing naar nationaal recht; dynamische interpretatie; de "context" van het verdrag; verhouding tot art. 31 Weens Verdragenverdrag D. Nog meer "context"? Notificatie en onderling overleg tussen de verdragsluiters E. Conclusie 3 Toepassing op Nederlandse inkomensficties A. Algemeen B. Huurwaardeforfait/eigen-woningforfait (art. 42a Wet IB 1964; art. 3.112 Wet IB 2001) C. Fictief rendement buitenlandse beleggingsmaatschappijen (art. 29a Wet IB 1964; art. 4.14 Wet IB 2001) D. Fictieve pensioenafkoop (art. 19b Wet LB 1964) E. Fictief loon, fictieve rente en fictieve huur bij een aanmerkelijk belang (art. 12a Wet LB 1964 en art. 24, lid 4 Wet IB 1964; art. 3.92, lid 1, Wet IB 2001) (i) algemeen (ii) fictief loon (iii) fictieve rente en huur F. Ongebruikelijk-tijdstip-loon (art. 13a, lid 2, Wet LB jo art. 3.146, lid 2, Wet IB 2001 en art. 33, lid 6, Wet IB 1964) G. Vermogensrendementsheffing (art. 5.2 en 7.7 Wet IB 2001) (i) Algemeen (ii) Nederland bronstaat (iii) Nederland woonstaat 4 Conclusies
19. Fictieve inkomsten in verdragsverhoudingen; inleiding 1.1 Belastingverdragen beogen juridische dubbele belasting en het ontgaan van belasting te voorkomen. Indien verdragsluitende staten eenzijdig fictieve inkomsten in aanmerking nemen, kan dat leiden tot juridische dubbele belasting, éénmaal over de (nog) niet genoten inkomsten en éénmaal over de werkelijke inkomsten. 1.2 Belast de woonstaat fictieve inkomsten en de bronstaat reële inkomsten of omgekeerd, dan bestaat het risico dat de door de woonstaat verleende voorkoming van dubbele belasting niet aansluit bij (de bronstaatbelasting over) het in de bronstaat in aanmerking genomen inkomen. Als voorbeeld

(1)kan dienen de Nederlandse jaarlijkse inaanmerkingneming van een fictief rendement op buitenlandse aandelen ex hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001 (box III), terwijl in werkelijkheid pas vele jaren later eenmalig een aanzienlijk dividend wordt ontvangen. In het jaar van werkelijke ontvangst wordt een aanzienlijke buitenlandse bronheffing ingehouden. De verrekening van die bronheffing is echter beperkt tot het bedrag aan Nederlandse belasting dat in het jaar van ontvangst in box III wordt geheven, dat veelal aanzienlijk lager zal zijn, met name indien de rendementsgrondslag slechts bestaat uit de genoemde buitenlandse aandelen. Het restant kan slechts worden voortgewenteld, niet teruggewenteld naar de bezitsjaren waarin wel rendement is gefingeerd maar niet genoten.

(2)1.3 Een fictie die inkomsten op een eerder moment als genoten fingeert dan het werkelijke genietingsmoment, kan voorts tot dubbele belasting leiden doordat tussen die twee momenten wijziging optreedt in de voor de verdragstoewijzing relevante omstandigheden, zoals de woonplaats van de belastingplichtige. Men kan daarbij denken aan pensioenen die aan de woonstaat zijn toegewezen: indien Nederland fictief pensioen (afkoop) in aanmerking neemt ex art. 19b Wet LB 1964, terwijl de belastingplichtige vervolgens emigreert en in zijn nieuwe woonstaat de werkelijke pensioenuitkeringen of afkoopsom ontvangt, kan dubbele belasting ontstaan. 1.4 In de drie zaken waarbij deze bijlage een bijlage is, moeten onder meer drie principiële vragen beantwoord worden: (

1. i)worden brongebonden fictieve inkomsten bestreken door de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten in belastingverdragen (die eisen dat "betaald" of "verkregen" is), of vallen zij onder het restartikel, dan wel - net als niet-brongebonden fictieve voordelen zoals negatieve persoonlijke verplichtingen (HR BNB 2002/42) - geheel buiten bereik van belastingverdragen? (
2. ii)omvat het volgens HR BNB 2000/328 "sluitende" toewijzingsstelsel ex artt. 15, 16, 17 en 18 OESO-Modelverdrag voor inkomsten uit (vroegere) arbeid ook fictieve inkomsten uit (vroegere) arbeid? (iii) hoeveel ruimte tot eenzijdige dynamisering van de verdragstoewijzing door middel van nationaalrechtelijke ficties laat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht), met name de "context", aan de verdragsluitende Staten? 2. Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten; algemene beschouwingen 2.1 Het onderstaande is geschreven met het oog op verdragen die luiden conform het OESO-modelverdrag,

