ECLI:NL:PHR:2006:AR6478

(1)heeft de inspecteur de belanghebbende een onderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomsten-, omzet-, en loonbelasting over de jaren 1994 tot en met 1997. In de laatste brief staat dat het onderzoek om doelmatigheidsredenen op het kantoor van de Belastingdienst zou plaatsvinden en wordt de belanghebbende verzocht de administratie 1994 t/m 1997 ter beschikking te stellen. Tijdens het inleidende gesprek gaf de belanghebbende volgens de inspecteur te kennen dat hij in 1996 en 1997 administratiedelen niet bewaard had en dat zijn boekhouder, B, in 1997 ex post een administratie over deze jaren heeft vervaardigd.

(2)Het Hof heeft dit in het midden gelaten. Wegens de administratieve gebreken is op 1 maart 2000 een derdenonderzoek ingesteld bij A, aldus de inspecteur.

(3)1.3 Op 28 november 2000 heeft de inspecteur telefonisch contact gehad met de belanghebbende, waarvan zij de volgende schriftelijke vastlegging heeft gemaakt: "Hierbij bevestig ik de vandaag gemaakte afspraak om op woensdag 6 december a.s. op het Belastingkantoor te P een eindgesprek te voeren naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek Inkomsten- en Omzetbelasting over de jaren 1994 t/m

1. Als u zich tijdens dit gesprek wilt laten bijstaan door uw adviseur dan dient u daarvoor zelf uw maatregelen te treffen." 1.4 Bij brief van 5 december 2000 heeft de adviseur van belanghebbende de inspecteur het volgende bericht: "Na overleg met cliënt heeft hij besloten de gemaakte afspraken niet na te komen. Vanzelfsprekend is hij bereid alle vragen die u mocht hebben te beantwoorden, hetzij schriftelijk, hetzij mondeling, doch wenst eerst op de hoogte gebracht te worden omtrent de aard en inhoud van die vragen. Zich beroepend op de Algemene Beginselen van Behoorlijk Bestuur verzoekt hij U dan ook de vragen die U na een onderzoek van 20 maanden hebt, schriftelijk te formuleren en hem in de gelegenheid te stellen binnen veertien dagen hierop te antwoorden (...)" 1.5 Bij brief van 6 december 2000 schreef de inspecteur de belanghebbende als volgt: "Op 28 november jl. heb ik telefonisch een afspraak met u gemaakt voor het voeren van een eindgesprek op woensdag 6 december 2000 n.a.v. het boekenonderzoek (...) Doel van dit gesprek was om de voorlopige conclusies uit het onderzoek in combinatie met aanvullend door u te verstrekken informatie om te zetten in definitieve conclusies. Op dinsdag 5 december 2000 heb ik uitgebreid telefonisch contact gehad met uw adviseur B. Deze verklaarde dat u de gemaakte afspraken niet zult nakomen omdat u eerst op de hoogte gebracht wenst te worden van de aard en inhoud van de vragen. Voor wat betreft de aard van de vragen kan ik mededelen dat deze de bedrijfsvoering en de registratie hiervan betreffen. Mocht tijdens het eindgesprek blijken dat er vragen zijn waar u niet direct op kunt antwoorden dan zult u vanzelfsprekend de gelegenheid krijgen om hier binnen een redelijke termijn antwoord op te geven. Ik stel u alsnog in de gelegenheid om in een gesprek met mij de voor het onderzoek benodigde informatie te verstrekken. Dit gesprek zal plaatsvinden op woensdag 20 december 2000 om 13.00 uur op het Belastingkantoor te P. Mocht u besluiten ook op dit verzoek niet in te gaan, dan verzoek ik u mij hiervan zo spoedig mogelijk op de hoogte te stellen. Dit houdt overigens dan wel in dat u niet voldoet aan de in artikel 49 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gestelde inlichtingenplicht. Bij een eventueel bezwaar leidt dit op grond van artikel 25 lid 6 van de AWR tot omkering bewijslast. Als u mocht besluiten niet te verschijnen zal ik het rapport en de daaruitvoortvloeiende aanslagen overeenkomstig mijn bevindingen uitbrengen c.q. opleggen." 1.6 Bij brief van 7 december 2000 heeft de inspecteur de belanghebbende meegedeeld dat naar aanleiding van het boekenonderzoek over het jaar 1995 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen zal worden opgelegd, gebaseerd op de voorlopige conclusies uit het onderzoek. In deze brief is tevens melding gemaakt van het voornemen van de inspecteur om een boete van 100% op te leggen, met kwijtschelding van 50%. 1.7 De gemachtigde van de belanghebbende heeft bij fax van 15 december 2000 de inspecteur als volgt bericht: "Begin 1999 heeft u boekenonderzoek ingesteld bij [belanghebbende]. Eind november 2000 nodigt u [belanghebbende] uit om op 6 december 2000 de voorlopige conclusies te bespreken op uw kantoor, zonder op voorhand de voorlopige conclusies te overleggen. Op deze uitnodiging is niet ingegaan met als motivering dat [belanghebbende] eerst wenste te worden geïnformeerd over de voorlopige conclusies. [Belanghebbende] heeft aangegeven steeds bereid te zijn de noodzakelijke informatie op correcte wijze te verstrekken. Desalniettemin zijn de voorlopige conclusies niet overgelegd en heeft u ter behoud van rechten een naheffingsaanslag (...) aangekondigd. Tijdens het overleg gepland voor 20 december 2000 zult u de argumenten gegeven (bedoeld zal zijn: geven; PJW) voor deze naheffingsaanslag. Deze route acht ik vooralsnog weinig effectief en efficiënt. Gezien uw handelwijze en uw enigszins criptische (bedoeld zal zijn: cryptische; PJW) brief van 7 december 2000 is een bespreking alleen vruchtbaar indien [belanghebbende] op voorhand op de hoogte is van uw voorlopige conclusies. Tevens is voor een goed overleg noodzakelijk dat de administratie over de jaren 1994 tot en met 1997 weer ter beschikking komt van [belanghebbende]. Op deze wijze kan u op goed beargumenteerde wijze van repliek worden gediend. Ik verzoek u om die reden de voorlopige conclusies te overleggen en de administratie ter beschikking te stellen aan [belanghebbende] voor 20 december 2000, waarna op 20 december 2000 overleg op uw kantoor kan plaatsvinden. Gezien de korte termijn is wellicht een bespreking tussen kerst en nieuwjaar meer passend (...)" 1.8 Op 18 december 2000 telefoneerden de inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende met elkaar. Bij faxbericht van 19 december 2000 schreef de gemachtigde aan de inspecteur: "Telefonisch hadden wij gisteren overleg inzake [belanghebbende]. U deelde mij mede dat u de voorlopige conclusies niet voor de bespreking van 20 december 2000 kenbaar wilde maken, zulks uit oogpunt van "tactische redenen". Aan de hand van de reactie van [belanghebbende] zou u de slotconclusies formuleren. Deze handelwijze acht [belanghebbende] in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Gezien de looptijd van het onderzoek is het op voorhand aangeven van uw vragen c.q. uw voorlopige conclusies op zijn plaats. Dit geldt te meer nu u reeds een naheffingsaanslag LB/PVV heeft aangekondigd ter behoud van rechten in verband met een vermeende loonbetaling van f 125.000 in
2. Mijn voorstel om op 20 december 2000 als gemachtigde te verschijnen zonder [belanghebbende] wees u van de hand. In dat geval zou u zonder reactie uwerzijds overgaan tot het nemen van de slotconclusies en de aanslagen conform deze conclusies opleggen. Om een impasse te voorkomen heb ik voorgesteld dat u deze laatste route bewandelt, waarbij ik u expliciet wijs op de bereidheid van [belanghebbende] om steeds alle gestelde vragen te beantwoorden. Het veronderstellen van een loonbetaling in 1995 van f 125.000 rechtvaardigt het standpunt dat u op voorhand de voorlopige conclusies weergeeft. In casu is geen sprake van enig handelen in strijd met art. 47 AWR en art. 49 AWR nu [belanghebbende] niet op de hoogte is gesteld van uw vragen." 1.9 Bij brief van 21 december 2000 heeft de inspecteur de gemachtigde onder meer het volgende meegedeeld: "Tijdens ons gesprek heb ik medegedeeld dat het niet gebruikelijk en zeker niet vereist is om voorlopige conclusies gedurende het onderzoek met belastingplichtige te bespreken. Hierbij merk ik overigens op dat [belanghebbende] niet is uitgenodigd voor het bespreken van de voorlopige conclusies. Dit blijkt nog eens uit de brief van 6 december 2000 waarin wordt aangegeven dat doel van het gesprek is het verkrijgen van aanvullende informatie met betrekking tot de bedrijfsvoering teneinde de voorlopige conclusies (...) om te zetten in definitieve conclusies. Ik heb u er (...) op gewezen dat deze (...) informatie van belang is voor de belastingheffing te zijnen aanzien en dat artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen derhalve van toepassing is. Het niet voldoen aan deze verplichting kan leiden tot omkering bewijslast (...) Vervolgens stelde u in ons telefoongesprek voor om op 20 december 2000 als gemachtigde te verschijnen zonder [belanghebbende] om hiermee aan de inlichtingenverplichting te voldoen. Ik heb vervolgens gewezen op artikel 41 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Hierin wordt bepaald dat diegene die zich, ingevolge de belastingwet opgeroepen tot het mondeling aan de inspecteur verstrekken van gegevens en inlichtingen, voor het onderhoud met de inspecteur doet vertegenwoordigen, desgevorderd gehouden is zijn vertegenwoordiger te vergezellen. In uw fax (...) stelt u zich op het standpunt dat gezien de looptijd van het onderzoek het op voorhand aangeven van mijn vragen c.q. conclusies op zijn plaats zou zijn. Dit verbaast mij ten zeerste; naar mijn mening bestaat er namelijk geen verband tussen de duur van een onderzoek en het al op niet voorhand aangeven van mijn vragen. Omdat [belanghebbende], na twee keer te zijn uitgenodigd en nadrukkelijk te zijn gewezen op de consequenties van het niet voldoen aan de inlichtingenplicht op grond van de AWR, bij zijn standpunt blijft om pas gegevens en inlichtingen te verstrekken als de vragen op voorhand bekend zijn, heb ik u medegedeeld dat ik het onderzoek zal afronden en mijn conclusies zal baseren op de tot op heden verzamelde informatie. Binnenkort zal ik een rapport uitbrengen en zal ik de uit het onderzoek voortvloeiende aanslagen opleggen." 1.10 Het rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 3 januari 2001 en vermeldt onder meer het volgende: "Uit een bij A verricht derdenonderzoek blijkt dat de door belastingplichtige uitgeschreven facturen werden vergezeld door de volgende specificaties: - een specificatie van de per dag verrichte werkzaamheden; eventueel gewerkte overuren worden hierop ook geregistreerd (...); - een specificatie van de doorberekende arbeid, materialen en verreden kilometers waarvan het totaal uiteindelijk weer aansluit bij de uitgeschreven facturen (...); - een kilometeradministratie waarin wordt bijgehouden welke bestemmingen belastingplichtige voor A heeft bezocht (...); Hoewel de specificaties die ten grondslag lagen aan de door belastingplichtige verstuurde facturen een wezenlijk onderdeel van de administratie vormen heeft belastingplichtige de specificaties niet bewaard. Op basis van artikelen 52 en 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen betekent dit dat in een eventuele bezwaarfase omkering bewijslast kan gelden. (...) Tijdens het derdenonderzoek bij A blijkt dat belastingplichtige in 1995 de volgende kosten aan A doorberekent: Stratenmakers f 2.700,- Metselaar - 4.525,- Timmerman - 6.340,- CV-monteur - 3.700,- Schilder - 7.910,- Totaal f 25.175,- Uit de administratie blijkt op geen enkele wijze uit inkoopfacturen dat deze werkzaamheden door onderaannemers zijn verricht. De werkzaamheden zijn klaarblijkelijk door bovenstaande personen in het kader van een dienstbetrekking verricht waardoor zij binnen het kader van de Wet op de loonbelasting als werknemer kunnen worden aangemerkt. De door belastingplichtige betaalde vergoedingen voor bovengenoemde werkzaamheden werden niet in de administratie aangetroffen. Aangezien de identiteit van bovenstaande werknemers niet is vastgesteld en zij niet zijn opgenomen in de loonadministratie (...) stel ik mij op het standpunt dat de betaalde vergoedingen (...) belast dienen te worden tegen 60%. Daarnaast blijkt dat belastingplichtige in 1995 de volgende bedragen heeft betaald: C f 300,- D - 2.825,- E - 2.340,- F - 1.980,- G - 2.380,- H - 4.525,- Totaal f 14.350,- De bedragen, die allen per kas werden betaald, werden in de administratie geboekt onder "werk derden". Door de desbetreffende personen werden echter geen facturen uitgeschreven. De werkzaamheden zijn klaarblijkelijk door bovenstaande personen in het kader van een dienstbetrekking verricht waardoor zij binnen het kader van de Wet op de loonbelasting als werknemer kunnen worden aangemerkt. Aangezien de identiteit van bovenstaande werknemers niet is vastgesteld en zij niet zijn opgenomen in de loonadministratie (...) stel ik mij op het standpunt dat de betaalde vergoedingen (...) belast dienen te worden tegen 60%. (...) Gegevens looncorrectie Netto loonf 25.175,- + f 14.350,- f 39.525,- Loon voor de loonheffing f 123.766,- Loonheffing f 74.259,-" 1.11 Over eventuele beboeting vermeldt het rapport: "De boete is gebaseerd op artikel 21, lid 1 1e volzin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en hoofdstuk IV paragraaf 21, lid 2 van het Voorschrift administratieve boeten
3. Bij het kwijtschelden tot op 50% is sprake van opzet (...) omdat: - belastingplichtige de specificaties die aan de facturen aan A ten grondslag liggen niet heeft bewaard; - belastingplichtige bedragen in rekening brengt aan A voor verrichte arbeid zonder dat de betalingen voor deze arbeid in de administratie van belastingplichtige worden teruggevonden; - belastingplichtige door het gebruik van onjuiste omschrijvingen in de specificaties aan A op versluierde wijze personeelskosten aan dit bedrijf doorberekend. Dit kan worden gekwalificeerd als listig gedrag; (...)" 1.12 De aangekondigde naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing 1995 is opgelegd met dagtekening 20 december
4. In reactie op belanghebbendes tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij brief

