zake X B.V. tegen Staatssecretaris van Financiën 14 juni 2004 1.
leiding 1.
specteur afgewezen. 1.2. Het Gerechtshof te 's Gravenhage
specteur gerichte beroep ongegrond. 1.3. Belanghebbende heeft vervolgens van de uitspraak van het Hof op regelmatige wijze beroep
cassatie
gesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift
gediend. 1.4.
geschil is of de backservicelast die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging ten behoeve van de directeur groot-aandeelhouder (A)
1998
eens ten laste van de winst van belanghebbende mag komen of gespreid dient te worden over het totaal van reeds uitgeoefende en nog uit te oefenen dienstjaren bij belanghebbende. 2. Feiten Concernstructuur 2.1. A houdt sinds de oprichting van belanghebbende op 17 december 1990 alle aandelen (
belanghebbende). Belanghebbende houdt zich bezig met het deelnemen
en het houden van aandelen
andere vennootschappen. 2.2. Vanaf de datum van oprichting van belanghebbende houdt zij 50% van de aandelen
B Holding B.V. (hierna: Holding BV). 2.3. Sinds 31 december 1990 houdt Holding BV alle aandelen
C B.V. C BV is opgericht op 28 december 1971 en haar activiteiten bestaan uit de import van en groothandel
elektrotechnische materialen. 2.4. Met
gang van 1 januari 1991 vormen Holding BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 2.5. Op 31 maart 1995 verkrijgt belanghebbende de overige aandelen
Holding BV. 2.6. Met
gang van 1 januari 1997 is een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tot stand gekomen tussen belanghebbende, Holding BV en C BV. Dienstbetrekking en pensioen A 2.7. A is van 25 augustus 1979 tot en met 31 december 1990
dienstbetrekking werkzaam bij C BV (ongeveer twaalf dienstjaren). C BV heeft A een pensioen toegezegd. De daarmee corresponderende verplichting is door C BV
eigen beheer gehouden. 2.8. Op 1 januari 1991 is A
dienst getreden bij belanghebbende, waarbij zijn diensten overeenkomstig een managementovereenkomst aan C BV ter beschikking zijn gesteld tegen een managementvergoeding. Op deze datum is de waarde van het reeds bij C BV opgebouwde pensioen, vastgesteld op ƒ 152.794, overgedragen aan belanghebbende. 2.9. Bij overeenkomst van 31 december 1990 heeft belanghebbende aan A een oudedagspensioen toegezegd van 2,33% van de laatste pensioengrondslag "voor ieder
dienst van de vennootschap doorgebracht jaar"
gaand op het 65e levensjaar. De verplichting dienaangaande is door belanghebbende eerst lineair en later volgens de koopsommethode opgebouwd, uitgaande van
diensttreding op 1 januari 1991 tot 31 december 1997, waarbij over de jaren 1995 tot en met 1997 geen dotatie heeft plaatsgevonden. Ultimo 1997 bedroeg de waarde van het passief ƒ 319.489. 2.10. Bij overeenkomst van 28 mei 1999 is met
gang van 1 januari 1998 een gewijzigde pensioentoezegging gedaan door belanghebbende, met een hoger pensioengevend salaris, een oudedagspensioen
gaand op het 60e levensjaar en een tijdelijk overbruggingspensioen. Er is een oudedagspensioen toegezegd van "maximaal 2,33% van de pensioengrondslag vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren dat fiscaal ten hoogste
aanmerking genomen mag worden tot aan de pensioenleeftijd. Als dienstjaren worden ook meegenomen de dienstjaren doorgebracht bij vennootschappen die
economisch en juridisch opzicht verbonden zijn aan de werkgever (met name diensttijd bij C BV) Daarbij wordt rekening gehouden met extra dienstjaren ten gevolge van
koop van fictieve diensttijd [...]." 2.
.1 van zijn uitspraak als volgt omschreven: "
geschil is
wezen of goed koopmansgebruik meebrengt dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging van 28 mei 1999 waarbij een hoger pensioengevend salaris wordt gehanteerd, moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum of dat per balansdatum de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd van A bij C BV
één keer ten last van de winst mag worden gebracht". 3.2. Volgens belanghebbendes primaire stelling kan de backservicelast, die is veroorzaakt door de verhoging van het pensioengevend salaris en die is toe te rekenen aan de diensttijd die A bij C BV heeft doorgebracht,
één keer ten laste van het resultaat van belanghebbende worden gebracht. 3.3. Subsidiair kan volgens belanghebbende de backservicelast, die is toe te rekenen aan de loonstijging vanaf 1998 voor 20/35e gedeelte direct ten laste van het resultaat worden gebracht. Volgens deze redenering dient te worden uitgegaan van
totaal 35 opbouwjaren, waarvan er ultimo 1998 reeds 20 zijn verstreken (12 bij C BV en 8 bij belanghebbende) omdat er sprake is van een voortgezette dienstbetrekking en nog 15 zullen volgen. 3.