(3)maar geldt evenzeer voor de verdragen conform het Nederlandse Standaardverdrag

(4)(hierna: NSV), aangezien het NSV voor zover hier relevant overeenstemt met het OESO-modelverdrag. A. DE TERMEN "PAID" EN "DERIVED" ("PAYÉ" EN "REÇU") 2.2 OESO-achtige verdragen geven toewijzingsregels voor inkomsten, maar geen regels voor de bepaling of de berekening van de aldus toegewezen inkomsten - uitzonderingen zoals art. 9 (gelieerde ondernemingen) daargelaten. U zie daarover ook onderdeel 7.17 van mijn conclusie van 11 juni 2002 in de onder rolnr 37.073 bij u aanhangige procedure. De verdragsluitende staten zijn bevoegd om zelf de wijze van berekening van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen. Aantekening 4 van het officiële commentaar (hierna: het Commentaar) op art. 6 (onroerend goed) van het OESO-modelverdrag bijvoorbeeld, luidt als volgt: "

1. (...) It should (...) be noted that the provisions of the Article do not prejudge the application of domestic law as regards the manner in which income from immovable property is to be taxed." Aantekening 28 van het Commentaar op art. 7 (winst uit onderneming) vermeldt: "
2. (...) each country concerned would have to be given the right to compute the profits according to the provisions of its own laws" en aant. 10 van het Commentaar op art. 17 (artiesten en atleten) betoogt: "
3. The Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a Contracting State's domestic law to determine the extent of any deductions for expenses." 2.3 Maar genietingsficties zijn iets anders dan een berekeningswijze van (werkelijk genoten) voordelen. De opstellers van het OESO-modelverdrag hebben niet zichtbaar rekening gehouden met fictieve inkomsten, gelet op hun gebruik van de termen "paid" en "payments" ("payé(es)" en "rétributions"; "betaald" en "vergoedingen"), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, 19 en 20 van het OESO-Model, en "derived" ("reçu"; "verkregen"), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model. Deze termen omvatten naar hun "ordinary meaning in their context and in the light of (...) object and purpose (of the Treaty)"

(5)wellicht elk feitelijk ten goede komen (elke beschikkingsmachtsvergroting, elke vermogensverschuiving of -vergroting, eventueel inclusief ongerealiseerde vermogenswinst), maar geen gefingeerde verkrijgingen of vermogenstoenamen. Iets waarover geen beschikkingsmacht verkregen wordt of dat zelfs (nog) niet bestaat, is niet betaald of verkregen; het zou hoogstens kunnen worden toegerekend, hetgeen termen als "imputed" of "attributed" zou doen verwachten, die echter in het OESO-Modelverdrag niet voorkomen (art. 9, dat ziet op transfer price correcties, illustreert juist dat zakelijkheidscorrecties op de civielrechtelijke werkelijkheid kennelijk expliciete legitimatie behoeven). 2.4 Ook het Commentaar geeft aanleiding te veronderstellen dat de opstellers van het OESO-modelverdrag met de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten niet mede het oog hadden of hebben op fictieve of toegerekende inkomsten. Aantekening 7 op art. 10 (dividenden) en aantekening 5 op art. 11 (interest)

(6)vermelden: "7. (...) The term "paid" has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the shareholder (art. 11: creditor; PJW) in the manner required by contract or by custom"; en aantekening 8 op art. 12 (royalty's) luidt:

(7)"8. (...) It should be noted that the word "payment," used in the definition, has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or custom. (...)" De opstellers gingen dus van "disposal" (terbeschikkingstelling) uit. 2.5 Vogel

(8)omschrijft "payment" in de zin van art. 10 OESO-modelverdrag als: "the provision of any advantage qualifying as a 'dividend' under Art. 10

(3)". Ten aanzien van "payment" in art. 11 OESO-modelverdrag betoogt hij:

(9)"The term 'payment' should be given a broad interpretation (para 5 MC Comm. Art. 11 (...)); the description in the MC Comm., loc. cit. ('the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the creditor in the manner required by contract or custom'), is still too narrow, however, and should only be seen as an example. There is no reason not to apply Art. 11 if an obligation to pay interest is settled, for example, by performance in kind or by the off-set of amounts owed, whether according to the contract or not, as long as the creditor has agreed to this type of compensation. 'Payment' is therefore the fulfilment of the claim to receive interest in whatever form it may actually occur." En ten aanzien van "payment" in art. 12 OESO-modelverdrag:

(10)"The term 'payment' should be interpreted broadly and includes all kinds of ways of fulfilling the obligation to satisfy claims to royalties (concluding sentence of para 4 MC Comm. Art. 12 (...)). A comparison of the English and French texts of Art. 12

(2)reveals that OECD MC apparently considers 'payment' to be synonymous with receiving the royalties ('paré'

(11)in French). Because, on the side of the licensor, the term 'payment to a resident' (or receipt by the latter) fails to indicate a claim in substance - contrary to what the term 'arising' does on the side of the licensee - OECD MC 1977 introduced the additional requirement of 'beneficial ownership' for the licensor (...)." 2.6 De termen "paid" en "payment" moeten dus ruim worden opgevat, maar er moet wel sprake zijn van het voldoen aan een verplichting, althans van een werkelijke vermogensverschuiving van het ene rechtssubject naar het andere. Daarvan is bij fictieve genietingen geen sprake: zij worden juist "fictief" genoemd omdat zij civielrechtelijk niet bestaan en (nog) niet in een vermogensverschuiving tot uitdrukking komen. Weliswaar wordt ook verkapt dividend in aanmerking genomen (aantekening 28 op art. 10 vermeldt dat "payments regarded as dividends may include (...) disguised distributions of profits."), maar een verkapt dividend is geenszins fictief. Bij verkapt dividend gaat het immers om een daadwerkelijke bevoordeling van de aandeelhouder. Naar Nederlands recht is een verkapt dividend per definitie een werkelijke (en bewuste) vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder. 2.7 Het Commentaar bevat sinds 1995 een opmerking over betalingen die niet berusten op een (civielrechtelijke) schuldverhouding, maar die op grond van een nationale anti-misbruikregel als zodanig (om)gekwalificeerd worden. Aantekening 21 op art. 11 vermeldde vóór 1995 ter zake van de definitie van "interest" slechts: "21. (...), the definition of interest in the first sentence of paragraph 3 is, in principle, exhaustive. It has seemed preferable not to include a subsidiary reference to domestic laws in the text; this is justified by the following considerations: (