(4)van 14 maart 2001 de gemachtigde onder meer het volgende laten weten: "Indien er geen sprake zou zijn van een dienstbetrekking tussen [belanghebbende] en de voornoemde personen

(5)dan stelt de Belastingdienst subsidiair dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking, namelijk die tussen betreffende personen als uitzendkrachten en [belanghebbende] als uitzendbureau. Ook in deze situatie is [belanghebbende] inhoudingsplichtig. (...) Het intreden van de bezwaarfase (...) heeft als consequentie dat de bewijslast van de door u aangevoerde bezwaren bij u ligt. Ik stel u dan ook in de gelegenheid dit bewijs te leveren voor 29 maart 2001 (...) Ook stel ik u in de gelegenheid om de personalia van de betreffende personen waarvoor een naheffingsaanslag LB/PVV is opgelegd alsnog bij de Belastingdienst bekend te maken. In dat geval zal ik het tarief dat ingevolge art. 26b Wet op de loonbelasting is toegepast (60%) wijzigen in het tarief dat door de betreffende personen verschuldigd is." 1.13 Bij brief van 20 april 2000 heeft de gemachtigde de inspecteur als volgt bericht: "Tijdens het onderzoek was [de controlerend ambtenaar] op feiten gestuit die een nadere toelichting vereisten. De feitelijke constateringen wenste [de controlerend ambtenaar] niet aan [belanghebbende] voor te leggen om zogenaamde "tactische overwegingen". [De controlerend ambtenaar] was benieuwd naar de eerste reactie van [belanghebbende] en wenste geen voorgekauwd verhaal aan te horen. Deze handelwijze is in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur en met name met het zorgvuldigheidsbeginsel. (...) De geconstateerde betalingen aan diverse personen zijn de feiten die vastliggen. Het niet op voorhand willen aangeven door [de controlerend ambtenaar] dat hierover de discussie zou gaan, verklaart de handelwijze van [de controlerend ambtenaar]. Het niet voldoen aan art. 47 en art. 49 AWR kan slechts worden gesteld indien de gevraagde informatie niet wordt verstrekt. Aantekening 21, art. 47 AWR, Algemeen Deel, geeft aan dat art. 47 AWR gaat om individuele vragen die om een individueel antwoord vragen. [De controlerend ambtenaar] heeft op onjuiste argumenten nimmer de individuele vragen wensen te stellen, waardoor art. 47 en art. 49 AWR per definitie niet kan zijn geschonden. De handelwijze van [de controlerend ambtenaar] duidt eerder op het uitlokken van extra argumentatie ter onderbouwing van de boete, mede gelet op het gebruik van de term "uit tactische overwegingen." (...) Bijgaand treft u de personalia aan van een aantal personen bij wie de nageheven loonbelasting zal worden verhaald indien vaststaat dat (...) sprake is geweest van een dienstbetrekking. (...) Als extra motivering voor het vervallen van de boete wordt het volgende aangedragen. Subsidiair wordt thans het standpunt ingenomen dat [belanghebbende] een uitzendbureau heeft gedreven. Door dit standpunt na de boeteoplegging in te nemen, zijn de gronden voor de boete niet in bijzonderheden en tijdig medegedeeld." 1.14 Bij uitspraak van 7 juni 2001 heeft de inspecteur ter toelichting op de uitspraak het volgende meegedeeld: "U heeft met betrekking tot drie personen (...) "identiteitsbewijzen" toegezonden. (...) Omdat de identiteit van deze personen nu voldoende bekend is, zal ik, hoewel niet aan alle administratieve vereisten is voldaan, deze personen niet meer aanmerken als anonieme werknemer (...) De naheffing met betrekking tot deze drie personen zal ik derhalve herzien. (...) De aanslag loonbelasting 1995 zal worden verminderd met f 8.469,00 enkelvoudige belasting en f 4.235,00 boete." 1.15 Op 17 juli 2001 is pro forma beroep ingesteld bij het Hof, aangevuld bij schrijven van 25 september 2001. Het geschil voor het Hof betrof de vragen (

1. i)of de belanghebbende f. 39.525 loon heeft uitbetaald zonder loonbelasting en premie volksverzekeringen in te houden en af te dragen, (
2. ii)of de bewijslast verdeeld moest worden op basis van art. 27e, onderdeel b, AWR (omkering bewijslast) en (iii) of de boete terecht was opgelegd. 1.16 Het Hof heeft ex art. 27e, onderdeel b, AWR, de belanghebbende belast met het bewijs van de onjuistheid van de naheffingsaanslag, behoudens voorzover het geschil de boete betrof; het heeft vervolgens belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. 2. Het geschil in cassatie 2.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Er is niet gerepliceerd, noch gedupliceerd. 2.2. Het cassatieberoepschrift van de belanghebbende omvat diverse klachten, die ik als volgt samenvat: 1. Omdat de naheffingsaanslag is opgelegd op een tijdstip waarop belanghebbende nog aan zijn meewerkplichten kon voldoen, kan van omkering van de bewijslast geen sprake zijn. Voor toepassing van omkering van de bewijslast is slechts plaats indien de in art. 25, zesde lid, onderdeel b, AWR opgesomde verplichtingen geschonden zijn vóórdat de aanslag is opgelegd. 2. Nu de inspecteur om hem moverende onjuiste redenen zijn vragen nooit gesteld heeft, konden zij ook niet beantwoord worden, zodat niet in strijd met de artt. 47 en 49 AWR gehandeld kan zijn. 3. Omkering van de bewijslast op grond van een schending van art. 41, tweede lid, AWR is in casu in strijd met het proportionaliteitsbeginsel. 4. Het oordeel van het Hof dat de belanghebbende in strijd met art. 52, vierde en zesde lid, AWR heeft gehandeld door zijn administratie niet op de aldaar voorgeschreven wijze te bewaren, is onbegrijpelijk. 5. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat ƒ 39 525 aan loon betaald is. 2.3. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens bijlage is bij de zaak met nr 39 105 (zelfde belanghebbende) en de zaken met nrs 38 809 en 38 810 (andere belanghebbende) waarin ik inga op de verhouding tussen de meewerkplichten van de belastingplichtige/inhoudingsplichtige, de beginselen van behoorlijk bestuur en de sanctie van de omkering van de bewijslast die art. 25, lid 6, letter b, AWR (resp. art. 27e, letter b, AWR) verbindt aan het niet-voldoen aan vorderingen van de fiscus, met name de vordering tot persoonlijke verschijning ter inspectie (art. 41, lid 2, AWR) en de vordering tot het (desgevorderd mondeling; zie art. 49 AWR) verstrekken van inlichtingen ter zake van de eigen belastingplicht (art. 47 AWR) dan wel de inhoudingsplicht (art. 53, lid 1, letter b, AWR), alsmede op de internationaalrechtelijke en beleidsmatige grenzen aan de fiscale meewerkplichten. Ook in de genoemde andere zaken concludeer ik heden. 3. Klacht 1: het tijdstip waarop bewijslastverschuiving intreedt 3.1. De eerste klacht lijkt uitsluitend gericht te zijn tegen de toepassing van art. 25, zesde lid, onderdeel b, AWR (omkering van de bewijslast in de bezwaarfase). De belanghebbende klaagt niet over de door het Hof toegepaste omkering van de bewijslast in de beroepsfase (art. 27e, onderdeel b, AWR). Ik geloof niet dat dat zijn bedoeling was en ik ga er van uit dat hij ook tegen de omkering van de bewijslast in de beroepsfase opkomt. 3.2. Belanghebbendes klacht houdt kennelijk in dat de inspecteur haar eigen ultimatum (20 december 2000, de dag waarop het gesprek ter inspectie had moeten plaatsvinden) had moeten afwachten alvorens de naheffingsaanslag op te leggen op basis van omkering van de bewijslast wegens informatieweigering. De belanghebbende gaat er bij deze klacht kennelijk van uit dat de aanslag reeds op 7 december 2000 is opgelegd (zie blzz. 2 en 3 van het cassatieberoepschrift). Het aanslagbiljet is echter gedagtekend 20 december 2000, de dag waarop het onderhoud ter inspectie had moeten plaatsvinden. Wel is de aanslag door de inspecteur aangekondigd in haar brief van 7 december. Aldus roept de eerste klacht de vraag op of die brief door de belanghebbende kon worden beschouwd als naheffingsaanslag. 3.3. De brief van 7 december 2000 (bijlage 10 bij het verweerschrift van de inspecteur), behelst het volgende: "Betreft Aankondiging naheffingsaanslag lb/pvv en kennisgeving boete (...) Naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek deel ik u mede dat ik over het jaar 1995 een naheffingsaanslag (...) zal opleggen. (...) Aangezien het opleggen van een aanslag na het jaar 2000 niet meer mogelijk is, zal ik voor het jaar 1995 een zogenaamde aanslag ter behoud van rechten opleggen. Over 1995 is door mij het loon voor de loonheffing vastgesteld op f 123.766,=. De loonheffing hierover bedraagt f 74.259,=. Deze naheffingsaanslag is gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Over de correctie ben ik voornemens een boete op te leggen. De boete bedraagt 10%, waarvan ik voornemens ben 50% kwijt te schelden. Deze boete is gebaseerd op artikel 21, lid 1 1e volzin van de Algemene wet in zake rijksbelastingen en hoofdstuk IV paragraaf 21, lid 2 van het Voorschrift administratieve boeten 1993. Er is sprake van opzet omdat belastingplichtige loon heeft uitbetaald zonder daarover loonheffing in te houden en af te dragen. In het onderhoud, waarvoor ik u in mijn brief van 6 december jl. heb uitgenodigd, zal ik gemotiveerd aangeven wat mijn argumenten voor het opleggen van de aanslag zijn. Hierna zal ik u in de gelegenheid stellen om daarop te reageren." 3.4. Een "aankondiging" van een beschikking is nog niet die beschikking. U zie ook HR 12 november 1997, nr. 32 556, BNB 1998/39, met conclusie Plv. P-G Van Soest en noot Van Leijenhorst: "De aan belanghebbende toegezonden kennisgeving van afwijking kan niet worden aangemerkt als aanslagbiljet, reeds niet omdat daarin niet het bedrag van de verschuldigde belasting is vermeld." Weliswaar valt in casu de verschuldigde loonheffing wel uit de aankondigingsbrief op te maken, maar de inspecteur gebruikt de toekomende tijd ("... ik zal opleggen ...") en ook overigens is duidelijk dat de aanslag nog niet vastgesteld is, maar slechts aangekondigd wordt. Bovendien bepaalt art. 5, eerste lid, AWR: "1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. (...)" De dagtekening van het aanslagbiljet was niet 7 december maar 20 december. 3.5. Daarom kan de brief van 7 december 2000 rechtens niet als naheffingsaanslag opgevat worden, noch materieel, noch formeel. Dit betekent dat de eerste klacht geen feitelijke grondslag heeft. De naheffingsaanslag is pas vastgesteld aan het einde van de termijn waarbinnen de belanghebbende nog in de gelegenheid was om aan de vordering van de inspecteur te voldoen, maar zulks niet deed: 20 december 2000. 3.6. Ook als dit anders zou zijn, faalt de klacht, nu deze gebaseerd is op een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbendes stelling dat voor omkering van de bewijslast in de bezwaarfase slechts plaats is indien meewerkplichten werden geschonden vóórdat de aanslag werd opgelegd, vindt immers geen steun in het recht, in het bijzonder niet in HR 26 september 2003, nr. 38 585, BNB 2004/7, FED 2003/527, NTFR 2003/1670, m.n. Kors: "3. (...) Het middel berust op de opvatting dat het niet-verstrekken van inlichtingen die zijn gevraagd ten behoeve van de beslissing op het bezwaar tegen een aanslag, niet kan leiden tot de sancties bedoeld in de artikelen 25, lid 6, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het middel faalt. Ook tijdens de bezwaarfase is de inspecteur gerechtigd gebruik te maken van de mogelijkheden die artikel 47, lid 1, AWR hem biedt, aangezien ook van inlichtingen die worden gevraagd met het oog op de beslissing op een bezwaar tegen een aanslag, geldt dat zij van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De wet heeft de in het middel genoemde sancties verbonden aan het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ingevolge laatstgenoemd artikel. Die sancties kunnen derhalve ook in de bezwaarfase, nadat de aanslag is opgelegd, worden toegepast (vgl. HR 10 februari 1988, nr. 23 925, BNB 1988/160)." 3.7. Blijkens de toelichting houdt de eerste klacht echter mede in (
3. i)dat het geen zin heeft inlichtingen te verstrekken als de inspecteur al aangekondigd heeft die inlichtingen bij haar aanslagoplegging toch niet af te zullen wachten en (
4. ii)dat het wél ter inspectie verschijnen en vervolgens de vragen niet kunnen beantwoorden niet tot omkering zou leiden, zodat het helemaal niet verschijnen dan evenmin tot omkering behoort te leiden. 3.8. Dit betoog miskent dat het wel degelijk zin kan hebben ook ná aanslagoplegging heffingsinformatie te vergaren, nl. voor het afdoen van het te verwachten bezwaar tegen die aanslag, met name in een geval als het litigieuze, waarin de inspecteur onder termijnverloopdruk een naheffingsaanslag moest vaststellen vóór ultimo 2000 en de indruk kon rijzen dat de belanghebbende niet van plan was de informatie te verstrekken vóór termijnverloop. Het miskent voorts dat de belanghebbende in het huidige wettelijke stelsel (geen bezwaar en beroep mogelijk tegen informatievorderingen) niet zonder bewijsrisico zijn eigen prognose omtrent de beantwoordbaarheid van (hem nog onbekende) vragen van de inspecteur eenzijdig in de plaats kan stellen van de door de inspecteur en bij beroep vervolgens door de rechter te maken afweging tussen het belang van de fiscus bij het gevorderde en het belang van de belanghebbende bij het daaraan niet (in die vorm) voldoen. 3.9. Klacht 1 faalt daarom. 4. Klacht 2: de vragen zijn niet vooraf gesteld, dus kon de belanghebbende hen ook niet beantwoorden Deze klacht miskent dat ook al zou zij gehonoreerd worden, zulks niets verandert aan de omkering van de bewijslast, nu deze sanctie reeds staat op het niet verschijnen ter inspectie (art. 41, lid 2, juncto art. 25, lid 6, letter b, en art. 27e, letter b, AWR), wellicht (mede) om een verweer als het onderhavige de wind uit de zeilen te nemen. Inderdaad kon de belanghebbende de niet-gestelde vragen niet beantwoorden, maar doordat hij ondanks daartoe gevorderd te zijn, niet ter inspectie verscheen, kon de inspecteur die vragen ook niet, zoals zij ex art. 49 AWR wenste, mondeling stellen. Het gaat er dus om of de inspecteur in redelijkheid kon vorderen dat de belanghebbende ter inspectie zou verschijnen om onvoorbereid en onvertegenwoordigd mondeling vragen te beantwoorden in plaats van haar vragen schriftelijk aan de gemachtigde of telefonisch aan de belanghebbende of zijn gemachtigde voor te leggen. Daarover gaat klacht 3. 5. Klacht 3: zorgvuldigheid/evenredigheid 5.1. Voor het Hof heeft de belanghebbende betoogd dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de belanghebbende niet voorafgaande aan het gevorderde gesprek ter inspectie van de voorlopige conclusies van de controle op de hoogte te stellen,

