ECLI:NL:PHR:2005:AR6468

(1)ongelieerde) M de rechten verworven tot het produceren van door die US-vennootschap ontwikkelde cilinders. Daartoe heeft de belanghebbende zich verplicht tot betaling van een vast bedrag ineens en een royalty ad 5% van haar cilinderomzet in 1981 aflopend tot 2% daarvan in

1. Na verloop van vijf jaren was de belanghebbende geen royalty's meer verschuldigd en verwierf zij het patentrecht (deze term en de Nederlandsrechtelijk meer correcte term octrooirecht worden in de stukken door elkaar gebruikt, maar steeds wordt kennelijk hetzelfde bedoeld) op de door de M ontwikkelde cilinders. 1.2 In 1981 heeft de belanghebbende een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht opgericht (D Inc. NV; hierna: de NV). Het Hof stelt in r.o. 2.4 het volgende vast: de NV heeft in 1982 met instemming van de belanghebbende de rechten verworven tot het produceren van de cilinders. De belanghebbende verkreeg van de NV weer het recht om de cilinders te produceren en te verkopen. Over haar cilinderomzet was zij aan de NV een royalty van 5 percent verschuldigd, zonder einddatum en zonder aflopend percentage. Na verloop van vijf jaar bleef de NV de patentgerechtigde. Deze enigszins cryptische vaststelling wordt duidelijker bij raadpleging van het controlerapport van de fiscus, dat vermeldt (blz. 11-12): "D Inc. NV, de in 1981 opgerichte Antilliaanse royalty-vennootschap van het X concern verkreeg, volgens de overgelegde kopieën van een ongetekende onderhandse overeenkomst met dagtekening 20 januari 1982, van M het exclusieve recht om vanaf 8 september 1981 wereldwijd het ontwerp toe te passen dat op dat moment in Amerika nog in afwachting was van toekenning (van het octrooirecht door het Amerikaanse Octrooibureau; PJW). Dit recht reikte tot en met de in de contractperiode opgekomen ontwikkelingen. De NV verkreeg hiermee ook het alleenrecht op levering van door een Amerikaanse fabrikant geproduceerde en voor het ontwerp benodigde onderdelen van de cylinder (geleide- en stopringen). De contractueel vastgelegde tegenprestatie van D Inc. NV was: * betaling van $ 125.000 ineens * royalty's over de cylinderverkopen variërend van 5% in 1981 en aflopend naar 2% in
2. Na 5 jaar werden geen royalty's meer verschuldigd en werd het patent eigendom van D Inc. NV. Deze overeenkomst kan dus worden gekarakteriseerd als een combinatie tussen licentie en huurkoop. (....) Voorafgaand aan bovengenoemde overeenkomst tussen M en D Inc. NV was op 19 maart 1981 een inhoudelijk daaraan gelijke overeenkomst opgesteld tussen M en X BV

(2)in Nederland. De overeenkomst van 20 januari 1982 kwam met terugwerkende kracht in de plaats van die van 19 maart

1. Gelijktijdig, dus ook op 20 januari 1982, werd een daarmee verband houdende overeenkomst gesloten tussen D Inc. NV en X BV met dien verstande dat X BV nu dezelfde rechten kreeg als voorheen, die nu dus D Inc. NV bezat, maar met de belangrijke verschillen dat: * het royalty percentage niet werd afgebouwd maar steeds op 5% bleef staan * X BV nu na afloop van de contractperiode van 5 jaar geen eigenaar werd van het patent; D Inc. NV bleef dus eigenaar zolang de wetgever dit voorschrijft (in Amerika maximaal 17 jaar; onder de Europese octrooiwetgeving is dit 20 jaar) en * de tijdens de contractperiode (1981 t/m 1986) ontwikkelde patenten werden nu geen eigendom van X BV maar van D Inc. NV." 1.3 In 1993 hebben de belanghebbende en de inspecteur een compromis bereikt over de op dat moment nog niet onherroepelijke aanslagen vennootschapsbelasting 1982-1988 ten name van de fiscale eenheid (de belanghebbende). In dit compromis werd een beperkte aftrek aanvaard van license fees die door de belanghebbende aan D Inc. NV zijn betaald in de periode 1992 tot uiterlijk eind
2. Het compromis (bijlage 12 verweerschrift inspecteur) vermeldt o.m.: "(....) Voor het juiste en volledige begrip (....) wordt het bereikte akkoord hieronder volledig weergegeven: (.....)
3. Voor de jaren vanaf 1992 wordt een aftrek van license fees van 1,0% van de omzet in cylinders door u als aftrekbare kosten geaccepteerd gedurende maximaal 10 jaren, derhalve uiterlijk tot en met 2001, alsmede een normale berekening van een marktconforme rente over de rekening-courant tussen D Inc. N.V en X Holding B.V.;" 1.4 Ook overigens zijn binnen de X-groep diverse licentie- en sublicentieovereenkomsten gesloten waarin verschillende rechten aan verschillende groepsvennootschappen werden toegekend. Deze (sub)licenties gingen gepaard met royaltybetalingen binnen de X-groep. 1.5 Na een controle ten behoeve van de heffing van vennootschapsbelasting van de belanghebbende over 1992 tot en met 1997,

(3)vroeg de inspecteur de belanghebbende - samengevat - om het volgende: (

1. i)inzage in een door externe accountants opgesteld due diligence-rapport; uit het controlerapport, blz. 8, leid ik af dat het due diligence-onderzoek was verricht met het oog op een management buy out van de grootaandeelhouder en dat onder meer voor de vaststelling van de juiste vervreemdingsprijs de externe accountant was benaderd door de belanghebbende; (
2. ii)inzage in de verslagen van de management- en commissarissenvergaderingen van X Holding BV over de jaren 1995 en 1996. (iii) inlichtingen over de verdeling van licenties binnen de X-groep, onder meer naar aanleiding van op 23 september 1993 gesloten licentie- en sublicentieovereenkomsten binnen de groep. 1.6 De belanghebbende heeft geweigerd de documenten sub (
3. i)en (
4. ii)genoemd ter inzage te verstrekken. 1.7 De bevindingen van de controleurs leidden de Inspecteur ertoe voor de jaren 1994 en 1995 de aftrek van de licence fees/royaly's boven een bepaald bedrag te weigeren; naar zijn mening ontbraken voor de betaling van het exces zakelijke redenen. Hij heeft voorts neerwaarts ingegrepen in de aftrek van rentekosten ter zake van door de belanghebbende aan de NV schuldig gebleven royalty's. 2 Het geschil voor de feitenrechter 2.1. Het geschil is door het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) als volgt omschreven: "In geschil is of de ter zake van cilinders en overige producten bij de vaststelling van het belastbaar bedrag in aanmerking genomen correcties, alsmede de daarop betrekking hebbende rente, terecht in aanmerking zijn genomen. Voorts is in geschil of de aanslag moet worden vernietigd wegens schending van het zorgvuldigheidsbeginsel." 2.2. Het Hof heeft prealabel de vraag beantwoord welke partij welke bewijslast draagt. De inspecteur stelde dat de last om de onjuistheid van de aanslag te bewijzen op de belanghebbende rustte, zulks wegens het niet (ter inzage) verstrekken van inlichtingen(dragers). Het Hof achtte deze zgn. omkering van de bewijslast (in de beroepsfase: art. 27e, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)) echter niet gerechtvaardigd, waartoe het in beide zaken overwoog: "5.1.1. Belanghebbende heeft geweigerd desgevraagd een Due Diligence-rapport aan de inspecteur ter inzage te verstrekken. Het Hof acht het aannemelijk dat het Due Diligence-rapport, zoals dat bij een dergelijk rapport gebruikelijk is, informatie kan bevatten van feitelijk aard. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve de raadpleging van evenbedoeld rapport van belang zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) diende belangheb-bende het Due Diligence-rapport aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Gelet evenwel op het bepaalde in § 32, tweede lid, van de Leidraad AWR, welke bepaling door de staatssecretaris van Financiën is gehandhaafd, blijkens zijn mededeling van 5 januari 1994, nr. 10DGM4, VN 1994, blz. 456, lijkt het er voor te kunnen worden gehouden dat de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot een rapport als het onderhavige Due Diligence-rapport, heeft beoogd de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR te beperken. Onder deze omstandigheid acht het Hof het niet redelijk om aan de weigering van belanghebbende het Due Diligence-rapport voor raadpleging aan de inspecteur ter beschikking te stellen, in dit geval het gevolg te verbinden van de 'zogenoemde omkering' van de bewijslast, welk gevolg in het algemeen aan een dergelijke weigering is verbonden. 5.1.2. Belanghebbende heeft geweigerd desgevraagd verslagen van management- en commissarissenvergaderingen van de houdstermaatschappij X Holding BV over 1995 en 1996 aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Het Hof acht het aannemelijk dat deze verslagen, zoals dat bij dergelijke verslagen gebruikelijk is, informatie kunnen bevatten van feitelijk aard. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve de raadpleging van evenbedoelde verslagen van belang zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR diende belanghebbende deze verslagen aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Gelet evenwel op de aard van de hierna in de onderdelen 5.2.3-5.2.7 en 5.3.1-5.3.3 behandelde onderdelen van het geschil en de twijfel die het Hof heeft met betrekking tot de relevantie van de verslagen uit 1995 en 1996 voor de beoordeling van deze geschilpunten, acht het Hof het niet redelijk om aan de weigering van belanghebbende de hiervoor genoemde verslagen voor raadpleging aan de inspecteur ter beschikking te stellen, in dit geval het gevolg te verbinden van de 'zogenoemde omkering' van de bewijslast, welk gevolg in het algemeen aan een dergelijke weigering is verbonden. 5.1.3. Uit het door de inspecteur overgelegde controlerapport is voorts af te leiden dat belanghebbende heeft geweigerd een vraag te beantwoorden met betrekking tot de herkomst van het - volgens belanghebbende - aan [de NV] toekomende recht tot het verlenen van verkooplicenties. Nu de inspecteur ter zitting van 23 oktober 2001 heeft erkend dat de intellectuele eigendom met betrekking tot de cylinders bij [de NV] berust, welke recht het - naar het Hof partijen begrijpt - de mogelijkheid inhoudt dat [de NV] verkooplicenties verleent, gaat het Hof verder voorbij aan de vraag of belanghebbende in een eerder stadium van deze procedure gehouden was de in het kader van het boekenonderzoek gestelde vraag te beantwoorden en aan de vraag welke gevolgen dit niet beantwoorden had moeten hebben." 2.3. Het Hof beoordeelde vervolgens op basis van de normale bewijslast(verdelings)regels de (on)zakelijkheid van de door de belanghebbende verschuldigde royalty's en rente. De belanghebbende werd gedeeltelijk in het ongelijk gesteld. De belangrijkste overwegingen luiden in beide zaken als volgt: "(...) Ter zake van het produceren van product-d en het a-system heeft belanghebbende aan [de NV] in 1994 een productieroyalty betaald van ƒ (...) respectievelijk ƒ (...). De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen als een kapitaalstorting in [de NV] moet worden beschouwd, omdat zij niet op zakelijke gronden zijn betaald. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat de intellectuele eigendom van de producten product-d en a-system in [de NV] zijn ondergebracht. In dit verband zij mede verwezen naar de onder 2.8 aangehaalde passages uit het controlerapport van 9 juli 1998. Gelet op deze betwisting ligt het op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat de rechten op intellectuele eigendom van de produkten product-d en a-systems volledig dan wel in economische zin in [de NV] zijn ondergebracht. 5.3.5. Belanghebbende heeft met betrekking tot product-d en a-systems gesteld dat stukken waaruit zou blijken dat de intellectuele eigendom van die producten bij [de NV] is ondergebracht aan de inspecteur zijn getoond. Nu de inspecteur heeft volhard in zijn stelling dat niet aannemelijk is gemaakt dat evenbedoelde rechten bij [de NV] zijn ondergebracht en belanghebbende geen stukken heeft overgelegd die tot bewijs van zijn stelling kunnen dienen, verbindt het Hof daaraan als conclusie dat belanghebbende ter zake van product-d en het a-system niet erin geslaagd is aannemelijk te maken dat de intellectuele eigendom van die producten bij [de NV] is ondergebracht. Hiermee ontvalt aan de door belanghebbende ter zake van product-d en het a-system aan [de NV] verschuldigde productieroyalties de grondslag. Dat deze royalties op zakelijke gronden verschuldigd zijn geworden is niet aannemelijk geworden. Zij dienen derhalve niet bij belanghebbende in aftrek van de fiscale winst te komen. (...) Aan het vorenstaande doet overigens niet af dat belanghebbende ter zitting heeft aangeboden om inzake de gerechtigdheid van [de NV] tot de intellectuele eigendom betreffende product-d en a-systems nog nadere stukken te overleggen. Belanghebbende is in de gelegenheid geweest deze stukken tijdig voorafgaande aan de zitting toe te zenden dan wel alsnog ter zitting te overleggen, welke gelegenheid zij niet heeft benut. Behoudens bijzondere omstandigheden die verklaren waarom belanghebbende evenbedoelde gelegenheid niet heeft benut, is het Hof niet gehouden belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen de hiervoor bedoelde stukken te overleggen." 2.4. Beide partijen hebben in beide zaken tijdig en regelmatig beroep in cassatie tegen de Hofuitspraken ingesteld. De Hofuitspraak is becommentarieerd door J.A.R. van Eijsden in WFR 2003/6530, blz. 844 e.v. 3 Geschil in cassatie 3.1. De staatssecretaris stelt in zaak 38 809