1. a)the definition covers practically all the kinds of income which are regarded as interest in the various domestic laws; (
2. b)the formula employed offers greater security from the legal point of view and ensures that conventions would be unaffected by future changes in any country's domestic laws; (
3. c)in the Model Convention references to domestic laws should as far as possible be avoided. It nevertheless remains understood that in a bilateral convention two Contracting States may widen the formula employed so as to include in it any income which is taxed as interest under either of their domestic laws but which is not covered by the definition and in these circumstances may find it preferable to make references to their domestic laws." Hieruit blijkt dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bewust een uitputtende definitie van "interest" hebben opgenomen, zonder verwijzing naar nationaal recht, mede om de (rechtsonzekerheid van
4. de)invloed van nationale wetswijzigingen te vermijden. In 1995 is niettemin aantekening 21.1 aan het Commentaar toegevoegd, die als volgt luidt: "21.1 The definition of interest in the first sentence of paragraph 3 does not normally apply to payments (...) where there is no underlying debt (...). However, the definition will apply to the extent that a loan is considered to exist under a 'substance over form' rule, an 'abuse of rights' principle, or any similar doctrine." 2.8 Deze toevoeging erkent de mogelijkheid van herkwalificatie van (werkelijke) betalingen op grond van anti-misbruikdoctrines, maar dat is geen erkenning van een mogelijkheid om ook fictieve inkomsten als "interest" in de zin van art. 10 OESO-modelverdrag te kwalificeren: vereist blijft immers dat sprake is van payments. 2.9 Ik heb in het Commentaar op de toewijzingsbepalingen die het woord "derived" gebruiken (artt. 6, 13, 15, 16 en 17) geen vergelijkbare uiteenzettingen over de reikwijdte van die term kunnen vinden. Niettemin bevat ook dat Commentaar niets dat op fictieve inkomsten wijst. Art. 6 gebruikt het woord "income" en art. 13 het woord "gains," hetgeen duidt op (werkelijke) vermogensvermeerderingen, ook al zijn deze mogelijk nog niet gerealiseerd. De Franse OESO-tekst ("reçu:" ontvangen, gekregen) van de opgesomde toewijzingsbepalingen zou kunnen doen vermoeden dat met "derived" de passieve kant van "paid" ("payé") bedoeld is: een betaling wordt ontvangen. Art. 15 OESO-Model (dat van belang is voor het Nederlandse fictieve loon van aanmerkelijk-belanghouders en voor de Nederlandse fictieve pensioenafkoop) gebruikt niet alleen de term "derived by" ("verkregen door (de werknemer)"), maar ook - en kennelijk in dezelfde betekenis, maar dan vanuit de verstrekker bezien - de term "paid by" ("betaald door of namens (de werkgever)"); u zie art. 15, lid 2, letter b. Aantekening 6 van het Commentaar bij art. 15 OESO-Model spreekt voorts van "the employer paying the remuneration" (curs. PJW). Aantekening 2.1 bij art. 15 verduidelijkt dat ook ontvangen voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) bestreken worden. Aant. 8 bij art. 15 merkt nog op - in ander verband, nl. dat van "international hiring out of labour" - dat "substance should prevail over form." Aant. 1 bij art. 16 (directors fees) zegt dat art. 16 ziet op "remuneration received by (...)" (curs. PJW), en aant. 1.1 bij die bepaling verduidelijkt net als aant. 2.1 bij art. 15 dat ook ontvangen voordelen in natura ("benefits in kind received by (...)" (curs. PJW)) er onder vallen. Ook het Commentaar bij art. 17 (artiesten en atleten) gebruikt meer malen het woord "received." 2.10 Het ziet er dus naar uit dat de term "derived" ("reçu"; "verkregen") geen significant grotere reikwijdte heeft dan de term "paid" ("payé"; "betaald"). Hoogstens kan men, indien de context daartoe aanleiding geeft, aannemen dat indien "derived" gebruikt wordt, niet vereist is dat sprake is van een terbeschikkingstelling door een derde van de "beloning" of het "inkomen," zodat ook ongerealiseerde (maar werkelijke) vermogenswinsten gevangen worden. Ook dan blijft staan dat volgens een gewone interpretatie binnen context en doel en strekking, de term "verkregen door" niet aldus uitgelegd kan worden dat hij mede omvat een niet-verkrijging of niet-vermeerdering en dat in het OESO-Commentaar geen steun te vinden is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten. B. TOEPASSING VAN HET OESO-MODELVERDRAG OP FICTIES; HET RESTARTIKEL 2.11 Dat de opstellers van het OESO-modelverdrag bij de toewijzingsbepalingen niet het oog hebben gehad op fictieve inkomsten betekent niet dat het model niet van toepassing zou zijn op fictieve inkomsten. Het betekent dus niet dat de verdragsluiters door een verdrag niet beperkt zouden worden in een heffingsbevoegdheid die berust op een nationaalrechtelijke fictie. Zouden de verdragsluiters het Verdrag kunnen veronachtzamen bij introductie en toepassing van nationaalrechtelijke genietingsficties, dan zouden zij zich naar willekeur een heffingsaanspraak kunnen voorbehouden of verschaffen, die tot dubbele of driedubbele