(6)alsmede de algemene term "onbehoorlijk" gebruikt voor de wijze waarop de inspecteur bij haar informatievordering jegens hem te werk is gegaan. De belanghebbende schrijft in zijn cassatieberoepschrift dat "de vraag rijst (...) of het concluderen tot een omkering van de bewijslast op grond van schending van art. 41, tweede lid AWR niet in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel."

(7)Het is duidelijk dat hij zowel voor het Hof als bij de Hoge Raad klaagt over schending van een of meer beginselen van behoorlijk bestuur. Uit zijn toelichting blijkt dat hij er met name over bedoelt te klagen dat hij onder dreiging van bewijslastomkering gevorderd werd persoonlijk ter inspectie te verschijnen voor het onvoorbereid mondeling beantwoorden van vragen zonder vooraf op de hoogte gesteld te worden van aard en inhoud van die vragen en van de voorlopige conclusies uit het boekenonderzoek die de inspecteur zei te willen toetsen. De algemene mededeling dat de te stellen vragen betrekking zouden hebben op de bedrijfsvoering en de registratie daarvan volstaat niet, aldus de belanghebbende. Voorts mag de inspecteur zijns inziens de in art. 41, tweede lid, AWR toegekende bevoegdheid tot het ter inspectie oproepen van de belastingplichtige zelf, hoewel deze zich uitdrukkelijk wenst te laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, slechts uitoefenen indien daarvoor geldige redenen bestaan. 5.2. In de onderdelen 8, 9 en 11 van de bijlage bij deze conclusie betoog ik dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder de in art. 3:4 Awb neergelegde zorgvuldigheids- en evenredigheidsnormen, de inspecteur tot terughoudendheid nopen bij het gebruik van bevoegdheden die een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtige maken, dan wel anderszins als belastend voor de belastingplichtige moeten worden aangemerkt. Steeds zal een belangenafweging moeten worden gemaakt. De inspecteur behoort de belastingplichtige pas persoonlijk ter inspectie op te roepen voor mondelinge onvoorbereide en onvertegenwoordigde vragenbeantwoording indien het beoogde heffingsdoel redelijkerwijs niet bereikt kan worden met minder belastende modaliteiten van informatievordering, zoals een schriftelijk of telefonisch inlichtingenverzoek, al dan niet bij vertegenwoordiging door de gemachtigde. De belanghebbende betoogt dus op zichzelf terecht dat de inspecteur "geldige redenen" dient te hebben voor een vordering ex art. 41, tweede lid, AWR, al verwart hij kennelijk art. 45 AWR (dat "geldige redenen" eist) met art. 41, tweede lid, AWR (dat die eis niet uitdrukkelijk stelt). Ik meen dat op grond van art. 3:4 Awb en van het in onderdeel 3 (met name 3.9 en 3.10) van de bijlage vervatte ook voor de vordering ex art. 41, tweede lid, AWR geldt dat de inspecteur daar "geldige redenen" voor moet hebben, nu hij immers ingevolge art. 3:4 Awb in beginsel moet kiezen voor de minst belastende wijze van informatievergaring die effectief is en de twee bepalingen een vergelijkbare achtergrond hebben. 5.3. De schriftelijke vordering ex art. 41 AWR tot persoonlijke verschijning ter inspectie om mondeling inlichtingen te verstrekken ex art. 47 resp. 53 AWR is voorts mijns inziens een besluit in de zin van art. 1:3, eerste lid, Awb (zie onderdelen 7.2 en 7.3 van de Bijlage), zodat uit art. 3:46 Awb volgt dat de inspecteur ter zake van haar keuze een zekere motiveringsplicht heeft. Dat volgt mijns inziens overigens ook reeds uit het ongeschreven motiveringsbeginsel, ook indien des inspecteurs schriftelijke vordering met (straf)sanctiedreiging geen besluit in de zin van de Awb zou zijn. De beginselen van behoorlijk bestuur normeren niet slechts publiekrechtelijke rechtshandelingen van een bestuursorgaan, maar ook civielrechtelijk en feitelijk handelen. 5.4. Bij een regulier schriftelijk inlichtingenverzoek kan de inspecteur volstaan met een motivering dat de door hem gevraagde inlichtingen van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een of meer bepaalde aangiften (of het ontbreken daarvan) of bezwaarschriften of in het kader van een bepaald onderzoek naar de belastingpositie(

1. s)van de gevorderde of een derde in bepaalde tijdvakken. Indien hij op ongebruikelijke en belastende wijze informatie wenst te vergaren, zoals in casu met toepassing van art. 41, tweede lid, AWR en met uitsluiting van elke andere dan onvoorbereide mondelinge beantwoording, hoewel de belanghebbende juist uitdrukkelijk te kennen heeft gegeven (
2. i)vragen wel te willen beantwoorden, maar graag eerst kennis te willen nemen van de voorlopige conclusies die met die vraagstelling getoetst zullen worden, (
3. ii)zich te willen voorbereiden op de informatiebehoefte van de inspecteur en (
4. ii)vertegenwoordigd te willen worden, dient hij summier aan te geven waarom de gevraagde wijze van informatieverstrekking (onvertegenwoordigd; onvoorbereid; mondeling; ter inspectie) noodzakelijk is in verhouding tot het beoogde doel en waarom niet effectief zou zijn (
5. i)reguliere schriftelijke informatievordering via de gemachtigde of (
6. ii)toezending van de vragen voorafgaande aan het gesprek ter inspectie of (iii) telefonische persoonlijke beantwoording. 5.5. De inspecteur, daarnaar door de gemachtigde gevraagd, heeft zich op dit punt kennelijk beperkt tot het tijdens een telefoongesprek verwijzen naar "tactische redenen" (zie 1.8 hierboven) en geen "voorgekauwd verhaal" willen (zie 1.13 hierboven; het p.-v. van de Hofzitting vermeldt dat de inspecteur geen behoefte had aan een "voorgekookt verhaal"). In haar verweerschrift voor het Hof (ongenummerde blz. 10, onder punt 6. Beschouwing) verwijst zij naar "overwegingen van controletechnische aard." Een en ander heldert niet op waarom deze belanghebbende in deze situatie, anders dan andere belanghebbenden die wél mogen voorkauwen c.q. -koken, onvertegenwoordigd, onvoorbereid, mondeling en ter inspectie informatie moet komen verschaffen en geeft dus geen inzicht in de belangen die (zouden moeten) zijn afgewogen door de belastingadministratie. De "tactische redenen" wekken daarmee de indruk op gespannen voet te staan met beginselen van behoorlijk bestuur, met name de beginselen van proportionaliteit (gezien de sanctie), zuiverheid van oogmerk, transparantie (fair play) en motivering. Indien de "tactiek" er op gericht zou zijn medewerkingsweigering uit te lokken om daarmee omkering van de bewijslast te bewerkstelligen, zou sprake zijn van détournement de pouvoir. Indien de geëiste belastende modaliteiten van informatieverstrekking niet noodzakelijk zouden zijn voor het bereiken van het doel (feitenkennis), is het onzorgvuldig om toch ongemotiveerd op juist die belastende modaliteiten te blijven staan, die bovendien tot strafbedreiging kunnen leiden. Doordat de inspecteur geen of onvoldoende inzicht heeft gegeven in het doel van de bijzondere modaliteit van haar vordering, valt niet na te gaan of, en zo ja welke belangenafweging daaraan ten grondslag ligt. Hoewel de rechter niet over doelmatigheid van beleid gaat, merk ik voorts op dat de vraag rijst of een bestuurlijke handelwijze als die van de inspecteur effectief is. De schermutselingen komen op mij over als wederzijds zinloos poot stijf houden, waarbij mijns inziens de overheid de wijste partij moet zijn. Als bij een belastingplichtige de indruk ontstaat, zoals kennelijk in casu, dat het alleen nog maar om een gehoorzaamheidstest gaat, of dat de vorm van de vordering vooral bedoeld is om omkering van de bewijslast op te roepen, zal dat de verhouding met de fiscus niet bevorderen. 5.6. Het Hof heeft de klachten van de belanghebbende op dit punt verworpen, daartoe overwegende (r.o. 5.2.6): "Uit de wet vloeide - anders dan belanghebbende verdedigt - geen verplichting voor de inspecteur voort om op voorhand de te stellen vragen en/of de voorlopige bevindingen uit het boekenonderzoek aan belanghebbende mee te delen. Het Hof ziet ook niet in dat een zodanige verplichting in het onderhavige geval voortvloeide uit het zorgvuldigheidsbeginsel of uit enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zulks zou wellicht anders zijn indien met het toetsen van de voorlopige bevindingen aan mondelinge informatie die belanghebbende uit de eerste hand kon geven, geen redelijk doel gediend kon zijn, maar dat een dergelijke situatie aan de orde was, is naar 's Hofs oordeel geenszins aannemelijk geworden." 5.7. Uit deze overweging volgt dat het Hof van de belanghebbende vraagt aannemelijk te maken dat des inspecteurs bijzondere handelwijze geen redelijk doel kon dienen. Mijns inziens legt het Hof hiermee onjuiste maatstaven aan: (
7. i)de vraag is niet of de gekozen afwijkende vorderingsmodaliteit geen redelijk doel kon dienen, maar of zij een redelijk doel kon dienen, voor de beantwoording van welke vraag noodzakelijk is dat dat redelijke doel enigszins aangegeven wordt omdat anders immers de verhouding tussen dat doel en het door het bestuur daartoe gekozen bijzondere middel niet beoordeeld kan worden, zelfs niet op willekeur; (
8. ii)de bewijslast dat een van het normale patroon afwijkende en belastende vorderingsmodaliteit geen redelijk doel kan dienen, mag niet op de belanghebbende gelegd worden en is trouwens ook een probatio diabolica: hoe maakt men aannemelijk dat iets niet kan? Het door de inspecteur opgegeven doel (toetsen van de voorlopige onderzoeksconclusies) noopt op zichzelf geenszins tot de door haar gekozen vorderingsmodaliteit. 5.8. Het Hof heeft de handelwijze van de inspecteur dus niet aan de normen van art. 3:4, tweede lid, Awb en art. 3:46 Awb getoetst, hoewel belanghebbendes klachten in beroep ("onzorgvuldig"; "onbehoorlijk"; "uitlokken van extra argumenten ter onderbouwing van de boete"

(8)) daartoe noopten. Het Hof had zich mijns inziens moeten verdiepen in de verhouding tussen (