(1994)twee middelonderdelen voor en in zaak 38 810

(1995)drie middelonderdelen, waarvan de eerste twee identiek zijn aan de twee middelonderdelen in zaak 38 809. Ik vat ze als volgt samen: (

1. i)het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat § 32, tweede lid, van de Leidraad AWR ertoe leidt dat de niet-verstrekking van het due diligence rapport niet tot omkering van de bewijslast leidt; (
2. ii)het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat, gelet op de geringe relevantie van het overige (dus afgezien van het due diligence rapport) door de inspecteur gevraagde, voor omkering van de bewijslast geen plaats is. In zaak 38 810

(1995)stelt de staatssecretaris als derde middelonderdeel voor: (iii) het Hof heeft verzuimd een niet meer in geschil zijnde afschrijving te corrigeren. 3.2. De belanghebbende voert in beide zaken één middel aan, waarin zij betoogt dat het Hof ten onrechte enige - op instigatie van het Hof door de belanghebbende aan de inspecteur overgelegde, maar door de laatste niet volledig aan het Hof doorgeleide - documenten buiten beschouwing heeft gelaten bij zijn oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de intellectuele eigendom waarvoor de litigieuze royalty's door de belanghebbende verschuldigd werden, bij de NV was ondergebracht. 3.3. Beide partijen hebben verweerschriften ingediend, waarin zij elkaars cassatieberoepen weerspreken. 3.4. Onder rolnummer 38 811 is bij u nog een derde zaak van de belanghebbende aanhangig. Die zaak betreft uitsluitend de vraag of een navordering rechtvaardigend nieuw feit voorhanden was voor het belastingjaar 1993. Ook in die zaak concludeer ik heden. 3.5. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de zaken met nrs. 39 104 en 39 105 (andere belanghebbende) waarin ik inga op de (beperkingen aan

1. de)omkering van de bewijslast in bezwaar en beroep als sanctie op niet-volledige medewerking aan informatie- en inzagevorderingen van de fiscus ten laste van de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige of de administratieplichtige. Ook in de genoemde andere zaken concludeer ik heden. 4. Het eerste middel van de staatssecretaris: het due diligence rapport 4.1. In onderdeel 6 van de bijlage bij deze conclusie ga ik in op het vertrouwen dat belanghebbenden rechtens kunnen ontlenen aan de (oorspronkelijk in par. 32, tweede lid, Leidraad AWR en later in een handhavende mededeling) gepubliceerde beleidsregel waarin de fiscus zijn bevoegdheidsuitoefening ex art. 47 AWR normeert, met name ten aanzien van inzage- en informatievorderingen jegens belastingadviseurs en accountants ter zake van hun adviezen aan en correspondentie met de belastingplichtige. Zoals daar betoogd, is mijns inziens voor de vraag of het vertrouwen gerechtvaardigd is dat het gevorderde niet verstrekt hoeft te worden, beslissend wat het intrinsieke karakter van het document is: beschrijvend, dan wel (fiscaal) risico-analyserend en adviserend. Het Hof heeft die maatstaf niet aangelegd, maar geoordeeld dat het ervoor lijkt te kunnen worden gehouden dat de Staatssecretaris de inzagebevoegdheid van de fiscus heeft beoogd te beperken met betrekking tot due diligence rapporten. Ik meen dat het Hof aldus geen zichtbare maatstaf heeft aangelegd voor de vraag of rechtens relevant vertrouwen is gewekt door de beleidsmededeling van de Staatssecretaris, zodat ofwel niet na te gaan is of zijn oordeel rechtskundig juist is, ofwel zijn oordeel (anderszins) aan motiveringsgebrek lijdt. Het Hof had zich het rapport moeten laten overleggen om zich omtrent het beschrijvende dan wel fiscaal-analyserende karakter ervan een oordeel te vormen. Een due diligence rapport lijkt mij overigens - met het Hof - in het algemeen, mede gezien zijn functie en benaming (rapport), intrinsiek voor een groot deel beschrijvend van aard te zijn en dus in beginsel ter inzage verstrekt te moeten worden. Indien de conclusie moet zijn dat het rapport beide karakters heeft (zowel beschrijving als fiscaal-juridische analyse), zal het mijns inziens in beginsel eveneens ter inzage verstrekt moeten worden, zowel door de opsteller als door de cliënt. 4.2. De Hofuitspraak moet daarom mijns inziens worden vernietigd. Anders dan de staatssecretaris verbind ik daaraan echter niet het gevolg dat in de verwijzingsprocedure de bewijslast zal zijn omgekeerd wegens het niet-verstrekken van het rapport. Het verwijzingshof zal de aard van het rapport moeten beoordelen en zal nog steeds tot dezelfde conclusie kunnen komen als in de thans aangevallen uitspraak. Indien het verwijzingshof bevindt dat het rapport niet onder het beleidsmatige verschoningsrecht van de belastingadviseur/ accountant valt, zal het moeten beoordelen of de ernst van de niet-verstrekking de sanctie van omkering van de bewijslast ter zake van alle geschilpunten rechtvaardigt (evenredigheidsbeginsel). Het Hof heeft in de aangevallen uitspraak dat oordeel (niet-overlegging is niet ernstig genoeg) geveld zonder kennis te nemen van het rapport, en het slechts onderbouwd met verwijzing naar het beleidsmatige verschoningsrecht van de accountant. Dat is echter, zoals bleek, mijns inziens onvoldoende onderbouwing. Het Hof zal bij die beoordeling zowel acht moeten slaan op de belangen van de inspecteur bij verwerving van informatie die van belang is voor de belastingheffing (het Hof zal daartoe marginaal het belang voor de belastingheffing van de in het rapport gerapporteerde feiten dienen te beoordelen), als op de belangen van de belanghebbende bij het niet-verstrekken van het rapport, dat immers veel fiscale analyse kan bevatten, waaronder worst case scenario's en adviezen, die - indien afzonderlijk gerapporteerd - op grond van de genoemde beleidsregel niet ter inzage verstrekt zouden behoeven te worden. 4.3. Gezien de nog steeds heersende rechtskundige onduidelijkheid omtrent het karakter van due diligence rapporten in het licht van het beleidsmatige verschoningsrecht van accountants en belastingadviseurs, meen ik dat indien het Hof in dit pioniergeval tot de bevinding komt dat het rapport kwalitatief ongeveer even beschrijvend als adviserend is, en indien de risico-analyses/adviezen eenvoudig kunnen worden gescheiden van de feitelijke rapportage, het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de belanghebbende alsnog de gelegenheid krijgt het rapport, desnoods onder rechterlijk toezicht, te splitsen. De rechter kan de belanghebbende verzoeken die splitsing binnen een te stellen termijn te doen verrichten door de opstellers van het rapport. 4.4. Al deel ik niet de gevolgtrekking van de Staatssecretaris, ik acht wel zijn eerste middel in beide zaken gegrond. Vernietiging en verwijzing moet dan volgen. Volledigheidshalve behandel ik ook zijn andere middelen en het beroep van de belanghebbende. 5. Het tweede middel van de staatssecretaris: de notulen van de vergaderingen 5.1. Het tweede middel bestrijdt 's Hof oordeel dat (
2. i)de aard van het geschil en (
3. ii)twijfel aan de relevantie van de gevorderde verslagen van management- en commissarissenvergaderingen zich verzetten tegen omkering van de bewijslast. 's Hofs oordeel dat van de gevraagde verslagen een zeer beperkte of non-existente relevantie voor de vaststelling van de correcte arm's length royaly's en rente verwacht kan worden en daarom inzageweigering geen omkering van de bewijslast voor alle geschilpunten tot gevolg heeft, getuigt op zichzelf van toetsing aan de juiste maatstaf (willekeurverbod, zorgvuldigheid en evenredigheid), is feitelijk en niet onbegrijpelijk en strookt met uw arrest van 11 december 1991, nr. 27 649, BNB 1992/69, waarin u overwoog: "3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de Inspecteur de juistheid van zijn stelling dat belanghebbende in het onderhavige jaar winst heeft overgeheveld naar de AG bewijst, tenzij als gevolg van het bepaalde in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de bewijslast zou moeten worden omgekeerd. 3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de niet-beantwoording door belanghebbende van enkele haar door de Inspecteur gestelde vragen onvoldoende aanleiding is om tot omkering van de bewijslast te besluiten, onder meer omdat de onbeantwoord gebleven punten van te weinig gewicht waren om de sanctie van artikel 29 van voornoemde wet te rechtvaardigen, en dat mitsdien op de Inspecteur de bewijslast rust van het door hem gestelde. 3.4. Het eerste middel keert zicht tevergeefs tegen deze oordelen, aangezien zij geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en zij ook niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn." 5.2. Toch zijn er redenen om principieel stil te staan bij 's Hofs oordeel. Het Hof overweegt uitdrukkelijk (r.o. 5.1.2) dat het acht slaat op de aard van de geschilpunten en de te verwachten relevantie van de verslagen uit 1995 en 1996 voor de beoordeling van deze geschilpunten. Het Hof lijkt daarmee, naast de door u reeds aanvaarde toetsing van de omkering van de bewijslast als geheel aan het evenredigheidsbeginsel, de gedeeltelijke omkering te introduceren: alleen voor de geschilpunten die verband houden met het voorwerp van de vordering van de fiscus; zulks eveneens op grond van het evenredigheidsbeginsel. Zoals blijkt uit onderdeel 10 van de bijlage bij deze conclusie, heeft u selectieve omkering van de bewijslast afgewezen in het geval van ontbreken van de vereiste aangifte. Het ontbreken van de vereiste aangifte is echter, door de eisen die u stelt aan het begrip "vereiste," ook vrijwel steeds een tamelijk ernstig verzuim. Dat geldt niet voor elke niet-medewerking aan een informatie- of inzagevordering van de inspecteur, die immers naar eigen beleidsvrij inzicht kan vragen hetgeen hem goed dunkt. Zoals in de bijlage betoogd, zie ik niet in waarom de rechter wél op grond van evenredigheid de gehele sanctie buiten toepassing zou mogen laten, maar niet bevoegd zou zijn de sanctionering op maat te snijden door gedeeltelijke toepassing als dat de evenredige sanctie is op het verzuim. 5.3 Het lijkt mij gewenst dat u uitspreekt dat in het geval van niet-voldoening aan de bijkomende fiscale verplichtingen (de andere plichten dan de aangifteplicht, met name de administratie- en bewaarplicht), omkering van de bewijslast voor onderdelen van de aanslag/het geschil tot de mogelijkheden behoort, afhankelijk van de ernst van het verzuim en de daarbij passende sanctie. 5.4 De tweede reden om in te gaan op het Hofoordeel is de volgende: het Hof heeft een beperkte relevantie van de vergaderingsverslagen aangenomen, kennelijk zonder er kennis van te hebben genomen. Zoals uit het bovenstaande (onderdeel 4) blijkt, meen ik dat het Hof bij de vraag: rapporterend of adviserend? het gevorderde stuk zou moeten inzien om zich over die vraag een oordeel te vormen in verband met de vraag of inzageweigering de omkering van de bewijslast rechtvaardigt. Het komt mij voor dat ook indien de vraag rijst of de mate van relevantie van een gevorderd doch geweigerd document de omkering van de bewijslast al dan niet rechtvaardigt, het Hof zich daaromtrent een oordeel zou moeten vormen door (vluchtig) kennis te nemen van het document, tenzij naar ervaringsregelen aan de (ir)relevantie ervan niet getwijfeld behoeft te worden. Een jaarrekening zal in beginsel steeds relevant zijn; een verslag van de vergadering van de commissie carnavalsviering van het bedrijf is in beginsel irrelevant als het onderzoek zich richt op verrekenprijzen (maar wellicht niet als het gaat om de toepassing van het BUA in de omzetbelasting of om de loonbelasting). Ik meen dat in 's Hofs oordeel besloten ligt dat kennisneming niet noodzakelijk was omdat naar ervaringsregelen onaannemelijk was dat de bedoelde verslagen licht zouden kunnen werpen op de kwestie van de correcte hoogte van de license fees. Aldus gelezen, getuigt 's Hofs oordeel op dit punt niet van een onjuiste rechtsopvatting. 5.5 Ik meen daarom dat het tweede middel van de Staatssecretaris geen doel treft. 6 Het derde middel van de staatssecretaris in zaak nr. 38 810: het belastbare bedrag In de zaak met nummer 38 110

(1995)voert de staatssecretaris nog aan dat het Hof het belastbare bedrag onjuist heeft vastgesteld door een opwaartse correctie waarover geen geschil meer bestond te veronachtzamen. Dit onderdeel is gegrond, nu uit het proces-verbaal van de Hofzitting blijkt dat dit punt inderdaad geen voorwerp meer van het geschil uitmaakte. Indien u de middelen 1 en 2 van de Staatssecretaris beide ongegrond acht, moeten 's Hofs uitspraak in de zaak over 1995 en de uitspraak op het bezwaar dan toch worden vernietigd, maar kunt u de zaak zelf afdoen door de aanslag vast te stellen naar een belastbaar bedrag van ƒ 6.071.

