ECLI:NL:PHR:2007:AU8553

(1)en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. X (hierna: belanghebbende) is geboren in 1950 en heeft de Italiaanse nationaliteit. Hij was in de jaren 1996 tot en met 2000 ongehuwd. Belanghebbende woont al meer dan dertig jaar in Nederland. Familieleden van belanghebbende zijn woonachtig in Italië. Belanghebbende is als general manager in dienstbetrekking bij het G te V. 1.2 Belanghebbende bewoont met zijn partner een eigen woning in Z. De aangegeven waarde ervan bedroeg op 1 januari 1996 ƒ 480.

1. De WOZ-waarde, verhoogd met het ophogingspercentage van 30, bedroeg op 1 januari 1997 ƒ 832.
2. Op de woning rustte een hypothecaire lening die op 31 december 1996 en 31 december 1997 ƒ 648.000 bedroeg, en op 31 december 1998, 31 december 1999 en 31 december 2000 ƒ 668.
3. 1.3 In 1996 heeft belanghebbende een woning gekocht die is gelegen in R, Italië (hierna ook: de woning). De koopprijs bedroeg circa ƒ 600.
4. Voor de aankoop heeft belanghebbende (een) hypothecaire lening(en) opgenomen bij de Rabobank. De woning is een oude boerderij die is opgenomen op de Italiaanse monumentenlijst. De woning verkeerde ten tijde van de aankoop in een slechte staat van onderhoud. Bij de woning behoort een olijfgaard. 1.4 Op het moment van aankoop van de woning woonde de weduwe van de overleden pachter er. Zij had een recht van bewoning. In het beroepschrift voor het Hof schrijft de gemachtigde van belanghebbende: 'In de periode 1997 tot en met 2000 werd (...) een gedeelte van het huis opgeknapt, terwijl een ander gedeelte nog door de vorige bewoonster in gebruik was. In deze periode kon derhalve (een gedeelte van) het huis niet verhuurd worden. (...)'

(2)De pleitnota van belanghebbende voor het Hof vermeldt: 'De inspecteur stelt ten onrechte dat niet in geding zou zijn dat het hoofdgebouw van het huis in Italië de belanghebbende direct na de aankoop in november 1996 ter beschikking staat. De weduwe van de voormalige pachter bewoonde het hoofdgebouw en genoot op grond van de Italiaanse wetgeving huurbescherming. Het huis heeft tot en met september 2000 exclusief ter beschikking gestaan van de weduwe van de voormalige pachter. Aanvankelijk lag het in de bedoeling dat de weduwe op het terrein passende vervangende woonruimte zou krijgen zodat de restauratie voortvarend kon worden aangevat. Dit was ook in de notariële akte bij de aankoop van de woning vastgelegd. Deze vervangende woonruimte betrof de verbouwing van de hooischuur tot een woning. Een geschil met de Italiaanse autoriteiten over de bouwvoorschriften heeft er toe geleid dat er nimmer een verbouwing van de hooischuur heeft plaatsgevonden. Dit betekende uiteraard dat het woonrecht van de weduwe onverkort in stand bleef. Belanghebbende heeft dan ook tot oktober 2000 nimmer de feitelijke beschikkingsmacht over de woning verkregen. Tot dat moment had de weduwe van de voormalige pachter exclusief de woning ter beschikking. Aangezien geen sprake was van een aanvaardbare vervangende woonruimte is de bewoonster in de woning blijven wonen tot en met september 2000. Eerst op dat moment heeft zij de woning ontruimd. Wel heeft zij toegestaan dat in de tussenliggende periode restauratiewerkzaamheden konden plaatsvinden. (...) Hoe sterk het woonrecht van de weduwe van de voormalige pachter was blijkt uit het feit dat eerst bij notariële akte in oktober 2000 afstand is gedaan van het woonrecht. Hiervoor heeft belanghebbende onder meer een afkoopsom moeten betalen (...).'

(3)Het Hof heeft in onderdeel 4.3 van de uitspraak vermeld wat belanghebbende ter zitting over het woonrecht van de weduwe heeft opgemerkt: 'De weduwe van de pachter had het recht om de hele woning te bewonen. De betaling van pacht is van voor mijn tijd. De pachter is overleden in

1. Ik heb goedkoop kunnen kopen omdat de weduwe het recht had om in de woning te blijven. Zij woonde in de woning sinds zij nog een kind was. De bewoonster was bereid om haar intrek te nemen in een woning die in de schuur kon worden ingericht. Zij hield toezicht op de woning en het land. (...) Ik heb de bewoonster nooit ergens toe gedwongen. In zo'n kleine gemeenschap zou je daar toch alleen maar last mee krijgen. Maar ik kwam in de problemen, financieel. Uiteindelijk heb ik het in alle redelijkheid met haar opgelost. Zij heeft een bedrag gekregen en een deel van het land. De weduwe is bij haar dochter gaan wonen. (...) Het Hof houdt me voor dat het niet alledaags is om een erfenis te spenderen aan en je behoorlijk in de schulden te steken voor de aankoop van een huis waarin iemand met een woonrecht zit, en dat met het oog op de verhuur. Toch heb ik het allemaal zo gepland. Ik wist bij aankoop hoe het zou gaan. De bewoonster kon in beginsel in een woning in de schuur worden ondergebracht en ik heb de procedures gewonnen. Ik heb ieder jaar mijn spaargeld erin gestoken. Ik ben heel voorzichtig geweest. In feite heeft de bewoonster meestentijds toch nog gewoon in de woning gewoond, terwijl om haar heen alles verbouwd werd. Dat heeft ze toegestaan. Door mijn goede relatie met haar is dat allemaal gelukt.' 1.5 Op 27 september 2000 heeft belanghebbende een in de Italiaanse taal gestelde overeenkomst gesloten met F S.r.l. (hierna: F) inzake de exploitatie van de woning. Deze overeenkomst betreft een voorgedrukt model, waarin de nadere gegevens van belanghebbende en de woning met de hand zijn ingeschreven. F is een Italiaanse verhuurorganisatie die is gespecialiseerd in de verhuur van exclusieve vakantiewoningen. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een vertaling in de Engelse taal van het model van de overeenkomst. In deze vertaling met opschrift 'Mandate Agreement', wordt belanghebbende aangeduid als 'landlord', en is onder meer het volgende opgenomen (waarbij van belang zijnde ontbrekende gegevens uit de originele overeenkomst door het Hof tussen vierkante haken zijn geïnsereerd): 'THE TWO PARTIES AGREE ON THE FOLLOWING POINTS ITEM
2. The LANDLORD gives F exclusive and irrevocable mandate to promote the rental of his property as holiday apartments from [30 giugno 2001] (...) F will also have the right to deal and stipulate in the name and on account of the LANDLORD any rental contract for minimum periods not shorter than 1/2 weeks, at the conditions and prices, which are listed as per following items. (...) ITEM
3. The weekly renting prices for season
4. are as follows [in migliaia di lire]: (...)N. OFFIRST 2 WEEKSJULYJUNE/SEPTEMBEROTHER PERSONSOF JULY AUGUST EASTER/CHRISTMAS PERIODS (...)[8][5000][5000][3200][2800] (...) ITEM
5. The present Mandate has a duration of 2 years from subscribing date and unless one of the two parties informs the other party by registered letter before the 31st May of each year of his intention to withdraw from the agreement when it expires, it is mutually agreed that the mandate will automatically be considered renewed for the same period. (...) ITEM
6. Renting rates as per ITEM
7. are to be considered net. As compensation the LANDLORD authorizes F to apply a surcharge to the above rates. Such surcharge will be cashed by F directly from tenants and will cover F's fees. F is therefore authorized to encash the rents for the LANDLORD's account and to withhold the relevant surcharge. (...) ITEM
8. The LANDLORD undertakes to maintain his property in items of buildings, plants, furnishing and accessories in efficient and good condition throughout the entire period of the rent. All maintenance costs both routine or exceptional will hence be at the LANDLORD's ex-pense. ITEM
9. F undertakes to inform the LANDLORD, or his person in situ, of the arrival of the new tenants 48 hours before they begin occupying the premises. ITEM
10. The LANDLORD undertakes to have the premises clean, aired and in need be warmed up. He also undertakes to be present or to have somebody present in his place upon arrival of the tenants, to hand over keys and basic information. (...) ITEM
11. F undertakes to submit the LANDLORD, within 1st May of each year a statement summarizing the bookings received. The above statement will be merely indicative and subject to change and will not bind F in any way in respect of variations that may occur in respect of duration and number of tenants occupying the premises (...). On the other hand F undertakes to pay the LANDLORD a penalty corresponding to 80% of the agreed fee in the event of cancellations taking place less than 15 days prior to the expected date of arrival of the tenants. (...) ITEM
12. The LANDLORD undertakes to inform F of any bookings or enquiries which he should receive directly from potential tenants and to re-address all such enquiries to F and the sole party in a position to come to any renting agreement. The LANDLORD undertakes to avoid completing any renting agreement with any potential customer/tenant introduced by F for a period of two years after expiry of the mandate without involving F.' 1.6 Op 14 oktober 2002 heeft belanghebbende opnieuw een overeenkomst met F gesloten. De inhoud van deze overeenkomst is nagenoeg gelijkluidend aan de hiervoor opgenomen tekst van de overeenkomst van 27 september 2000 en behoudens een in de overeenkomst van 27 september 2000 niet voorkomend 'Item 20', welke bepaling luidt: 'ITEM
13. During the term of this mandate the Landlord, partner or direct family can not use the premises and all visits, in case of need, should occur during working hours and in agreement with F.' 1.7 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996, gedagtekend 26 november 1997, heeft belanghebbende met betrekking tot de woning de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: inkomsten nihil, rente van schulden en kosten van geldleningen ƒ 14.694, onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 23.898, totaalbedrag van de rentedragende schulden ƒ 480.
14. Voor het adres van de onroerende zaak is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage luidt, voor zover van belang, als volgt: 'Inkomsten uit overige onroerende zaken X heeft in 1996 een onroerende zaak, gelegen in Italië, aangekocht. De onroerende zaak is aangekocht met het oogmerk deze als woonhuis te verhuren. De onroerende zaak is gelegen in een vakantiegebied. Voordat tot verhuur van de woning kan worden overgegaan dient onderhoud aan de woning te worden gepleegd. Het betreft een oude boerderijwoning die op de Italiaanse monumentenlijst is opgenomen. De woning moet dan ook in de oorspronkelijke staat worden hersteld waarbij de bouwtekeningen moeten worden goedgekeurd door de Italiaanse autoriteiten. Nadat het onderhoud is voltooid zal naar verwachting een rendabele exploitatie van de woning plaatsvinden (in het hoogseizoen een huuropbrengst van ƒ 4.000 - ƒ 5.000 per week). Gezien de aard en de omvang van de onderhoudswerkzaamheden zullen deze werkzaamheden enige tijd in beslag nemen. In deze periode zal de woning (nog) niet worden verhuurd.' In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen. Met dagtekening 9 april 1998 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte. 1.8 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997, gedagtekend 18 maart 1998, heeft belanghebbende met betrekking tot de woning de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: waarde van de woning ƒ 400.000, inkomsten nihil, rente van schulden en kosten van geldleningen ƒ 31.054, onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 124.638, totaalbedrag van de rentedragende schulden ƒ 474.
15. Voor het adres is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage is identiek aan de tekst die is vermeld in onderdeel 1.7 hiervóór. In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen. Deze kosten betreffen met name de kosten van een advocaat (circa ƒ 6.300), kosten van vergunningen (circa ƒ 16.000), kosten onderhoud hooischuur en daken (circa ƒ 99.000) en reiskosten (ƒ 3.000). Met dagtekening 24 december 1998 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte. 1.9 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, gedagtekend 25 maart 1999, heeft belanghebbende met betrekking tot de woning de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: waarde van de woning ƒ 400.000, inkomsten ƒ 2.276, rente van schulden en kosten van geldleningen ƒ 30.685, onderhoud en andere kosten en lasten ƒ 137.643, totaalbedrag van de rentedragende schulden ƒ 468.
16. Voor het adres is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage is identiek aan de tekst die is vermeld in onderdeel 1.7 hiervóór. In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen. Deze kosten betreffen met name de kosten van een aannemer (circa ƒ 130.000) en reiskosten (ƒ 4.300). Met dagtekening 31 mei 2000 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag vastgesteld conform de door belanghebbende ingediende aangifte. 1.10 Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 gedaan naar een belastbaar inkomen van f 55.693