1. i)het doel van de inspecteur (toetsen van de voorlopige conclusies) en de daartoe door haar gekozen belastende middelen, alsmede in de verhouding tussen (
2. ii)het doel en belang van de fiscus ("geen voorgekookt verhaal") bij die keuze (onvertegenwoordigd, onvoorbereid, mondeling, ter inspectie) en het belang van de belanghebbende om eventuele vragen schriftelijk en na raadpleging van de administratie door zijn gemachtigde te laten afhandelen. 's Hofs oordeel dat de bewijslast verschoven en verzwaard is ten laste van de belanghebbende, wordt dus onvoldoende gedragen door de daartoe door het Hof op dit punt aangevoerde gronden. 5.9. Daarom zou naar mijn mening vernietiging van 's Hofs uitspraak moeten volgen en verwijzing van de zaak voor nader onderzoek en afweging, maar het Hof heeft de omkering van de bewijslast mede gebaseerd op een tweede grond, nl. schending, door de belanghebbende, van diens administratiebewaarplicht. Ook dat oordeel wordt echter bestreden; daarover gaat belanghebbendes vierde klacht (zie onderdeel 6 hieronder). 5.10. Ik merk volledigheidshalve op dat belanghebbendes situatie een andere is dan die van de bijstandsgerechtigde in de zaak die leidde tot de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 30 maart 2004, AB 2004/307. Ook die belanghebbende werd opgeroepen voor een "confrontatiegesprek," in het kader van de juiste toepassing van de Algemene bijstandswet, zulks naar aanleiding van haar aangifte bij de politie van bedreiging door haar werkgever, welke aangifte kennelijk als gevolg van bestandskoppelingen ter kennis kwam van de bijstandsuitkeringsautoriteiten, die niet op de hoogte waren van betaalde arbeid door haar. De CRvB overwoog: "Met de rechtbank is de Raad van oordeel dat de Abw zich er niet tegen verzet dat een betrokkene in het kader van de controle op de juiste toepassing van de Abw voor een gesprek wordt uitgenodigd zonder dat hierbij exact wordt aangegeven wat de achterliggende reden voor dit gesprek is. Appellante is door de behandelend ambtenaar uitgenodigd voor een doelmatigheidsonderzoek. Op gedaagde rustte niet niet de plicht om bij die uitnodiging tevens te vermelden dat dat gedaagde over informatie beschikte waaruit zou kunnen worden afgeleid dat appellante in de periode waarover zij bijstand ontving met arbeid inkomsten had verworven. Van opzettelijke misleiding door gedaagde, zoals appellante heeft doen stellen, is geen sprake." Het belangrijkste verschil met onze zaak is dat het bij ons - anders dan in de zaak van de bijstandsgerechtigde - gaat om een weigering om te verschijnen en om de vraag of de bewijslast omgekeerd kan worden. De zaken zouden pas vergelijkbaar zijn als de bijstandsgerechtigde op schriftelijke beantwoording, beantwoording door haar gemachtigde of telefonische beantwoording had gestaan en zulks beantwoord was geweest met intrekking en terugvordering van de uitkering met omkering van de bewijslast. Overigens lijkt mij 's Raads criterium (geen opzettelijke misleiding door het bestuur) rijkelijk ruim. Ik meen dat toetsing aan beginselen van behoorlijk bestuur meer meebrengt dan het nagaan of het bestuur de belanghebbende opzettelijk heeft misleid. De overweging dat "de Awb zich er niet tegen verzet" duidt zelfs niet op een toetsing aan de a.b.b.b., maar slechts aan de wet, hetgeen mij een incomplete toetsing aan het recht in zou lijken te houden. 6. Klacht 4: de bewaarplicht 6.1. De belanghebbende acht onbegrijpelijk

(9)'s Hofs oordeel dat de belanghebbende zijn administratie niet heeft bewaard op de in art. 52, vierde en zesde lid, AWR voorgeschreven wijze. Volgens de belanghebbende werd zijn administratie deels bewaard bij een derde (opdrachtgever A) en blijkt uit art. 48 AWR dat zulks toegestaan is. De belanghebbende had desgewenst de factuurspecificaties bij A kunnen ophalen om ze aan de inspecteur ter beschikking te stellen. De fiscus heeft de belanghebbende echter nooit om inzage gevraagd. Het feit dat de fiscus de specificaties bij A heeft ingezien, bewijst dat ze bewaard zijn. De belanghebbende acht voorts onbegrijpelijk het oordeel dat hij niet aan zijn bewaarplicht voldaan zou hebben, nu het Hof immers overweegt dat de door de fiscus bij A geïnspecteerde specificaties niet tot de administratie van de belanghebbende behoorden: als iets niet tot belanghebbendes administratie behoort, hoeft hij het immers ook niet te bewaren. 6.2. Het Hof heeft op dit punt overwogen: "5.3.2. Vast staat dat belanghebbende - die zoals is overwogen in 4.2.6[

(10)] als administratieplichtige is aan te merken - tijdens het bij hem gehouden boekenonderzoek niet de bij zijn facturen behorende specificaties voorhanden had die later wel bij A zijn aangetroffen. Naar 's Hofs oordeel zijn die specificaties door de inspecteur terecht aangemerkt als gegevensdragers die - naar de eisen van het bedrijf van belanghebbende - tot diens administratie behoren. Daaruit leidt het Hof af dat belanghebbende niet zijn administratie had bewaard op de wijze als is voorgeschreven in artikel 52, vierde lid, van de AWR. Zo al wordt aangenomen dat de bij A aanwezige specificaties tot de administratie van belanghebbende behoren - hetgeen het Hof overigens niet aannemelijk acht - moet in ieder geval worden geoordeeld dat belanghebbende in strijd met artikel 52, zesde lid, van de AWR heeft gehandeld doordat hij die specificaties niet zodanig heeft bewaard dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk was. De stelling van belanghebbende dat hij nog heeft geprobeerd de specificaties bij A op te halen maar dat zulks toen op verhindering stuitte, doet hieraan niet af omdat - zo deze stelling al juist is - zulks een omstandigheid betreft die voor risico van belanghebbende als bewaarplichtige komt. In ieder geval heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de afwezigheid van de gegevensdragers het gevolg was van overmacht. Bij dit alles kan in het midden blijven of belanghebbende tijdens het bij hem ingestelde boekenonderzoek nu wel of niet tegen de controlerende ambtenaar heeft gezegd dat hij een deel van zijn administratie had weggegooid." 6.

1. Deze overweging moet mijns inziens als volgt gelezen worden: - de specificaties behoorden in belanghebbendes administratie te figureren; - de belanghebbende had ze echter niet voorhanden, waaruit volgt dat de bewaarplicht van art. 52, lid 4, AWR is geschonden; - weliswaar zijn specificaties bij een derde aangetroffen, maar die zaten in de administratie van die derde, niet in die van de belanghebbende (dus: die derde bewaarde ze niet voor de belanghebbende, maar voor zichzelf); - zelfs als de bij de derde aangetroffen specificaties geacht worden administratie van de belanghebbende te zijn (in deze aanname zou die derde bewaard hebben voor de belanghebbende), heeft de belanghebbende de specificaties niet bewaard op een wijze die verenigbaar is met art, 52, lid 6, AWR, nu hij ze naar eigen zeggen niet (tijdig) bleek te kunnen opvragen bij die derde en zulks niet aan overmacht te wijten is. 6.
2. Aldus gelezen, is 's Hofs oordel geenszins onbegrijpelijk, met name niet in het licht van het over en weer in feitelijke instantie gestelde (zie bijvoorbeeld punt 6 Beschouwing, eerste alinea (ongenummerde blz. 6/7) van het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof), en ook niet in het licht van hetgeen de belanghebbende blijkens het p.v. van de zitting aldaar gesteld heeft: "Op de vraag waarom ik die mappen niet ben gaan ophalen toen het boekenonderzoek bij mij werd ingesteld, antwoord ik dat ik die mappen ben gaan halen maar dat A ze kwijt was. Het heeft een paar maanden geduurd voor ze boven water kwamen. Er is brand geweest bij A." Het Hof is er immers - geenszins onbegrijpelijk - van uit gegaan dat A - die geen boekhoudkantoor of belastingadviseur is van de belanghebbende, maar bouwopdrachtgever - niet voor de belanghebbende bewaarde maar voor zichzelf, zodat de klacht zich op dit punt richt tegen een overweging ten overvloede ter zake van een hypothetisch geval (het geval waarin A wél voor de belanghebbende zou hebben bewaard). Voor het overige gaat het hier om feitelijke beoordelingen die geen blijk geven van onjuiste rechtsopvattingen noch van onvoldoende motivering en die in cassatie dus niet verder onderzocht kunnen worden. 6.
3. Het Hof geeft er echter geen blijk van onderzocht te hebben of het door hem geconstateerde bewaarverzuim ernstig genoeg is om omkering (verschuiving en verzwaring) als sanctie te rechtvaardigen, met name ook ter zake van eventuele geschilpunten waarop de specificaties geen betrekking werpen. Vast staat immers dat de fiscus de specificaties heeft kunnen inzien bij A alvorens de aanslag te op te leggen. Nu de belanghebbende onmiskenbaar (groot) bezwaar had tegen de omkering van de bewijslast en zich op het evenredigheidsbeginsel beriep, had het Hof, mede gezien het in onderdelen 8, 9, 10 en 11 van de bijlage vervatte, blijk moeten geven van die evenredigheidstoets. Met veel goede wil kan een toetsing aan dat beginsel wellicht wel in het Hofoordeel worden gelezen - en verwijzing brengt wellicht geen andere resultaat dan het thans voorliggende - maar mede gezien de in onderdeel 5 bereikte conclusie, meen ik dat verwijzing de voorkeur verdient omdat het om een weging van feiten en omstandigheden (verzuimen en sancties) gaat. Daar staat tegenover dat zelf afdoen het voordeel zou hebben dat het de redelijke termijn van boetebeoordeling (zie onderdeel 8) zou dienen. 6.
4. Mijn in onderdeel 5.
5. bereikte voorlopige conclusie (vernietiging en verwijzing) blijft dezelfde.
6. Klacht 5: het in aanmerking genomen loon 7.
7. Volgens de belanghebbende heeft de inspecteur niet aangegeven op welke data en op welke wijze loonbetalingen zouden hebben plaatsgevonden, waardoor op grond van art. 13a Wet LB bij gebreke van loonbetalingen geen loon geconstateerd kan worden. De betalingen aan enkele met name genoemde personen zijn geen loonbetalingen, omdat deze personen geen werkzaamheden hebben verricht binnen de onderneming van belanghebbende. De belanghebbende verwijst voor onderbouwing naar zijn beroepschrift voor het Hof.

(11)7.2. De belanghebbende gaat er aldus van uit dat de bewijslast ter zake van de uitbetaling van loon op de inspecteur rust. Uit het bovenstaande volgt dat het verwijzingshof zich eerst zal moeten verdiepen in de (zwaarte van