(12)belasting aanleiding kan geven en die in strijd komt met de context en doel en strekking van het Verdrag. Een dergelijke benadering zou voorts in strijd zijn met het uitputtende karakter van de inkomenstoewijzing in een naar OESO-model opgetrokken verdrag, zoals dat onder meer blijkt uit het restartikel (art. 21). In beginsel is een naar het OESO-model gevormd verdrag bedoeld om alle inkomen en vermogen te bestrijken. 2.12 Het OESO-modelverdrag houdt echter evenmin een verbod in om fictief inkomen en vermogen als belastinggrondslag aan te wijzen. Hoewel de toewijzingsbepalingen en het Commentaar geen aanwijzing opleveren dat aan andere dan werkelijke inkomsten is gedacht, is in die bronnen ook geen verbod te lezen op het in aanmerking nemen van fictieve inkomsten, met name niet gezien het restartikel, dat zich noch naar tekst (waarin termen als "paid" of "derived" niet voorkomen), noch naar strekking (niet-voorzien inkomen bestrijken) verzet tegen toepassing op fictief inkomen. Wel is volgens het Commentaar (zie onder meer aant. 12 op art. 3) het OESO-Model gebaseerd op de vooronderstelling van reciprociteit van belastingwetgeving, dat wil zeggen dat de opstellers ervan uitgegaan zijn dat de Staten er ongeveer dezelfde belastinggrondslagen en -systemen op na houden. Juist bij ficties hoeft dat echter niet zo te zijn. 2.13 Daardoor rijst de vraag hoe een belastingverdrag moet worden toegepast op fictieve inkomsten. Ik maak een onderscheid tussen ficties die dienen tot kwantificering van reële voordelen (bijvoorbeeld het eigen-woningforfait of de bijtelling in verband met de auto van de zaak) en ficties waarbij geen sprake is van reële vermogensvermeerdering of vergroting van beschikkingsmacht. In het eerste geval gaat het om een werkelijk voordeel en kan de verdragssluitende staat waaraan het heffingsrecht ter zake van dat reële voordeel toekomt, dat voordeel berekenen overeenkomstig een fictie in zijn wetgeving. De verdragsluitende staten blijven immers bevoegd om zelf de omvang van de aan hen toegewezen inkomensbestanddelen te bepalen. Dergelijke ficties zijn in wezen geen ficties, maar forfaits. 2.14 Als van reële voordelen (vermogensvermeerdering) daarentegen geen sprake is, dan zijn de toewijzingsbepalingen ter zake van benoemde voordelen (art. 6 t/m 20) van het OESO-modelverdrag niet van toepassing; die zien immers slechts op "betaalde" en "verkregen" inkomsten. Dan resteert art. 21, dat neutraal gewag maakt van "items of income of a resident (...) not dealt with in the foregoing Articles (...)," en dus tekstueel ook niet-genoten, maar slechts aan een persoon toegerekende, al dan niet fictieve, voordelen bestrijkt. Daaruit volgt dat fictieve inkomsten exclusief toegewezen zijn aan de (werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter. Tegengeworpen kan echter worden dat een Staat via art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, dat voor niet-omschreven verdragstermen verwijst naar nationaal recht, kan bewerkstelligen dat de toewijzingsbepalingen die "paid" of "derived" eisen, desondanks van toepassing zijn op fictief inkomen, nl. door in de nationale wet die termen zodanig te omschrijven dat zij mede fictieve genietingen omvatten. C. ART. 3, LID 2: VERWIJZING NAAR NATIONAAL RECHT; DYNAMISCHE INTERPRETATIE; DE "CONTEXT" VAN HET VERDRAG; VERHOUDING TOT ART. 31 WEENS VERDRAGENVERDRAG 2.15 Art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag luidt vanaf 1995 als volgt: "As regards the application of the Convention at any time (...) any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State." Deze lex specialis zet de algemene verdragsinterpretatieregels van art. 31 e.v. van het Weense verdragenverdrag

(13)in beginsel opzij, tenzij de context anders vereist, maar moet zelf wel weer geïnterpreteerd worden volgens de regels van het Weense Verdragenverdrag, dus met name "in good faith" en binnen "context" en "object and purpose" van het Verdrag; niet met het oog op een eenzijdig nationaal-wenselijk resultaat. Art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag kan immers niet zinvol volgens zijn eigen interpretatievoorschrift geïnterpreteerd worden. Het Weense Verdragenverdrag heeft geen terugwerkende kracht. Het is slechts van toepassing op verdragen gesloten door Staten na de inwerkingtreding voor die Staten - waaronder niet de Verdragen met België 1970 (zaken 37.651 en 37.670) en met Singapore 1971 (zaak 37 657) - maar sommige bepalingen van het Verdragenverdrag zijn vastlegging van volkenrechtelijke regels waaraan verdragstoepassing ook los van het Verdragenverdrag reeds onderworpen was.

(14)Aangenomen kan worden dat de afdeling over de uitlegging van verdragen tot die regels van geldend volkenrecht kon en kan worden gerekend. Uw eerste kamer overwoog in 1990 bij de toepassing van een verdrag uit 1956 dat het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht "weliswaar niet terugwerkt doch geacht mag worden het reeds geldende volkenrecht inzake de uitlegging van verdragen te hebben gecodificeerd."

(15)Ook buitenlandse en supranationale rechterlijke instanties

(16)oordelen in gelijke zin. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, bijvoorbeeld, overwoog in de zaak Golder

(1975)dat "(...) les articles 31 a 33 énoncent pour l'essentiel des règles de droit international communement admises (...)."