(4). Met betrekking tot de woning zijn in de aangifte de volgende gegevens opgenomen bij de vraag inzake inkomsten uit overige onroerende zaken: - waarde van de woningƒ 400.000 - inkomstenƒ 2.276 rente van schulden en kosten van geldleningenƒ 31.700 onderhoud en andere kosten en lastenƒ 246.177 ƒ 277.877 inkomsten uit overige zakenƒ 275.601 -/- - totaalbedrag van de rentedragende schuldenƒ 582.216 Voor het adres is in het aangiftebiljet verwezen naar een bijlage. De tekst van deze bijlage is identiek aan de tekst die is vermeld in onderdeel 1.7 hiervóór. In de bijlage is een specificatie van de opgevoerde kosten opgenomen. Deze kosten betreffen met name de kosten van een aannemer (circa ƒ 225.000), kosten van een vergunning (circa ƒ 7.000), provinciale belastingen (circa ƒ 2.000), kosten van water (circa ƒ 5.000) en reiskosten (ƒ 5.800). 1.11 De in de jaren 1998 en 1999 verantwoorde inkomsten ten bedrage van ƒ 2.276 betreffen de verhuur van de olijfgaard. 1.12 Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 1999 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende in brieven van 26 januari 2001, 19 april 2001 en 17 september 2001 vragen gesteld over de aftrek van kosten met betrekking tot de woning en, in de brief van laatstgenoemde datum, over de aankoop en het gebruik van de woning

(5). Naar aanleiding van de verstrekte informatie, waaronder de overeenkomst met F van 27 september 2000 (zie onderdeel 1.5), heeft de Inspecteur in een brief van 17 januari 2002

(6)het volgende standpunt ingenomen: 'Gezien bovenstaande ben ik van mening dat F opereert als een bemiddelingsorganisatie waarvoor commissie wordt ontvangen. Voor uw cliënt blijft het mogelijk op momenten dat de woning niet verhuurd wordt gebruik te maken van de woning. Er is geen sprake van permanente verhuur. Ik ben dan ook van mening dat hier sprake is van een tijdelijk ter beschikking gestelde woning waarop art 42a, achtste lid, Wet inkomstenbelasting 1964 van toepassing is. (...)' Vervolgens heeft de Inspecteur in deze brief aangegeven dat hij voornemens is het aangegeven inkomen over 1999 met het bedrag van de afgetrokken onderhoudskosten te verhogen en navorderingsaanslagen op te leggen voor de jaren 1996, 1997 en 1998. Per brief van 8 april 2002

(7)deelt de Inspecteur naar aanleiding van een gesprek met de gemachtigde van belanghebbende mee: 'Om te bepalen of de woning in Italië kan worden aangemerkt als artikel 24 Wet IB 1964 zult u aannemelijk moeten maken dat er sprake is van een verhuurde woning. U stelt dat de vakantiewoning als beleggingsobject is aangekocht. Ik ben van mening dat u niet in deze bewijslast bent geslaagd.' De Inspecteur geeft in het vervolg van de brief aan op welke feiten hij dit baseert, onder welke voorwaarden de eigen woningregeling buiten toepassing kan blijven en in hoeverre daaraan in de situatie van belanghebbende naar zijn mening is voldaan. Per brief van 22 juli 2002

(8)heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij besloten heeft de aanslag vast te stellen zoals hij eerder heeft aangegeven. In een brief van 6 augustus 2002

(9)geeft de Inspecteur nogmaals - in reactie op een brief van de gemachtigde van belanghebbende - aan dat de bewijslast om aannemelijk te maken dat sprake is van permanente verhuur bij belanghebbende ligt en dat belanghebbende naar zijn mening niet in die bewijslast is geslaagd. 1.13 Met dagtekening 15 augustus 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 naar een belastbaar inkomen van f 296.646 opgelegd. Ten opzichte van de door belanghebbende ingediende aangifte heeft de Inspecteur de in aftrek gebrachte onderhoudskosten van de woning ad f 240.953 gecorrigeerd. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend en is - na afwijzing van het bezwaar - in beroep gegaan bij het Hof. 1.14 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 'Tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen in geschil: - is op de woning de regeling van de tijdelijk ter beschikking gestelde eigen woning van artikel 42a, achtste lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing?; - kan belanghebbende zich te dien aanzien met vrucht beroepen op het vertrouwensbeginsel?; - dient een andere splitsing in kosten van onderhoud en kosten van verbetering te worden aangebracht dan belanghebbende heeft gedaan?' 1.15 Op de zitting van het Hof van 15 juni 2004 zijn de zaken met nummers 03/02628, 03/04127, 03/04128, 03/04129 en 03/04130, welke zaken betrekking hebben op aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1996 tot en met 2000, gelijktijdig behandeld

(10). 1.16 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard op grond van de volgende overwegingen: '5.