1. Acht u middel 1 gegrond, dan kunt u die vaststelling na verwijzing aan het verwijzingshof overlaten. 7 Het middel van de belanghebbende: ter zitting gedaan bewijsaanbod 7.
2. Volgens de belanghebbende heeft het Hof haar ten onrechte niet in de gelegenheid gesteld na de (tweede) zitting nog stukken over te leggen waaruit de gerechtigdheid van de NV tot de intellectuele eigendom van product-d en a-systems zou blijken. Zij heeft deze stukken na de eerste zitting van 12 september 2000 aan de inspecteur doen toekomen na 's Hofs ter zitting gedane suggestie om het geschil onderling op te lossen en 's Hofs verzoek aan de inspecteur om over deze compromispoging aan het Hof te rapporteren. De partijen zijn het echter vervolgens niet eens geworden. De inspecteur heeft wel aan het Hof gerapporteerd (dat de partijen het niet eens waren geworden), maar heeft daarbij de desbetreffende stukken maar zeer ten dele aan het Hof doorgeleid, hoewel de belanghebbende er kennelijk van uit ging dat al deze stukken mede overgelegd zouden (behoren te) worden bij de rapportage door de inspecteur aan het Hof. Toen zulks anders bleek te zijn, heeft de belanghebbende op de tweede zitting op 23 oktober 2001 aangeboden hen alsnog aan het Hof ter inzage te verstrekken. Het Hof heeft overwogen - samengevat - dat de belanghebbende die stukken vóór de zitting aan het Hof had kunnen doen toekomen. De belanghebbende acht zich door deze gang van zaken in haar procespositie geschaad. Het Hof had op het door haar aangeboden bewijs acht moeten slaan en haar dus in de gelegenheid moeten stellen het te produceren. 7.
3. De staatssecretaris beaamt dat de belanghebbende het bedoelde bewijsaanbod ter zitting van 23 oktober 2001 heeft gedaan. Hij meent echter dat het Hof er voldoende op in is gegaan door te overwegen dat de belanghebbende eerder in de gelegenheid was de bewijsstukken te produceren. 7.
4. Het is uw vaste rechtspraak dat het Hof niet zonder uitdrukkelijke en dragende motivering voorbij kan gaan aan een gespecificeerd aanbod van bewijs dat, indien aanvaard, de beslissing kan beïnvloeden,

(4)te meer niet daar de belastingprocedure (vooralsnog) slechts in één beoordeling van feiten voorziet. Het Hof heeft in casu een kennelijk relevant en gespecificeerd bewijsaanbod gepasseerd met als redengeving dat de belanghebbende de bewijsstukken eerder had kunnen produceren. 7.

1. De enkele omstandigheid dat de belanghebbende eerder in de gelegenheid was bewijs te produceren, levert echter geen grond op voor het passeren van een relevant en gespecificeerd bewijsaanbod, met name niet indien de mogelijkheid bestaat dat de belanghebbende, die de desbetreffende stukken wel degelijk geproduceerd had, zij het niet aan het Hof maar aan de inspecteur, er van uit mocht gaan dat de inspecteur bij zijn door het Hof opgedragen rapportage die stukken mede aan het Hof zou overleggen. 's Hofs werkwijze (de partijen verzoeken er samen uit te komen maar slechts één partij - de inspecteur - om rapportage vragen), hoe loffelijk op zichzelf mogelijk ook in een feitelijk transfer pricing geschil, roept het risico op dat zich thans gerealiseerd blijkt te hebben, welk misverstand mijns inziens niet voor rekening van de belanghebbende gelaten behoort worden in een procedure met maar één feitelijke beoordeling. 7.
2. Het Hof heeft niet vastgesteld dat de desbetreffende stukken niet relevant zouden kunnen zijn (dat het bewijs, indien geleverd, geen invloed zou hebben op zijn beslissing), noch dat en waarom de belanghebbende er niet van uit mocht gaan dat de door het Hof aan de inspecteur gevraagde rapportage volledig zou zijn. Ik meen dat er in cassatie van uitgegaan kan worden (zie de cassatieschrifturen van de Staatssecretaris) dat sommige van de door de belanghebbende aan de inspecteur overgelegde stukken wel en andere niet door deze zijn doorgeleid naar het Hof ter gelegenheid van des inspecteurs rapportage aan het Hof over de resultaten van het overleg met de andere procespartij. Daaruit blijkt al dat belanghebbendes verwachting dat de inspecteur stukken zou doorgeleiden niet ongegrond was; een deel van de stukken is immers wél doorgeleid. Het is mijns inziens in die omstandigheden in strijd met een goede procesorde om de selectie van door te geleiden stukken aan de inspecteur over te laten zonder de belanghebbende de gelegenheid te geven die selectie te becommentariëren en desgewenst te corrigeren. 8 Conclusie Ik geef u in overweging zowel de beide cassatieberoepen van de Staatssecretaris als de beide cassatieberoepen van de belanghebbende gegrond te verklaren en de beide zaken terug te wijzen naar hetzelfde gerechtshof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden (a.-g.) 1 Zie het controlerapport van de fiscus, blz. 11 (bijlage 6 bij verweerschrift inspecteur). 2 Toevoeging PJW: de belanghebbende is op 24 augustus 1979 opgericht onder de naam X BV. Op 29 november 1991 is haar naam gewijzigd in X Holding BV (zie r.o. 2.1 Hof). 3 De relevante onderdelen van het controlerapport zijn weergegeven in onderdeel 2.8 van 's Hofs uitspraak. 4 Zie P. Meyjes c.s., Fiscaal procesrecht, Deventer, Kluwer, 1997, blz. 128 en onder meer HR 12 juli 2002, nr. 36 798, BNB 2002/364, HR 1 november 2002, nr. 37 169, BNB 2003/18 en HR 15 november 2002, 36 027, BNB 2003/
3. PARKET BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN P.J. Wattel OMKERING VAN DE BEWIJSLAST IN BELASTINGZAKEN Bijlage bij de conclusies in de zaken met rolnrs. 38 809, 38 810, 39 104 en 39 105 van 18 oktober 2004 Inhoudsoverzicht Bewijslast als informatiedwangmiddel
4. Omkering van de bewijslast bij verzaking van fiscale meewerkplichten Grenzen aan de bijkomende fiscale verplichtingen (artt. 47 e.v. AWR)
5. Grenzen ex art. 6 EVRM (fair hearing) als naast de aanslag een boete opgelegd is
6. Grenzen vervat in de wetshistorie
7. Grenzen ex art. 8 EVRM (eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en de bedrijfsruimte)
8. Intrinsieke grenzen aan de meewerkplichten
9. Pseudo-wettelijke grenzen (informeel verschoningsrecht)
10. Beperkingen voortvloeiend uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en van procesrecht De rechterlijke toetsing
11. De intensiteit van rechterlijke toetsing van bewijslastomkering aan de beginselen van art. 3:4 Awb
12. Het wettelijke mechanisme van bewijslastomkering en de rechterlijke toepassing ervan
13. Selectieve omkering?
14. Inhoudelijke aspecten van de belangenafweging Omkering in verband met de administratie- en bewaarplicht (art. 52 AWR)
15. De inhoud van de verplichting
16. Grenzen aan de administratie- en bewaarplicht Bewijslast als informatiedwangmiddel 1 "Omkering" van de bewijslast bij verzaking van de bijkomende fiscale meewerkplichten 1.1 De artikelen 47 e.v. (juncto art. 53) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) verplichten de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige en de administratieplichtige tot medewerking aan de vaststelling van de belastingschuld van hen zelf of van die van derden of van hun inhoudingsschuld. Deze verplichtingen zijn voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen bijkomend ten opzichte van hun aangifteplicht (art. 8 AWR). Op niet-nakoming van de verplichtingen staan twee sancties. Niet-nakoming is strafbaar gesteld in art. 68, lid 2, AWR (overtreding), en, ingeval van opzet, in art. 69 AWR (misdrijf). De strafrechtelijke sanctie is in de thans te berechten zaken niet aan de orde en laat ik daarom onbesproken. De bestuur(sprocesrechte)lijke sanctie is voorzien in art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR: verschuiving en verzwaring (gezamenlijk gewoonlijk genoemd "omkering") van de bewijslast in de bezwaar- en beroepsprocedure over de belastingaanslag. Deze sanctie raakt alleen adressaten om wier eigen belastingplicht of inhoudingsplicht het gaat. Weigert een administratieplichtige om gegevens over derden te verstrekken, dan wordt de bewijslast niet "omgekeerd" omdat het geschil tussen de administratieplichtige en de fiscus dan niet betreft de hoogte van enige belastingschuld van de administratieplichtige, maar de gerechtigdheid van de fiscus tot het kennisnemen van gegevens die relevant kunnen zijn voor de bepaling van de belastingschuld van een ander dan de administratieplichtige. Omdat de fiscus bij zijn onderzoeken naar aanleiding van de zogenoemde Bouwfraude grote moeite bleek te ondervinden inzage te verkrijgen in de boekhoudingen van de betrokken bouwondernemingen ten behoeve van de belastingheffing van derden (de bestokenen, neem ik aan), stelt de regering in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 voor om de in het algemene bestuursrecht (afdeling 5.4 Awb) reeds bekende last onder dwangsom ook in te voeren in het fiscale bestuursrecht.

(1)Ter vermijding van misverstand: dat voorstel voor toepassing van een dwangsom betreft weigeringen om aan derdenvorderingen te voldoen, waarvoor de omkering van de bewijslast als sanctie niet geldt, zodat de fiscus momenteel bij obstructie slechts de keus heeft tussen strafrechtelijke vervolging (die op zichzelf de gewenste gegevens nog steeds niet oplevert) en civiele voorziening tot bevel en dwangsom (die weg is wel effectief, maar omslachtig en duur). Voor vorderingen die betrekking hebben op de eigen belastingplicht van de gevorderde, wordt geen dwangsom voorgesteld, juist omdat daar de omkering van de bewijslast beschikbaar is als sanctie. Wel wordt voorgesteld dwangsomoplegging ook mogelijk te maken bij verzaking van de administratieplicht ex art. 52 AWR. 1.2 De sanctie van omkering van de bewijslast geldt in de eerste plaats bij niet-nakoming van de aangifteplicht (art. 8, eerste lid, AWR) en voorts bij niet-nakoming van de "bijkomende" meewerkverplichtingen zoals onder meer die ex de artt. 41, lid 2, AWR (persoonlijk verschijnen ter inspectie), 47 (informatie- en inzageverstrekking; eigen belastingplicht), 47a (verstrekking gegevens van buitenlandse gelieerde personen), 49 (wijze van verstrekken), 52 (administratie- en bewaarplicht voor administratieplichtigen), en 53, eerste lid, onderdeel b (informatie- en inzageverstrekking afdrachtsbelastingen; inhoudingsplichtigen), en het tweede en derde lid (renseigneringsplichten). Voor administratieplichtigen staat de sanctie (indien het om hun eigen belastingplicht of de inhoudingsplicht gaat) op het niet-voldoen aan de administratie- en bewaarplicht van art. 52, eerste, zesde en vierde lid, AWR en op het niet-voldoen aan de vordering ex art. 47, eerste lid, onderdeel b, AWR om de administratie voor controledoeleinden beschikbaar te stellen. Art. 54 AWR bepaalt immers: "De administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, wordt voor de toepassing van de artikelen 25 en 27e geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens artikel 52 opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht." 1.3 "Omkering" van de bewijslast betekent volgens de wettelijke omschrijving (art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR) dat het bezwaar of beroep wordt afgewezen, tenzij de belanghebbende doet "blijken" dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking resp. de uitspraak op bezwaar onjuist is.