1. de)gronden voor eventuele omkering van de bewijslast als sanctie op niet-verschijnen respectievelijk niet-bewaren voordat bepaald kan worden wie wat moet bewijzen, zodat in de huidige (cassatie)procedure op deze klacht niet ingegaan kan worden. 8. Van ambtswege: de redelijke termijn van beoordeling van de boete 8.1. De boete is opgelegd als een percentage van de enkelvoudige belasting. Aangezien over de hoogte van de enkelvoudige belasting nog niet zoveel te zeggen valt zolang het verwijzingshof de bewijslastverdeling in deze zaak nog opnieuw moet beoordelen, valt over het in stand blijven van een boete nog niets met zekerheid te zeggen. Ik verwacht echter dat ook de gewone redelijke verdeling van de bewijslast de belanghebbende niet zal vrijwaren van verschuiving van bewijslast in zijn richting (wel van bewijslastverzwaring), gezien zijn matige bijdrage aan de vastlegging althans vinding van de relevante feiten. Geenszins uitgesloten is daarom dat de naheffingsaanslag geheel of gedeeltelijk in stand blijft en daarmee ook de daaraan gekoppelde boete. Ik ga daarom in op de inmiddels verstreken termijn van berechting - die ingevolge art. 6 van het Europese Verdrag inzake de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) "redelijk" dient te zijn - zulks aan de hand van de vuistregels in onderdeel 9.3 van de bijlage bij mijn conclusies van 27 februari 2004, VN 2004/50.5: als uitgangspunt - afwijkingen waarvan in beginsel te motiveren waren - stelde ik het volgende sjabloon van maximumtermijnen voor een standaardgeval voor: - oplegging van de boete na de charge: drie maanden; - bezwaarfase: een jaar; - beroepsfase: twee jaar; - cassatie: twee jaar, ongeacht of het parket concludeert; - feitelijke fase na eventuele verwijzing: een jaar. 8.2. Belanghebbendes geval lijkt mij een standaardgeval. De aan de belanghebbende opgelegde boete is aangekondigd bij brief van de inspecteur van 7 december 2000. Ik meen dat deze datum het moment is van de criminal charge in de zin van art. 6 EVRM die de teller van de redelijke termijn van berechting doet aanslaan. De boete zelf volgde bij beschikking van 20 december 2000 (binnen twee weken; dat is zeer voortvarend). De belanghebbende maakte bezwaar op 18 januari 2001, waarop afwijzend uitspraak werd gedaan op 7 juni 2001 (5 maanden). De belanghebbende ging daartegen pro forma in beroep op 17 juli 2001, welk beroep hij op 25 september 2001 van gronden voorzag. De afwijzende uitspraak van het gerechtshof volgde op 23 september 2002 (een jaar). Een pro forma beroepschrift in cassatie werd door de belanghebbende ingediend op 24 oktober 2002, hetwelk door hem van gronden werd voorzien op 15 april 2003. De toezending van het dossier aan de Hoge Raad nam vier maanden. Conclusie van het parket bij de Hoge Raad volgde op 18 oktober 2004 (17 maanden). Deze laatste periode is bepaald langer dan wenselijk en laat van de vuistregeltermijn in cassatie slechts 7 maanden over voor arrest. De lange termijn is veroorzaakt door (
2. i)de achteraf bezien wellicht minder gelukkige keuze belanghebbendes zaak te combineren met andere zaken waarin ingegaan moest worden op vragen van behoorlijk bestuur bij fiscale informatiegaring en op criteria voor en gevolgen van omkering van de bewijslast en (
3. ii)onvoldoende termijnbewaking mijnerzijds. Niettemin blijft in casu de termijn van berechting als geheel tot nu toe ruim binnen het totaal van de redelijke termijnen per onderdeel (3 jaar en 10 maanden tegenover 5 jaar en 3 maanden). 9. Conclusie Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en het geding te verwijzen naar een ander Hof. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden (a.-g.) 1 Bijlagen 1 respectievelijk 2 bij het verweerschrift van de inspecteur. 2 Bijlage 3 bij het verweerschrift van de inspecteur. 3 Blz. 1 van het verweerschrift van de inspecteur. 4 bijlage 17 bij het verweerschrift van de inspecteur voor het Hof. 5 E, F, G en H; PJW. 6 Zie blz. 4 van het beroepschrift voor het Hof. 7 Blz. 3 van het cassatieberoepschrift. 8 Zie blz. 4 van het beroepschrift voor het Hof. 9 Zie blz. 4 van het cassatieberoepschrift. 10 Bedoeld zal zijn: 5.2.6; PJW. 11 Zie blz. 4 en 5 van het cassatieberoepschrift. PARKET BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN P.J. Wattel OMKERING VAN DE BEWIJSLAST IN BELASTINGZAKEN Bijlage bij de conclusies in de zaken met rolnrs. 38 809, 38 810, 39 104 en 39 105 van 18 oktober 2004 Inhoudsoverzicht Bewijslast als informatiedwangmiddel 1. Omkering van de bewijslast bij verzaking van fiscale meewerkplichten Grenzen aan de bijkomende fiscale verplichtingen (artt. 47 e.v. AWR) 2. Grenzen ex art. 6 EVRM (fair hearing) als naast de aanslag een boete opgelegd is 3. Grenzen vervat in de wetshistorie 4. Grenzen ex art. 8 EVRM (eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en de bedrijfsruimte) 5. Intrinsieke grenzen aan de meewerkplichten 6. Pseudo-wettelijke grenzen (informeel verschoningsrecht) 7. Beperkingen voortvloeiend uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en van procesrecht De rechterlijke toetsing 8. De intensiteit van rechterlijke toetsing van bewijslastomkering aan de beginselen van art. 3:4 Awb 9. Het wettelijke mechanisme van bewijslastomkering en de rechterlijke toepassing ervan 10. Selectieve omkering? 11. Inhoudelijke aspecten van de belangenafweging Omkering in verband met de administratie- en bewaarplicht (art. 52 AWR) 12. De inhoud van de verplichting 13. Grenzen aan de administratie- en bewaarplicht Bewijslast als informatiedwangmiddel 1 "Omkering" van de bewijslast bij verzaking van de bijkomende fiscale meewerkplichten 1.1 De artikelen 47 e.v. (juncto art. 53) Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) verplichten de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige en de administratieplichtige tot medewerking aan de vaststelling van de belastingschuld van hen zelf of van die van derden of van hun inhoudingsschuld. Deze verplichtingen zijn voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen bijkomend ten opzichte van hun aangifteplicht (art. 8 AWR). Op niet-nakoming van de verplichtingen staan twee sancties. Niet-nakoming is strafbaar gesteld in art. 68, lid 2, AWR (overtreding), en, ingeval van opzet, in art. 69 AWR (misdrijf). De strafrechtelijke sanctie is in de thans te berechten zaken niet aan de orde en laat ik daarom onbesproken. De bestuur(sprocesrechte)lijke sanctie is voorzien in art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR: verschuiving en verzwaring (gezamenlijk gewoonlijk genoemd "omkering") van de bewijslast in de bezwaar- en beroepsprocedure over de belastingaanslag. Deze sanctie raakt alleen adressaten om wier eigen belastingplicht of inhoudingsplicht het gaat. Weigert een administratieplichtige om gegevens over derden te verstrekken, dan wordt de bewijslast niet "omgekeerd" omdat het geschil tussen de administratieplichtige en de fiscus dan niet betreft de hoogte van enige belastingschuld van de administratieplichtige, maar de gerechtigdheid van de fiscus tot het kennisnemen van gegevens die relevant kunnen zijn voor de bepaling van de belastingschuld van een ander dan de administratieplichtige. Omdat de fiscus bij zijn onderzoeken naar aanleiding van de zogenoemde Bouwfraude grote moeite bleek te ondervinden inzage te verkrijgen in de boekhoudingen van de betrokken bouwondernemingen ten behoeve van de belastingheffing van derden (de bestokenen, neem ik aan), stelt de regering in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2005 voor om de in het algemene bestuursrecht (afdeling 5.4 Awb) reeds bekende last onder dwangsom ook in te voeren in het fiscale bestuursrecht.

(1)Ter vermijding van misverstand: dat voorstel voor toepassing van een dwangsom betreft weigeringen om aan derdenvorderingen te voldoen, waarvoor de omkering van de bewijslast als sanctie niet geldt, zodat de fiscus momenteel bij obstructie slechts de keus heeft tussen strafrechtelijke vervolging (die op zichzelf de gewenste gegevens nog steeds niet oplevert) en civiele voorziening tot bevel en dwangsom (die weg is wel effectief, maar omslachtig en duur). Voor vorderingen die betrekking hebben op de eigen belastingplicht van de gevorderde, wordt geen dwangsom voorgesteld, juist omdat daar de omkering van de bewijslast beschikbaar is als sanctie. Wel wordt voorgesteld dwangsomoplegging ook mogelijk te maken bij verzaking van de administratieplicht ex art. 52 AWR. 1.2 De sanctie van omkering van de bewijslast geldt in de eerste plaats bij niet-nakoming van de aangifteplicht (art. 8, eerste lid, AWR) en voorts bij niet-nakoming van de "bijkomende" meewerkverplichtingen zoals onder meer die ex de artt. 41, lid 2, AWR (persoonlijk verschijnen ter inspectie), 47 (informatie- en inzageverstrekking; eigen belastingplicht), 47a (verstrekking gegevens van buitenlandse gelieerde personen), 49 (wijze van verstrekken), 52 (administratie- en bewaarplicht voor administratieplichtigen), en 53, eerste lid, onderdeel b (informatie- en inzageverstrekking afdrachtsbelastingen; inhoudingsplichtigen), en het tweede en derde lid (renseigneringsplichten). Voor administratieplichtigen staat de sanctie (indien het om hun eigen belastingplicht of de inhoudingsplicht gaat) op het niet-voldoen aan de administratie- en bewaarplicht van art. 52, eerste, zesde en vierde lid, AWR en op het niet-voldoen aan de vordering ex art. 47, eerste lid, onderdeel b, AWR om de administratie voor controledoeleinden beschikbaar te stellen. Art. 54 AWR bepaalt immers: "De administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, wordt voor de toepassing van de artikelen 25 en 27e geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens artikel 52 opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht." 1.3 "Omkering" van de bewijslast betekent volgens de wettelijke omschrijving (art. 25, zesde lid, en art. 27e AWR) dat het bezwaar of beroep wordt afgewezen, tenzij de belanghebbende doet "blijken" dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking resp. de uitspraak op bezwaar onjuist is.

(2)De betekenis van de term "blijken" blijkt uit de Memorie van Toelichting bij de AWR:

(3)"(...) In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering "tenzij gebleken is", komen ook de vormen "tenzij overtuigend aangetoond wordt" en "tenzij aannemelijk is" voor. Blijkens zijn arrest van 1 November 1950 (Beslissingen in Belastingzaken no. 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt er van uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: "blijken" en "aannemelijk zijn." "Blijken" zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en "aannemelijk maken" voor een zwakkere vorm van bewijs." De belastingrechter heeft hieruit opgemaakt dat (doen) "blijken" betekent: overtuigend aantonen.

(4)1.4 De omkering van de bewijslast is dus een mnstens drievoudige sanctie: (

1. i)verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige, (
2. ii)verzwaring van die bij de belastingplichtige gelegde bewijslast (doen "blijken" in plaats van "aannemelijk maken") en (iii) een en ander ter zake van alle geschilpunten over een aanslag, óók die ter zake waarvan geen medewerkingsverzuim aan de orde is (de omkering geldt de gehele aanslag).

(5)Men kan nog een vierde sanctionerend effect onderscheiden: Koopman (noot in FED 1992/577) merkt terecht op dat de omkering van de bewijslast gehandhaafd wordt ook als de belanghebbende zijn eerder geweigerde medewerking alsnog verleent, zij het op een zodanig tijdstip dat de inspecteur er bij de aanslagregeling geen rekening meer mee kan houden (Hof Den Haag 14 mei 1964, BNB 1965/16 en HR 14 juni 1989, BNB 1989/246). Ook het alsnog ter zitting van het Hof met de boekhouding op de proppen komen, is onvoldoende om de verzwaring en de olievlekwerking van de omkering weg te nemen.

(6)Omkering van de bewijslast leidt aldus vaak tot afwijzing van het bezwaar of beroep van de belanghebbende.

(7)Zij is daarmee niet slechts herstel van het bewijslastevenwicht (van de inspecteur kan niet gevergd worden dat hij bewijs levert als hem de gegevens onthouden worden waarop hij recht heeft). Dat herstel van procespositie (de partij die in strijd met zijn rechtsplicht bewijsnood bij de andere partij veroorzaakt, draagt de bewijslast), zou evenzeer uit de gewone redelijke verdeling van de bewijslast voortvloeien. Duidelijk verdergaande en daarmee afschrikwekkende, althans risicoscheppende effecten, hebben de bewijslastverzwaring en de besmetting van elk geschilpunt in de aanslag, al acht u de dwang en de leedtoevoeging die daar van uit gaan niet voldoende "criminal" om haar als "straf" in de zin van art. 6 EVRM aan te merken (zie 8.8 hieronder). 1.5 De redactie van V-N acht de omkering geen passende sanctie. Zij pleit voor een bestuurlijke boete of dwangsom:

(8)"De verzwaring van de bewijslast is in de praktijk een onevenredig zware benadeling van de belanghebbende. Een bij voor bezwaar vatbare beschikking op te leggen bestuurlijke boete (zwaarder dan die van art. 67a en 67b AWR) of een op gelijke wijze vast te stellen dwangsom zou eigenlijk een veel beter antwoord zijn op de tekortkomingen in de compliance die nu met verzwaring van de bewijslast worden bedreigd." Zoals in 1.1 bleek, is een wetsvoorstel ingediend dat oplegging van een dergelijke bestuurlijke dwangsom mogelijk maakt bij derdenonderzoeken en verzaking van administratieplichten. 1.6 Omkering van de bewijslast betekent niet dat de inspecteur van zijn stelplicht wordt ontheven.

(9)De schatting waartoe de inspecteur bij gebreke van aangifte of gevorderde gegevens of boeken genoopt wordt, moet redelijk (niet-bestraffend) zijn en aansluiten bij de wél voorhanden gegevens. De inspecteur blijft immers gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het verbod van willekeur. 1.7 De (sanctioneringen van de) fiscale meewerkverplichtingen van de artt. 47, 49, 52, 53 en 41, lid 2, AWR leiden tot het volgende: - de vorderingsbevoegdheden van de inspecteur zijn zeer ruim en hij is - binnen de grenzen van behoorlijk bestuur - vrij in zijn beleid (hoe) er gebruik van te maken; - het gebruikmaken van een vorderingsbevoegdheid jegens de belastingplichtige roept automatisch zowel een strafrechtelijke als een processuele sanctiebedreiging op; - elke schending van de ruim gedefinieerde en door de inspecteur naar eigen inzicht op te roepen meewerkplichten leidt volgens de wettekst "vanzelf" tot omkering van de bewijslast. - de omkering van de bewijslast betreft alle elementen van de aanslag of uitspraak op bezwaar die in geschil zijn - ook indien ter zake van die geschilpunten geen verzaking van enige verplichting plaatsvond - en is bovendien niet slechts een redelijke verschuiving, maar ook een urgerende verzwaring van de bewijslast. 1.8 Dit doet de vraag rijzen welke grenzen er bestaan aan de volgens de wettekst ruime bevoegdheid van de fiscus tot medewerkingsvordering en - daardoor - sanctiedreiging. Grenzen aan de verplichtingen ex de art. 47, 49, 52, 53 en 41, lid 2, AWR 2 Grenzen ex art. 6 EVRM (fair hearing) als naast de aanslag een boete opgelegd is 2.1 In de zaken met nummers 39 104 en 39 105 waarbij deze bijlage bijlage is, is een fiscale boete aan de belanghebbende opgelegd. De oplegging van een dergelijke bestuurlijke boete is een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM.

(10)De procedure tot beoordeling van de gegrondheid van die oplegging moet daarom voldoen aan de fair hearing eisen van die bepaling. De procedure over de kale opgelegde belasting daarentegen hoeft niet te voldoen aan die behoorlijk-proceseisen omdat het Straatsburgse Hof geschillen over belastingheffing - merkwaardigerwijs - niet beschouwt als geschillen over civil rights and obligations.