1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte de woning aangemerkt als een woning waarop artikel 24 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing is. De inspecteur is van oordeel dat de woning belanghebbende ter beschikking staat in de zin van artikel 42a, tweede lid, van die Wet en dat ingevolge het bepaalde in het achtste lid van dat artikel de door belanghebbende in aanmerking genomen kosten niet in aftrek kunnen worden toegelaten. 5.
2. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat hij de woning uitsluitend als belegging en voor de verhuur aan derden aanhield en dus niet hem ter beschikking stond of ter beschikking zou komen te staan nadat de woning voor bewoning geschikt zou zijn. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hierin niet geslaagd. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de overeenkomsten met F niet inhouden dat belanghebbende de woning voor de duur van het contract aan F verhuurt. De overeenkomsten geven F het exclusieve recht de woning te verhuren. In de onder 2.11 hiervóór weergegeven overeenkomst, gesloten op 27 september 2000, is eigen gebruik van de woning door belanghebbende niet uitgesloten. Aan de omstandigheid dat in het op 14 oktober 2002 met F gesloten tweede contract een "item 20" is opgenomen waarin het gebruik van de zaak door belanghebbende wel wordt uitgesloten, kent het Hof onvoldoende gewicht toe om in andere zin te beslissen. De omstandigheden dat belanghebbende van Italiaanse afkomst is en volgens zijn verklaring ter zitting in de omgeving van S, waar ook de woning gelegen is, veel vrienden heeft, dragen ertoe bij dat veeleer aannemelijk is dat belanghebbende de woning heeft aangeschaft met mede het oog op eigen gebruik. Voorts wijzen de bepalingen in de overeenkomsten met F, volgens welke belanghebbende - of een vertegenwoordiger van hem - de sleutels aan nieuw aangekomen huurder(s) ter hand moet stellen en dat F belanghebbende op geregelde tijdstippen belanghebbende op de hoogte moet stellen van de perioden gedurende welke de woning door haar, F, is verhuurd, erop dat belanghebbende in beginsel de beschikking behoudt over de woning. 5.
3. De gevolgtrekking moet dan ook luiden dat de woning is aan te merken als een eigen woning in de zin van artikel 42a, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat ingevolge het bepaalde in het achtste lid van dat artikel de kosten, lasten en afschrijvingen niet in aanmerking kunnen worden genomen. 5.
4. De vorenstaande wetstoepassing zou dienen te wijken indien belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel. Hij heeft gesteld dat de inspecteur, door de aanslagen voor de jaren 1996 tot en met 1998 op te leggen conform de door belanghebbende ingediende aangiften, bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat hij, de inspecteur, instemde met belanghebbendes opvattingen over de fiscale kwalificatie van de woning en de daaraan bestede uitgaven. Het Hof is van oordeel dat het beroep van belanghebbende niet slaagt. Weliswaar heeft de inspecteur de aangiften van belanghebbende voor de jaren 1996 tot en met 1998 gevolgd, doch dit kon bij belanghebbende niet de indruk wekken dat deze handelwijze van de inspecteur berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het Hof wijst er in dit verband op dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft opgemerkt dat het verbazingwekkend was dat de inspecteur geen vragen stelde. De omstandigheid dat belanghebbende bij zijn aangiften voor de genoemde jaren een toelichting had bijgesloten brengt het Hof niet tot een ander oordeel. In die toelichting is immers slechts een beknopte beschrijving van de feitelijke situatie opgenomen. Van een dergelijke toelichting kan niet worden gezegd dat daarin de vraag naar de fiscale kwalificatie van de woning uitdrukkelijk en gemotiveerd door belanghebbende aan de orde is gesteld.' 1.17 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. 1.18 Belanghebbende draagt in cassatie de volgende drie middelen aan: a. Schending van het recht, in het bijzonder artikel 1 van de Grondwet respectievelijk, verzuim van vormen waarvan de schending met nietigheid is bedreigd doordat het Hof op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld, dat belanghebbende de woning heeft aangeschaft mede met het oog op eigen gebruik. b. Verzuim van vormen waarvan de schending met nietigheid is bedreigd, doordat het Gerechtshof ten onrechte, althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat belanghebbende een vergeefs beroep doet op het vertrouwensbeginsel. c. Verzuim van vormen waarvan de schending met nietigheid is bedreigd doordat het Hof op onjuiste gronden de bewijslast met betrekking tot de vraag of de woning valt onder artikel 42a-11 jo. lid 2 ten onrechte op belanghebbende heeft gelegd. 1.19 Onder nummer 41 567 is bij Uw Raad een door belanghebbende ingesteld beroep in cassatie aanhangig tegen de uitspraak van het Hof met betrekking tot het jaar 2000

(11), waarbij het geschil gelijk is aan dat in de onderhavige zaak. Heden concludeer ik ook in die zaak. 1.20 In de bijlage - die tevens betrekking heeft op heden door mij uitgebrachte conclusies in de zaken met nummers 41 567, 41 613 en 41 829 - heb ik een overzicht gegeven van de wettekst, wetsgeschiedenis, beleid en literatuur met betrekking tot de tijdelijke terbeschikkingstelling van een eigen woning aan derden.

1. Behandeling van de middelen Eerste middel 2.1 In het eerste cassatiemiddel (zie onderdeel 1.18) betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte dan wel niet op goede gronden heeft geoordeeld, dat belanghebbende de woning mede heeft aangeschaft met het oog op eigen gebruik. Belanghebbende geeft in de toelichting op het eerste middel aan dat de woning sinds de aankoop is bestemd voor de permanente verhuur en dat de feitelijke gedragingen van belanghebbende daarmee in overeenstemming zijn. De woning heeft tot september 2000 exclusief ter beschikking gestaan van de weduwe van de pachter. Het is volgens belanghebbende onbegrijpelijk dat het Hof de nationaliteit van belanghebbende en het feit dat er vrienden van belanghebbende in de omgeving van de woning woonachtig zijn, mede van belang heeft geacht. 2.2 Voor de onderhavige zaak is artikel 42a, tweede en achtste lid, Wet IB 1964 (tekst 1999) relevant: '(...)
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat. (...)
3. Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk: a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit de onroerende zaak niet in aanmerking genomen; b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden. (...)' 2.3 Uit de in onderdeel 4 van de bijlage weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de regeling van de tijdelijke terbeschikkingstelling (artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964) onder meer is geschreven voor de verhuur van een vakantiewoning gedurende een aantal maanden. Uit de wettekst volgt dat de woning de belastingplichtige 'ter beschikking' moet staan. Van ter beschikking staan is op grond van de in de bijlage besproken wetsgeschiedenis en jurisprudentie sprake als de belastingplichtige de mogelijkheid heeft de woning te gebruiken en de woning daadwerkelijk zelf gebruikt dan wel de bedoeling c.q. het voornemen tot eigen gebruik heeft (zie onderdeel 6.13 van de bijlage). Slechts een gering eigen gebruik van de woning is al voldoende om de woning onder het eigenwoningregime te laten vallen. Eigen gebruik dat nodig is om de woning voor de verhuur gereed te maken en te houden blijft buiten beschouwing. 2.4 Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.2 (zie onderdeel 1.16) geoordeeld dat het eigen gebruik van de woning door belanghebbende niet is uitgesloten, dat aannemelijk is dat belanghebbende de woning mede met het oog op eigen gebruik heeft aangeschaft en dat belanghebbende in beginsel de beschikking over de woning behoudt. Deze oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Op grond van deze feitelijke oordelen, die in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst, heeft het Hof terecht het eigen woningregime op de woning van toepassing geacht. 2.5 In onderdeel 4 van het Besluit van 6 februari 1998, nr. DB97/5144, V-N 1998/10.13 (zie ook onderdeel 5 van de bijlage), is aangegeven onder welke (cumulatieve) voorwaarden bij de verhuur van een woning via een bemiddelingsorganisatie artikel 42a Wet IB 1964 in ieder geval niet van toepassing is: '- de woning wordt voor het gehele jaar aan een bemiddelingsorganisatie ter beschikking gesteld voor de verhuur; èn - in de bemiddelingsovereenkomst is eigen gebruik geheel uitgesloten; èn - de eigenaar heeft het oogmerk de woning gedurende langere periode te verhuren (daarvan is in ieder geval sprake indien de woning voor tenminste enkele jaren aan de bemiddelingsorganisatie ter beschikking is gesteld); èn - uit de administratie van het bemiddelingsbureau en de parkbeheerder blijkt onomstotelijk dat de eigenaar (of personen die tot zijn huishouden behoren) zelf geen gebruik maken van de woning.' De overeenkomst met F (zie onderdeel 1.5) voldoet niet aan de voorwaarden van het besluit, zodat dit niet tot een ander oordeel leidt. 2.6 Het Hof heeft de terbeschikkingstelling van de woning aan de weduwe (zie onderdeel 1.4) niet expliciet in de beoordeling van het geschil betrokken. In dit kader stelt de gemachtigde van belanghebbende dat de woning vanwege gebruik door de weduwe niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan: 'Daarnaast kon belanghebbende de woning in het geheel niet zelf gebruiken nu de woning tot en met september 2000 exclusief ter beschikking heeft gestaan van de weduwe van de voormalige pachter zodat er geen sprake kan zijn van het feitelijke ter beschikking staan van de woning.'

(12)Uit onderdeel 7.9 van de bijlage blijkt dat een woning, die de bestemming eigen woning heeft en die vanwege gebruik door een derde de belastingplichtige nog niet feitelijk ter beschikking staat, toch als eigen woning kan worden aangemerkt, indien de terbeschikkingstelling van de derde tijdelijk is. Belanghebbende dan wel zijn gemachtigde heeft voor het Hof wél de stelling betrokken dat de woning een periode niet ter beschikking heeft gestaan, maar niet dat de terbeschikkingstelling aan de weduwe niet tijdelijk was. Uit hetgeen belanghebbende over het woonrecht van de weduwe heeft opgemerkt (zie onderdeel 1.4, met name het gedeelte uit het proces-verbaal van de zitting) valt mijns inziens af te leiden dat hij, ondanks dat hij voorzichtig heeft moeten handelen en het woonrecht uiteindelijk heeft moeten afkopen, er zelf van uitging dat de terbeschikkingstelling aan de weduwe tijdelijk was en dat de woning na de verbouwing zou kunnen worden verhuurd. In het licht daarvan is het niet onbegrijpelijk dat het Hof de terbeschikkingstelling aan de weduwe kennelijk niet aan de kwalificatie als eigen woning in de weg vond staan. Omdat belanghebbende niet (expliciet) de stelling heeft betrokken dat de terbeschikkingstelling van de woning aan de weduwe niet tijdelijk was, behoefde het Hof daarop bij de beoordeling van het geschil ook niet expliciet in te gaan. 2.7 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het eerste middel van belanghebbende faalt. Tweede middel 2.8 Het tweede middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich niet met vrucht op het vertrouwensbeginsel - met het oog op het volgen van de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen in de jaren 1996 tot en met 1998