specteur brengt goed koopmansgebruik mee, dat belanghebbende de extra last die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging per 28 mei 1999 moet spreiden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum. Volgens de
specteur kunnen de 12 jaren bij C BV niet worden meegeteld als bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd, omdat geen sprake is van een voortgezette dienstbetrekking. Er moet volgens de
specteur worden uitgegaan van 23 opbouwjaren, waarvan er 8 verstreken zijn (bij belanghebbende). 3.6. Het Hof overweegt (
.2 en 6.3 van de uitspraak): "Goed koopmansgebruik staat dit laatste [het
één keer ten laste van de winst brengen van de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd, RN] volgens de arresten van de Hoge Raad van 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271* en 8 april 1992, nr. 27.878, BNB 1992/204 slechts toe
het geval de dienstbetrekking van A bij belanghebbende de voortzetting is van de dienstbetrekking van A bij C BV. A is vanaf 1991
dienst van belanghebbende na verbreking van het dienstverband met C BV, waarna hij door belanghebbende als manager ter beschikking is gesteld aan C BV. Onder die omstandigheden is sprake van een andere dienstbetrekking. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan worden afgeleid dat te dezen sprake is van een voortzetting als hiervoor bedoeld. [...] Verder is niet gesteld of gebleken dat
wezen, derhalve voor de heffing van de loonbelasting en
komstenbelasting, aan het bestaan van belanghebbende als managementvennootschap geen betekenis toekomt, hetgeen zou meebrengen dat A
wezen
dienstbetrekking zou zijn bij C BV." Uit de vaststelling dat geen sprake is van een voortgezette dienstbetrekking, leidt het Hof af (
.4 van de uitspraak): "dat ten aanzien van de onder 6.1 vermelde backservice sprake is van een toezegging van belanghebbende die zijn oorsprong niet vindt
feiten en omstandigheden die zich bij de bedrijfsuitoefening van belanghebbende
eerdere jaren hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. A was tot 1991 immers bij een andere vennootschap
dienst." Het geschil
cassatie 3.6. Belanghebbende heeft beroep
cassatie
gesteld tegen de uitspraak van het Hof op basis van één klacht bestaande uit drie onderdelen, die ik hier kort noem: A. Schending van artikel 9 Wet op de
komstenbelasting 1964 (hierna: IB), doordat het Hof heeft beslist dat het
strijd is met goed koopmansgebruik om de backservicelast direct volledig
aanmerking te nemen; B. Schending van artikel 9b IB, doordat het Hof zou hebben beslist dat een deel van de voorziening op nihil gesteld moet worden; C. Schending van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: VPB) doordat
dezen geen betekenis wordt toegekend aan het bestaan van een fiscale eenheid. Tevens wordt geklaagd over een gebrekkige motivering. 3.7. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift
gediend, waarin de drie onderdelen van de klacht van belanghebbende gemotiveerd worden bestreden. De staatssecretaris stelt dat de jurisprudentie van Uw Raad voldoende helder en niet achterhaald is. Hieruit zou blijken dat de backservice slechts
eens ten laste van de winst kan worden gebracht
dien de dienstbetrekking bij belanghebbende zou zijn aan te merken als een voortzetting ten behoeve van dezelfde onderneming, als de dienstbetrekking bij C BV.
eigen beheer Jurisprudentie 4.1. HR BNB 1966/126
1963 gedurende veertig jaren haar dienstbetrekking had vervuld
een juweliersbedrijf dat achtereenvolgens werd uitgeoefend door P,Q, vader A, zoon A en de door zoon
1963 opgerichte NV X [daarvóór gedreven
de vorm van een v.o.f., toevoeging RN]. P en Q waren ten opzichte van vader A derden.
1963 zegde NV X aan de werkneemster een
1965
gaand pensioen toe met
achtneming van haar gehele diensttijd (van
1963 veertig jaar). De contante waarde van deze toezegging mocht
eens ten laste van de winst
1963 gebracht worden." 4.2. Uw Raad overweegt dienaangaande: "Dat het met goed koopmansgebruik
overeenstemming is de contante waarde van deze verplichting te brengen ten laste van de winst over het jaar, waarin zij is aangegaan, zodat het Hof belanghebbende de vrijheid om hiertoe over te gaan niet had mogen ontzeggen; dat evenwel
dien aldus te werk gegaan, niet uitsluitend rekening dient te worden gehouden met
terest over het tijdperk, gelegen tussen de toekenning van het recht op pensioen en het tijdstip, waarop de uitkeringen krachtens dit recht een aanvang zullen nemen, doch tevens met de verwachting dat de werkneemster tot laatstbedoeld tijdstip haar dienstbetrekking zal blijven vervullen;" 4.3. Bij HR BNB 1985/271
) onder meer naar HR BNB 1966/126 en hij concludeert (
): "Uit het vorenstaande volgt, dat naar maatschappelijke opvattingen, minst genomen, aanvaardbaar is, dat een werkgever bij een salarisverhoging mede corresponderende pensioenaanspraken toekent over verstreken levensjaren, a fortiori over verstreken dienstjaren bij andere werkgevers en met nog meer grond over verstreken dienstjaren
hetzelfde bedrijf. Daaruit volgt, dat bij toekenning van zulke aanspraken aan een directeur die tevens aandeelhouder is, minst genomen, de mogelijkheid bestaat, dat zij hem
zijn hoedanigheid van directeur zijn toegekend. En voor dat geval volgt uit het hiervoor weergegeven arrest, dat goed koopmansgebruik toestaat de contante waarde van de toegekende aanspraken
eens ten laste van de winst te brengen." 4.4. HR BNB 1985/271 betreft twee werknemers (noch aandeelhouder, noch directeur) van een NV. Deze personen richten zelf een BV op, die de divisie waar zij werkzaam waren -
clusief de andere werknemers en alle rechten en plichten- overneemt van de NV. Zij worden beiden aandeelhouder en bestuurder van de nieuwe BV, en één van hen is tevens directeur. De BV kent aan hen een nieuw, hoger salaris en hogere pensioenrechten toe en neemt daarbij de reeds bij de NV volbrachte diensttijd
acht. De nieuwe BV heeft geen andere activiteiten dan de van de NV overgenomen divisie. De vraag is of de BV
redelijkheid tot de beslissing had mogen komen bij de toekenning van het pensioenrecht de oude dienstjaren mee te tellen (of dat wellicht sprake is van een bevoordeling van de aandeelhouders). 4.5. Uw Raad overweegt (
onderdeel 4.3), dat
dien en voorzover niet aannemelijk is dat de vennootschap de aandeelhouder
die hoedanigheid heeft willen bevoordelen en dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst
aftrek dienen te worden gebracht. Dan geldt het volgende (onderdeel 4.4): "Goed koopmansgebruik staat toe dat belanghebbende het gedeelte van de lasten voortvloeiende uit de pensioentoezegging aan A en B, dat betrekking heeft op de jaren gedurende welke deze
dienst waren van de NV -voor zover geen uitdeling vormend-
eenmaal ten laste van de winst [...] brengt,
dien deze dienstbetrekkingen bij belanghebbende zijn aan te merken als een voortzetting, ten behoeve van dezelfde onderneming, van vorenbedoelde dienstbetrekkingen bij de NV.
dien aan deze voorwaarde niet is voldaan dienen de bedoelde lasten te worden verdeeld over de jaren gedurende welke de dienstbetrekkingen bij belanghebbende zullen worden vervuld.