(2)De betekenis van de term "blijken" blijkt uit de Memorie van Toelichting bij de AWR:

(3)"(...) In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering "tenzij gebleken is", komen ook de vormen "tenzij overtuigend aangetoond wordt" en "tenzij aannemelijk is" voor. Blijkens zijn arrest van 1 November 1950 (Beslissingen in Belastingzaken no. 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt er van uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: "blijken" en "aannemelijk zijn." "Blijken" zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en "aannemelijk maken" voor een zwakkere vorm van bewijs." De belastingrechter heeft hieruit opgemaakt dat (doen) "blijken" betekent: overtuigend aantonen.

(4)1.4 De omkering van de bewijslast is dus een mnstens drievoudige sanctie: (

1. i)verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige, (
2. ii)verzwaring van die bij de belastingplichtige gelegde bewijslast (doen "blijken" in plaats van "aannemelijk maken") en (iii) een en ander ter zake van alle geschilpunten over een aanslag, óók die ter zake waarvan geen medewerkingsverzuim aan de orde is (de omkering geldt de gehele aanslag).

(5)Men kan nog een vierde sanctionerend effect onderscheiden: Koopman (noot in FED 1992/577) merkt terecht op dat de omkering van de bewijslast gehandhaafd wordt ook als de belanghebbende zijn eerder geweigerde medewerking alsnog verleent, zij het op een zodanig tijdstip dat de inspecteur er bij de aanslagregeling geen rekening meer mee kan houden (Hof Den Haag 14 mei 1964, BNB 1965/16 en HR 14 juni 1989, BNB 1989/246). Ook het alsnog ter zitting van het Hof met de boekhouding op de proppen komen, is onvoldoende om de verzwaring en de olievlekwerking van de omkering weg te nemen.

(6)Omkering van de bewijslast leidt aldus vaak tot afwijzing van het bezwaar of beroep van de belanghebbende.

(7)Zij is daarmee niet slechts herstel van het bewijslastevenwicht (van de inspecteur kan niet gevergd worden dat hij bewijs levert als hem de gegevens onthouden worden waarop hij recht heeft). Dat herstel van procespositie (de partij die in strijd met zijn rechtsplicht bewijsnood bij de andere partij veroorzaakt, draagt de bewijslast), zou evenzeer uit de gewone redelijke verdeling van de bewijslast voortvloeien. Duidelijk verdergaande en daarmee afschrikwekkende, althans risicoscheppende effecten, hebben de bewijslastverzwaring en de besmetting van elk geschilpunt in de aanslag, al acht u de dwang en de leedtoevoeging die daar van uit gaan niet voldoende "criminal" om haar als "straf" in de zin van art. 6 EVRM aan te merken (zie 8.8 hieronder). 1.5 De redactie van V-N acht de omkering geen passende sanctie. Zij pleit voor een bestuurlijke boete of dwangsom:

(8)"De verzwaring van de bewijslast is in de praktijk een onevenredig zware benadeling van de belanghebbende. Een bij voor bezwaar vatbare beschikking op te leggen bestuurlijke boete (zwaarder dan die van art. 67a en 67b AWR) of een op gelijke wijze vast te stellen dwangsom zou eigenlijk een veel beter antwoord zijn op de tekortkomingen in de compliance die nu met verzwaring van de bewijslast worden bedreigd." Zoals in 1.1 bleek, is een wetsvoorstel ingediend dat oplegging van een dergelijke bestuurlijke dwangsom mogelijk maakt bij derdenonderzoeken en verzaking van administratieplichten. 1.6 Omkering van de bewijslast betekent niet dat de inspecteur van zijn stelplicht wordt ontheven.

(9)De schatting waartoe de inspecteur bij gebreke van aangifte of gevorderde gegevens of boeken genoopt wordt, moet redelijk (niet-bestraffend) zijn en aansluiten bij de wél voorhanden gegevens. De inspecteur blijft immers gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het verbod van willekeur. 1.7 De (sanctioneringen van de) fiscale meewerkverplichtingen van de artt. 47, 49, 52, 53 en 41, lid 2, AWR leiden tot het volgende: - de vorderingsbevoegdheden van de inspecteur zijn zeer ruim en hij is - binnen de grenzen van behoorlijk bestuur - vrij in zijn beleid (hoe) er gebruik van te maken; - het gebruikmaken van een vorderingsbevoegdheid jegens de belastingplichtige roept automatisch zowel een strafrechtelijke als een processuele sanctiebedreiging op; - elke schending van de ruim gedefinieerde en door de inspecteur naar eigen inzicht op te roepen meewerkplichten leidt volgens de wettekst "vanzelf" tot omkering van de bewijslast. - de omkering van de bewijslast betreft alle elementen van de aanslag of uitspraak op bezwaar die in geschil zijn - ook indien ter zake van die geschilpunten geen verzaking van enige verplichting plaatsvond - en is bovendien niet slechts een redelijke verschuiving, maar ook een urgerende verzwaring van de bewijslast. 1.8 Dit doet de vraag rijzen welke grenzen er bestaan aan de volgens de wettekst ruime bevoegdheid van de fiscus tot medewerkingsvordering en - daardoor - sanctiedreiging. Grenzen aan de verplichtingen ex de art. 47, 49, 52, 53 en 41, lid 2, AWR 2 Grenzen ex art. 6 EVRM (fair hearing) als naast de aanslag een boete opgelegd is 2.1 In de zaken met nummers 39 104 en 39 105 waarbij deze bijlage bijlage is, is een fiscale boete aan de belanghebbende opgelegd. De oplegging van een dergelijke bestuurlijke boete is een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM.

(10)De procedure tot beoordeling van de gegrondheid van die oplegging moet daarom voldoen aan de fair hearing eisen van die bepaling. De procedure over de kale opgelegde belasting daarentegen hoeft niet te voldoen aan die behoorlijk-proceseisen omdat het Straatsburgse Hof geschillen over belastingheffing - merkwaardigerwijs - niet beschouwt als geschillen over civil rights and obligations.

(11)2.2 In verband met de eisen van art. 6 EVRM, met name de onschuldpresumptie van lid 2 van die bepaling, bepalen art. 25, zesde lid, slotzin, en art. 27e, slotzin, AWR dat de bewijslast niet wordt omgekeerd voorzover het bezwaar of beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

(12)Vergrijpboeten zijn boeten met omschreven schuldverband (vgl. misdrijven in het strafrecht). Voor verzuimboeten (geen omschreven schuldverband; vgl. overtredingen in het strafrecht) geldt de omkering van de bewijslast wél. De medewetgever lichtte de gewone bewijslastverdeling bij vergrijpboeten als volgt toe: "Op grond van het in artikel 6, tweede lid, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld moet de inspecteur bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De belastingplichtige mag niet worden belast met het bewijs van het tegendeel (vergelijk Hoge Raad 15 juli 1988, BNB 1988/270). Het EVRM eist niet dat de inspecteur bij het bewijzen van de opzet of grove schuld is gebonden aan de bewijsregels van het nationale strafrecht. Er hoeft geen wettig en overtuigend bewijs te worden geleverd overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 338 e.v. van het Wetboek van Strafvordering. Zoals de leden van de VVD-fractie opmerken heeft de Commissie Van Slooten in haar rapport van 18 maart 1992 het standpunt ingenomen dat de inspecteur de boete niet kan baseren op de gepresumeerde grondslag van de aanslag. Dit standpunt heeft geleid tot het voorstel artikel 29 van de AWR zodanig te wijzigen, dat daarin wordt vastgelegd dat de zogenoemde omkering van de bewijslast geen toepassing vindt voorzover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. Met deze bepaling wordt de omkering van de bewijslast uitgesloten voorzover het gaat om de aanwezigheid van opzet of grove schuld. (...) Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboeten wordt dus, voorzover sprake is van opzet (of grove schuld), aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden."

(13)2.3 De bewijslastomkering ter zake van het verschuldigd zijn van verzuimboeten - ertoe leidende dat de beboete overtuigend moet aantonen dat hem geen schuld treft - wordt verdedigbaar geacht hoewel de waarborgen van art. 6 EVRM ook voor verzuimboeten gelden

(14)en in strafachtige zaken de bewijslast in beginsel op de vervolgende instantie behoort te liggen.

(15)Het arrest van het EHRM in de zaak Amosi Salabiaku v. Frankrijk

(16)leert inderdaad dat bewijsvermoedens die de bewijslast ten dele bij de verdachte leggen, niet in strijd met art. 6, tweede lid, EVRM hoeven te zijn: "28. (...) Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle." Dergelijke bewijsvermoedens vinden echter hun grenzen in hetgeen er voor de verdachte op het spel staat en in de rechten van de verdediging: "Article 6 par. 2 does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence." 2.4 Ook in de Britse zaak Murray geeft het EHRM er blijk van onder bepaalde, de verdachte objectief belastende omstandigheden toelaatbaar te achten dat de bewijslast in een strafzaak verschuift naar de verdachte. De zaak betrof een verdachte van gijzeling van een politie-informant door de IRA die geen verklaring wenste te geven voor zijn aanwezigheid in het huis waar de vrijheidsberoving plaatsvond (de verdachte werd op de trap in dat huis aangetroffen). Het EHRM overwoog onder meer:

(17)"

1. On the one hand, it is self-evident that it is incompatible with the immunities under consideration to base a conviction solely or mainly on the accused's silence or on a refusal to answer questions or to give evidence himself. On the other hand, the Court deems it equally obvious that these immunities cannot and should not prevent that the accused's silence, in situations which clearly call for an explanation from him, be taken into account in assessing the persuasiveness of the evidence adduced by the prosecution. (...) It cannot be said therefore that an accused's decision to remain silent throughout criminal proceedings should necessarily have no implications when the trial court seeks to evaluate the evidence against him. (...) Whether the drawing of adverse inferences from an accused's silence infringes Article 6 is a matter to be determined in the light of all the circumstances of the case, having particular regard to the situations where inferences may be drawn, the weight attached to them by the national courts in their assessment of the evidence and the degree of compulsion inherent in the situation." Men zou hier voor belastingboetezaken uit kunnen opmaken dat in situaties die eenvoudig "call for an explanation" door de beboete belastingplichtige (bijvoorbeeld onverklaarde grote contante stortingen op een buitenlandse bankrekening te zijnen name), het niet-beantwoorden van vragen ter zake beantwoord mag worden met een verschuiving (niet: verzwaring) van de bewijslast te zijnen nadele. In elk geval blijkt uit de zaak Murray dat uit een dergelijk weigeren gevolgen getrokken mogen worden bij de waardering van de wél bekende feiten. 2.
2. In twee fiscale zaken lijkt het EHRM dat gevolg inderdaad getrokken te hebben. EHRM 30 maart 1999 (Passet v. France), BNB 2002/25, met noot Feteris, betrof de omkering van de bewijslast wegens informatieweigering in de Franse belastingwetgeving, die kennelijk eveneens de gehele aanslag geldt, maar die geen verzwaring inhoudt, maar alleen verschuiving van de bewijslast. De Franse wet bepaalde ter zake: "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition." Passet's van ambtswege vastgestelde aanslagen waren verhoogd met een administratieve boete. Bewijslastverschuiving voor de gehele aanslag en daarmee ook voor de (grondslag van de) boeten werd toelaatbaar geacht, mits voldoende gelegenheid bestaat tot het leveren van tegenbewijs voor een onafhankelijke rechter die alle bewijs beoordeelt. Het arrest EHRM 23 juli 2002 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2,

(18)met noot Feteris, betrof een omkering van de bewijslast ter zake van de gegrondheid van een fiscale boete. De Zweedse wet kwam erop neer dat indien de fiscus aanleiding zag een aangifte te corrigeren (de grond voor welke correctie bewezen moest worden door de fiscus), die correctie leidde tot een verhoging van 10, 20 of 40%, ongeacht verwijtbaarheid van de belanghebbende. Op de belanghebbende rustte de last te bewijzen dat er reden zou zijn om de verhoging te verminderen. Het EHRM verwijst naar paragraaf 28 van zijn arrest Salabiaku v. France,