(13)- kan beroepen (zie rechtsoverweging 5.4 in onderdeel 1.16). 2.9 Het Hof heeft geoordeeld dat het volgen van de aangiften bij belanghebbende niet de indruk kon wekken dat de handelwijze van de Inspecteur berustte op een bewuste standpuntbepaling. In de door belanghebbende bij de aangifte gevoegde toelichting is naar het oordeel van het Hof de fiscale kwalificatie van de woning niet uitdrukkelijk en gemotiveerd door belanghebbende aan de orde gesteld. 2.10 Voor wat betreft de impliciete standpuntbepaling door de inspecteur als ook het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van zaken in de aangifte geldt het standaardarrest HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119*. In het recentere arrest HR 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188*, herhaalt de Hoge Raad de belangrijkste overwegingen uit eerstgenoemd arrest bijna letterlijk: 'Voorts is, afgezien van het geval dat een gedragslijn van de inspecteur berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het desbetreffende jaar zou gelden, voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Ook in die situatie hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld (vgl. HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119). Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (vgl. HR 13 januari 1993, nr. 28 935, BNB 1993/100).' In het in het slot genoemde arrest HR 13 januari 1993, nr. 28 953, BNB 1993/100, overweegt de Hoge Raad: 'De Inspecteur heeft door de enkele omstandigheid dat hij gedurende een reeks van jaren de door belanghebbende gedane aangiften, waarbij telkens een gespecificeerde bijlage was gevoegd, waarin blijkens een tot de gedingstukken behorende fotocopie daarvan was vermeld dat het ging om "reizen voor het halen en brengen van mijn dochter voor huisbezoek tijdens het weekeinde. Zij verblijft in het gezinsvervangend tehuis te Q'', heeft gevolgd, bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat die gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Immers, het bij een aangifte voegen van een specificatie als voormeld is niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde te (Lees: aan de orde stellen; Red.) stellen van het betrokken punt.' In het hiervoor aangehaalde BNB 2003/188* stelt de Hoge Raad het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur voorleggen tegenover ('slechts') bijvoegen van een specificatie. 2.11 HR 13 januari 1993, nr. 28 953, heeft tot een kritische reactie van Redactie van Vakstudienieuws geleid in V-N 1993/411, punt 1: 'Wij vragen ons in den gemoede af wat een belastingplichtige nog meer moet doen om een aangelegenheid als de onderhavige (de aftrek van vervoerskosten) bij zijn aangifte op de in BNB 1990/119* bedoelde uitdrukkelijke en gemotiveerde wijze aan de orde te stellen. De Hoge Raad laat het antwoord op deze vraag in het midden. De woorden "als voormeld'' in de volzin: "Immers, het bij een aangifte voegen van een specificatie als voormeld is niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt'' kunnen het vermoeden doen postvatten dat bij een uitgebreidere specificatie de zaak anders zou kunnen liggen. Wij gissen onbekommerd verder. Is voor het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van een aangelegenheid in elk geval noodzakelijk dat alle voor die aangelegenheid relevante gegevens aan de inspecteur bekend zijn? Aan het vertoogschrift van de staatssecretaris ontlenen wij de wetenschap dat in het onderhavige geval ten minste een relevant gegeven, te weten de hoogte van de totale autokosten, niet in de specificatie is weergegeven. Zou toevoeging van dat gegeven verschil maken? Eigenlijk zou een arrest van de Hoge Raad het einde en niet het begin van onzekerheid moeten zijn.' De Redactie van Vakstudienieuws vraagt zich af wanneer een belastingplichtige dan wel voldoet aan het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen en roept om duidelijkheid van de zijde van de Hoge Raad. 2.12 Over het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen schrijft Happé: 'De aangelegenheid waar het om gaat moet 'uitdrukkelijk en gemotiveerd' in de aangifte zijn opgenomen. De belastingplichtige moet kenbaar voor de inspecteur een standpunt innemen. Door de aanslag vast te stellen wordt de inspecteur geacht op zijn beurt een standpunt in te nemen ten opzichte van de aangelegenheid welke door de belastingplichtige expliciet aan de orde is gesteld. (...) Op de expliciete stellingname van de belastingplichtige in zijn aangifte moet een expliciete reactie van de inspecteur volgen. De vraag of een reactie is vereist, hangt af van de ernst van het nalaten van de inspecteur en moet worden beantwoord aan de hand van de mate van gespecificeerdheid en gemotiveerdheid van de aangifte.'

(14)2.13 Enerzijds begrijp ik de verzuchting van de Redactie van Vakstudienieuws wel. Indien een belastingplichtige in een bijlage bij de aangifte een uitgebreide omschrijving en specificatie geeft van een in de aangifte opgenomen inkomensbestanddeel of aftrekpost, zou dit toch voldoende moeten zijn om de aandacht van de inspecteur te trekken en, indien hij zich er niet in kan vinden, een reactie uit te lokken

(15). Anderzijds vind ik het echter terecht dat de Hoge Raad, zoals blijkt uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie, een strenge eis stelt, wil een beroep op het vertrouwensbeginsel in situaties als hier aan de orde slagen, en daarvoor met een specificatie (doorgaans) geen genoegen neemt. Een belastingplichtige kan slechts onder strenge voorwaarden vertrouwen ontlenen aan het uitblijven van een (expliciete) reactie van de inspecteur. Daarbij dient te worden bedacht dat het hier - anders dan bij een expliciete standpuntbepaling - gaat om een uitzonderingssituatie. De aangifte is niet de geëigende weg om een standpuntbepaling, waarop men zich later kan beroepen, aan de inspecteur te ontlokken. Niets staat eraan in de weg dat een belastingplichtige alvorens een belangrijke investeringsbeslissing te nemen over de fiscale gevolgen daarvan separaat (dus los van een aangifte) een standpunt van de inspecteur vraagt

(16). 2.14 Uitgaand van de door de Hoge Raad gevolgde lijn is de vraag nog wel wanneer sprake is van het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen. Hoewel dit in de jurisprudentie niet expliciet naar voren komt, lijkt mij - in de lijn van Happé - dat is vereist dat de belastingplichtige expliciet een standpunt inneemt ten aanzien van de fiscale kwalificatie van een bepaalde aangelegenheid. Het gaat dus niet alleen om een omschrijving en specificatie van het inkomensbestanddeel of de aftrekpost, maar ook om het gemotiveerd aangeven van de voorgestane fiscale kwalificatie. Uitgangspunt is dat de belastingplichtige ervan mag uitgaan dat de inspecteur van de aangifte en de daarbij gevoegde stukken kennisneemt en zich daarover een oordeel vormt. De kennisneming stelt de inspecteur in staat zich een oordeel te vormen over het in de aangifte gepresenteerde cijfermateriaal. Als daarin ook een fiscale kwalificatie van die feiten ligt besloten, zoals in casu de vraag of al dan niet sprake is van een eigen woning, kan - wil de belastingplichtige aan het uitblijven van een reactie van de inspecteur vertrouwen kunnen ontlenen - niet worden volstaan met een impliciete stellingname (zoals in casu het in aftrek brengen van de kosten). Gezien de tekst van de door belanghebbende bij de aangifte gevoegde bijlage (zie onderdeel 1.7) heeft belanghebbende niet aan de hiervoor beschreven vereisten voldaan. Belanghebbende heeft in de bijlage niet expliciet vermeld dat hij de woning uitsluitend voor de verhuur heeft gekocht

(17)en de woning niet voor eigen gebruik zal benutten. Hij heeft ook geen feiten of omstandigheden vermeld ter nadere onderbouwing van dergelijke stellingen. Te denken valt daarbij aan de voorgenomen wijze van verhuur via een bemiddelingsorganisatie. Het Hof is bij de verwerping van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel aldus binnen het kader van de jurisprudentie van de Hoge Raad gebleven. 2.15 Op grond van het voorgaande faalt het tweede middel. Derde middel 2.16 In het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de bewijslast, dat belanghebbende de woning uitsluitend als belegging en voor de verhuur aan derden aanhield, bij belanghebbende heeft gelegd (zie rechtsoverweging 5.2 in onderdeel 1.16). 2.17 Belanghebbende betoogt in het beroepschrift in cassatie dat de bewijslast voor belastingvermeerderende feiten bij de Inspecteur ligt en dat de Inspecteur de juistheid van de afwijking van de aangifte aannemelijk dient te maken

(18). In het verweerschrift in cassatie stelt de Staatssecretaris van Financiën daartegenover dat belanghebbende aftrekposten aannemelijk moet maken en dat dit ook geldt voor daarmee samenhangende stellingen

(19). 2.18 Uitgaand van de vrije bewijsleer moet de bewijslast op redelijke wijze worden verdeeld

(20). Voor wat betreft de bewijslastverdeling geeft de onderhavige zaak het volgende beeld. Belanghebbende heeft in een bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 (zie de onderdelen 1.7 en 1.10) aangegeven dat de woning is aangekocht met het oogmerk deze te verhuren, maar dat daarvoor onderhoud dient te worden gepleegd. In de bijlage heeft belanghebbende niet gesteld dat de woning uitsluitend voor de verhuur is bestemd

(21). De Inspecteur heeft belanghebbende in verband met de afhandeling van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 om nadere informatie verzocht (zie onderdeel 1.12). Uit onder andere de overeenkomst met F (zie onderdeel 1.5) heeft de Inspecteur in zijn brief van 17 januari 2002 afgeleid dat geen sprake is van permanente verhuur van de woning en dat belanghebbende, buiten de periode dat verhuur plaatsvindt, gebruik van de woning kan maken. Hij heeft - gemotiveerd - het standpunt ingenomen dat op de woning artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 van toepassing is. In een brief van 8 april 2002, en later nogmaals in een brief van 6 augustus 2002, legt de Inspecteur de bewijslast, dat de woning onder artikel 24 Wet IB 1964 valt, bij belanghebbende en motiveert tevens waarom belanghebbende naar zijn mening niet in deze bewijslast is geslaagd. Het Hof lijkt in rechtsoverweging 5.2 te beginnen waar de Inspecteur is geëindigd: belanghebbende dient aannemelijk te maken dat hij de woning uitsluitend als belegging en voor de verhuur aan derden aanhield. 2.19 De Inspecteur heeft een gemotiveerd standpunt ingenomen, belanghebbende in de gelegenheid gesteld het tegendeel aannemelijk te maken en - na een reactie van belanghebbende - aangegeven op welke gronden belanghebbende een andersluidend standpunt niet aannemelijk heeft gemaakt. Het getuigt naar mijn mening niet van een onredelijke verdeling van de bewijslast belanghebbende, nu zijn standpunt door de Inspecteur gemotiveerd is betwist, te belasten met het bewijs van het tegendeel