zodanig geval is geen sprake van een loonsverhoging
een bestaande dienstbetrekking, zodat het zogenaamde levensjarenbeginsel alsdan niet aan de orde is." 4.6. L.G.M. Stevens annoteert
de FED (§§ 3 en 4)
het ondernemershandelen moeten de daarmee samenhangende kosten dus worden gepassiveerd. Dit is slechts anders als deze kosten oorzakelijk samenhangen met arbeid die nog
de toekomst moet worden verricht. [...] De Hoge Raad oordeelt, mijns
ziens terecht, onverkorte passivering dan ook
overeenstemming met het goede koopmansgebruik. 3. Ook hier ligt weer de oorzaak van het geschil
het veel voorkomende misverstand betreffende de toepassing van de criteria voor de loon- en vennootschapsbelasting bij de beoordeling van het begrip pensioenregeling. Bij de loonbelasting dient de hoogte van het pensioen getoetst te worden aan de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen. Daaruit is de zgn. salaris/diensttijdnorm ontwikkeld die een relatie legt tussen aantallen dienstjaren en de opbouw van het pensioen. Bij strikte toepassing bouwt men over dienstjaren bij andere werkgevers doorgebracht dan geen pensioen op. Met name
eindloonstelsels kan dit leiden tot de beruchte pensioenbreuk. De discussie of de salaris/diensttijdnorm
die zin moet uitgelegd dat slechts de dienstjaren
de eigen onderneming meetellen en of eventueel het levensjarenbeginsel een ruimere
terpretatie mogelijk maakt, is voor de vennootschapsbelasting echter niet van belang. Daar gaat het om de zakelijkheid van de toezegging." 4.7. De zaak wordt terugverwezen naar Hof Den Haag
de loop van het geding voor het Hof gaan toespitsen op de vraag of de dienstbetrekkingen de voortzetting vormden van de eerdere dienstbetrekkingen (punt 3 van de uitspraak). "De vraag of belanghebbende een uitdeling heeft gedaan door A door middel van de onderhavige pensioentoezegging als aandeelhouder te bevoordelen en de vraag
welk(e) jaar (jaren) de pensioenlasten ten laste van de winst van belanghebbende moeten worden gebracht zijn daardoor op het tweede plan gekomen en zij komen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van voortzetting van dienstbetrekking
dit geding ook niet meer als geschilpunt aan de orde, aangezien partijen, naar feitelijk vaststaat [...], het alsdan over de berekening van de aftrekbare pensioenlast voor het jaar 1977 eens zijn." 4.8. Het Hof stelt vast (
overweging 4) dat sprake is een voortzetting van dienstbetrekkingen, omdat - de BV de voortzetting is van de divisie van de NV; - alle activa, passiva, rechten en plichten zijn overgegaan naar de BV; - de personen manager en supervisor waren
de divisie van de NV en
dienst traden van belanghebbende
de (hogere) positie van algemeen directeur respectievelijk directeur verkoop. 4.9. En
overweging 4.2 oordeelt het Hof: "Onder deze omstandigheden kan, ook naar 's Hofs oordeel, gezegd worden dat, evenals dat voor de overige werknemers het geval is geweest, de dienstbetrekkingen van A en B, bij belanghebbende de voortzetting vormen van die bij de divisie van de NV, een voortzetting die, materieel gezien, gepaard is gegaan met een snelle promotie". 4.10. De redactie van de Vakstudie Nieuws schrijft
de aantekening bij de uitspraak
zijn arrest naar voren wordt gebracht, verhuist naar het tweede plan door de constatering van het Hof -waar partijen het mee eens zijn- dat van een uitdeling geen sprake is
dien de nieuwe dienstbetrekking als een voortzetting van de oude is aan te merken." 4.11. L.G.M. Stevens annoteert
de FED
geval van een louter subjectieve vervanging van werkgever bij feitelijk ongewijzigde arbeidsverhoudingen dwingen tot de conclusie dat sprake is van een continuïteitsbreuk
de arbeidsrelatie. Dit zou allerlei onnodige problemen oproepen bij bedrijfsfusies en reorganisaties. Zelfs
gevallen waarin de dienstbetrekking feitelijk wordt beëindigd en bij een andere werkgever die onder hetzelfde bedrijfspensioenfonds valt een opvolgende dienstbetrekking wordt aangevangen, wordt een pensioenbreuk door toepassing van het dienstjarenbeginsel op bedrijfstakniveau voorkomen. Geen
specteur die daar moeilijk over doet. Terecht! Waarom
de onderhavige casus dan wel? Wellicht omdat ten aanzien van directeuren-grootaandeelhouders de pensioennormen wat strakker worden toegepast." 4.12.
HR BNB 1992/204
dienst van Y BV als directeur. Y BV exploiteerde een onderneming die zich bezighield met het ontwerpen, vervaardigen en verhandelen van onderdelen en technische componenten.
1987 nam beheersmaatschappij X BV (belanghebbende en aandeelhouder van Y BV) alle rechten en verplichtingen (
clusief de pensioenverplichting) met betrekking tot de dienstbetrekking van A over van Y BV. A werd vervolgens door belanghebbende als directeur ter beschikking gesteld aan (uitsluitend) Y BV op basis van een managementovereenkomst.
geschil is of goed koopmansgebruik het toestaat om het deel van de pensioenlasten dat betrekking heeft op de tijd gedurende welke A
dienst is geweest van Y BV,
eens ten laste van de winst van belanghebbende te brengen
cassatie dat het niet de vraag is of de onderneming van belanghebbende (deels) de voortzetting was van de onderneming van Y BV, doch of sprake was van voortzetting van de vroegere dienstbetrekking ten behoeve van Y BV. 4.14. Uw Raad overweegt (
overweging 3.2): "Het Hof heeft -
cassatie niet bestreden- geoordeeld dat belanghebbendes onderneming niet de voortzetting vormde van (een deel van) de voorheen door de BV geëxploiteerde onderneming, aangezien zij als beheersmaatschappij een wezenlijk andere onderneming exploiteerde dan de BV. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de dienstbetrekking van A bij belanghebbende niet is aan te merken als een voortzetting, ten behoeve van dezelfde onderneming, van diens dienstbetrekking bij de BV [...]. De Hoge Raad verwerpt het beroep." 4.15. De redactie van de V-N schrijft
de aantekening
de nieuwe dienstbetrekking dezelfde werkzaamheden verrichten bij dezelfde onderneming. Het is de vraag of deze benadering voor belanghebbende en haar directeur erg aantrekkelijk is, want als vanzelf komt daarbij de gedachte op of de
troductie van belanghebbende als
termediair tussen haar directeur en de werkmaatschappij wezenlijke betekenis heeft. De fiscus is nog steeds geneigd
bepaalde gevallen hier een vraagteken te plaatsen. Een
dit opzicht succesvolle managementvennootschap zal zich (ook
redelijkheid) dienen te conformeren aan de gedachte dat geen sprake is van een voortzetting van de dienstbetrekking
de hier bedoelde zin." Doctrine 4.16.