(17)Dat de concreet toe te passen belastingverdragen van vóór 1985 stammen (zoals het oude verdrag met België en dat met Singapore), doet dus volkenrechtelijk niet ter zake voor wat betreft de interpretatieregels van het Verdragenverdrag. 2.16 Ik meen dat art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag niet de ruimte biedt om de benoemende toewijzingsbepalingen door middel van posterieur nationaal recht te activeren voor posterieure inkomensficties waarop die toewijzingsbepaling naar tekst en context niet zien. Weliswaar heeft een niet omschreven uitdrukking in het Verdrag (zoals "paid" of "derived") de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de belastingwetgeving van de toepassingsstaat, maar dat lijdt uitzondering als "the context otherwise requires" ("le contexte exige une interprétation differente"). Naar mijn mening vereist de context als hoofdregel inderdaad anders, nl. kwalificatie onder het restartikel, tenzij (uitzonderingen op die hoofdregel): (

1. i)de nationaalrechtelijke fictie reeds bestond ten tijde van de verdragsonderhandeling, althans verdragsluiting (althans door beide verdragsluiters werd voorzien), of (
2. ii)beide verdragsluiters er eenzelfde fictie in hun nationale wetgevingen op na blijken te houden ten tijde van de belastingperiode waarop het verdrag toegepast moet worden (reciprociteit van wetgeving), of (iii) de bevoegde autoriteiten een gezamenlijk en voldoende democratisch gelegitimeerd document hebben gepubliceerd waaruit van de gezamenlijke bedoeling blijkt de desbetreffende fictie onder de desbetreffende toewijzingsbepaling te vangen. Ik zal dit standpunt hieronder uitwerken. Ik merk op dat de verwijzing naar nationaal recht in art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt voor niet-omschreven "uitdrukkingen" ("terms"); niet voor leerstukken. Vogel betoogt:

(18)"The rule governs no more than the interpretation of words ('terms') used in the treaty. It provides no justification for reliance on general legal principles of domestic law in interpreting treaty law, or for closing loopholes within the treaties by reference to domestic law (...)." Dit betekent echter niet dat art. 3, lid 2, OESO-modelverdrag slechts geldt voor termen die letterlijk gelijk zijn aan termen in het nationale recht. De bepaling zou anders immers al zinloos zijn als de authentieke tekst van het verdrag in een andere taal luidt dan het nationale recht. Het gaat dus om nationaalrechtelijke equivalenten of synoniemen. Van Raad schrijft in onderdeel 4 van zijn noot bij HR 28 oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge: "Naar mijn oordeel dient het in art. 3, tweede lid, gebezigde woord `uitdrukking' (...) niet zo eng te worden opgevat dat, wanneer de betekenis van de uitdrukking `inkomsten' in de Nederlandse belastingwetgeving moet worden vastgesteld, uitsluitend letterlijk op het woord `inkomsten' mag worden gezocht en voorbij moet worden gegaan aan woorden die dezelfde begripsinhoud hebben; daarbij valt te denken aan een woord als `opbrengst' (zie bijv. art. 43c Wet IB 1964). In een dergelijke enge opvatting zou bijvoorbeeld voor de in veel Nederlandse verdragen nog voorkomende uitdrukking `onroerende goederen', aan de hand van het actuele Nederlandse belastingrecht geen betekenis meer kunnen worden vastgesteld. En uitdrukkingen in het toenemende aantal Nederlandse verdragen waarvan de enige authentieke verdragstekst in de Engelse taal is gesteld, laten zich dan in het geheel niet meer naar Nederlands nationaal belastingrecht duiden." 2.17 De woorden "at that time" zijn in 1995 ingevoegd in art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag, waardoor die bepaling sindsdien expliciet verwijst naar de nationale wetgeving ten tijde van de verdragstoepassing. Dit impliceert dynamische interpretatie van niet-omschreven verdragstermen. De Comittee on Fiscal Affairs van de OESO meende

(19)dat reeds min of meer communis opinio was dat bij interpretatie van niet-gedefinieerde verdragstermen raadpleging van het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing ("i.e. when the tax is imposed") de voorkeur heeft boven raadpleging van het recht ten tijde van de verdragsluiting, en heeft de Modeltekst aangepast "to make this point explicitly". 2.18 De "context" (Franse tekst: "contexte") wordt volgens het Commentaar

(20)bepaald: "... in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principle of reciprocity on which the Convention is based). (...)". 2.19 Aant 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model zegt over de verhouding tussen de verwijzing naar de context en de verwijzing naar nationaal recht ten tijde van de verdragstoepassing het volgende: "Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partly inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided)." 2.20 De dynamisch interpretatie dient dus (slechts) het doel het Verdrag praktisch toepasbaar en adequaat te houden; om afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Expliciet wordt opgemerkt dat dynamische interpretatie van niet-omschreven termen niet toegelaten is als dat het verdrag (dus met name de verdragstoewijzing van inkomsten of de voorkoming van dubbele belasting) "partly inoperative" zou maken; als de "permanency of commitment" van de verdragsluiter in twijfel getrokken zou kunnen worden. 2.21 Ik merk op dat ook het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) te Straatsburg, een instelling niet van de OESO, maar van de Raad van Europa, meent dat een praktische en effectieve toepassing van een Verdrag (in casu het Europese Verdrag inzake de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden) in beginsel een dynamische interpretatie vordert. Dat Hof overwoog als volgt in onder meer de zaak Stafford v. UK:

(21)"(...) It is of crucial importance that the Convention is interpreted and applied in a manner which renders its rights practical and effective, not theoretical and illusionary. A failure by the Court to maintain a dynamic and evolutionary approach would risk rendering it a bar to reform or improvement." Weliswaar zijn belastingverdragen niet toegesneden op bescherming van mensenrechten, maar de noodzaak van een effectieve en praktische toepassing geldt onverkort ook voor belastingverdragen. 2.22 Ook voor verdragen die luiden naar het OESO-model van vóór de wijziging in 1995 (waarin dus niet specifiek wordt verwezen naar de wetgeving van de verdragstoepassende staat op het moment van toepassing), geldt mijns inziens dat in beginsel voor niet-omschreven termen het nationale recht ten tijde van de verdragstoepassing richtinggevend is, tenzij de context anders vraagt. Aantekening 13.1 op art. 3 OESO-Modelverdrag betoogt dat de toevoeging in 1995 van de woorden "at that time" in lid 2 was bedoeld "to conform its text more closely to the general and consistent understanding of Member States" te dier zake, die dus kennelijk ook al vóór 1995 bestond. 2.23 De context wordt volgens het Commentaar (zie 2.18) in het bijzonder bepaald door (

1. i)de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting en (
2. ii)het recht van de andere Staat (reciprociteit). Het commentaar vermeldt niet wèlk recht van de andere Staat wordt bedoeld (dat ten tijde van de verdragsluiting of dat ten tijde van de verdragstoepassing), maar ik ga ervan uit dat bedoeld wordt het recht ten tijde van de verdragstoepassing, omdat de verwijzing naar het recht van de andere Staat anders weinig toevoegt naast de intenties van de partijen ten tijde van de verdragsluiting, die immers mede bepaald worden door de inhoud van hun nationale recht op dat tijdstip. 2.24 Ik meen dat de (verwijzing naar de intenties meebrengt dat
3. de)context voorts mede bepaald wordt door de wetgeving van beide staten ten tijde de verdragsluiting. Met die wetgeving hebben de partijen immers rekening gehouden resp. kunnen houden bij het sluiten van het verdrag. Om dezelfde reden meen ik dat ook het OESO-modelverdrag en Commentaar

(22)zelf tot de context moeten worden gerekend indien dat model als uitgangspunt bij de verdragsluiting heeft gediend, met name indien het gesloten verdrag woordelijk gelijk luidt aan het OESO-Model.

(23)2.25 De relevantie van de intenties van de verdragspartijen ten tijde van de verdragsluiting voor de interpretatie van het verdrag behoeft mijns inziens geen betoog.

(24)De wetgeving van de andere Staat wordt relevant geacht omdat aan het OESO-modelverdrag wederkerigheid (reciprocity) ten grondslag ligt (zie 2.18). Wanneer een niet-omschreven verdragsterm in de wetgeving van de andere Staat dezelfde betekenis heeft als in de wetgeving van de toepassingsstaat, dan is dat een reden om die betekenis te volgen. Dit stelt de (nationale) rechter echter voor nogal een taak: elke verdragsterm die in het verdrag niet omschreven wordt maar wel een betekenis heeft volgens het recht van de toepassingsstaat, moet (steeds) worden geïnterpreteerd aan de hand van de context, die mede wordt bepaald door het recht van de andere Staat ten tijde van het jaar waarop het verdrag moet worden toegepast. 2.26 Gezien de in 2.19 geciteerde aantekening 13 van het Commentaar op art. 3 OESO-Model, vereist de context dat de verdragstoepassende Staat zich onthoudt van uitleg van niet-omschreven termen volgens het (actuele) nationale recht indien dat nationale recht na verdragsluiting gewijzigd is en de andere Staat ten tijde van de verdragsluiting die toekomstige wijziging redelijkerwijze niet hoefde te voorzien. Anders zou de ene Staat zijn heffingsrecht kunnen uitbreiden (de reikwijdte van de toewijzingsbepalingen kunnen manipuleren) op een wijze die niet te rijmen valt met het vereiste van "permanency of commitments" (in goed Nederlands: pacta sunt servanda). Van een dergelijke wijziging is mijns inziens met name sprake als een Staat zijn nationale recht zodanig wijzigt, dat (