(22). Daarbij komt - in reactie op de stellingen van belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën daaromtrent (zie onderdeel 2.17) - het volgende. In casu gaat het om de fiscale kwalificatie van een woning - artikel 24 dan wel artikel 42a Wet IB 1964 - waarbij de eigen woningregeling voor belanghebbende tot een hogere heffing leidt als gevolg van het niet in aftrek kunnen brengen van de onderhoudskosten. Feitelijk gaat het dus om het al dan niet toestaan van een aftrekpost, ofwel een belastingverminderend feit dat door de belanghebbende aannemelijk moet worden gemaakt

(23). 2.20 Belanghebbende is ook - al is het niet eenvoudig - het best in staat aannemelijk te maken dat hij de woning uitsluitend voor de verhuur heeft bestemd. Daarnaast ontlenen zowel de Inspecteur als het Hof aan de vaststaande feiten kennelijk het vermoeden dat belanghebbende de woning wel zelf kan en mogelijk zal gebruiken, zodat belanghebbende de schijn tegen heeft

(24). Het ligt op de weg van belanghebbende dit vermoeden te ontzenuwen. Ik realiseer mij dat voor belanghebbende de bewijsmiddelen dun gezaaid zijn en dat dat gevolgen heeft voor de motivering van het oordeel van het Hof. In een dergelijke situatie laat zich het gemis van een tweede feitelijke instantie - wat na 1 januari 2005 tot het verleden behoort - extra gevoelen. 2.21 Het Hof heeft de bewijslast niet onjuist verdeeld of daarbij de redelijkheid uit het oog verloren, zodat ook het derde middel faalt.

1. Conclusie Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Hof Amsterdam 26 oktober 2004, MK I, nr. P03/04130, LJN AR5764, NTFR 2005/131 (samenvatting). 2 Zie p. 19 van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. 3 Zie p. 2-3 van de pleitnota van belanghebbende voor het Hof. 4 De datum van indiening blijkt niet uit de aangifte. Het achter het aangiftebiljet gevoegde fiscale rapport (een print uit het aangifteprogramma) is gedateerd 24 maart
2. 5 Een afschrift van deze brieven is gevoegd bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof als resp. bijlage 2, 4 en
3. 6 Zie bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. 7 Zie bijlage 10 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. 8 Zie bijlage 12 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. 9 Zie bijlage 13 bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. 10 In de zaken over de jaren 1996-1998 (Hof Amsterdam 26 oktober 2004, nrs. 03/04127, 03/04128 en 03/4129) heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert en heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. De zaak over het jaar 1996 is gepubliceerd: LJN AR5756, V-N 2005/6.4, FED 2004/
4. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 26 oktober 2004, nr. 03/02628, met betrekking tot het jaar 2000, heeft belanghebbende ook beroep in cassatie ingesteld. Zie onderdeel 1.
5. 11 Zie noot
6. 12 Zie p. 2 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende. Uit onderdeel 1.4 blijkt dat de weduwe tijdens de verbouwing in een gedeelte van de woning heeft gewoond. 13 Over deze jaren heeft de Inspecteur na het in onderdeel 1.12 beschreven onderzoek navorderingsaanslagen opgelegd. Deze navorderingsaanslagen zijn door het Hof vernietigd, omdat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert (zie noot 10). 14 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 236-237, Kluwer, Deventer 1996 (FM 77). 15 Navordering over de jaren 1996-1998 lijkt mij dan ook af te stuiten op het ontbreken van een nieuw feit. 16 Het Hof vermeldt in onderdeel 4.2 van de uitspraak dat de gemachtigde van belanghebbende (voor het Hof) ter zitting heeft gezegd: 'Aan vooroverleg met de inspecteur heb ik niet gedacht.' 17 Overigens schrijft de gemachtigde van belanghebbende in afwijking hiervan op p. 1 van de schriftelijke toelichting van 26 mei 2005: 'In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 1996 heeft X met betrekking tot deze woning uitdrukkelijk aan de Belastingdienst kenbaar gemaakt dat hij deze uitsluitend heeft aangeschaft met het oogmerk deze als woonhuis aan derden te verhuren.' 18 Zie p. 5-6 van het beroepschrift in cassatie. 19 Zie p. 2 van het verweerschrift in cassatie. 20 Zie P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, p. 110, Kluwer, Deventer
7. Koopman gaat in op de vraag in hoeverre de Hoge Raad hofoordelen over de bewijslastverdeling toetst c.q. kan toetsen. Zie R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 58-60 en p. 70-72, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78). 21 Zie ook onderdeel 2.14 en noot
8. 22 Zie R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 82-83, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78). 23 Zie hierover in het algemeen HR 23 september 1959, nr. 14 041, BNB 1959/338, P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, p. 109, Kluwer, Deventer 1997, en R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 82-83 en p. 104, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78). Zie over dit punt Hof 's-Gravenhage 17 augustus 2004, nr. 03/2243, r.o. 5.1, V-N 2005/5.3, over de kwalificatie van een woning als eigen woning in verband met de aftrekbaarheid van onderhoudskosten: 'Indien belanghebbende onderhoudskosten als de onderhavige op zijn inkomen in mindering wenst te brengen, rust op hem de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat aan de vereisten voor bedoelde aftrek wordt voldaan.' Zie ook Hof Leeuwarden 20 mei 2005, nr. 03/0755, V-N 2005/49.10, en de aantekening daarbij van de Redactie van Vakstudienieuws. Ook zonder het verband met aftrekbare kosten erin te betrekken, meent Van Dijck overigens dat de belastingplichtige het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik aannemelijk moet maken (zie onderdeel 6.4 van de bijlage). 24 Zie P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge en J.H. van Gelderen, Fiscaal Procesrecht, p. 111, Kluwer, Deventer 1997, en R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, p. 80 en p. 106, Kluwer, Deventer 1996 (FM 78). Bijlage tijdelijke terbeschikkingstelling eigen woning aan derden bij de conclusies van A-G Overgaauw in de zaken met nrs. 41 566, 41 567, 41 613 en 41 829 d.d. 24 november 2005
9. Inleiding In deze bijlage wordt - in het kader van de conclusies in de zaken met nrs. 41 566, 41 567, 41 613 en 41 829 - ingegaan op verschillende aspecten van de (tijdelijke) terbeschikkingstelling van een (eigen) woning aan derden onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). In de volgende onderdelen wordt aandacht besteed aan:
10. Wettekst;
11. Wetsgeschiedenis definitie eigen woning;
12. Wetsgeschiedenis tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden;
13. Beleid;
14. Jurisprudentie en literatuur tweede woning/vakantiewoning als eigen woning;
15. Jurisprudentie en literatuur over onderhoud in de situatie van terbeschikkingstelling aan derden gevolgd door eigen bewoning;
16. Jurisprudentie en literatuur over het begrip 'tijdelijk' in andere situaties, en
17. De tijdelijke terbeschikkingstelling in de Wet inkomstenbelasting
18. De zaken met nrs. 41 566 en 41 567 hebben betrekking op het in onderdeel 6 te behandelen onderwerp en de zaken met nrs. 41 613 en 41 829 op het in onderdeel 7 (en onderdeel 8) aan de orde gestelde.
19. Wettekst 2.1 Het begrip 'eigen woning' is gedefinieerd in artikel 42a, tweede lid, Wet IB 1964: 'Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.'

(1)2.2 De regeling voor het geval waarin een eigen woning tijdelijk ter beschikking van derden wordt gesteld is opgenomen in artikel 42a, zesde lid, Wet IB 1964: 'Ingeval een eigen woning tijdelijk ter beschikking wordt gesteld van derden, vinden de vorige leden overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat voor de huurwaarde als is bedoeld in het eerste lid, letter a, en in het vierde lid, letter a, in de plaats treedt drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen.'

(2)2.3 Artikel 42a, zesde lid, Wet IB 1964 is met ingang van 1 januari 1973 gewijzigd in: 'Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk: a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit het onroerende goed niet in aanmerking genomen; b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden.'

(3)Sedertdien is deze bepaling inhoudelijk niet meer gewijzigd

(4). 3. Wetsgeschiedenis definitie eigen woning 3.1 In de definitie van het voorstel voor de Wet IB 1964 was aanvankelijk opgenomen dat de woning 'tot gebruik' ter beschikking moet staan. In de memorie van toelichting is dat als volgt toegelicht: 'Dit gebruik houdt niet alleen in het wonen in engere zin, maar ook het al dan niet uitsluitend gebruik van ruimten in verband met de vervulling van een dienstbetrekking of het verrichten van andere arbeid. Studeerkamers e.d. maken dus steeds deel uit van de "eigen woning".'

(5)3.2 Bij de tweede nota van wijzigingen is de toevoeging 'tot gebruik' uit het wetsvoorstel gehaald

(6), (mede) naar aanleiding van de volgende tijdens de parlementaire behandeling gestelde vragen: 'Vele leden vernamen gaarne welke mogelijkheden de bewindslieden zien om te vermijden, dat contribuabelen een bepaalde constructie kiezen, ten einde aan de forfaitaire regeling te ontkomen. Zij dachten hierbij vooral aan de werkwijze waarbij men een eigen woning tijdelijk in gebruik aan een ander afstaat en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden uitvoert. In zijn eerdergenoemde artikel in het weekblad voor fiscaal recht wijst prof. Van Dijck op enkele in deze sfeer liggende kansen. Willen de bewindslieden hun zienswijze geven over deze beschouwingen?'