de literatuur heerst eenparigheid van stemmen met betrekking tot de passivering van de backservice. L.P. van den Bosch vindt dat rekening gehouden mag worden met lasten die zien op de verstreken dienstjaren.
ieder geval rekening houden met de lasten welke betrekking hebben op de verstreken dienstjaren. Concreet houdt dit
dat ofwel de koopsom
eens als last genomen mag worden of een voorziening op de balans gepassiveerd mag worden welke is gebaseerd op de
haalpremies. Dit is geen keuzevrijheid maar is afhankelijk van de werkelijke financiering van de backservice." 4.17. M.P. van Overbeeke is het daarmee eens
het jaar van de toezegging het besluit wordt genomen tot een uitgestelde loonsverhoging met terugwerkende kracht. Het is buiten kijf dat de uit deze beleidsdaad voortvloeiende kosten direct ten laste van de winst gebracht behoren te worden. [...] Met andere woorden,
het jaar van toezegging dient het gedeelte van het 'doelvermogen, dat opgebouwd zou zijn
dien van de aanvang af een pensioenrecht zou zijn toegezegd',
dat jaar ten laste van het resultaat gebracht te worden. Onjuist is de gedachtegang deze backservice eerst
de nog resterende jaren ten laste van de winst te brengen; dit zou immers leiden tot balansflattering doordat het eigen vermogen én het fiscale vermogen ter bepaling van de winst te hoog getoond worden." 4.18. Zo ook W.J.J. van Buul
eens ten laste van de winst mag brengen. (Algemeen werd aangenomen dat BNB 1976/194, waarin een backservice niet werd toegestaan het gevolg was van de verandering van stelsel welke belanghebbende betoogde)" 4.19. En ook R.C.T. van Halem en E.F.J. Lander
het voorbeeld [...] hebben wij een onderscheid gemaakt tussen vier situaties die zich met betrekking tot de toekenning van
te kopen dienstjaren kunnen voordoen. Daarvan moet eerst de zakelijkheid worden getoetst. Als die toets wordt doorstaan, kunnen de lasten worden toegerekend aan de jaren waarin de
koop wordt toegekend.
dat jaar is immers vastgesteld dat de beloningscomponent
koop, deel uitmaakt van een zakelijke arbeidsbeloning.
situatie 1, waarbij zes jaren
eens en onvoorwaardelijk worden toegekend, worden de lasten direct genomen." 4.20. L.G.M. Stevens schrijft
het jaar waarin deze verplichting ontstaat.
het geval dat de backservice door middel van
haalpremies wordt gefinancierd, is het
overeenstemming met het goede koopmansgebruik de backservicelast
het jaar waarin deze verplichting is ontstaan ten laste van de winst te brengen. [...] "Aangezien door wijziging van de PSW de betaling van
haalpremies sedert 1 augustus 1987 niet langer een voorwaardelijk karakter heeft en derhalve de affinanciering van backserviceverplichtingen niet meer bij tussentijds ontslag mag worden stopgezet (toekenning van aan de diensttijd evenredige pensioenrechten [gedoeld wordt op het huidige artikel 8 PSW, RN]), zijn de argumenten ten gunste van de contantewaardebenadering versterkt. De doorslaggevende overweging met betrekking tot de passivering is echter de omstandigheid dat tegenover de toekomstige backservicebetalingsverplichtingen geen arbeidsprestaties worden geleverd." 5. Werknemersjarenbeginsel, waardeoverdracht en maatschappelijke opvattingen 5.1. Uw Raad heeft
het hierboven genoemde arrest BNB 1985/271 geoordeeld dat de toetsing
twee fasen dient te verlopen. Eerst moet worden beoordeeld of de vennootschap de aandeelhouder heeft willen bevoordelen.
dien de pensioentoekenning niet zakelijk is, zal (voor het niet zakelijke deel) sprake zijn van een onttrekking.
dien en voorzover niet aannemelijk is dat de vennootschap de aandeelhouder
die hoedanigheid heeft willen bevoordelen en dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig, hetgeen met zich brengt dat de uit de toezegging voortvloeiende lasten bij de bepaling van de winst
aftrek dienen te worden gebracht. Het betreft hier een vraag van totaalwinst.
de onderhavige zaak komt deze vraag echter niet aan bod, daar de
specteur dienaangaande niets heeft gesteld. 5.2. Zodoende is thans alleen de tweede kwestie aan de orde. Deze betreft de jaarwinstproblematiek. Kan de backservicelast
eenmaal
het jaar van de wijziging van de pensioentoezegging worden genomen, of dient deze gespreid te worden over de reeds bij belanghebbende doorgebrachte diensttijd en de toekomstige jaren tot aan de pensioeningangsdatum?
het arrest BNB 1985/271 heeft Uw Raad daarvoor het criterium van de voortzetting van de dienstbetrekking aangelegd.
dien aan deze voorwaarde niet is voldaan dienen de bedoelde lasten te worden verdeeld over de jaren gedurende welke de dienstbetrekking bij belanghebbende is en zal worden vervuld.
zodanig geval is geen sprake van een loonsverhoging
een bestaande dienstbetrekking, zodat het zogenaamde levensjarenbeginsel
het arrest uit 1985 beperkt Uw Raad de toepassing van het levensjaren- en werknemersjaren-beginsel
relatie tot goed koopmansgebruik tot dienstjaren die
een voorafgaande dienstbetrekking zijn vervuld, mits deze voldoende verband houdt met de actuele dienstbetrekking. Slot werpt
zijn aantekening bij het arrest de vraag op of deze opvatting wel beantwoordt aan de op dat moment gangbare maatschappelijke
zichten
zichten zich verder ontwikkeld.