(11)2.2 In verband met de eisen van art. 6 EVRM, met name de onschuldpresumptie van lid 2 van die bepaling, bepalen art. 25, zesde lid, slotzin, en art. 27e, slotzin, AWR dat de bewijslast niet wordt omgekeerd voorzover het bezwaar of beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

(12)Vergrijpboeten zijn boeten met omschreven schuldverband (vgl. misdrijven in het strafrecht). Voor verzuimboeten (geen omschreven schuldverband; vgl. overtredingen in het strafrecht) geldt de omkering van de bewijslast wél. De medewetgever lichtte de gewone bewijslastverdeling bij vergrijpboeten als volgt toe: "Op grond van het in artikel 6, tweede lid, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld moet de inspecteur bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De belastingplichtige mag niet worden belast met het bewijs van het tegendeel (vergelijk Hoge Raad 15 juli 1988, BNB 1988/270). Het EVRM eist niet dat de inspecteur bij het bewijzen van de opzet of grove schuld is gebonden aan de bewijsregels van het nationale strafrecht. Er hoeft geen wettig en overtuigend bewijs te worden geleverd overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 338 e.v. van het Wetboek van Strafvordering. Zoals de leden van de VVD-fractie opmerken heeft de Commissie Van Slooten in haar rapport van 18 maart 1992 het standpunt ingenomen dat de inspecteur de boete niet kan baseren op de gepresumeerde grondslag van de aanslag. Dit standpunt heeft geleid tot het voorstel artikel 29 van de AWR zodanig te wijzigen, dat daarin wordt vastgelegd dat de zogenoemde omkering van de bewijslast geen toepassing vindt voorzover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. Met deze bepaling wordt de omkering van de bewijslast uitgesloten voorzover het gaat om de aanwezigheid van opzet of grove schuld. (...) Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboeten wordt dus, voorzover sprake is van opzet (of grove schuld), aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden."

(13)2.3 De bewijslastomkering ter zake van het verschuldigd zijn van verzuimboeten - ertoe leidende dat de beboete overtuigend moet aantonen dat hem geen schuld treft - wordt verdedigbaar geacht hoewel de waarborgen van art. 6 EVRM ook voor verzuimboeten gelden

(14)en in strafachtige zaken de bewijslast in beginsel op de vervolgende instantie behoort te liggen.

(15)Het arrest van het EHRM in de zaak Amosi Salabiaku v. Frankrijk

(16)leert inderdaad dat bewijsvermoedens die de bewijslast ten dele bij de verdachte leggen, niet in strijd met art. 6, tweede lid, EVRM hoeven te zijn: "28. (...) Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle." Dergelijke bewijsvermoedens vinden echter hun grenzen in hetgeen er voor de verdachte op het spel staat en in de rechten van de verdediging: "Article 6 par. 2 does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence." 2.4 Ook in de Britse zaak Murray geeft het EHRM er blijk van onder bepaalde, de verdachte objectief belastende omstandigheden toelaatbaar te achten dat de bewijslast in een strafzaak verschuift naar de verdachte. De zaak betrof een verdachte van gijzeling van een politie-informant door de IRA die geen verklaring wenste te geven voor zijn aanwezigheid in het huis waar de vrijheidsberoving plaatsvond (de verdachte werd op de trap in dat huis aangetroffen). Het EHRM overwoog onder meer:

(17)"

1. On the one hand, it is self-evident that it is incompatible with the immunities under consideration to base a conviction solely or mainly on the accused's silence or on a refusal to answer questions or to give evidence himself. On the other hand, the Court deems it equally obvious that these immunities cannot and should not prevent that the accused's silence, in situations which clearly call for an explanation from him, be taken into account in assessing the persuasiveness of the evidence adduced by the prosecution. (...) It cannot be said therefore that an accused's decision to remain silent throughout criminal proceedings should necessarily have no implications when the trial court seeks to evaluate the evidence against him. (...) Whether the drawing of adverse inferences from an accused's silence infringes Article 6 is a matter to be determined in the light of all the circumstances of the case, having particular regard to the situations where inferences may be drawn, the weight attached to them by the national courts in their assessment of the evidence and the degree of compulsion inherent in the situation." Men zou hier voor belastingboetezaken uit kunnen opmaken dat in situaties die eenvoudig "call for an explanation" door de beboete belastingplichtige (bijvoorbeeld onverklaarde grote contante stortingen op een buitenlandse bankrekening te zijnen name), het niet-beantwoorden van vragen ter zake beantwoord mag worden met een verschuiving (niet: verzwaring) van de bewijslast te zijnen nadele. In elk geval blijkt uit de zaak Murray dat uit een dergelijk weigeren gevolgen getrokken mogen worden bij de waardering van de wél bekende feiten. 2.
2. In twee fiscale zaken lijkt het EHRM dat gevolg inderdaad getrokken te hebben. EHRM 30 maart 1999 (Passet v. France), BNB 2002/25, met noot Feteris, betrof de omkering van de bewijslast wegens informatieweigering in de Franse belastingwetgeving, die kennelijk eveneens de gehele aanslag geldt, maar die geen verzwaring inhoudt, maar alleen verschuiving van de bewijslast. De Franse wet bepaalde ter zake: "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition." Passet's van ambtswege vastgestelde aanslagen waren verhoogd met een administratieve boete. Bewijslastverschuiving voor de gehele aanslag en daarmee ook voor de (grondslag van de) boeten werd toelaatbaar geacht, mits voldoende gelegenheid bestaat tot het leveren van tegenbewijs voor een onafhankelijke rechter die alle bewijs beoordeelt. Het arrest EHRM 23 juli 2002 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2,

(18)met noot Feteris, betrof een omkering van de bewijslast ter zake van de gegrondheid van een fiscale boete. De Zweedse wet kwam erop neer dat indien de fiscus aanleiding zag een aangifte te corrigeren (de grond voor welke correctie bewezen moest worden door de fiscus), die correctie leidde tot een verhoging van 10, 20 of 40%, ongeacht verwijtbaarheid van de belanghebbende. Op de belanghebbende rustte de last te bewijzen dat er reden zou zijn om de verhoging te verminderen. Het EHRM verwijst naar paragraaf 28 van zijn arrest Salabiaku v. France,

(19)waarin vooronderstellingen van daderschap en van verwijtbaarheid zijn aanvaard mits rekening wordt gehouden met wat er voor de belanghebbende op het spel staat en mits het verdedigingsbeginsel gerespecteerd wordt, en acht in casu art. 6 EVRM niet geschonden, met name het vermoeden van onschuld niet, nu Västberga en Vulic weliswaar: "were faced with a presumption that was difficult to rebut," maar: "they were not left without any means of defence." Het Hof overweegt uitdrukkelijk dat een belastingstelsel dat op informatieverstrekking door de belastingplichtige drijft, niet kan functioneren zonder een gestandaardiseerde sanctie op onjuiste of onvolledige informatie: "The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State's main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardized rules." 2.6 Weliswaar was in de genoemde Straatsburgse zaken geen verzwaring van de bewijslast aan de orde, maar er was wél sprake van boeten als sanctie op het niet- of incorrect verstrekken van informatie en van verschuiving van de bewijslast ter zake van die boeten naar de belanghebbende (hij moest aannemelijk maken dat de boete niet verschuldigd was: dat aan de delictsomschrijving niet voldaan was). Als boeten toelaatbaar zijn als sanctie op aangifte- en informatieverzuimen of -weigeringen, en als de bewijslast ter zake van het niet-verschuldigd zijn van die boeten op de belanghebbende gelegd mag worden, dan volgt daaruit mijns inziens dat in het algemeen ook toelaatbaar is: (

1. i)verzwaring van de bewijslast ter zake van de enkelvoudige belasting als sanctie op informatieverzuimen, en (
2. ii)verschuiving (niet: verzwaring) van de bewijslast ter zake van het (niet-)voldaan zijn aan de voorwaarden voor beboeting van niet-medewerking, mits (
3. a)de schatting van de fiscus waartegen bewijs geleverd moet worden redelijk is en aansluit bij de wél voorhanden gegevens, (
4. b)de belanghebbende de redelijke mogelijkheid heeft om de onjuistheid van die schatting te bewijzen, (
5. c)de belanghebbende de redelijke mogelijkheid heeft om het niet-voldaan zijn aan de beboetingsvoorwaarden aannemelijk te maken en (
6. d)alles onder controle staat van een onafhankelijke en toegankelijke rechter die elk bewijsmiddel vrij kan waarderen. Daarbij zij er wel op gewezen dat in de zaak Västberga en Vulic de grond voor de correctie aannemelijk gemaakt moest worden door de fiscus en dat vervolgens pas een boete werd opgelegd als percentage van die correctie, de verschuldigdheid waarvan door de belanghebbende ontzenuwd moest worden. Er zij voorts op gewezen dat het EHRM in de genoemde arresten geen duidelijk onderscheid maakt tussen bewijslastverschuivingen ter zake van boeten (
7. i)als sanctie op niet-medewerking of (
8. ii)als sanctie op belastingontduiking. Dat onderscheid schijnt echter wel van belang te zijn, zoals hieronder (2.8 e.v.) zal blijken uit de zaken Funke, Saunders en J.B. 2.7 Uit de Straatsburgse jurisprudentie volgen dus vooralsnog weinig beperkingen voor de vorderingsbevoegdheden van de fiscus. Juister gezegd: die jurisprudentie voert nauwelijks of niet tot beperkingen aan de vorderingsbevoegdheid maar wel, in beperkte mate, tot beperkingen aan (
9. i)de bestraffing van niet-medewerking en (
10. ii)de mogelijkheden tot omkering van de bewijslast met betrekking tot de terechtheid van die bestraffing. Aan de vorderingsbevoegdheden worden slechts de beperkingen gesteld dat zij niet gebruikt mogen worden met het doel bewijs tegen de verdachte van hem te verkrijgen ter zake van een reeds gerezen verdenking (dus, in Nederlandse termen: tot bewijs van de boetegronden). De vorderingsbevoegdheden moeten gebruikt worden voor het doel waarvoor zij gegeven zijn: een juiste belastingheffing. Worden zij daarvoor gebruikt, dan mag niet-naleving bestraft worden, ook met omkering van de bewijslast en boeten. Komt aldus ook bewijs boven water dat gebruikt kan worden in een straf- of boetezaak wegens belastingontduiking tegen dezelfde belanghebbende, dan moet de rechter die over die strafzaak zit, beoordelen of het bewijs verkregen is op een wijze die onverenigbaar is met de vrijwaring tegen zelfincriminatie. In beginsel kan bewijs dat bestaat los van de wil van de verdachte (zoals reeds bestaande documenten) ook in de strafzaak gebruikt worden. Worden de vorderingsbevoegdheden echter gebruikt niet voor de belastingheffing, maar (mede) om de strafzaak van bewijs te voorzien, dan behoort niet-medewerking niet bestraft te worden. Een en ander volgt uit de arresten van het EHRM in de zaken Funke, Saunders en J.B.. 2.8 Het eerstgenoemde arrest (EHRM 25 februari 1993, Funke v. Frankrijk, BNB 1993/350 m.nt. Wattel, NJ 1993, 485 m.nt. Kn.) betrof een veroordeling van een belastingplichtige wegens het niet desgevorderd produceren van bescheiden ter zake van buitenlandse bankrekeningen (van het illegaal aanhouden waarvan hij verdacht werd). Het Hof oordeelde: "44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (...) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself. There has accordingly been a breach of Article 6 § 1." 2.9 Het tweede arrest (EHRM 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254, met noot Feteris), betrof een vennootschapsbestuurder die onder antwoordplicht gehoord was door een bestuursorgaan in verband met onregelmatigheden rond (aandelentransacties in verband met) een fusie, en die later strafrechtelijk vervolgd werd voor die onregelmatigheden en daarbij geconfronteerd werd met het bewijs dat hij onder antwoordplicht eerder - toen hij nog geen verdachte was - verstrekt had. Het Hof overwoog (mijn curs.): "-68. The Court recalls that (...) the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...). -69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. In the present case the Court is only called upon to decide whether the use made by the prosecution of the statements obtained from the applicant by the Inspectors amounted to an unjustifiable infringement of the right. This question must be examined by the Court in the light of all the circumstances of the case. In particular, it must be determined whether the applicant has been subject to compulsion to give evidence and whether the use made of the resulting testimony at his trial offended the basic principles of a fair procedure inherent in Article 6 § 1 of which the right not to incriminate oneself is a constituent element. -70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...). (...) -71. (...) It follows that what is of the essence in this context is the use to which evidence obtained under compulsion is made in the course of the criminal trial. -72. In this regard, the Court observes (....). In sum, the evidence available to the Court supports the claim that the transcripts of the applicant's answers, whether directly self-incriminating or not, were used in the course of the proceedings in a manner which sought to incriminate the applicant. (...) -74. (...) (The Court) does not accept the Government's argument that the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible could justify such a marked departure as that which occurred in the present case from one of the basic principles of a fair procedure. Like the Commission, it considers that the general requirements of fairness contained in Article 6, including the right not to incriminate oneself, apply to criminal proceedings in respect of all types of criminal offences without distinction from the most simple to the most complex. The public interest cannot be invoked to justify the use of answers compulsorily obtained in a non-judicial investigation to incriminate the accused during the trial proceedings." Actieve medewerking, met name beantwoording van mondelinge vragen, ten behoeve van de bestraffing mag dus niet onder sanctiedreiging gevorderd worden (wel ten behoeve van de niet-punitieve doeleinden, zoals correcte belastingheffing), maar inzagevorderingen lijken wél toegestaan, ook onder sanctiedreiging (zie echter 2.10 hieronder). Verder kan het ten behoeve van de niet-punitieve doeleinden (belastingheffing) onder dreiging gevorderde en aldus verkregen bewijs uitgesloten zijn voor gebruik in de strafzaak wegens de druk waaronder het verkregen is. 2.10 Het derde arrest (EHRM 3 mei 2001, J.B. v. Switzerland, BNB 2002/26, met noot Feteris) ging over een verdenking van onjuiste aangiften tegen J.B., een Zwitserse skileraar, in het kader waarvan van hem acht maal bescheiden werden gevorderd die moesten uitwijzen hoe hij aan zijn vermogen was gekomen. Het gevraagde materiaal kon zowel voor belastingheffing als voor bestraffing worden gebruikt. De procedure was niet eenduidig administratief of bestraffend van aard. Beide sporen konden gevolgd worden. J.B. bleef weigeren en werd daarvoor vier maal beboet. Hij kwam daarmee in een situatie die lijkt op die van Funke, die met boete en dwangsom achterna gezeten werd om mee te werken aan de verkrijging van belastend materiaal in de strafzaak tegen hem. Het Hof lijkt in zoverre terug te komen op Saunders dat ook documenten die gevraagd worden met het oog op bewijslevering in een strafzaak tegen de verdachte niet verstrekt hoeven worden, althans dat niet-verstrekking onder die omstandigheden niet bestraft mag worden. Het Hof overwoog (curs. PJW): "-47. (...) the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings. -48. The Court furthermore considers, and this was not in dispute between the parties, that from the beginning and throughout the proceedings the tax authorities could have imposed a fine on the applicant on account of the criminal offence of tax evasion. According to the settlement reached on 28 November 1996 the applicant did indeed incur such a fine amounting to CHF 21,625.95. (...) -63. The Court recalls at the outset that in proceedings originating in an individual application it has to confine itself, as far as possible, to an examination of the concrete case before it (...). Accordingly, what is at stake in the present case is not the fairness of the proceedings as such which were instituted against the applicant. Rather, the Court is called upon to examine whether or not the imposition of a fine on the applicant for having failed to provide certain information complied with the requirements under the Convention. It follows from this that the Court is not deciding in the present case the issue whether a State can oblige a taxpayer to give information for the sole purpose of securing a correct tax assessment. (...) -65. (...) when on 11 December 1987 the X. District Office instituted tax evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. When the applicant failed to do so, he was requested on three further occasions to declare the source of his income. The applicant not having reacted to these requests, a disciplinary fine of CHF 1,000 was imposed on him on 28 February 1989. After four additional admonitions, a second disciplinary fine of CHF 2,000 was imposed on the applicant. The latter fine he eventually contested unsuccessfully before the Federal Court. Subsequently, he received two further disciplinary fines. -66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes. Indeed, according to the Federal Court's judgment of 7 July 1995, it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion. -67. (...) the applicant and the authorities reached an agreement on 28 November 1996 which closed various tax and criminal tax proceedings, including proceedings concerning disciplinary fines. (...). -68. The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the