(19)waarin vooronderstellingen van daderschap en van verwijtbaarheid zijn aanvaard mits rekening wordt gehouden met wat er voor de belanghebbende op het spel staat en mits het verdedigingsbeginsel gerespecteerd wordt, en acht in casu art. 6 EVRM niet geschonden, met name het vermoeden van onschuld niet, nu Västberga en Vulic weliswaar: "were faced with a presumption that was difficult to rebut," maar: "they were not left without any means of defence." Het Hof overweegt uitdrukkelijk dat een belastingstelsel dat op informatieverstrekking door de belastingplichtige drijft, niet kan functioneren zonder een gestandaardiseerde sanctie op onjuiste of onvolledige informatie: "The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State's main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardized rules." 2.6 Weliswaar was in de genoemde Straatsburgse zaken geen verzwaring van de bewijslast aan de orde, maar er was wél sprake van boeten als sanctie op het niet- of incorrect verstrekken van informatie en van verschuiving van de bewijslast ter zake van die boeten naar de belanghebbende (hij moest aannemelijk maken dat de boete niet verschuldigd was: dat aan de delictsomschrijving niet voldaan was). Als boeten toelaatbaar zijn als sanctie op aangifte- en informatieverzuimen of -weigeringen, en als de bewijslast ter zake van het niet-verschuldigd zijn van die boeten op de belanghebbende gelegd mag worden, dan volgt daaruit mijns inziens dat in het algemeen ook toelaatbaar is: (

1. i)verzwaring van de bewijslast ter zake van de enkelvoudige belasting als sanctie op informatieverzuimen, en (
2. ii)verschuiving (niet: verzwaring) van de bewijslast ter zake van het (niet-)voldaan zijn aan de voorwaarden voor beboeting van niet-medewerking, mits (
3. a)de schatting van de fiscus waartegen bewijs geleverd moet worden redelijk is en aansluit bij de wél voorhanden gegevens, (
4. b)de belanghebbende de redelijke mogelijkheid heeft om de onjuistheid van die schatting te bewijzen, (
5. c)de belanghebbende de redelijke mogelijkheid heeft om het niet-voldaan zijn aan de beboetingsvoorwaarden aannemelijk te maken en (
6. d)alles onder controle staat van een onafhankelijke en toegankelijke rechter die elk bewijsmiddel vrij kan waarderen. Daarbij zij er wel op gewezen dat in de zaak Västberga en Vulic de grond voor de correctie aannemelijk gemaakt moest worden door de fiscus en dat vervolgens pas een boete werd opgelegd als percentage van die correctie, de verschuldigdheid waarvan door de belanghebbende ontzenuwd moest worden. Er zij voorts op gewezen dat het EHRM in de genoemde arresten geen duidelijk onderscheid maakt tussen bewijslastverschuivingen ter zake van boeten (
7. i)als sanctie op niet-medewerking of (
8. ii)als sanctie op belastingontduiking. Dat onderscheid schijnt echter wel van belang te zijn, zoals hieronder (2.8 e.v.) zal blijken uit de zaken Funke, Saunders en J.B. 2.7 Uit de Straatsburgse jurisprudentie volgen dus vooralsnog weinig beperkingen voor de vorderingsbevoegdheden van de fiscus. Juister gezegd: die jurisprudentie voert nauwelijks of niet tot beperkingen aan de vorderingsbevoegdheid maar wel, in beperkte mate, tot beperkingen aan (
9. i)de bestraffing van niet-medewerking en (
10. ii)de mogelijkheden tot omkering van de bewijslast met betrekking tot de terechtheid van die bestraffing. Aan de vorderingsbevoegdheden worden slechts de beperkingen gesteld dat zij niet gebruikt mogen worden met het doel bewijs tegen de verdachte van hem te verkrijgen ter zake van een reeds gerezen verdenking (dus, in Nederlandse termen: tot bewijs van de boetegronden). De vorderingsbevoegdheden moeten gebruikt worden voor het doel waarvoor zij gegeven zijn: een juiste belastingheffing. Worden zij daarvoor gebruikt, dan mag niet-naleving bestraft worden, ook met omkering van de bewijslast en boeten. Komt aldus ook bewijs boven water dat gebruikt kan worden in een straf- of boetezaak wegens belastingontduiking tegen dezelfde belanghebbende, dan moet de rechter die over die strafzaak zit, beoordelen of het bewijs verkregen is op een wijze die onverenigbaar is met de vrijwaring tegen zelfincriminatie. In beginsel kan bewijs dat bestaat los van de wil van de verdachte (zoals reeds bestaande documenten) ook in de strafzaak gebruikt worden. Worden de vorderingsbevoegdheden echter gebruikt niet voor de belastingheffing, maar (mede) om de strafzaak van bewijs te voorzien, dan behoort niet-medewerking niet bestraft te worden. Een en ander volgt uit de arresten van het EHRM in de zaken Funke, Saunders en J.B.. 2.8 Het eerstgenoemde arrest (EHRM 25 februari 1993, Funke v. Frankrijk, BNB 1993/350 m.nt. Wattel, NJ 1993, 485 m.nt. Kn.) betrof een veroordeling van een belastingplichtige wegens het niet desgevorderd produceren van bescheiden ter zake van buitenlandse bankrekeningen (van het illegaal aanhouden waarvan hij verdacht werd). Het Hof oordeelde: "44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (...) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself. There has accordingly been a breach of Article 6 § 1." 2.9 Het tweede arrest (EHRM 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254, met noot Feteris), betrof een vennootschapsbestuurder die onder antwoordplicht gehoord was door een bestuursorgaan in verband met onregelmatigheden rond (aandelentransacties in verband met) een fusie, en die later strafrechtelijk vervolgd werd voor die onregelmatigheden en daarbij geconfronteerd werd met het bewijs dat hij onder antwoordplicht eerder - toen hij nog geen verdachte was - verstrekt had. Het Hof overwoog (mijn curs.): "-68. The Court recalls that (...) the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...). -69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. In the present case the Court is only called upon to decide whether the use made by the prosecution of the statements obtained from the applicant by the Inspectors amounted to an unjustifiable infringement of the right. This question must be examined by the Court in the light of all the circumstances of the case. In particular, it must be determined whether the applicant has been subject to compulsion to give evidence and whether the use made of the resulting testimony at his trial offended the basic principles of a fair procedure inherent in Article 6 § 1 of which the right not to incriminate oneself is a constituent element. -70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...). (...) -71. (...) It follows that what is of the essence in this context is the use to which evidence obtained under compulsion is made in the course of the criminal trial. -72. In this regard, the Court observes (....). In sum, the evidence available to the Court supports the claim that the transcripts of the applicant's answers, whether directly self-incriminating or not, were used in the course of the proceedings in a manner which sought to incriminate the applicant. (...) -74. (...) (The Court) does not accept the Government's argument that the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible could justify such a marked departure as that which occurred in the present case from one of the basic principles of a fair procedure. Like the Commission, it considers that the general requirements of fairness contained in Article 6, including the right not to incriminate oneself, apply to criminal proceedings in respect of all types of criminal offences without distinction from the most simple to the most complex. The public interest cannot be invoked to justify the use of answers compulsorily obtained in a non-judicial investigation to incriminate the accused during the trial proceedings." Actieve medewerking, met name beantwoording van mondelinge vragen, ten behoeve van de bestraffing mag dus niet onder sanctiedreiging gevorderd worden (wel ten behoeve van de niet-punitieve doeleinden, zoals correcte belastingheffing), maar inzagevorderingen lijken wél toegestaan, ook onder sanctiedreiging (zie echter 2.10 hieronder). Verder kan het ten behoeve van de niet-punitieve doeleinden (belastingheffing) onder dreiging gevorderde en aldus verkregen bewijs uitgesloten zijn voor gebruik in de strafzaak wegens de druk waaronder het verkregen is. 2.10 Het derde arrest (EHRM 3 mei 2001, J.B. v. Switzerland, BNB 2002/26, met noot Feteris) ging over een verdenking van onjuiste aangiften tegen J.B., een Zwitserse skileraar, in het kader waarvan van hem acht maal bescheiden werden gevorderd die moesten uitwijzen hoe hij aan zijn vermogen was gekomen. Het gevraagde materiaal kon zowel voor belastingheffing als voor bestraffing worden gebruikt. De procedure was niet eenduidig administratief of bestraffend van aard. Beide sporen konden gevolgd worden. J.B. bleef weigeren en werd daarvoor vier maal beboet. Hij kwam daarmee in een situatie die lijkt op die van Funke, die met boete en dwangsom achterna gezeten werd om mee te werken aan de verkrijging van belastend materiaal in de strafzaak tegen hem. Het Hof lijkt in zoverre terug te komen op Saunders dat ook documenten die gevraagd worden met het oog op bewijslevering in een strafzaak tegen de verdachte niet verstrekt hoeven worden, althans dat niet-verstrekking onder die omstandigheden niet bestraft mag worden. Het Hof overwoog (curs. PJW): "-47. (...) the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings. -48. The Court furthermore considers, and this was not in dispute between the parties, that from the beginning and throughout the proceedings the tax authorities could have imposed a fine on the applicant on account of the criminal offence of tax evasion. According to the settlement reached on 28 November 1996 the applicant did indeed incur such a fine amounting to CHF 21,625.95. (...) -63. The Court recalls at the outset that in proceedings originating in an individual application it has to confine itself, as far as possible, to an examination of the concrete case before it (...). Accordingly, what is at stake in the present case is not the fairness of the proceedings as such which were instituted against the applicant. Rather, the Court is called upon to examine whether or not the imposition of a fine on the applicant for having failed to provide certain information complied with the requirements under the Convention. It follows from this that the Court is not deciding in the present case the issue whether a State can oblige a taxpayer to give information for the sole purpose of securing a correct tax assessment. (...) -65. (...) when on 11 December 1987 the X. District Office instituted tax evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. When the applicant failed to do so, he was requested on three further occasions to declare the source of his income. The applicant not having reacted to these requests, a disciplinary fine of CHF 1,000 was imposed on him on 28 February 1989. After four additional admonitions, a second disciplinary fine of CHF 2,000 was imposed on the applicant. The latter fine he eventually contested unsuccessfully before the Federal Court. Subsequently, he received two further disciplinary fines. -66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes. Indeed, according to the Federal Court's judgment of 7 July 1995, it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion. -67. (...) the applicant and the authorities reached an agreement on 28 November 1996 which closed various tax and criminal tax proceedings, including proceedings concerning disciplinary fines. (...). -68. The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the

(20)person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...). -69. The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him. -70. (...), the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (...). -71. As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself." 2.11Saunders en J.B. v. Switzerland rijmen met elkaar als de term "documents, acquired pursuant to a warrant" in Saunders wordt uitgelegd als: bescheiden die (bij een doorzoeking of inbeslagneming) zonder medewerking van de verdachte verkregen worden. Kennelijk neemt het Hof stelling tegen twee verschijnselen: (

1. i)bestraffing van weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit Funke en J.B.) en (
2. ii)incriminerend gebruik van bewijsmateriaal dat voor niet-strafrechtelijke doeleinden vergaard is onder een antwoorddwang toen de belanghebbende nog niet "charged" was (zulks blijkt uit Saunders). 2.12 Uit de Straatsburgse jurisprudentie, hoewel zeer casuïstisch, kan mijns inziens de conclusie getrokken worden dat omkering van de bewijslast (inclusief verzwaring), alsmede boete- of dwangsomoplegging toelaatbaar zijn als sanctie op niet-medewerking aan bewijsvergaring ten behoeve van een correcte belastingheffing. Zij zijn daarentegen niet toelaatbaar als sanctie op weigering van actieve medewerking van een reeds verdachte belastingplichtige aan de vergaring van hem belastend bewijsmateriaal in een straf(achtige) procedure wegens belastingontduiking. Wel mag de belastingplichtige belast worden met het bewijs dat er geen grond voor beboeting wegens niet-medewerking bestaat indien de fiscus die niet-medewerking en daaruit voortvloeiende correcties aannemelijk heeft gemaakt. 2.13 Uit HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris, blijkt dat u omkering van de bewijslast (ter zake van zowel de belastingschatting als de boete-oplegging) verenigbaar acht met de waarborgen van het EVRM, behalve als de omkering het bewijs voor de boetegronden betreft en gebaseerd wordt op de weigering vragen te beantwoorden (actieve medewerking).

(21)De zaak betrof een naheffingsaanslag met 50% verhoging ten laste van een boekhouder die verdacht werd van deelneming aan een criminele organisatie in witwassen en die geweigerd had fiscale informatie te eigen aanzien te verstrekken omdat hij meende dat die informatie in een straf- of boetezaak tegen hem gebruikt zou worden. U overwoog: "3.

1. Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting. -3.
2. Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een `criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging. Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening. -3.
3. Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens."

(22)2.14 Ik meen dat inderdaad de verschuiving van de bewijslast ook ter zake van de boetegronden toelaatbaar is als de gevraagde medewerking de vaststelling van de belastingschuld betrof en de boete een sanctie op niet-medewerking is, maar dat uit de Straatsburgse jurisprudentie niet afgeleid kan worden dat zo'n verschuiving (laat staan een verzwaring) ook toelaatbaar is ter zake van het bewijs van boetegronden als de boete niet de informatieweigering, maar belastingontduiking beoogt te bestraffen. Anders gezegd: ter zake van de gronden voor de verzuimboeten van de artt. 67a t/m 67c AWR is verschuiving wél toelaatbaar, maar niet ter zake van de gronden voor de vergrijpboeten van de artt. 67d t/m 67f AWR (met uitzondering van het onderdeel aangifteverzuim in art. 67d, lid 1, AWR, waarvoor verschuiving wél toelaatbaar is omdat het strafbare feit informatieweigering betreft en niet valse informatie). 2.15 In de zaken met de nrs. 39 104 en 39 105 waarbij deze bijlage een bijlage is, gaat het om beboeting wegens belastingontduiking en is het belasten van de verdachte/belastingplichtige met het bewijs dat hij niet heeft ontdoken dus naar mijn mening niet toelaatbaar. In die zaken heeft het Hof mijns inziens terecht de bewijslast alleen ter zake van de enkelvoudige belasting, niet ter zake van de gronden voor beboeting omgekeerd geacht. 2.16 De wetgever lijkt met de slotzinnen van art. 25, zesde lid, respectievelijk art. 27e AWR, voor de vergrijpboeten van art. 67d tot en met 67f AWR inderdaad bewijslastomkering ter zake van de gronden voor vergrijpboeten uitgesloten te hebben. Zoals uit de hieronder (onderdeel 3) aangehaalde wetsgeschiedenis zal blijken, bedoelde hij echter met deze slotzinnen niet meer dan dat ter zake van de subjectieve delictsbestanddelen (opzet of grove schuld) de bewijslast op de fiscus blijft rusten; voor de berekeningsgrondslag van de vergrijpboete (de ontduiking: het bedrag dat door opzet of grove schuld niet geheven zou zijn) zou de omkering van de bewijslast naar de bedoeling van de wetgever ook bij vergrijpboeten onverkort blijven gelden. De tekst van de wet, en met name de rechtspraak van het EHRM geven echter geen aanleiding tot deze beperking van de bedoelde slotzinnen.

(23)3. Grenzen, vervat in de wetshistorie 3.1 De verplichtingen ten dienste van de belastingheffing waren tot de Tweede Wereldoorlog in de heffingswetten opgenomen.

(24)Na de Tweede Wereldoorlog gold het fiscale noodrecht, dat de fiscus verregaande bevoegdheden gaf. Bij Wet van 23 april 1952, Stb. 191, werden de bevoegdheden van de belastingheffende overheid genormaliseerd. De Memorie van Toelichting bij deze Wet Bepalingen inzake vervanging van het fiscale noodrecht) vermeldt:

(25)"Nu (...) geleidelijk meer normale tijden zijn weergekeerd en de achterstand uit de oorlogsjaren vrijwel is opgeruimd, is het ogenblik gekomen om te overwegen of de bijzondere maartregelen al dan niet bestendigd dienen te worden. Daarbij moeten tegen elkaar worden afgewogen enerzijds het belang van een nauwkeurige heffing van de belastingen en anderzijds het belang van een zo gering mogelijke inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtigen. Voor wat de (bedoeld zal zijn "het"; PJW) eerste betreft, dient daarbij wel te worden in acht genomen, dat de fiscus met voldoende zekerheid moet kunnen vaststellen, welke grondslagen voor de belastingheffing behoren te worden aangenomen. (...) Het feit (...) dat de hoge heffingen diep in het gemeenschapsleven ingrijpen, is een reden te meer om aan de administratie de middelen ter beschikking te stellen die zij nodig heeft om ieder aan de schatkist te laten bijdragen hetgeen hij verschuldigd is. (...) Aan de andere zijde moet worden rekening gehouden met de rechtspositie van de contribuabelen. In een democratische Staat bestaat in gewone tijden een zekere evenwichtstoestand tussen de bevoegdheden, welke toekomen aan de administratie, en de levenssfeer van de burgers, waarop de administratie slechts binnen zekere grenzen inbreuk mag maken. De ondergetekende is van mening, dat onder meer normale omstandigheden als waaronder wij thans leven het niet meer toelaatbaar is, dat de wijze, waarop de fiscus zich het feitenmateriaal verschaft, dat hij nodig heeft om een juiste belastingheffing te bevorderen, een inbreuk maakt op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtigen, waarbij die evenwichtstoestand wordt verbroken." 3.2 De bedoelde MvT betoogt over de plichten tot gegevensverstrekking en inzageverlening in boeken en bescheiden het volgende:

(26)"Te dien aanzien geldt in volle omvang hetgeen hiervóór is gezegd over de noodzaak, dat de fiscus met voldoende zekerheid moet kunnen vaststellen, welke grondslagen voor de belastingheffing moeten worden aangenomen. Naar het oordeel van de ondergetekende zijn bepalingen in zake deze materie enerzijds onmisbaar voor een juiste belastingheffing en anderzijds toch niet van een draconisch karakter als de bepalingen van de tweede groep (bedoeld worden het recht van toegang en huiszoeking, het recht om voorwerpen tot nader onderzoek onder zich te nemen, het blokkeren en onderzoeken van safes en het conservatoire beslag; PJW). Hier kan de fiscus geheel blijven binnen de grenzen van hetgeen naar gangbare opvattingen gerekend wordt tot de normale bevoegdheden van de administratie te behoren; hij behoeft daarbij geen inbreuk te maken op hetgeen voor hem in de persoonlijke levenssfeer van de burgers onaantastbaar behoort te zijn." (...) "De ondergetekende neemt (...) het standpunt in, dat een ieder, physiek persoon zowel als rechtspersoon, volledige medewerking moet verlenen om te bepalen of en, zo ja, hoeveel hij zelf aan belasting verschuldigd is. Zo nodig zal hij zijn aangifte of de door hem verstrekte inlichtingen of gegevens door boeken en bescheiden moeten staven. De plicht om gegevens te verstrekken met betrekking tot de belastingheffing van derden behoort naar de mening van de ondergetekende - behoudens hetgeen ter zake in bijzondere wetten is bepaald - beperkt te blijven tot de feiten, die liggen en de handelingen, die verricht worden in de commerciële sfeer. In de huidige tijdsomstandigheden zou het (...) te ver gaan om ook met betrekking tot derden (...) inlichtingen te verlangen over hetgeen zich in de persoonlijke sfeer afspeelt." 3.3 Het ontwerp van de Wet Vervanging Fiscaal Noodrecht bevatte de verplichting boeken en andere bescheiden ter beschikking te stellen die van belang konden zijn voor de heffing van enige Rijksbelasting ten aanzien van de informatieplichtige. In het oorspronkelijke wetsontwerp luidde art. 2, eerste lid, letter b:

(27)"

(1)Een ieder is gehouden aan de inspecteur: a. (...) b. boeken en bescheiden, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de heffing te zijnen aanzien van enige Rijksbelasting, desgevorderd te inzage te verstrekken." De tekst werd echter geamendeerd omdat het niet de bedoeling was dat geschriften ter inzage zouden moeten worden verstrekt met enkel beschouwingen, zoals adviezen waarin rechtskundige argumenten werden ontwikkeld voor een door de belastingplichtige in te nemen standpunt. Stukken die zowel feiten als beschouwingen bevatten, moe(s)ten wel ter inzage worden verstrekt.

(28)Na amendering luidde art. 2, eerste lid, letter b, in het Gewijzigde wetontwerp:

(29)"

(1)Een ieder is gehouden aan de inspecteur: a. (...) b. boeken en bescheiden, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing te zijnen aanzien van enige Rijksbelasting, desgevorderd te inzage te verstrekken." Minister Lieftinck nam het amendement over:

(30)"De geachte afgevaardigden Hofstra en Lucas zouden de verplichting tot het verlenen van inzage van boeken en bescheiden bij voorkeur willen beperken tot die, waarvan kennisneming van belang kan zijn voor het vaststellen van de feiten. (...). De geachte afgevaardigde de heer Lucas heeft nu een tekst voorgedragen, (...). Ik wil wel zeggen, Mijnheer de Voorzitter, dat het ook mijn bedoeling niet is, dat geschriften met louter beschouwingen, bijvoorbeeld een advies, waarin de rechtskundige argumenten worden ontwikkeld voor een door de belastingplichtige te nemen standpunt, ter inzage moet worden gegeven. Met de redelijkheid, dergelijke bescheiden uit te sluiten van de inzageplicht, kan ik wel akkoord gaan. Met een amendement, dat de strekking heeft de inzageplicht te beperken tot boeken en andere bescheiden, waarvan de kennisneming van kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing van enige Rijksbelasting, zou ik mij wel kunnen verenigen. Dit geldt te meer, omdat uit die formulering blijkt - ik stel er prijs op dat mijnerzijds te zeggen -, dat stukken, die feiten én feiten beschouwingen bevatten, onder te tekst van de wet zullen vallen." 3.4 Bij de introductie van de AWR werden de informatieverplichtingen zonder inhoudelijke wijzigingen in art. 47 e.v. ondergebracht. 3.5 De Wet van 26 november 1987, Stb. 536, strekte tot uitbreiding van de informatieverplichtingen en tot invoering van een boekhoudverplichting. Zij vloeide voort uit de constatering door onder meer door de Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik (ISMO), dat de bevoegdheden van de fiscus ontoereikend waren in de strijd tegen belastingfraude. Het pièce de résistance van de Wet van 26 november 1987 was de uitbreiding van de verplichting van (wat nu zou heten) administratieplichtigen om derdeninformatie te verstrekken. Tot die tijd hoefde ter zake van de belastingplicht van derden slechts inzage in boeken verstrekt te worden; in 1987 werd echter ook actieve derdeninformatieverstrekking - beantwoording van vragen - verplicht. Bij amendement werd voorts het toenmalige art. 53a AWR ingevoerd, inhoudende een boekhoudverplichting. Volgens de toelichting op het amendement werd met art. 53a AWR beoogd een leemte te dichten in de administratieve verplichtingen die voor het functioneren van de nieuwe inlichtingenverplichtingen van belang waren. Immers: iemand die geen boekhouding bijhoudt, kan zeggen dat hij van niets weet en kan ook geen inzage verstrekken in die niet-bestaande boekhouding. 3.6 Bij Wet van 29 juni 1994, Stb. 499 (Aanpassing van administratieve verplichtingen)

(31)werden de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing opnieuw geordend en geherformuleerd, opdat een sluitend geheel zou ontstaan en werden de administratie- en bewaarplichten van art. 52 AWR ingevoerd. Daarbij werd door de wetgever geëxpliciteerd dat beoogd werd de ondernemer, de inhoudingsplichtige of het lichaam dat anderszins verplicht is tot het voeren van een administratie voor de belastingheffing niet meer administratieve verplichtingen op te leggen dan nodig zou zijn voor een verantwoorde controle door de fiscus en voor een goed en rechtvaardig verloop van de belastingheffing.