1. i)inkomsten waarmee noch de opstellers van het OESO-modelverdrag, noch de twee betrokken verdragsluiters rekening hebben gehouden, en die dus niet geacht kunnen worden onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten (artt. 6 t/m 20 van het OESO-Model) te vallen, zodanig geduid worden dat zij (toch; alsnog) onder die toewijzingsbepalingen vallen, of (
2. ii)inkomsten die onder een bepaalde toewijzingsbepaling voor benoemde voordelen vielen, nationaalrechtelijk "omgekwalificeerd" worden waardoor zij onder een andere toewijzingsbepaling vallen die gunstiger is voor de omkwalificerende Staat, of (iii) niet-omschreven verdragstermen zodanig geduid worden dat geen voorkoming van dubbele belasting meer verleend hoeft te worden. 2.27 Van het in 2.26(
3. ii)genoemde verschijnsel biedt de Nederlandse nationaalrechtelijke toepassing van fraus legis op grensoverschrijdende kasgeld- en holdingconstructies een voorbeeld, zij het - toegegeven - niet zo'n goed voorbeeld, omdat het bij de term "dividend" om een wél in het verdrag omschreven term gaat (ter zake waarvan - dus - niet naar nationaal recht wordt verwezen, waardoor het te meer zaak is om nationaalrechtelijke omkwalificaties en andere eigenaardigheden buiten de deur te houden). In uw rechtspraak over dergelijke constructies eist u voor de doorwerking van de nationaalrechtelijke "omkwalificatie" ervan (van vermogenswinst in dividend) naar de verdragstoepassing dan ook dat uit tekst of toelichting van het verdrag volgt dat de verdragsluiters de "gemeenschappelijke bedoeling" hadden om die nationaalrechtelijke eigenaardigheid door te laten werken naar de verdragstoepassing. U zie HR 15 december 1993, BNB 1994/259, met noot Bartel, en HR 29 juni 1994, BNB 1994/294, met conclusie Verburg en noot Wattel. U overwoog in het eerstgenoemde arrest: "3.4. Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel VII, lid 1, onder dividenden ook te begrijpen voordelen als het onderhavige die met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking zoals dat geldt in het nationale recht van de Staat waarin het in artikel VII, lid 1, als eerste vermelde lichaam is gevestigd, aldaar op dezelfde wijze als dividenden worden behandeld, zoals door de Inspecteur voor het Hof is betoogd en door de Staatssecretaris in cassatie wordt herhaald. 3.5. Voor de door de Staatssecretaris in cassatie naar voren gebrachte opvatting dat in geval van onbelastbaarheid in Nederland van het onderhavige voordeel, doel en strekking van het Verdrag zouden worden miskend, is geen steun te vinden in de tekst van het Verdrag, noch in de toelichtingen van de Verdragsluitende partijen." 2.28 Het eerste in 2.26 genoemde verschijnsel doet zich voor bij de eenzijdige introductie van fictieve inkomsten en fictieve genietingsmomenten. De benoemende toewijzingsbepalingen van het OESO-modelverdrag zien niet op fictieve inkomsten. Daaruit volgt mijns inziens dat niet-omschreven termen in die toewijzingsbepalingen als "betaald" en "verkregen" niet uitgelegd kunnen worden op basis van (posterieur) eenzijdig recht dat ten behoeve van belastingheffing over fictief loon of fictief dividend een genietings- of verkrijgingsfictie introduceert. Een dergelijke uitleg is mijns inziens in strijd met de context van art. 3, lid 2, zoals deze blijkt uit aant. 13 van het Commentaar op art. 3 (zie 2.19), tenzij (
4. i)de desbetreffende fictiebepaling reeds in de nationale belastingwetgeving(
5. en)was opgenomen ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag, of (
6. ii)in het desbetreffende belastingjaar inmiddels beide nationale wetgevingen eenzelfde (genietings)fictie bevatten (reciprociteit), of (iii) de Staten tijdig een staatsrechtelijk voldoende gelegitimeerde gezamenlijke interpretatie gepubliceerd hebben (zie nader 2.33 e.v.). 2.29 Dergelijke fictieve inkomsten vallen dus in beginsel onder het restartikel (art. 21 OESO-Modelverdrag). De ratio van die bepaling is geen inkomensbestanddelen te doen resteren die niet door het verdrag bestreken worden, omdat anders de doelstelling van het verdrag, het voorkomen van dubbele belasting, niet zou worden verwezenlijkt.

(25)Het commentaar licht art. 21 als volgt toe: "This Article provides a general rule relating to income not dealt with in the foregoing Articles of the Convention. The income concerned is not only income of a class