(20)person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...). -69. The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him. -70. (...), the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (...). -71. As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself." 2.11Saunders en J.B. v. Switzerland rijmen met elkaar als de term "documents, acquired pursuant to a warrant" in Saunders wordt uitgelegd als: bescheiden die (bij een doorzoeking of inbeslagneming) zonder medewerking van de verdachte verkregen worden. Kennelijk neemt het Hof stelling tegen twee verschijnselen: (

1. i)bestraffing van weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit Funke en J.B.) en (
2. ii)incriminerend gebruik van bewijsmateriaal dat voor niet-strafrechtelijke doeleinden vergaard is onder een antwoorddwang toen de belanghebbende nog niet "charged" was (zulks blijkt uit Saunders). 2.12 Uit de Straatsburgse jurisprudentie, hoewel zeer casuïstisch, kan mijns inziens de conclusie getrokken worden dat omkering van de bewijslast (inclusief verzwaring), alsmede boete- of dwangsomoplegging toelaatbaar zijn als sanctie op niet-medewerking aan bewijsvergaring ten behoeve van een correcte belastingheffing. Zij zijn daarentegen niet toelaatbaar als sanctie op weigering van actieve medewerking van een reeds verdachte belastingplichtige aan de vergaring van hem belastend bewijsmateriaal in een straf(achtige) procedure wegens belastingontduiking. Wel mag de belastingplichtige belast worden met het bewijs dat er geen grond voor beboeting wegens niet-medewerking bestaat indien de fiscus die niet-medewerking en daaruit voortvloeiende correcties aannemelijk heeft gemaakt. 2.13 Uit HR 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris, blijkt dat u omkering van de bewijslast (ter zake van zowel de belastingschatting als de boete-oplegging) verenigbaar acht met de waarborgen van het EVRM, behalve als de omkering het bewijs voor de boetegronden betreft en gebaseerd wordt op de weigering vragen te beantwoorden (actieve medewerking).

(21)De zaak betrof een naheffingsaanslag met 50% verhoging ten laste van een boekhouder die verdacht werd van deelneming aan een criminele organisatie in witwassen en die geweigerd had fiscale informatie te eigen aanzien te verstrekken omdat hij meende dat die informatie in een straf- of boetezaak tegen hem gebruikt zou worden. U overwoog: "3.

1. Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting. -3.
2. Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een `criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging. Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening. -3.
3. Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens."

(22)2.14 Ik meen dat inderdaad de verschuiving van de bewijslast ook ter zake van de boetegronden toelaatbaar is als de gevraagde medewerking de vaststelling van de belastingschuld betrof en de boete een sanctie op niet-medewerking is, maar dat uit de Straatsburgse jurisprudentie niet afgeleid kan worden dat zo'n verschuiving (laat staan een verzwaring) ook toelaatbaar is ter zake van het bewijs van boetegronden als de boete niet de informatieweigering, maar belastingontduiking beoogt te bestraffen. Anders gezegd: ter zake van de gronden voor de verzuimboeten van de artt. 67a t/m 67c AWR is verschuiving wél toelaatbaar, maar niet ter zake van de gronden voor de vergrijpboeten van de artt. 67d t/m 67f AWR (met uitzondering van het onderdeel aangifteverzuim in art. 67d, lid 1, AWR, waarvoor verschuiving wél toelaatbaar is omdat het strafbare feit informatieweigering betreft en niet valse informatie). 2.15 In de zaken met de nrs. 39 104 en 39 105 waarbij deze bijlage een bijlage is, gaat het om beboeting wegens belastingontduiking en is het belasten van de verdachte/belastingplichtige met het bewijs dat hij niet heeft ontdoken dus naar mijn mening niet toelaatbaar. In die zaken heeft het Hof mijns inziens terecht de bewijslast alleen ter zake van de enkelvoudige belasting, niet ter zake van de gronden voor beboeting omgekeerd geacht. 2.16 De wetgever lijkt met de slotzinnen van art. 25, zesde lid, respectievelijk art. 27e AWR, voor de vergrijpboeten van art. 67d tot en met 67f AWR inderdaad bewijslastomkering ter zake van de gronden voor vergrijpboeten uitgesloten te hebben. Zoals uit de hieronder (onderdeel 3) aangehaalde wetsgeschiedenis zal blijken, bedoelde hij echter met deze slotzinnen niet meer dan dat ter zake van de subjectieve delictsbestanddelen (opzet of grove schuld) de bewijslast op de fiscus blijft rusten; voor de berekeningsgrondslag van de vergrijpboete (de ontduiking: het bedrag dat door opzet of grove schuld niet geheven zou zijn) zou de omkering van de bewijslast naar de bedoeling van de wetgever ook bij vergrijpboeten onverkort blijven gelden. De tekst van de wet, en met name de rechtspraak van het EHRM geven echter geen aanleiding tot deze beperking van de bedoelde slotzinnen.

(23)3. Grenzen, vervat in de wetshistorie 3.1 De verplichtingen ten dienste van de belastingheffing waren tot de Tweede Wereldoorlog in de heffingswetten opgenomen.

(24)Na de Tweede Wereldoorlog gold het fiscale noodrecht, dat de fiscus verregaande bevoegdheden gaf. Bij Wet van 23 april 1952, Stb. 191, werden de bevoegdheden van de belastingheffende overheid genormaliseerd. De Memorie van Toelichting bij deze Wet Bepalingen inzake vervanging van het fiscale noodrecht) vermeldt:

(25)"Nu (...) geleidelijk meer normale tijden zijn weergekeerd en de achterstand uit de oorlogsjaren vrijwel is opgeruimd, is het ogenblik gekomen om te overwegen of de bijzondere maartregelen al dan niet bestendigd dienen te worden. Daarbij moeten tegen elkaar worden afgewogen enerzijds het belang van een nauwkeurige heffing van de belastingen en anderzijds het belang van een zo gering mogelijke inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtigen. Voor wat de (bedoeld zal zijn "het"; PJW) eerste betreft, dient daarbij wel te worden in acht genomen, dat de fiscus met voldoende zekerheid moet kunnen vaststellen, welke grondslagen voor de belastingheffing behoren te worden aangenomen. (...) Het feit (...) dat de hoge heffingen diep in het gemeenschapsleven ingrijpen, is een reden te meer om aan de administratie de middelen ter beschikking te stellen die zij nodig heeft om ieder aan de schatkist te laten bijdragen hetgeen hij verschuldigd is. (...) Aan de andere zijde moet worden rekening gehouden met de rechtspositie van de contribuabelen. In een democratische Staat bestaat in gewone tijden een zekere evenwichtstoestand tussen de bevoegdheden, welke toekomen aan de administratie, en de levenssfeer van de burgers, waarop de administratie slechts binnen zekere grenzen inbreuk mag maken. De ondergetekende is van mening, dat onder meer normale omstandigheden als waaronder wij thans leven het niet meer toelaatbaar is, dat de wijze, waarop de fiscus zich het feitenmateriaal verschaft, dat hij nodig heeft om een juiste belastingheffing te bevorderen, een inbreuk maakt op de persoonlijke levenssfeer van de belastingplichtigen, waarbij die evenwichtstoestand wordt verbroken." 3.2 De bedoelde MvT betoogt over de plichten tot gegevensverstrekking en inzageverlening in boeken en bescheiden het volgende:

(26)"Te dien aanzien geldt in volle omvang hetgeen hiervóór is gezegd over de noodzaak, dat de fiscus met voldoende zekerheid moet kunnen vaststellen, welke grondslagen voor de belastingheffing moeten worden aangenomen. Naar het oordeel van de ondergetekende zijn bepalingen in zake deze materie enerzijds onmisbaar voor een juiste belastingheffing en anderzijds toch niet van een draconisch karakter als de bepalingen van de tweede groep (bedoeld worden het recht van toegang en huiszoeking, het recht om voorwerpen tot nader onderzoek onder zich te nemen, het blokkeren en onderzoeken van safes en het conservatoire beslag; PJW). Hier kan de fiscus geheel blijven binnen de grenzen van hetgeen naar gangbare opvattingen gerekend wordt tot de normale bevoegdheden van de administratie te behoren; hij behoeft daarbij geen inbreuk te maken op hetgeen voor hem in de persoonlijke levenssfeer van de burgers onaantastbaar behoort te zijn." (...) "De ondergetekende neemt (...) het standpunt in, dat een ieder, physiek persoon zowel als rechtspersoon, volledige medewerking moet verlenen om te bepalen of en, zo ja, hoeveel hij zelf aan belasting verschuldigd is. Zo nodig zal hij zijn aangifte of de door hem verstrekte inlichtingen of gegevens door boeken en bescheiden moeten staven. De plicht om gegevens te verstrekken met betrekking tot de belastingheffing van derden behoort naar de mening van de ondergetekende - behoudens hetgeen ter zake in bijzondere wetten is bepaald - beperkt te blijven tot de feiten, die liggen en de handelingen, die verricht worden in de commerciële sfeer. In de huidige tijdsomstandigheden zou het (...) te ver gaan om ook met betrekking tot derden (...) inlichtingen te verlangen over hetgeen zich in de persoonlijke sfeer afspeelt." 3.3 Het ontwerp van de Wet Vervanging Fiscaal Noodrecht bevatte de verplichting boeken en andere bescheiden ter beschikking te stellen die van belang konden zijn voor de heffing van enige Rijksbelasting ten aanzien van de informatieplichtige. In het oorspronkelijke wetsontwerp luidde art. 2, eerste lid, letter b:

(27)"

(1)Een ieder is gehouden aan de inspecteur: a. (...) b. boeken en bescheiden, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de heffing te zijnen aanzien van enige Rijksbelasting, desgevorderd te inzage te verstrekken." De tekst werd echter geamendeerd omdat het niet de bedoeling was dat geschriften ter inzage zouden moeten worden verstrekt met enkel beschouwingen, zoals adviezen waarin rechtskundige argumenten werden ontwikkeld voor een door de belastingplichtige in te nemen standpunt. Stukken die zowel feiten als beschouwingen bevatten, moe(s)ten wel ter inzage worden verstrekt.