(7)In de memorie van antwoord wordt de wijziging voorgesteld en toegelicht: 'Met betrekking tot de definitie van eigen woning merken de ondergetekenden ten slotte op dat van "tot gebruik ter beschikking staan" naar hun oordeel ook sprake is in het geval dat de belastingplichtige de woning ingrijpend laat verbouwen of opknappen. Het is hun echter uit het eerder aangehaalde artikel van prof. Van Dijck duidelijk geworden dat daarover ook andere opvattingen worden gehuldigd. Ten einde iedere onzekerheid op dit punt weg te nemen, stellen de ondergetekenden voor in de definitie van de eigen woning de woorden "tot gebruik" te schrappen.'

(8)Van Dijck schrijft in het aangehaalde artikel: 'Voorwaarde voor eigen woning is voorts dat het onroerend goed tot gebruik ter beschikking staat van de belastingplichtige (of diens gezinsleden). (...) Een woning wordt dus een 'eigen woning' op het moment dat een gebruiker tevens (economisch) eigenaar wordt of een (economisch) eigenaar tevens gebruiker wordt of kan worden. (...) De (economische) eigenaar heeft een bron van inkomen vanaf het moment dat hij (economisch) eigenaar wordt. Het normale regime van art. 24 wijkt eerst voor het forfait vanaf het moment dat hij gebruiker wordt. Dit betekent dat onderhoudskosten normaal aftrekbaar zijn, zolang de eigenaar het pand niet kan betrekken. Men denke aan onderhoudswerkzaam-heden, uitgevoerd tijdens de bewoning van een huurder, die het pand binnen korte tijd zal verlaten, en aan (vooruitbetaalde) lasten voor een nieuwbouwpand, uitgegeven voordat het pand opgeleverd is. (...) Verkoop van het onroerend goed met behoud van het gebruik maakt een einde aan het forfait maar niet aan de bron van inkomen. Alle eigenaarskosten, die na de verkoop worden voldaan, worden niet meer door het forfait beheerst maar zijn volgens de normale regels aftrekbaar. Het forfait kan dus de praktijk doen ontstaan dat achterstallig onderhoud wordt uitgevoerd voor rekening van de (particuliere) verkoper, die op grond daarvan een hogere verkoopprijs kan bedingen. De (economische) eigenaar kan ophouden gebruiker te zijn. Dit is mogelijk, doordat hij definitief een andere woning in gebruik neemt en de vroegere eigen woning bijv. gaat verhuren. Het is ook mogelijk doordat de woning tijdelijk niet tot gebruik ter beschikking staat. In beide gevallen stopt het forfait op het moment dat het gebruik ophoudt en treedt art. 24/35 normaal in werking. Bij een tijdelijk niet-gebruik dreigt een zwak punt van de forfait-regeling te ontstaan. Ingrijpende onderhoudswerkzaamheden kunnen maken dat het geheel of een gedeelte van een gebouw tot gebruik ongeschikt is. Juist de gedeelten van het gebouw waarin de onderhoudswerkzaamheden worden uitgevoerd, zullen gedurende de tijd van de werkzaamheden niet onder het forfait vallen, zodat de normale regels van toepassing blijven of worden met als gevolg dat de in die tijd betaalde onderhoudskosten aftrekbaar zijn. Dit alles indien 'tot gebruik ter beschikking staan' letterlijk moet worden genomen. Het is duidelijk dat bij een dergelijke interpretatie het forfait van zijn reële betekenis wordt ontdaan. Een aanvullende bepaling lijkt gewenst waarin wordt bepaald dat het pand - anders dan bij nieuwbouw - geacht wordt tot gebruik ter beschikking te staan gedurende de tijd dat werkzaamheden worden uitgevoerd. Men mag m.i. verwachten dat manipulaties met betrekking tot de hoofdwoning beperkt blijven. (...) Anders ligt dit met de tweede woning (de vakantieboerderij, het buitenhuisje) die in het jaar van een grote onderhoudsbeurt zonder veel bezwaar aan derden ter beschikking kan worden gegeven, zodat het forfait een tijdlang wordt opgeschort.'

(9)3.3 Resumerend volgt uit de wetsgeschiedenis dat sprake is van een eigen woning als deze - afgezien van de andere voorwaarden - ter beschikking staat. Daaronder valt ook de situatie dat de belastingplichtige de woning tijdelijk niet (feitelijk) gebruikt in verband met verbouwings- of onderhoudswerkzaamheden. 4. Wetsgeschiedenis tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden 4.1 In de in 1970 voorgestelde eigenwoningregeling was aanvankelijk geen regeling getroffen voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt: 'Het forfait is derhalve alleen van toepassing op dat deel van het pand dat aan de belastingplichtige voor andere doeleinden dan bedrijfsgebruik ter beschikking staat. Ten aanzien van de verhuurde gedeelten e.d. en ten aanzien van delen die worden gebruikt ten behoeve van een onderneming, zijn de baten en de kosten tot hun werkelijke bedrag belastbaar, c.q. aftrekbaar.'

(10)4.2 In het voorlopig verslag van de vaste commissie voor financiën is echter voorgesteld om ook voor de gedeeltelijke verhuur van de eigen woning (in ruimte of tijd) een forfaitaire regeling te treffen: 'Verhuur van een gedeelte komt niet alleen voor in de ruimte, maar ook in de tijd. Aangenomen moet worden, dat de forfaitaire voorstellen ook gelden voor de tweede woning. Juist daarvoor zullen zij bijzonder rechtvaardig kunnen werken, omdat juist deze tweede woning door haar aard (vervallen boerderij, grotere tuin) een negatieve opbrengst kan opleveren. Een vakantiewoning wordt echter niet zelden gedurende één of enkele maanden verhuurd. De huurwaarde van een maand is voor dezelfde woning echter zo uiteenlopend - al naar het seizoen - dat de omslag van opbrengst en kosten onberekenbaar of althans uiterst arbitrair wordt. Na het bovenstaande achtten genoemde leden de conclusie voor de hand liggend dat de gedeeltelijke verhuur (ruimte of tijd) ook forfaitair moet worden opgevangen om de exploitatierekening van de eigen woning werkelijk tot een uitzondering te maken. (...)'

(11)Daarnaast is gewezen op de mogelijkheid de forfaitaire regeling te omzeilen door tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning aan derden, met het doel onderhoudskosten in aftrek te kunnen brengen, te voorkomen (zie onderdeel 3.2). 4.3 In de memorie van antwoord is hierop als volgt gereageerd: 'Vele en vele andere leden voeren ernstige bezwaren aan tegen de voorgestelde regeling, die niet gemakkelijk te weerleggen zijn. Vele leden wijzen op de mogelijkheid de forfaitaire regeling te omzeilen door de eigen woning tijdelijk ten gebruike af te staan en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden uit te voeren. Vele anderen voeren aan dat de tweede woning, waarvoor de regeling bijzonder rechtvaardig kan werken, niet zelden gedurende één of enkele maanden wordt verhuurd. De huurwaarde van een maand is voor dezelfde woning echter zo uiteenlopend - al naar het seizoen - dat de omslag van opbrengst en kosten onberekenbaar of althans uiterst arbitrair wordt. Eén en ander heeft de ondergetekenden, die op dit punt zelf ook niet geheel gerust waren, er van overtuigd dat de voorgestelde regeling moet worden aangevuld met een forfaitaire regeling voor tijdelijke verhuur, of meer algemeen gezegd voor tijdelijke afstand van de eigen woning aan derden, al dan niet tegen betaling. Voor een dergelijke regeling moet - zoals ook vele andere leden stellen - eenvoud op de voorgrond staan. Mede omdat het slechts gaat om het tijdelijke ten gebruike afstaan is een enigszins ruwe regeling, die het gemakkelijk maakt haar eenvoudig te houden, aanvaardbaar. De ondergetekenden stellen dan ook voor bij tijdelijke afstand van de eigen woning ten gebruike van derden, de aftrek van kosten, lasten en afschrijvingen - met uitzondering van hypotheekrente en kosten van geldleningen - te blijven uitschakelen en daartegenover niet de geforfaiteerde huurwaarde maar drie kwart van de van derden ontvangen bedragen in aanmerking te nemen. Voor de resterende tijd dat de woning ten gebruike van de belastingplichtige staat is het forfait van toepassing. Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan. De ondergetekenden zijn van oordeel, dat met bovenstaande regeling - die zij bij nota van wijziging voorstellen - een belangrijk lek is voorkomen en bovendien, dat voor de geschetste situaties een aanzienlijk eenvoudiger regeling is bereikt dan anders gegolden zou hebben.'

(12)4.4 Bij de tweede nota van wijzigingen is vervolgens de regeling zoals weergegeven in onderdeel 2.2 in het wetsvoorstel opgenomen

(13). 4.5 Tijdens de parlementaire behandeling is verschillende malen discussie geweest over de regeling. Zo merkt kamerlid Scholten op

(14): 'Na aandrang uit de Kamer bij de voorbereiding is er een voorziening getroffen voor wat zonder meer een lek was in het oorspronkelijke voorstel, namelijk het tijdelijk aan derden afstaan. Het begrip "tijdelijk" is overigens erg onbestemd. De regeling is evenwel toch niet sluitend geworden. Ik zal een voorbeeld geven. (...) Men kan het ook anders spelen: B. koopt het huis terstond, terwijl A. er nog in woont en verhuurt het dan aan A. of hij zoekt als A. eruit wil, een tijdelijke andere huurder (familielid, vriend of zo) en knapt in die periode het huis op. De omstandigheid dat het tijdelijk is afgestaan levert mijns inziens voor de inspecteur een niet-gemakkelijke bewijspositie op.'

(15)De toenmalige Staatssecretaris van Financiën Grapperhaus vindt de door de heer Scholten genoemde voorbeelden niet reëel: 'Daarom ben ik naar mijn oordeel bepaald gerechtigd om te stellen dat hier geen lekken zijn te constateren. Ik ontken niet dat er constructies bedacht zouden kunnen worden die tot moeilijkheden zouden kunnen leiden, maar deze zijn zo ingewikkeld of veroorzaken zulke moeilijke verhoudingen tussen de belastingplichtigen, die de constructies maken, dat ik daarin niet geloof.'