(32)De Memorie van Toelichting bij deze wet betoogt over het systeem van afdeling 2 van hoofdstuk VIII AWR (verplichtingen ten dienste van de belastingheffing) het volgende:

(33)"Allereerst zijn de bepalingen opgenomen die verplichtingen bevatten welke in beginsel voor een ieder gelden, en wel voor de "eigen" belastingheffing. Daarna heeft de administratieverplichting een eigen plaats gekregen; in dezelfde bepaling is de bewaarverplichting vervat. Vervolgens is bepaald dat administratieplichtigen aan verzoeken om inlichtingen of raadpleging van de (inhoud van) informatiedragers moeten voldoen ten behoeve van de heffing van belasting van derden en van die waarvan de inhouding aan hen is opgedragen. (...)." 3.7 Over art. 47 AWR werd het volgende opgemerkt:

(34)"In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Zo kunnen onder de in artikel 47, eerste lid, onder b genoemde "bescheiden" en andere informatiedragers ook begrepen worden de boekhouding, de kladboekhouding, de kassarol, nota's en kwitanties, akten, brieven, notulen, microfilms, magneetbanden, enz. mits zij van belang kunnen zijn voor de vaststelling van fiscaal relevante feiten. Ook de bescheiden waarop de jaarstukken of de winst- en verliesrekening gebaseerd zijn, kunnen daaronder worden begrepen. (...) [N]iet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kàn zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van háár redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarstelling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift- of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. Anderzijds houdt een juiste vervulling van de controletaak ook in dat de inspecteur - in concreto - in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de ter inzage gevraagde bescheiden etc. van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In voorkomende gevallen kan de vraag wat uit controle-oogpunt van belang kan zijn, beantwoord worden met behulp van de inzichten die ontwikkeld zijn in het accountantsberoep. Indien daarover verschil blijft bestaan, zal uiteindelijk de rechter hebben te beslissen of het wettelijke criterium dat de verzochte gegevens of de ter inzage gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor c.q. betrekking hebben op feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, in concreto juist is toegepast. De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding." En op blz. 20-21: "Met de zinsnede "zulks ter keuze van de inspecteur" in het eerste lid, onderdeel b, wordt aangegeven dat de inspecteur overeenkomstig de artikelen 47 en 53 bepaalt welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk moet worden gemaakt. (...) De redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte keuze welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk gemaakt moet worden staat ter toetsing van de belastingrechter. (...) Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord "desgevraagd" in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt."

(35)In de Memorie van Antwoord wordt vervolgens als volgt gereageerd op zorgen van Kamerleden:

(36)"De leden van de V.V.D.-fractie (...) hebben met enige zorg kennis genomen van het (...) gestelde omtrent het aan de artikelen 47, 52 en 53 ten grondslag liggende criterium dat de fiscus van de justitiabele inlichtingen dan wel inzage kan verlangen van gegevens en feiten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De opmerkingen van deze leden dat dit criterium ruim is, is juist. Ik vestig er evenwel de aandacht op dat dit criterium reeds decennia met zoveel woorden in de belastingwetgeving voorkomt - derhalve niets nieuws brengt - en in de praktijk niet tot problemen heeft geleid. Het criterium moet ook noodzakelijkerwijs ruim zijn, omdat de betekenis van bepaalde feiten en omstandigheden veelal slechts kan worden vastgesteld aan de hand van hun onderlinge samenhang. Of een bepaald gegeven fiscaal relevant is, is ook niet altijd op voorhand te bepalen. Wel moet in dit verband worden bedacht dat de bij de belastingheffing geldende algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat de fiscus slechts in redelijkheid gebruik maakt van zijn bevoegdheden. Dit ligt vast in de op dit gebied gevestigde jurisprudentie. Het belang dat deze leden toekennen aan een prudente hantering van bevoegdheden door de belastingdienst, stemt overigens overeen met mijn opvatting in dezen. In deze geest en met de opdracht de in de jurisprudentie ontwikkelde beginselen van behoorlijk bestuur tot richtsnoer te nemen, plegen de ambtenaren van de belastingdienst te worden geïnstrueerd." 3.8 Zoals ook uit de geciteerde passages blijkt, had het parlement zorgen over de weinige beperkingen die in de art. 47 tot en met 56 AWR aan de fiscus zijn gesteld. De medewetgever heeft steeds benadrukt dat de inspecteur bij de uitoefening van zijn bevoegdheden is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

(37)Onder die beginselen vallen het verbod van willekeur en het evenredigheidsbeginsel. 3.9 Hoewel de informatieplichtige zich in het algemeen in de contacten met de inspecteur kan laten vertegenwoordigen, kan de inspecteur verlangen dat hij zijn vertegenwoordiger vergezelt (art. 41, lid 2, AWR). Dit geldt enkel indien de informatieplichtige ingevolge de belastingwet (art. 47 AWR) is opgeroepen tot het mondeling verstrekken van gegevens en inlichtingen aan de inspecteur. Aan art. 41, tweede lid, AWR ligt dezelfde gedachte ten grondslag als aan art. 45 AWR, dat de inspecteur machtigt vertegenwoordiging om geldige redenen uit te sluiten bij de nakoming van een verplichting door degene die zelf tot nakoming in staat is. De Memorie van Toelichting bij de AWR bevat de volgende algemene opmerking over de bepalingen inzake vertegenwoordiging in Hoofdstuk VIII, Afdeling 1, AWR:

(38)"(...) In het bijzonder zal de in het burgerlijk recht op de voorgrond geplaatste vrijheid om zich in de uitoefening van zijn rechten al dan niet te doen vertegenwoordigen in het belastingrecht aanzienlijk moeten worden beknot. (...) In de eerste plaats is het ter verzekering van de behoorlijke naleving van het materiële recht geboden, de gehoudenheid van het belastingsubject tot persoonlijk optreden op de voorgrond te stellen. Deze gedachte vindt haar neerslag - met de nodige waarborgen voor het individu overigens omkleed - in artikel 43 [thans: 45; PJW]. (...)" 3.10 De toelichting op het toenmalige art. 39 AWR (het huidige art. 41, tweede lid, AWR) hield onder meer in:

(39)"Op de (...) [hiervoor] uiteengezette gronden kan de gehoudenheid tot persoonlijk optreden van het belastingsubject niet worden gemist. Om te voorkomen, dat nodeloos inbreuk wordt gemaakt op belangen van individuen zijn de afwijkingen van de algemene in de artikelen 39, 41 en 42 [thans: 41, 43 en 44; PJW] vervatte regels tot een minimum beperkt. Vooreerst kan het persoonlijk optreden slechts worden gevorderd met betrekking tot een verplichting. De vervolgens gestelde voorwaarde, dat een geldige reden aanwezig is, zal in die zin moeten worden verstaan, dat zich omstandigheden voordoen die de conclusie van de inspecteur rechtvaardigen, dat het belang van een juiste belastingheffing met persoonlijk handelen van het belastingsubject is gediend. Ten slotte kan persoonlijk optreden slechts worden gevorderd van hen die physiek en geestelijk tot nakoming van de verplichting in staat zijn" 3.11 Uit een en ander kan weinig concreets geconcludeerd worden voor individuele gevallen, maar wel in abstracto dat de inspecteur, zoals te verwachten viel, bij de uitoefening van deze beleidsvrije bevoegdheden gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur en met name dat hij een door de rechter toetsbare afweging moet maken tussen het belang van de belastingheffing bij een bepaalde modaliteit van informatievordering en het belang van de belastingplichtige of administratieplichtige bij een minder ver gaande modaliteit (verbod van willekeur, zorgvuldigheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel). 4 Grenzen ex art. 8 EVRM (eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en de bedrijfsruimte) 4.1 Art. 8 van het EVRM bepaalt (het Nederlands is wel officieel, maar niet authentiek): "

1. Een ieder heeft recht op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie.
2. Geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen." 4.2 In diverse arresten heeft u geoordeeld dat, zo fiscale informatievorderingen al een inbreuk op art. 8, lid 1, EVRM vormen, deze inbreuk in lid 2 van die bepaling gerechtvaardigd wordt door de noodzaak daartoe in een democratische samenleving voor het economisch welzijn van het land. Ik noem HR (strafkamer) 10 december 1974, nr. 67 574 (Stad Rotterdam), BNB 1975/52, met conclusie Remmelink en noot Van Duyn, HR 28 mei 1986, nr. 23 784, BNB 1986/238, met noot Scheltens, HR 15 september 1993, nr. 27 858, BNB 1993/344, met noot Zwemmer, en HR 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147, met conclusie Van Soest en noot Wattel. 4.3 De vraag rijst of deze rechtspraak nog volledig actueel is, gelet op het nadien door het EHRM gewezen arrest in de zaken Sociétés Colas Est v. France,

(40)waarin voor ondernemingen het recht ex art. 8, lid 1, EVRM werd erkend tot eerbiediging van hun zetel en kantoorruimten, en waarin de ex lid 2 daarop toegelaten uitzonderingen eng werden geïnterpreteerd. Deze zaken betroffen de volgende feiten: de Franse mededingingsautoriteit onderzocht illegale kartelafspraken in de Franse bouw (ja; ook daar). Zij doorzocht daartoe zonder voorafgaande rechterlijke machtiging bedrijfsruimten. Daarbij werden documenten in beslag genomen die bij moesten dragen aan het bewijs van de vermoede illegale praktijken. Het EHRM overwoog eerst dat ook de (kantoor)ruimten van bedrijven onder de bescherming van art. 8 EVRM vallen. Voor de vraag of art. 8 EVRM in casu geschonden was, achtte het EHRM vervolgens van belang of: - de huiszoekingen een wettelijke basis hadden in intern (Frans) recht; - de huiszoekingen een legitiem doel dienden in de zin van art. 8, lid 2, EVRM; - huiszoeking zonder rechterlijke controle in de omstandigheden van het geval noodzakelijk waren voor het bereiken van dat legitieme doel (proportionaliteit). De laatste vraag werd door het EHRM ontkennend beantwoord bij gebreke van garanties tegen willekeur en misbruik:

(42)en Roquette Frères.

(43)4.4 EJD (annotator in NJ) meent dat het arrest Colas Est vergaande gevolgen heeft voor de Nederlandse bestuursrechtelijke handhavingsbevoegdheden: "6. Evenals in de Funke zaak wordt er een toetsing in abstracto verricht (vgl. Lawson & Schermers t.a.p., p. 509, nr. 18). Het systeem waarbinnen de 'invallen' zijn toegelaten, wordt veroordeeld, omdat het systeem geen juridische waarborgen biedt. Het ontbreken van rechterlijke controle is daarbij een belangrijk element, maar niet het enige. Wat betekent dit voor Nederland? Het betekent mijns inziens dat handhavingsbevoegdheden zoals zij in de Awb zijn neergelegd niet voorzien in adequate rechtswaarborgen. Het gaat om de artikelen 5.15 - 5.20 Awb (betreden van plaatsen, vorderen inlichtingen, inzage gegevens en bescheiden, onderzoeksbevoegdheid, en medewerkingsplicht). De Awb voorziet niet in een systeem van rechtsbescherming om deze maatregelen voor of tijdens het onderzoek rechterlijk te laten toetsen. Dit stuit immers af op artikel 6.3 Awb dat afzonderlijk beroep tegen voorbereidingshandelingen, waartoe het onderzoek van het bestuursorgaan volgens geldende jurisprudentie van de bestuursrechter wordt gerekend, uitsluit. Weliswaar zal de bestuursrechter deze aspecten bij de beoordeling van het voor beroep vatbare besluit (sanctie of dwangmaatregel) moeten meenemen op grond van het beginsel van behoorlijk bestuur dat besluiten zorgvuldig moeten worden voorbereid (waarbij 5.13 Awb uitdrukkelijk toetsing op evenredigheid voorschrijft), maar dat is 'mosterd na de maaltijd'. De eis van rechterlijke controle op het proces die het EHRM als een van de belangrijke elementen noemt is daarvoor te belangrijk. Eenzelfde gebrek kleeft aan het systeem van handhaving van de Mededingingswet (artt. 50-55) en andere bijzondere handhavingsregels die immers het systeem van de Awb volgen (aldus ook Barkhuysen t.a.p. 238 e.v.)." 4.5 Is dit betoog juist, dan komen ook de bevoegdheden van de inspecteur van Rijksbelastingen ex art. 47 e.v. AWR in het gedrang van art. 8, lid 1, EVRM. Zoals hieronder nog nader zal blijken, lijken immers nogal wat van de in hoofdstuk 5 Awb voorziene handhavingsbevoegdheden sterk op de vorderingsbevoegdheden van de inspecteur ex art. 47 e.v. AWR. De redactie van Vakstudie-Nieuws ziet het enerzijds duister, anderzijds positief in: "Het belang van het arrest voor de Nederlandse fiscale praktijk is dat het grenzen stelt aan de uitoefening van de bevoegdheden van de Belastingdienst, in het bijzonder aan de bevoegdheden die de inspecteur ontleent aan art. 50 AWR. Voor de uitoefening van die bevoegdheden geldt voluit hetgeen het EHRM in r.o. 49 overweegt over de uitoefening door de bevoegde instantie van de bevoegdheden op grond van de Ordonnance. Ons inziens leent het arrest zich ook voor toepassing in situaties waarin art. 50 AWR niet aan de orde is, maar waarin de Belastingdienst wel in het hoofdhuis, het kantoor of de bedrijfsgebouwen van een rechtspersoon bevoegdheden uitoefent en de rechtspersoon wettelijk verplicht is daaraan zijn medewerking te verlenen. Schoolvoorbeeld van zo'n situatie is het boekenonderzoek. Overigens zijn de grenzen die het EHRM aan de bevoegdheidsuitoefening van de Belastingdienst stelt, bepaald geen knellend keurslijf. Niet door de verdragsrechtelijke beugel kan uitsluitend de situatie waarin het bevoegde gezag (lees: de inspecteur) over zeer ruime bevoegdheden om in te grijpen in het leven van de natuurlijke of rechtspersoon (lees: de belasting- of inhoudingsplichtige) beschikt, welke bevoegdheden het hem (de inspecteur) mogelijk maken zelf en alleen de opportuniteit, het aantal, de tijdsduur en de omvang van de ingrepen te bepalen. Helaas doet juist die situatie zich in de Nederlandse fiscale praktijk nog steeds voor bij de toepassing van hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR (administratieve verplichtingen). Hoewel het EHRM zich daarvan waarschijnlijk niet bewust is, ondersteunt het met dit arrest een wens, die meermalen in Vakstudie Nieuws is geuit. Die wens houdt in dat besluiten die de inspecteur in het kader van hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR neemt, vatbaar voor bezwaar en beroep zouden moeten zijn. Zodra die wens is vervuld, is een adequate en onafhankelijke toetsing vooraf van de desbetreffende besluiten mogelijk, waarmee - gelet op r.o. 49 - is voldaan aan de eis die besloten ligt in de woorden "en in een democratische samenleving noodzakelijk is" in art. 8, tweede lid, EVRM." 4.6 Ik zou echter aan het arrest Colas Est niet de conclusie verbinden dat uitoefening van informatiegaringsbevoegdheden zonder (mogelijkheid van) voorafgaande rechterlijke toetsing niet toegestaan zou zijn. Anders dan (kennelijk) de Franse mededingingsautoriteit, heeft de Nederlandse fiscus immers geen mogelijkheid tot reële executie van zijn bevoegdheden tot het vorderen van inzage of toegang. De belanghebbende kan weigeren inzage of toegang te verlenen. De fiscus kan alsdan de bewijslast omkeren, maar hij kan niet tegen de wil van de belanghebbende rechtmatig toegang nemen en de gezochte boeken in beslag nemen. Die mogelijkheden heeft hij pas indien hij niet meer bezig is met belastingheffing, maar belast is met de opsporing van bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten (zie de art. 81 en 83 AWR). Het EHRM wraakte het rechterlijk ongecontroleerde toegang nemen in (hoofd)kantoren en het aldaar inbeslagnemen van boeken. Dat is een heel andere en veel verder op de "eigen" sfeer van de administratieplichtige inbrekende situatie dan die welke zich voordoet bij de informatie- of toegangsverleningsvorderingen ex de artt. 47 e.v. AWR, waarin de fiscus immers na een weigering niet overgaat tot reële executie, maar simpelweg de aanslag oplegt naar zijn schatting en met omkering van de bewijslast. Van een inbreuk zoals in de zaak Stés Colas Est is alsdan geen sprake. Men kan- zoals de redactie van Vakstudienieuws, alsmede Happé