(28)Na amendering luidde art. 2, eerste lid, letter b, in het Gewijzigde wetontwerp:

(29)"

(1)Een ieder is gehouden aan de inspecteur: a. (...) b. boeken en bescheiden, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing te zijnen aanzien van enige Rijksbelasting, desgevorderd te inzage te verstrekken." Minister Lieftinck nam het amendement over:

(30)"De geachte afgevaardigden Hofstra en Lucas zouden de verplichting tot het verlenen van inzage van boeken en bescheiden bij voorkeur willen beperken tot die, waarvan kennisneming van belang kan zijn voor het vaststellen van de feiten. (...). De geachte afgevaardigde de heer Lucas heeft nu een tekst voorgedragen, (...). Ik wil wel zeggen, Mijnheer de Voorzitter, dat het ook mijn bedoeling niet is, dat geschriften met louter beschouwingen, bijvoorbeeld een advies, waarin de rechtskundige argumenten worden ontwikkeld voor een door de belastingplichtige te nemen standpunt, ter inzage moet worden gegeven. Met de redelijkheid, dergelijke bescheiden uit te sluiten van de inzageplicht, kan ik wel akkoord gaan. Met een amendement, dat de strekking heeft de inzageplicht te beperken tot boeken en andere bescheiden, waarvan de kennisneming van kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de heffing van enige Rijksbelasting, zou ik mij wel kunnen verenigen. Dit geldt te meer, omdat uit die formulering blijkt - ik stel er prijs op dat mijnerzijds te zeggen -, dat stukken, die feiten én feiten beschouwingen bevatten, onder te tekst van de wet zullen vallen." 3.4 Bij de introductie van de AWR werden de informatieverplichtingen zonder inhoudelijke wijzigingen in art. 47 e.v. ondergebracht. 3.5 De Wet van 26 november 1987, Stb. 536, strekte tot uitbreiding van de informatieverplichtingen en tot invoering van een boekhoudverplichting. Zij vloeide voort uit de constatering door onder meer door de Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik (ISMO), dat de bevoegdheden van de fiscus ontoereikend waren in de strijd tegen belastingfraude. Het pièce de résistance van de Wet van 26 november 1987 was de uitbreiding van de verplichting van (wat nu zou heten) administratieplichtigen om derdeninformatie te verstrekken. Tot die tijd hoefde ter zake van de belastingplicht van derden slechts inzage in boeken verstrekt te worden; in 1987 werd echter ook actieve derdeninformatieverstrekking - beantwoording van vragen - verplicht. Bij amendement werd voorts het toenmalige art. 53a AWR ingevoerd, inhoudende een boekhoudverplichting. Volgens de toelichting op het amendement werd met art. 53a AWR beoogd een leemte te dichten in de administratieve verplichtingen die voor het functioneren van de nieuwe inlichtingenverplichtingen van belang waren. Immers: iemand die geen boekhouding bijhoudt, kan zeggen dat hij van niets weet en kan ook geen inzage verstrekken in die niet-bestaande boekhouding. 3.6 Bij Wet van 29 juni 1994, Stb. 499 (Aanpassing van administratieve verplichtingen)

(31)werden de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing opnieuw geordend en geherformuleerd, opdat een sluitend geheel zou ontstaan en werden de administratie- en bewaarplichten van art. 52 AWR ingevoerd. Daarbij werd door de wetgever geëxpliciteerd dat beoogd werd de ondernemer, de inhoudingsplichtige of het lichaam dat anderszins verplicht is tot het voeren van een administratie voor de belastingheffing niet meer administratieve verplichtingen op te leggen dan nodig zou zijn voor een verantwoorde controle door de fiscus en voor een goed en rechtvaardig verloop van de belastingheffing.

(32)De Memorie van Toelichting bij deze wet betoogt over het systeem van afdeling 2 van hoofdstuk VIII AWR (verplichtingen ten dienste van de belastingheffing) het volgende:

(33)"Allereerst zijn de bepalingen opgenomen die verplichtingen bevatten welke in beginsel voor een ieder gelden, en wel voor de "eigen" belastingheffing. Daarna heeft de administratieverplichting een eigen plaats gekregen; in dezelfde bepaling is de bewaarverplichting vervat. Vervolgens is bepaald dat administratieplichtigen aan verzoeken om inlichtingen of raadpleging van de (inhoud van) informatiedragers moeten voldoen ten behoeve van de heffing van belasting van derden en van die waarvan de inhouding aan hen is opgedragen. (...)." 3.7 Over art. 47 AWR werd het volgende opgemerkt:

(34)"In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Zo kunnen onder de in artikel 47, eerste lid, onder b genoemde "bescheiden" en andere informatiedragers ook begrepen worden de boekhouding, de kladboekhouding, de kassarol, nota's en kwitanties, akten, brieven, notulen, microfilms, magneetbanden, enz. mits zij van belang kunnen zijn voor de vaststelling van fiscaal relevante feiten. Ook de bescheiden waarop de jaarstukken of de winst- en verliesrekening gebaseerd zijn, kunnen daaronder worden begrepen. (...) [N]iet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kàn zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van háár redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarstelling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift- of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. Anderzijds houdt een juiste vervulling van de controletaak ook in dat de inspecteur - in concreto - in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de ter inzage gevraagde bescheiden etc. van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In voorkomende gevallen kan de vraag wat uit controle-oogpunt van belang kan zijn, beantwoord worden met behulp van de inzichten die ontwikkeld zijn in het accountantsberoep. Indien daarover verschil blijft bestaan, zal uiteindelijk de rechter hebben te beslissen of het wettelijke criterium dat de verzochte gegevens of de ter inzage gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor c.q. betrekking hebben op feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, in concreto juist is toegepast. De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding." En op blz. 20-21: "Met de zinsnede "zulks ter keuze van de inspecteur" in het eerste lid, onderdeel b, wordt aangegeven dat de inspecteur overeenkomstig de artikelen 47 en 53 bepaalt welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk moet worden gemaakt. (...) De redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte keuze welke informatiedragers ter raadpleging beschikbaar dienen te worden gesteld en in hoeverre de inhoud daarvan toegankelijk gemaakt moet worden staat ter toetsing van de belastingrechter. (...) Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord "desgevraagd" in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt."

(35)In de Memorie van Antwoord wordt vervolgens als volgt gereageerd op zorgen van Kamerleden:

(36)"De leden van de V.V.D.-fractie (...) hebben met enige zorg kennis genomen van het (...) gestelde omtrent het aan de artikelen 47, 52 en 53 ten grondslag liggende criterium dat de fiscus van de justitiabele inlichtingen dan wel inzage kan verlangen van gegevens en feiten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. De opmerkingen van deze leden dat dit criterium ruim is, is juist. Ik vestig er evenwel de aandacht op dat dit criterium reeds decennia met zoveel woorden in de belastingwetgeving voorkomt - derhalve niets nieuws brengt - en in de praktijk niet tot problemen heeft geleid. Het criterium moet ook noodzakelijkerwijs ruim zijn, omdat de betekenis van bepaalde feiten en omstandigheden veelal slechts kan worden vastgesteld aan de hand van hun onderlinge samenhang. Of een bepaald gegeven fiscaal relevant is, is ook niet altijd op voorhand te bepalen. Wel moet in dit verband worden bedacht dat de bij de belastingheffing geldende algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat de fiscus slechts in redelijkheid gebruik maakt van zijn bevoegdheden. Dit ligt vast in de op dit gebied gevestigde jurisprudentie. Het belang dat deze leden toekennen aan een prudente hantering van bevoegdheden door de belastingdienst, stemt overigens overeen met mijn opvatting in dezen. In deze geest en met de opdracht de in de jurisprudentie ontwikkelde beginselen van behoorlijk bestuur tot richtsnoer te nemen, plegen de ambtenaren van de belastingdienst te worden geïnstrueerd." 3.8 Zoals ook uit de geciteerde passages blijkt, had het parlement zorgen over de weinige beperkingen die in de art. 47 tot en met 56 AWR aan de fiscus zijn gesteld. De medewetgever heeft steeds benadrukt dat de inspecteur bij de uitoefening van zijn bevoegdheden is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

(37)Onder die beginselen vallen het verbod van willekeur en het evenredigheidsbeginsel. 3.9 Hoewel de informatieplichtige zich in het algemeen in de contacten met de inspecteur kan laten vertegenwoordigen, kan de inspecteur verlangen dat hij zijn vertegenwoordiger vergezelt (art. 41, lid 2, AWR). Dit geldt enkel indien de informatieplichtige ingevolge de belastingwet (art. 47 AWR) is opgeroepen tot het mondeling verstrekken van gegevens en inlichtingen aan de inspecteur. Aan art. 41, tweede lid, AWR ligt dezelfde gedachte ten grondslag als aan art. 45 AWR, dat de inspecteur machtigt vertegenwoordiging om geldige redenen uit te sluiten bij de nakoming van een verplichting door degene die zelf tot nakoming in staat is. De Memorie van Toelichting bij de AWR bevat de volgende algemene opmerking over de bepalingen inzake vertegenwoordiging in Hoofdstuk VIII, Afdeling 1, AWR:

(38)"(...) In het bijzonder zal de in het burgerlijk recht op de voorgrond geplaatste vrijheid om zich in de uitoefening van zijn rechten al dan niet te doen vertegenwoordigen in het belastingrecht aanzienlijk moeten worden beknot. (...) In de eerste plaats is het ter verzekering van de behoorlijke naleving van het materiële recht geboden, de gehoudenheid van het belastingsubject tot persoonlijk optreden op de voorgrond te stellen. Deze gedachte vindt haar neerslag - met de nodige waarborgen voor het individu overigens omkleed - in artikel 43 [thans: 45; PJW]. (...)" 3.10 De toelichting op het toenmalige art. 39 AWR (het huidige art. 41, tweede lid, AWR) hield onder meer in:

(39)"Op de (...) [hiervoor] uiteengezette gronden kan de gehoudenheid tot persoonlijk optreden van het belastingsubject niet worden gemist. Om te voorkomen, dat nodeloos inbreuk wordt gemaakt op belangen van individuen zijn de afwijkingen van de algemene in de artikelen 39, 41 en 42 [thans: 41, 43 en 44; PJW] vervatte regels tot een minimum beperkt. Vooreerst kan het persoonlijk optreden slechts worden gevorderd met betrekking tot een verplichting. De vervolgens gestelde voorwaarde, dat een geldige reden aanwezig is, zal in die zin moeten worden verstaan, dat zich omstandigheden voordoen die de conclusie van de inspecteur rechtvaardigen, dat het belang van een juiste belastingheffing met persoonlijk handelen van het belastingsubject is gediend. Ten slotte kan persoonlijk optreden slechts worden gevorderd van hen die physiek en geestelijk tot nakoming van de verplichting in staat zijn" 3.11 Uit een en ander kan weinig concreets geconcludeerd worden voor individuele gevallen, maar wel in abstracto dat de inspecteur, zoals te verwachten viel, bij de uitoefening van deze beleidsvrije bevoegdheden gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur en met name dat hij een door de rechter toetsbare afweging moet maken tussen het belang van de belastingheffing bij een bepaalde modaliteit van informatievordering en het belang van de belastingplichtige of administratieplichtige bij een minder ver gaande modaliteit (verbod van willekeur, zorgvuldigheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel). 4 Grenzen ex art. 8 EVRM (eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en de bedrijfsruimte) 4.1 Art. 8 van het EVRM bepaalt (het Nederlands is wel officieel, maar niet authentiek): "

1. Een ieder heeft recht op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie.
2. Geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen." 4.2 In diverse arresten heeft u geoordeeld dat, zo fiscale informatievorderingen al een inbreuk op art. 8, lid 1, EVRM vormen, deze inbreuk in lid 2 van die bepaling gerechtvaardigd wordt door de noodzaak daartoe in een democratische samenleving voor het economisch welzijn van het land. Ik noem HR (strafkamer) 10 december 1974, nr. 67 574 (Stad Rotterdam), BNB 1975/52, met conclusie Remmelink en noot Van Duyn, HR 28 mei 1986, nr. 23 784, BNB 1986/238, met noot Scheltens, HR 15 september 1993, nr. 27 858, BNB 1993/344, met noot Zwemmer, en HR 28 januari 1998, nr. 32 732, BNB 1998/147, met conclusie Van Soest en noot Wattel. 4.3 De vraag rijst of deze rechtspraak nog volledig actueel is, gelet op het nadien door het EHRM gewezen arrest in de zaken Sociétés Colas Est v. France,

(40)waarin voor ondernemingen het recht ex art. 8, lid 1, EVRM werd erkend tot eerbiediging van hun zetel en kantoorruimten, en waarin de ex lid 2 daarop toegelaten uitzonderingen eng werden geïnterpreteerd. Deze zaken betroffen de volgende feiten: de Franse mededingingsautoriteit onderzocht illegale kartelafspraken in de Franse bouw (ja; ook daar). Zij doorzocht daartoe zonder voorafgaande rechterlijke machtiging bedrijfsruimten. Daarbij werden documenten in beslag genomen die bij moesten dragen aan het bewijs van de vermoede illegale praktijken. Het EHRM overwoog eerst dat ook de (kantoor)ruimten van bedrijven onder de bescherming van art. 8 EVRM vallen. Voor de vraag of art. 8 EVRM in casu geschonden was, achtte het EHRM vervolgens van belang of: - de huiszoekingen een wettelijke basis hadden in intern (Frans) recht; - de huiszoekingen een legitiem doel dienden in de zin van art. 8, lid 2, EVRM; - huiszoeking zonder rechterlijke controle in de omstandigheden van het