(16)Eventuele constructies kunnen naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën worden bestreden, als zij al door de belastingplichtigen - met alle onzekerheid die dat met zich brengt - worden opgezet: 'Ik ben er dus helemaal niet van ondersteboven, als de geachte afgevaardigde de heer Scholten wijst op alle mogelijke constructies, die men kan maken. Wij zijn eraan gewend. Wij hebben daar tegenover een heel arsenaal van middelen. Wij kennen het beroep op schijnhandeling, de bepalingen inzake de Richtige Heffing, wij kennen de mogelijkheid om via de zogenaamde renseignementen de eventuele ontduikingspogingen van de belastingplichtige tegen te gaan. (...) Ik noem het als voorbeeld om duidelijk te maken dat alle constructies, die wellicht mogelijk zijn, aan de ene kant door de fiscus met grote nauwgezetheid worden bezien, terwijl aan de andere kant eventuele constructies (...) dermate ingewikkeld zijn en tussen de belastingplichtigen samenspanning vereisen, dat het zeer onwaarschijnlijk is dat men ertoe overgaat. (...) Ik denk aan het geval, dat men het moment van de eigenlijke koop gaat verleggen en de koper gedurende enige tijd laat huren. Het omgekeerde van dit geval is dat men, wanneer men groot onderhoud wil plegen, het pand gaat verhuren; iemand anders heeft dan de narigheid en de soesa van de onderhoudswerkzaamheden. Men heeft dan voorts nooit de zekerheid dat het onroerende goed op het juiste moment zal worden overgedragen. Al deze mogelijkheden zijn complicerend en rechtsonzeker voor de belastingplichtigen die trachten de regeling te ontgaan. (...) Ik meen, dat hij zich wel twee keer zal bedenken alvorens hij allerlei buitengewoon ingewikkelde constructies gaat verzinnen, die hem geen enkele garantie geven, dat de fiscus het resultaat van die constructies zal aanvaarden.'

(17)4.6 Over het begrip 'tijdelijkheid' - toen opgenomen in het vijfde lid van artikel 42a Wet IB 1964 - zegt kamerlid Van den Bergh tijdens de parlementaire behandeling: 'Dat heeft er enigszins toe geleid, dat wij nu een vijfde lid hebben gekregen, dat niet alleen de functie heeft de onberekenbare situatie van verhuur gedurende enige maanden van een vakantiewoning op te vangen, maar dat tegelijk dient als een beveiligingsbepaling tegen de mogelijkheid dat men een eigen woning tijdelijk verhuurt, in welk geval "tijdelijk" een veel langere termijn zal omvatten.'

(18)In reactie op de opmerking van de heer Scholten, dat ook hier de moeilijkheid is wat tijdelijk is, stelt de heer Van den Bergh: 'Wij doen er geloof ik goed aan om bij deze toelichting uit te spreken dat "tijdelijk" beslist niet alleen slaat op de vakantiewoning gedurende een aantal maanden, maar dat het ook slaat op één of enkele jaren.'

(19)Dit standpunt is - voor zover mij bekend - tijdens de parlementaire behandeling niet tegengesproken of teruggenomen. 4.7 Als afsluiting van het onderdeel over de wetsgeschiedenis volgt hier een door advocaat-generaal Van Soest in zijn conclusie voor HR 19 maart 1975, nr. 17 511, BNB 1975/98, gemaakte vergelijking van achtereenvolgens de vroegere wetgeving, de rechtsgeschiedenis en de hiervoor besproken wetsgeschiedenis. Eerst besteedt Van Soest aandacht aan vroegere wetgeving: 'Onder vigeur van IB '14 werd "de huurwaarde van gebouwen ... bij eigen gebruik voor woning of tot huishoudelijke doeleinden'' (art. 5, lid