(44)doen - het een rechtstekort achten dat rechterlijke beoordeling van de vorderingen van de fiscus en de weigeringen van de administratieplichtige pas ex post mogelijk is in een procedure over de inmiddels (wellicht met boete) naar een schatting en met omkering van de bewijslast opgelegde aanslag, maar daarover gaat het arrest van het EVRM niet. 4.7 Toetsing van de bevoegdheidsuitoefening ex art. 47 c.a. AWR aan 's Hofs toepassing van art. 8 EVRM in de zaak Colas Est levert het volgende op: de bevoegdheidsuitoefening heeft een wettelijke basis, dient een legitiem doel (belastingheffing volgens de wet en égalité devant les charges publics), en wordt gerechtvaardigd door een in art. 8, lid 2, EVRM genoemde rechtvaardigingsgrond. Dat voorafgaande rechterlijke toetsing ontbreekt, evenals aanwezigheid van een hulpofficier van justitie bij het boekenonderzoek, kan niet als disproportioneel gezien worden, nu de fiscus in het kader van zijn heffingsinformatievorderingen geen bevoegdheid heeft tot reële executie, maar uitsluitend de bewijslast kan omkeren, waarvoor geen voorafgaande rechterlijke machtiging noodzakelijk lijkt. Tussen de sanctie van de omkering van de bewijslast bij weigering en het met de uitoefening van de vorderingsbevoegdheden nagestreefde doel (correcte belastingheffing) bestaat geenszins per definitie disproportionaliteit indien de schatting waarop de aanslag gebaseerd wordt redelijk is en aansluit bij de wél bekende informatie. De sanctie staat bovendien onder rechterlijke controle na bezwaar en beroep. 4.8 Toetsing aan art. 8 EVRM levert aldus mijns inziens niets concreters op dan dat waarborgen moeten bestaan tegen willekeur en misbruik als de bevoegdheidsuitoefening een inbreuk maakt op de persoonlijke levenssfeer of de kantoorvrede, waarbij onduidelijk blijft of de enkele (niet reëel-executabele maar slechts met bewijslast gesanctioneerde) gegevens- of inzagevordering door een aan geheimhouding gebonden fiscus als zo'n inbreuk gezien moet worden. In het algemeen zal de Nederlandse omkering van de bewijslast als sanctie op de weigering om te voldoen aan een op de wet gebaseerde informatievordering ten behoeve van de belastingheffing geen probleem opleveren uit een oogpunt van de rechten die art. 8 EVRM beschermt, hoezeer ook rechterlijke beoordeling ex ante niet mogelijk is. Overigens: op de keper beschouwd, is die ex ante beoordeling wél mogelijk: de belanghebbende kan - bij gebreke van een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking - desgeraden de civiele voorzieningenrechter verzoeken om een verbod op de vordering, althans de sanctie. 5 Intrinsieke beperkingen aan de meewerkplichten 5.1 De informatieverstrekkingplichten gelden "desgevorderd," zij het dat voor administratieplichtigen onder omstandigheden ook een verplichting geldt tot spontane verstrekking van bepaalde gegevens en inlichtingen (zie art. 53, tweede en derde lid, AWR). Dit betekent onder meer dat het niet voldoen aan een verzoek om inlichtingen in het kader van de heffing van inkomstenbelasting niet kan leiden tot omkering van de bewijslast in een procedure over een andere belasting ten laste van dezelfde belastingplichtige. Dit is recent benadrukt in HR 12 september 2003, 38.174, NTFR 2003/1564, BNB 2004/111, met noot Aardema. In deze zaak had de belastingplichtige desgevorderd geweigerd aan de inspecteur inkomstenbelastinginlichtingen te verstrekken. Volgens de fiscus moest deze weigering tot omkering van de bewijslast leiden in de omzetbelastingprocedure, waarin geschil bestond over de aan- of afwezigheid van een vaste inrichting van de belastingplichtige hier te lande. U overwoog: "3.5. Nu belanghebbende met behulp van diensten van K in Nederland zakelijke activiteiten ontwikkelde en bankrekeningen aanhield, kon de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt stellen dat in verband met eventuele belastingplicht van belanghebbende deze desgevraagd gegevens en inlichtingen diende te verstrekken. De door de Inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen betroffen echter slechts de - voor de inkomstenbelasting van belang zijnde - rechtsverhouding tussen belanghebbende en K en waren in genen dele erop gericht opheldering te verkrijgen over het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting. Het Hof is daarom ten onrechte op grond van de omstandigheid dat belanghebbende de gevraagde informatie niet volledig heeft verstrekt, met toepassing van de processuele sanctie van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ervan uitgegaan dat belanghebbende over een vaste inrichting hier te lande beschikte en dat belanghebbende het tegendeel moest doen blijken. Het Hof heeft derhalve ten onrechte zijn bewijsoordeel mede doen steunen op voormelde processuele sanctie." 5.2 Wat de belastingplichtige of administratieplichtige niet heeft, kan hij ook niet verstrekken. Waar niets is, verliest de keizer zijn recht. In dergelijke situaties kan de bewijslast niet omgekeerd worden op de grond dat niet verstrekt zou zijn.

(45)Bij administratieplichtigen is het alsdan mogelijk dat omkering toch plaatsvindt, nl. indien de administratieplichtige die gegevens wel had moeten hebben: de omkering sanctioneert immers ook de boekhoud- en bewaarplicht. De vraag of de belastingplichtige al dan niet over bepaalde informatie(dragers) beschikte, is een vraag van feitelijke aard, die onderworpen is aan de regels van de vrije bewijsleer.

(46)U zie HR 21 juli 1987, nr. 24 516, BNB 1987/272, met conclusie Moltmaker en noot Van Leijenhorst, en HR 25 januari 2002, nr. 36 063, BNB 2002/136, met noot Feteris.

(47)5.3 De gevraagde informatie resp. inzage moet voorts van belang kunnen zijn voor de belastingheffing resp. de vaststelling van feiten die invloed kunnen hebben op de belastingheffing van de belastingplichtige tot wie de vordering gericht wordt ("te zijnen aanzien"), tenzij het gaat om een administratieplichtige, in welk geval ook derdeninformatie gevorderd kan worden.

(48)5.4 De gevraagde informatie moet van belang kunnen zijn voor de belastingheffing en de gevraagde inzage in boeken moet van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van de gevorderde (of, bij administratieplichtigen, van derden). Dit lijkt een vooral theoretische beperking, nu zij alleen informatie en inzage uitsluit die niet van belang kan zijn. Toch houdt deze begrenzing twee beperkingen in: (

1. i)objectivering: niet van belang is of de inspecteur meent dat iets van belang kan zijn; het gevraagde moet naar objectieve maatstaven beoordeeld van belang kunnen zijn voor de belastingheffing, en (
2. ii)een bewijsrechtelijke functie: bij geschil over de mogelijke relevantie zal de inspecteur aannemelijk moeten maken dat het door hem gevraagde voor de belastingheffing ten aanzien van de belastingplichtige relevant kan zijn. 5.5 Niettemin kan de relevantie-eis niet als een beperking van betekenis beschouwd worden. In HR 8 januari 1986, 23 034, BNB 1986/128, met conclusie Van Soest en noot Hoogendoorn, was de vraag gerezen of een belastingplichtige mag weigeren stukken ter inzage te verstrekken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem gevraagde informatiedragers tot een juiste feitenvaststelling kan komen. Het Hof achtte de inspecteur niet bevoegd naar de reeds bekende weg te vragen. In cassatie betoogde de staatssecretaris dat degene tot wie het informatieverzoek is gericht, zonder beperking verplicht is de gevraagde informatie(dragers) te verstrekken. U overwoog: "4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen. De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist. In zoverre is het middel mitsdien ongegrond. 4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen. Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige. Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs evenvermelde rechtsopvatting is het derhalve gegrond." 5.6 Ik maak hier uit op dat de inspecteur bevoegd is gegevens te "kruispeilen" of double checks uit te voeren. Hoe dan ook: duidelijk is dat de meewerkverplichting van de belastingplichtige in het kader van art. 47 AWR een ruime is.

(49)5.7 Het vereiste van potentiële relevantie in art. 47, lid 1, letter b, AWR (boekeninzage) is niet identiek aan dat van letter a (gegevens en inlichtingen). In letter a gaat het om relevantie voor de belastingheffing, in letter b om relevantie voor de feitenvaststelling die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Uit de wetsgeschiedenis blijkt (zie onderdeel 3.3 hierboven) dat de achtergrond van het verschil ligt in de wens van de wetgever om de gevorderde te verschonen van de plicht de fiscus inzage te geven in stukken die fiscaal-rechtskundige beschouwingen bevatten (kort gezegd: in de adviezen van de belastingadviseur). Zodra stukken echter zowel feiten als juridische beschouwingen bevatten, vallen zij in beginsel onder de reikwijdte van art. 47 AWR. Ook belastingadviezen kunnen vaak zowel feiten als beschouwingen bevatten.

(50)Actueel de laatste jaren (en in de zaken 38 809 en 39 810 waarbij deze bijlage een bijlage is) is de vraag in hoeverre de fiscus inzage gegeven moet worden in zgn. due diligence rapporten van externe accountants die opgesteld zijn in verband met voorgenomen bedrijfsovernames of fusies. Daarover is tot nu toe weinig geprocedeerd. De Staat der Nederlanden spande in 1999 een kort geding aan tegen de bank/verzekeraar Fortis wegens diens weigering inzage te geven in een concept-memorandum "inzake belastingpositie Fortis" en een due diligence rapport van KPMG in verband met de aankoop van aandelen MeesPierson NV. Ter zake van het concept-memorandum won Fortis, ter zake van het due diligence rapport won de fiscus (inzage binnen vijf dagen te