1987 wordt artikel 32a
de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) opgenomen, welk artikel de bevoegdheid van pensioenfondsen tot waardeoverdracht regelt. Vanaf 1994 heeft geeft artikel 32b PSW de werknemer zelfs het recht om -onder voorwaarden- waardeoverdracht te vorderen. Deze bepalingen maken het mogelijk de pensioenverzekering over te brengen naar een andere toegelaten verzekeraar en aldus de pensioenbreuk te verkleinen. E. Lutjens leert over de bedoeling van het recht op waardeoverdracht
gevolge de nieuwe pensioenregeling wordt toegekend, mede betrekking heeft op de aanspraken die krachtens waardeoverdracht zijn verkregen. De back-service wordt
dat geval mede over fictieve deelnemingsjaren toegekend. Dit resultaat van waardeoverdracht komt overeen met de toepassing van het werknemersjarenbeginsel (de toepassing van het levensjaren-principe met betrekking tot de werkelijke
andere regelingen doorgebrachte dienstjaren). Binnen het raam van pensioenregeling wordt op deze wijze een oplossing geboden voor de waardedaling van elders verworven (premievrije) pensioenaanspraken." 5.4. Artikel 32a en 32b PSW verlangen beide niet dat er enig verband bestaat tussen de oude en de eventuele nieuwe dienstbetrekking. Voor elke 'nieuwe' werkgever die een eindloonstelsel hanteert, betekent dit dat hij
geval hij een pensioenverbetering toezegt aan een werknemer ten aanzien van wie waardeoverdracht heeft plaatsgevonden, met een backservicelast wordt geconfronteerd. E. Lutjens beschrijft de gevolgen van waardeoverdracht
het backservicevoordeel: 'een ieder die van een ander soort pensioenregeling dan een eindloonregeling de waarde overdraagt naar een eindloonregeling zal als voordeel hebben dat
de toekomst ook over de overgedragen waarde backservice wordt verleend
dien men van een eindloonregeling naar een eindloonregeling gaat.
het Besluit reken- en procedureregels is dit vastgelegd
de bepaling dat de na waardeoverdracht verkregen aanspraken
de overnemende regeling worden behandeld alsof zij
die regeling zelf zijn opgebouwd (artikel 13, eerste lid, van het Besluit)." 5.5. Voor de loonbelasting volgt de belastingwetgever dit uitgangspunt. Tot de voor een pensioenregeling
aanmerking te nemen diensttijd worden immers
gevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 mede gerekend: "dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld
de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b van de PSW [...]". 5.6. Nu geldt het wettelijke recht op waardeoverdracht van pensioenkapitaal niet voor werknemers/ grootaandeelhouders wier pensioen niet bij een professioneel fonds is verzekerd
mindere mate geldt dan voor de overige werknemers? Mijns
ziens is dat niet het geval. Het wordt
die gevallen eenvoudigweg aan werkgever en werknemer overgelaten om deze aangelegenheden te regelen. De wetgever laat
de loonbelasting de betrokken werknemers evenveel ruimte als de overigen. Artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt dat hun pensioen niet mag uitgaan boven hetgeen
collectieve regelingen gangbaar is. Om aan die eis te voldoen kunnen werkgever en werknemer zich richten naar de 'safe-havenregeling' van artikel 10c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Aangaande de
aanmerking te nemen diensttijd houdt deze bepaling geen beperking
,
vergelijking met de regels die gelden voor deelnemers aan collectieve regelingen
BNB 1985/271 besliste Uw Raad dat
gevallen waarin het werknemersjarenbeginsel geldt de back-servicelast
eenmaal ten laste van het fiscale resultaat mag worden gebracht. Uit het voorafgaande blijkt dat dat beginsel naar huidig recht niet afhankelijk is van het voortzetten van de dienstbetrekking, doch algemeen geldt. Dus zal die last ook
eigen-beheersituaties
het jaar van verhoging van de pensioentoezegging met betrekking tot bij een vorige werkgever vervulde dienstjaren kunnen worden genomen, mits waarde-overdracht heeft plaatsgevonden. Voor deze slotsom pleit ook hetgeen hierna onder 6 wordt betoogd. 6. Karakter, waardering en allocatie van de backserviceverplichting
eigen beheer 6.1.
de onderhavige zaak vinden twee wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke situatie plaats
het concern zijn verricht worden volledig als dienstjaar bij de huidige werkgever meegeteld
het arrest BNB 1985/271 heeft Uw Raad zich niet uitgelaten over het karakter van de passiefpost. A.O. Lubbers betoogt
het kader van de fiscale winstbepaling derhalve niet vrij het opnemen van de post 'schulden' ter zake van bestaande verplichtingen achterwege te laten. [...] Ik kwam tot de conclusie dat het opnemen van een voorziening verplicht is
dien goed koopmansgebruik verlangt dat de toekomstige uitgaven worden toegerekend aan de periode vóór balansdatum.
de andere gevallen heeft de belastingplichtige òf een vrije keuze òf is het opnemen van een voorziening
het desbetreffende jaar niet mogelijk. Voor zowel de schuld als de voorziening geldt dat het matchingbeginsel eraan
de weg kan staan voor het volle bedrag een passiefpost op te nemen. [...] Bij de voorziening is op dit punt expliciet een eis gesteld." 6.2. L.W. Sillevis en F.H. Lugt schrijven
de toekomst tot een uitgave leidt, zoals een langlopende schuld wegens geldlening. Onder schulden vallen tenslotte ook de voorwaardelijke verplichtingen, waaronder zijn te verstaan toekomstige, juridisch afdwingbare verplichtingen, die hun oorzaak vinden
een op dit moment reeds bestaande rechtsverhouding. Daarbij denke men aan een garantieverplichting waartoe de ondernemer krachtens het leveringscontract gehouden is. Hij is dan juridisch gehouden uitgaven voor reparatie te doen, doch de omvang van deze schuld kan niet exact worden bepaald, omdat niet bekend is
welke mate een beroep op de garantiebepaling zal worden gedaan. Wij wijzen erop dat de toerekening van schulden aan de jaren, evenals die van de activa, gebaseerd is op het matchingbeginsel:
de passiefpost kan alleen worden opgenomen het geschatte bedrag dat het desbetreffende jaar valt toe te rekenen. De fiscale jurisprudentie eist bovendien voor het vormen van een (geschatte) passiefpost ter zake van een voorwaardelijke verplichting, dat een behoorlijke kans bestaat dat de ondernemer zal worden aangesproken. Zie bijvoorbeeld HR 7 december 1983, nr. 22 226, BNB 1984/37. [...] Bij voorzieningen gaat het om posten die - anders dan de schulden - geen actuele of toekomstige juridisch afdwingbare verplichtingen voorstellen, maar toekomstige uitgaven en verliezen waarvan niet zeker is of zij worden gerealiseerd, maar die wel met het betreffende jaar samenhangen. De ondernemer dient dus, teneinde balansflattering te voorkomen, als goed koopman met deze lasten rekening te houden. Voorzieningen vormen vreemd vermogen,
tegenstelling tot de hierna te noemen reserves die tot het eigen vermogen van de onderneming behoren. Bij voorzieningen kan men denken aan een garantie waartoe de ondernemer zich niet contractueel heeft verplicht maar waaraan hij zich zakelijk niet kan onttrekken. Zie bijvoorbeeld [...] de uitspraak Hof 's-Gravenhage 27 mei 1968, nr. 57/1967, BNB 1969/65.
een dergelijke situatie staat g.k.g. toe een voorziening te vormen. Aanvankelijk stelde de Hoge Raad voor een dergelijke voorziening de eis dat een rechtsverhouding aanwezig is, doch deze eis is thans komen te vervallen. [...] Bij de vorming van voorzieningen ziet men het matchingbeginsel
zijn zuiverste vorm: de (toekomstige) lasten worden toegerekend aan de jaren waarin de opbrengsten waarop deze lasten betrekking hebben, worden verantwoord. 6.3. A-G Groeneveld concludeert
dezelfde zin
dien sprake is van een toekomstige vordering of schuld. [...] Het verschil tussen een voorwaardelijke en een toekomstige vordering ligt
de aard van de onzekerheid. Bij de voorwaardelijke vordering is dat iets objectiefs, of de voorwaarde vervuld raakt gaat geheel buiten de partijen om. Bij de toekomstige vordering daarentegen ligt de onzekerheid
de subjectieve sfeer, bij de persoon van de crediteur of debiteur. Er moet nog een daad worden gesteld om de vordering te doen ontstaan." 6.4. Ook zo J. Hoogendoorn
zijn proefschrift
het fiscale recht juridisch van aard. Verplichtingen, w.o. mede voorwaardelijke verplichtingen zijn te rangschikken, behoren tot de schulden; staat het bedrag (nog) niet vast, dan is de schuld zo goed mogelijk te schatten." 6.5. Een (gewijzigde) pensioentoezegging creëert een juridische verplichting van de werkgever jegens de werknemer. De toezegging houdt
, dat na afloop van elk dienstjaar bij die werkgever een deel van die pensioenaanspraak definitief is verworven door de werknemer. Zowel de hoogte van de schuld als het moment van verschuldigd worden staan vast. Datzelfde geldt voor de aangroei van de aanspraak door het op enig moment toekennen van extra dienstjaren door de werkgever en voor het hanteren van een eindloonstelsel, waardoor een salarisverhoging de aanspraak op pensioen over alle reeds verworven dienstjaren vergroot (de zogenoemde 'backservice'). Met andere woorden; dit deel van de pensioenaanspraak draagt het karakter van een schuld. De omstandigheden waardoor de latere uitgaven voor dit deel van het pensioen door de werkgever mogelijk niet plaatsvinden, liggen buiten de subjectieve beïnvloedingssfeer van partijen; immers slechts
geval de deelnemer komt te overlijden vóór de pensioeningangsdatum, vervalt het recht op pensioen. Derhalve kan gesproken worden van een voorwaardelijke schuld. 6.6. Anders is dit voor het deel van het pensioen dat afhankelijk is van
de toekomst te verrichten arbeid of toekomstige salarisstijgingen van de werknemer (de zogenoemde 'coming service'). De omstandigheden waardoor de latere uitgaven voor dit deel van het pensioen door de werkgever mogelijk niet plaatsvinden, liggen binnen de subjectieve beïnvloedingssfeer van partijen; immers een beëindiging van het dienstverband leidt ertoe, dat dit deel van de aanspraak niet wordt verworven door de werknemer. Derhalve draagt dit deel het karakter van een toekomstige schuld (met andere woorden; een voorziening). 6.7. Strikt genomen zou de backserviceverplichting als (voorwaardelijke) schuld moeten worden aangemerkt. Desondanks worden de eisen die aan het vormen van een voorziening worden gesteld ook onderzocht. Wil de belastingplichtige op de fiscale balans een voorziening kunnen vormen, dan is onder meer vereist dat de toekomstige uitgaven waarop deze ziet, hun oorsprong vinden
feiten en omstandigheden welke voorafgaan aan de balansdatum, en dat zij ook aan die voorafgaande periode kunnen worden toegerekend. Deze eis is opnieuw verwoord
het zogenoemde Baksteenarrest
de periode voorafgaande aan de balansdatum. 6.8. Het bijzondere van het arrest uit 1985 is, dat het het antwoord op deze toerekeningsvraag afhankelijk maakt van een begrip uit de loonsfeer, namelijk de 'voortgezette dienstbetrekking'. Nu kan bezwaarlijk worden aangenomen, dat dat begrip, het dienstjarenbeginsel, of het levensjarenbeginsel moet worden geacht rechtstreeks onderdeel uit te maken van goed koopmansgebruik. Ik versta het arrest aldus, dat
geval de vigerende dienstbetrekking niet de voortzetting is van de vorige, waarin ook reeds pensioenaanspraken werden opgebouwd, de toegekende verhoging van die aanspraak, en dus de daaruit voortvloeiende bedrijfslast, te weinig verband houdt met de periode voorafgaand aan de balansdatum om daaraan te kunnen worden toegerekend. Hierna zal ik betogen dat het niet
overeenstemming met goed koopmansgebruik -
het bijzonder het realisatiebeginsel- is om de backservicelast (deels) aan de toekomst toe te rekenen. 6.9. Leidt het antwoord op de vraag of de backservice een schuld of een voorziening is, tot een andere conclusie voor wat betreft de jaarwinstbepaling? Over de fiscale behandeling van schulden en voorzieningen meent S.F.M. Niekel
het baksteenarrest het vereiste van het bestaan van een rechtsverhouding voor de vorming van een voorziening laten vallen ten gunste van een meer bedrijfseconomische benadering. Dit betekent mijns
ziens evenwel niet dat hiermede ook het fiscaalrechtelijke verschil tussen schulden en voorzieningen is komen te vervallen. Het belang van dit verschil is
het bijzonder hierin gelegen, dat schulden
beginsel niet behoeven te worden getoetst aan de behoorlijke-kanseis. Schulden dienen derhalve verplicht te worden gepassiveerd, onafhankelijk van de vraag of er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven zich zullen materialiseren." 6.10. A-G Groeneveld concludeert bij HR BNB 2002/214 als volgt
de jaren waarin de verplichtingen zijn ontstaan. [...] Het subjectief
zicht van de belastingplichtige komt eerst aan de orde bij de waardering van die verplichtingen. [...] De omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, staat er niet aan
de weg dat een schuld op de balans wordt opgenomen. Hier geldt dus- anders dan bij de voorzieningen, [...] - niet de voorwaarde dat terzake van de toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. [...] Met de voorwaarde moet rekening worden gehouden bij de waardering van de schuld." 6.11.
de reeds aangehaalde tekst menen L.W. Sillevis en F.H. Lugt dat zowel de schulden als de voorzieningen aan de jaren moeten worden toegerekend, en dat deze toerekening gebaseerd is op het matchingbeginsel. Met dien verstande dat men het matchingbeginsel volgens hen
zijn zuiverste vorm ziet bij voorzieningen; hetgeen een verschil impliceert tussen het toerekenen bij schulden en voorzieningen. Het matchen van pensioenplichten geschiedt door H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt als volgt
de jaren waarin de arbeid is verricht: aan elk van deze jaren moeten de
dat jaar aangegroeide pensioenverplichtingen worden toegerekend." 6.12. P.F. Goes
dat een dergelijke post uitsluitend ten laste van het jaar van passivering mag worden gevormd
dien er sprake is van een uitgaaf die een beloning vormt voor arbeid die
dat jaar is verricht of verricht had moeten worden, maar pas na balansdatum tot een uitgaaf zal leiden." 6.13. Er zijn nuanceverschillen te vinden; de algemene strekking is dat schulden
ieder geval worden opgenomen
het jaar waarin de juridische verplichting is ontstaan (
de onderhavige zaak het jaar van de gewijzigde pensioentoezegging) en dat deze dan nog moeten worden gewaardeerd. Bij de waardering komt het tijdsverloop tussen verplichting en uitgave, alsmede de kans op overlijden aan de orde; hierbij komt volgens sommigen ook het matching beginsel aan bod. Bij voorzieningen ziet men het matching beginsel
zijn meest zuivere vorm en lijkt dit dus een grotere rol te spelen. Dat is logisch, omdat het bij voorzieningen immers niet mogelijk is aan te knopen bij het tijdstip van ontstaan van een juridische verplichting. 6.14. Hoe de kwalificatie ook luidt;
het geval van backserviceverplichtingen lijkt een ieder het erover eens dat het opkomen van de onderhavige backservicekosten moet, althans binnen het raam van goed koopmansgebruik, kan worden toegerekend aan het jaar waarin het besluit tot pensioenverbetering wordt genomen. Dit volgt mede uit artikel 2 Regeling van voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en
direct- grootaandeelhouders
artikel 2, eerste lid, van de wet
dien aan de volgende bepalingen wordt voldaan.
dienst moet blijven.
dien dat het geval is, is er een gegronde reden om de last ook te verdelen over deze toekomstige jaren. Voor werknemers die niet directeur groot aandeelhouder zijn, is een dergelijke voorwaarde sedert 1 augustus 1987 zelfs verboden
de pensioentoezegging kunnen staan.
dat geval kan bij de waardering van de schuld (naast de sterftekans) de kans
aanmerking worden genomen dat de werknemer eerder uit dienst zal gaan en dat daardoor niet de gehele backservice verschuldigd zou worden
de onderhavige zaak is daarvan echter geen sprake.
komstenbelasting 1964 geschonden is, doordat het Hof heeft beslist dat het
strijd is met goed koopmansgebruik om de backservicelast direct volledig
aanmerking te nemen, acht ik de klacht gelet op zowel het onder 5 als het onder 6 betoogde gegrond. Goed koopmansgebruik brengt mee dat de backservicelast die voortvloeit uit de gewijzigde pensioentoezegging,
één keer ten laste van de winst moet worden gebracht. Er is geen reden om de last naar de toekomst te verschuiven. 7.2. De subsidiaire stelling van belanghebbende dat de last over een periode van vijf jaar
aanmerking moet worden genomen, kan buiten behandeling blijven. Onderdeel B; Strijd met de actuariële grondslagen 7.3. De klacht over de schending van artikel 9b Wet op de
komstenbelasting1964 berust op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft immers niet geoordeeld dat sprake is van een voorziening, noch dat een deel van de voorziening op nihil moet worden gewaardeerd. Het Hof oordeelde dat de lasten voortvloeiende uit de gewijzigde pensioentoezegging deels aan toekomstige arbeidsjaren zouden moeten worden toegerekend. Onderdeel C; De fiscale eenheid 7.4. De klacht over schending van artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 mist feitelijke grondslag daar de dienstjaren
de vorige dienstbetrekking werden vervuld als werknemer van een vennootschap die op dat moment niet
een fiscale eenheid was verbonden met de vennootschap waarbij de deelnemer aan de pensioenregeling
het onderhavige jaar
dienst is. 7.
cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en de uitspraak op bezwaar van de
specteur en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998, ten bedrage van ƒ 1.626.051 met een bedrag van ƒ 258.488 tot een bedrag van ƒ 1.367.563. De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat- Generaal 1 De uitspraak van het Hof is vermeld
V-N 2003/ 58.1.13. 2 Niet is gesteld dat de last niet
1998 genomen mag worden omdat de gewijzigde pensioentoezegging pas
1999 (bij overeenkomst van 28 mei) heeft plaatsgevonden en dus
1998 nog geen reden voor verhoging van de pensioenverplichting was voor de vennootschap. De reden daarvan zou kunnen zijn dat de overeenkomst slechts diende ter bevestiging van wat reeds
1998 mondeling was overeengekomen. 3 HR 6 april 1966, nr. 15.553, BNB 1966/ 126 4 HR 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271 (het door het Hof
zijn uitspraak
de onderhavige zaak eerstgenoemde arrest ter onderbouwing van de motivering) 5 HR 15 mei 1985, nr. 22.154, FED 1985/405 6 Hof Den Haag 2 oktober 1986, nr. 2437/85-M-1, BNB 1988/22 7 Hof Den Haag 2 oktober 1986, nr. 2437/85-M-1, V-N 1987/528, pt. 17 8 Hof Den Haag 2 oktober 1986, nr. 2437/85-M-1, FED 1987/155 9 HR 8 april 1992, nr, 27.878, BNB 1992/204 (het andere arrest waarnaar door het Hof
de onderhavige zaak werd verwezen). 10 De zakelijkheid van de toekenning was blijkbaar niet
geschil. 11 Hoge Raad 8 april 1992, nr. 27.878, V-N 1992/1297, pt. 10 12 L.P. van den Bosch, Fiscale kijk op pensioenregelingen, Pensioen monografieën, Kluwer Deventer 1999, tweede geheel herziende druk, blz. 196 en
dezelfde zin zijn artikel: Is de actuariële waardering van pensioenverplichtingen na 1994 minder eenvoudig en meer realistisch?, WFR 1995/508 13 M.P. Overbeeke, Winst en pensioen, Kluwer Deventer, 1980, blz. 239-240 14 W.J.J. van Buul, Waardering van pensioenen, Gouda Quint, vierde druk 1992, blz. 20 15 R.C.T. van Halem en E.F.J. Lander,
koop van dienstjaren, Balanceren op de grens van de zakelijkheid, Pensioen & Praktijk, nr 4, jaargang 14, april 2004, blz. 11 16 L.G.M. Stevens, Pensioen en andere toekomstvoorzieningen, Kluwer Deventer, 1983 losbladig met aanvullingen, nr VIII.F.2.2.c en VIII.F.2.2.d 17 Theoretisch dient een onderscheid gemaakt te worden tussen het levensjarenbeginsel (waarbij voor de bij de pensioenregeling
aanmerking te nemen jaren uitgegaan wordt van: 65 jaar -/- leeftijd deelnemer) en het dienstjaren- of werknemersjarenbeginsel (waarbij voor de bij de pensioenregeling
aanmerking te nemen jaren uitgegaan wordt van het totaal
dienstbetrekking doorgebrachte jaren, bij welke werkgever dan ook). Nu Uw Raad spreekt van een loonsverhoging
bestaande dienstbetrekking, is het dienstjarenbeginsel aan de orde. 18 Hij verwijst naar Resolutie 11 oktober 1984, BNB 1984/320 waarin ruimte wordt gegeven voor toepassing van het levensjarenbeginsel. Zie tevens de conclusie van A-G Van Soest t.a.p., en P.M.C. De Lange, Pensioen regelen en verzekeren (diss.), Kluwer Deventer 1994, blz. 136 19 E. Lutjens, Pensioenvoorzieningen voor werknemers (diss.), W.E.J. Tjeenk Willink Zwolle 1989, blz. 635-636 20 E. Lutjens, De PSW Wetshistorisch overzicht en commentaar, Kluwer Deventer 1998, blz. 264 21 EK 23.123, nr. 264 e 22 G.R. Boshuizen, Dga- pensioen: de laatste loodjes, WFR 1996/6221 en P. Kavelaars, De Directeur/Grootaandeelhouder en de PSW, Pensioen & Praktijk 1994/10 23 Zie J.J. Buijze,
koop dienstjaren door DGA, Pensioen & Praktijk juni 2000, blz. 8-11; Besluit van 1 april 2003, V-N 2003/ 20.10 24 Zie § 4.2 van de Hofuitspraak 25 De overdracht van de pensioenverplichting van de werkmaatschappij naar de beheersmaatschappij heeft dit blijkbaar niet reeds tengevolge gehad. 26 A.O. Lubbers, aantekening bij HR 26 april 2002, nr. 36.955, FED 2002/540 27 L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht,
komstenbelasting, nr. 3.2.25.A.a 28 Conclusie bij HR 26 april 2002, BNB 2002/214 c*, nr 36.955 29 Zie over de definiëring van het begrip onder andere H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens,
komstenbelasting, 5e druk 1998, blz. 260 en P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, 2000, blz. 157-158. 30 J. Hoogendoorn, Fiscale winstbepaling en vennootschappelijke jaarrekening, 1999, blz. 57 31 HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409, punt 3.6 32 Zie tevens P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Fiscale Monografieën, nr. 93, Kluwer Deventer 200, blz. 281-284 33 S.F.M. Niekel, Enige fiscale beschouwingen rond valutatermijncontracten; Waarom een goed koopman de voorziening niet de schuld geeft, WFR 2001/815 34 De reeds eerder aangehaalde conclusie. 35 H. Mobach, L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht,
komstenbelasting t/m 2000, nr 2.2.15.C 36 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Fiscale Monografieën, nr. 93, Kluwer Deventer 200, blz. 467-468 37 Hiermee wordt bedoeld dat met de vorming van of dotatie aan een passiefpost op de balans, een van het fiscale resultaat aftrekbare last kan ontstaan. 38 Regeling van 23 december 1994, Stct. 251 39 Bedoeld is artikel 2, eerste lid, Pensioen- en Spaarfondsenwet, waar de verzekeringsplicht is geregeld. 40 Het huidige artikel 8 PSW 41 Hof Den Haag 11 mei 1963, nr. 98/1962 M I , BNB 1964/38
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.