1. IB '14) tot het inkomen gerekend. De toepasselijkheid van dit artikel mocht reeds "worden aangenomen, wanneer deze feiten van dien aard zijn, dat daaruit volgt, dat de woning tot dadelijk gebruik door den eigenaar gereed is en zij door hem te zijnen gebruike gereed gehouden wordt, hetgeen niet het geval zal zijn wanneer hij van zins is in het belastingjaar nimmer van de woning gebruik te maken'' (HR 12 oktober 1932, B 5302; verg. ook HR 18 december 1918, B 2116; 23 oktober 1929, B 4589; 16 april 1930, B 4722; 7 juni 1933, B 5436; 25 april 1934, B 5610; J.H.R. Sinninghe Damste, De wet- op de inkomstenbelasting, 5e druk, 1937, blz. 158 v.). Met betrekking tot het, ten dezen gelijkluidende, art. 30, lid 1, onder 2 IB '41 besliste HR 13 november 1963, BNB 1964/7, FED, IB: Art. 30 : 27 met noot R.A. van Gorkum, "dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat de bungalow gedurende het gehele jaar 1960 met bestemming als woning en tot huishoudelijke doeleinden ter beschikking van belanghebbende heeft gestaan; dat, dit zo zijnde, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat de huurwaarde van den bungalow voor de toepassing van art. 30 IB '41 ten volle in aanmerking komt, ook al heeft belanghebbende hem niet doorlopend bewoond''. De huurwaarde is dan "de prijs, die per jaar zou kunnen worden bedongen van een huurder, die voornemens is het huis gedurende het gehele jaar voor eigen woning te gebruiken'' (HR 19 oktober 1960, BNB 1960/319 met noot P. den Boer).' Van Soest vergelijkt vervolgens de huidige wetgeving hiermee en acht het in overeenstemming met de rechtsgeschiedenis als reeds sprake is van een eigen woning, als de eigenaar enig eigen gebruik beoogt: 'Nu is de tekst van art. 42a IB '64 in zoverre in overeenstemming met de desbetreffende bepalingen in vroegere wetgevingen, als daarin het tijdsaspect goeddeels wordt veronachtzaamd. Blijkbaar acht de wetgever met de woorden "in een kalenderjaar'' in art. 3, lid 2, IB '64 voldoend aangegeven, dat de in art. 42a, lid 1, IB '64 genoemde bedragen betrekking hebben op een geheel jaar (het zelfde kan worden opgemerkt met betrekking tot de artt. 36, onder a, 37, lid I, en 42, lid 2, IB '64). Men neemt dan ook als vanzelfsprekend aan, dat, indien een gebouw gedurende een gedeelte van het jaar een "eigen woning'' is, een evenredig deel van het wettelijke bedrag in aanmerking moet worden genomen (verg. bij voorbeeld VN 3 februari 1973, punt 21). Het is evenwel onder vigeur van de vroegere wetgevingen steeds zo geweest, dat de eigen-woningregeling slechts buiten toepassing bleef als de eigenaar van zins was nimmer van de woning gebruik te maken (HR 12 oktober 1932 (de beperking tot het belastingjaar in dat arrest vloeit naar mijn mening voort uit het toen geldende bronnenfictiesysteem ); Hof 's-Hertogenbosch 7 mei 1965). Het zou dan ook in overeenstemming met de rechtsgeschiedenis zijn reeds van een "eigen woning'' te spreken, indien de eigenaar enig eigen gebruik beoogt, ook al neemt hij zich in hoofdzaak verhuur aan derden voor.' Naar zijn mening is de wetsgeschiedenis op dit punt niet geheel duidelijk: 'De wetsgeschiedenis is op dit punt niet erg duidelijk. Naar mijn mening is de analyse van de heer Van den Bergh juist, dat art. 42a, lid 6, IB '64 betrekking heeft op twee geheel verschillende problemen. Deze werden dan ook in het voorlopig verslag in twee afzonderlijke rubrieken behandeld: enerzijds de belastingtechnische vraag, hoe vakantiewoningen in de regeling zouden passen; anderzijds de beleidsvraag, in hoeverre men zich zou moeten wapenen tegen pogingen tot het ontgaan van belasting door tijdelijke verschuivingen van eigendom en/of gebruik. De bewindslieden hebben beide vragen behandeld, alsof zij krachtige oppositie tegen het voorstel inhielden, en art. 42a, lid 6, IB '64 aangediend als de tegemoetkoming aan deze oppositie. Men vindt nu in deze gang van zaken, beschouwd met het oog op het onderhavige geschilpunt, onderling tegenstrijdige argumenten: enerzijds is er de, door de bewindslieden geprezen, benadeling [lees: benadering; JO] van de "vele andere leden'' in het voorlopig verslag, welke benadering vervolgens uitmondde in een voorstel om de helft (of een door nader onderzoek te bepalen ander breukdeel) als criterium te nemen, en is er de suggestie in de MvA, dat het "tijdelijk'' ten gebruike afstaan enigszins ruw geregeld kan worden, zulks, lees ik daarin, omdat het relatief niet zo belangrijk is - beide aspecten leiden tot kwalificatie van het gebouw als niet zijnde een "eigen woning'', reeds wanneer in hoofdzaak verhuur aan derden wordt beoogd -; anderzijds is er de strekking van de bepaling mede gevallen van ontgaan te keren, zonder dat de formulering enig onderscheid in toepassing mogelijk maakt, en de daaruit voortvloeiende, niet weersproken verklaring van de heer Van den Bergh, dat "tijdelijk'' langer dan een jaar kan duren.' Van Soest spreekt, alles afwegend, '(...) een zwakke voorkeur uit voor de opvatting, dat van een "eigen woning'' reeds sprake is, indien de eigenaar voornemens is daarvan enig gebruik te maken.' De opvatting van Van Soest is met name van belang voor de behandeling van de tweede woning c.q. vakantiewoning (zie onderdeel 6) en zal in dat kader terugkomen. 4.8 Resumerend blijkt uit de wetsgeschiedenis het volgende over de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning: * De regeling beoogt te voorkomen dat door een woning tijdelijk af te staan aan een derde onderhoudskosten in aftrek kunnen worden gebracht; * De regeling geldt voor tijdelijke afstand van de woning aan derden, al dan niet tegen betaling; * De verhuur van een vakantiewoning gedurende enkele maanden valt onder de regeling; * Het kan ook gaan om een periode voorafgaand aan dan wel volgend op een periode van eigen bewoning, waarbij ook een periode van één of enkele jaren als tijdelijk kan gelden; * Bij de regeling staat eenvoud op de voorgrond. Tijdens de parlementaire behandeling zijn diverse constructies onder de aandacht gebracht. Enerzijds is niet ontkend dat die constructies mogelijk zijn (maar ze werden wel onwaarschijnlijk geacht), anderzijds heeft dit niet tot een aanpassing van de regeling geleid (maar alleen tot de aankondiging van alertheid van en optreden door de fiscus).
2. Beleid 5.1 Over de toepassing van de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling aan derden is het Besluit van 6 februari 1998, nr. DB97/5144, V-N 1998/10.13, uitgebracht. Eerst wordt in het besluit op de regeling in het algemeen ingegaan. Daarna worden richtlijnen gegeven over de toepasselijkheid van deze regeling in geval van verhuur via een bemiddelingsorganisatie dan wel verhuur aan een verhuurorganisatie. 5.2 De Staatssecretaris van Financiën geeft in het genoemde besluit aan met welke reden de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 in de wet is opgenomen: 'De regeling is in de Wet opgenomen om te voorkomen dat de forfaitaire regeling van artikel 42a Wet IB eenvoudig kan worden omzeild door de eigen woning tijdelijk ter beschikking van derden te stellen waardoor de aftrek van onderhoudskosten alsnog mogelijk zou zijn.' 5.3 Over de definitie van het begrip 'eigen woning' vermeldt het besluit: 'Het tweede lid van artikel 42a van de Wet IB omschrijft wat moet worden verstaan onder een eigen woning. Er is sprake van een eigen woning wanneer de woning 'ter beschikking staat'. Wil sprake zijn van een woning die 'ter beschikking staat' dan moet aan de volgende twee voorwaarden zijn voldaan. Allereerst moet sprake zijn van het feitelijk ter beschikking staan van de woning. Daarnaast moet aan een subjectieve voorwaarde zijn voldaan. Deze voorwaarde is afhankelijk van de bedoeling van de eigenaar. Een woning staat iemand alleen ter beschikking wanneer het voornemen bestaat het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. De eigen-woning-regeling geldt ook voor de woning die in hoofdzaak wordt verhuurd en ook (in enige mate) door de eigenaar zelf wordt gebruikt anders dan om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Een pand dat wordt aangekocht om het uitsluitend te gaan verhuren en waarvan uit de feiten blijkt dat het ook niet anders wordt gebruikt dan voor de verhuur zal in beginsel niet onder de werking van artikel 42a van de Wet IB vallen. De inkomsten en kosten van een dergelijk pand vallen onder de werking van artikel 24 van de Wet IB. Uit het voorgaande vloeit voort dat een pand hetzij onder de werking van artikel 42a Wet Ib valt, hetzij onder de werking van artikel 24 Wet IB valt, afhankelijk van de bedoeling en van het feitelijk gebruik door de eigenaar. Toepassing van een combinatie van artikel 42a Wet IB (voor de periode van eigen gebruik) en artikel 24 Wet IB (voor de periode van leegstand en verhuur) binnen een belastingjaar is dan ook niet mogelijk. De beoordeling of sprake is van een woning die onder de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB valt, vindt overigens niet per kalenderjaar plaats. Over een langere periode wordt beoordeeld wat de bestemming en het feitelijk gebruik van de woning is geweest. Ook als de woning enige tijd niet feitelijk door de eigenaar zelf wordt gebruikt. Wanneer bijvoorbeeld over de jaren 1994 en 1995 is besloten de vakantiewoning niet te gebruiken en pas in 1996 weer gebruik van een vakantiewoning te maken, is over alle jaren de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB van toepassing.' 5.4 Het begrip 'tijdelijk' in de regeling van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 kan volgens het besluit ook op een langere periode zien: 'Uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat tijdelijk niet alleen ziet op een vakantiewoning die gedurende enkele maanden wordt verhuurd. Er is ook sprake van een tijdelijke ter beschikking stelling ingeval van een periode van verhuur van een of meerdere jaren, bijvoorbeeld bij detachering in het buitenland. Uit de jurisprudentie kan bovendien worden afgeleid dat bij de beoordeling van de vraag of sprake is van tijdelijke verhuur met name van belang is of de woning voor permanente verhuur is bestemd en deze bestemming in overeenstemming is met de feitelijke gedragingen van de eigenaar. Langdurige verhuur kan dus heel goed samengaan met het oordeel dat een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd als de eigenaar het voornemen heeft om na afloop van de verhuur de woning weer zelf te bewonen.'
3. Jurisprudentie en literatuur tweede woning/vakantiewoning als eigen woning 6.1 In de Hofuitspraak die heeft geleid tot HR 15 mei 1974, nr. 17 322, BNB 1974/201*, oordeelt het Hof over een vakantiewoning die sinds 1971 niet meer (maar daarvóór wel) door de belanghebbende zelf (feitelijk) is gebruikt: 'dat voor de toepassing van art. 42a van de Wet - blijkens lid 2 van dit art. - onder eigen woning wordt verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat; dat uit hetgeen bij de totstandkoming van voormeld wetsartikel met betrekking tot het ter beschikking staan van een gebouw of een gedeelte daarvan door de wetgever is opgemerkt - zowel in de MvT op blz. 15, als in het voorlopig verslag op blz. 26 en in de MvA op blzz. 33 en 34

(20)- moet worden afgeleid,dat een gebouw ter beschikking van de belastingplichtige staat, wanneer bij hem de beschikkingsmacht over de ruimte in dat gebouw berust en hij die macht niet - bij voorbeeld door verhuur - uit handen heeft gegeven; dat blijkens het voorlopig verslag - blz. 26 - en de MvA - blzz. 33 en 34

(21)- het voor korte tijd in het seizoen verhuren van de tweede woning of vakantiewoning uitdrukkelijk onder ogen is gezien en daarvoor een regeling is gegeven in lid 6 van voormeld wetsartikel; dat belanghebbende tot 1971 het onderhavige zomerhuis gedurende de zomer voor vakantiedoeleinden voor zijn gezin benutte en daarnaast gedurende het seizoen voor korte tijd - een of meer weken - aan verschillende gegadigden verhuurde; dat hij met de verhuur - waarmede hij ook na 1970 is doorgegaan - de woning tijdelijk ter beschikking van derden stelde; dat belanghebbende heeft betoogd, dat hij met ingang van het jaar 1971 het zomerhuis uitsluitend als belegging aanhoudt en als zodanig exploiteert; dat hij het daartoe ook heeft bestemd en dat hij voor het jaar 1971 en de nog komende jaren afziet van elk persoonlijk gebruik van de woning, zodat deze sedert 1971 niet meer de functie van eigen woning bezit; dat het Hof zulks niet aannemelijk acht, nu:

1. naar tussen partijen onbetwist vaststaat, het huis als vakantiewoning is gebouwd ten behoeve van belanghebbende en zijn zwager, met hun gezinnen, waartoe nog jonge kinderen behoren;
2. met de verhuur van de woning aan derden steeds negatieve resultaten zijn behaald; en
3. de verkoop van de woning in 1973 is geschied - voor wat belanghebbende betreft - in verband met de financiering van het door hem in dat jaar voor eigen gebruik in B gebouwde woonhuis, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard; dat daarmede niet onverenigbaar is, dat belanghebbende in 1971 en daarna, uit voorkeur voor een andere wijze van vakantiebesteding, het zomerhuis in feite niet voor eigen bewoning heeft gebruikt en slechts in het strandseizoen aan derden heeft verhuurd; dat derhalve belanghebbende de beschikking over de woning - buiten de tijd gedurende welke hij de woning aan derden verhuurde - in het onderhavige jaar heeft behouden, zodat de woning een eigen woning is in de zin van art. 42a van de Wet en nu de woning in het seizoen tijdelijk ter beschikking van derden is gesteld, lid 6 van dit artikel behoort te worden toegepast;' De Hoge Raad oordeelt dat het Hof op grond van diens feitelijke oordeel terecht de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling van toepassing heeft geacht: 'dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht, dat belanghebbende met ingang van het jaar 1971 het zomerhuis uitsluitend als belegging aanhield en als zodanig exploiteerde, en evenmin dat belanghebbende het daartoe ook had bestemd en dat hij voor het jaar 1971 en de nog komende jaren afzag van elk persoonlijk gebruik van de woning; dat dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst; dat het Hof uit de vastgestelde feiten heeft afgeleid, dat belanghebbende de beschikking over de woning - buiten de tijd, gedurende welke hij de woning aan derden verhuurde - in het onderhavige jaar had behouden; dat ook dit oordeel, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst; dat het Hof op grond van het vorenstaande terecht op de onderhavige woning de bepaling van artikel 42a, lid 6, in de voor het onderhavige jaar geldende tekst toepasselijk heeft geacht;' Verburg merkt in zijn noot in BNB 1974/201* bij het hiervoor besproken arrest op: '
4. Het is echter niet eenvoudig om uit te maken wanneer in concreto sprake is van een woning uitsluitend bestemd om verhuurd te worden, in welk geval art. 24 een exclusieve rol speelt, dan wel van een woning, die weliswaar verhuurd wordt, maar buiten die verhuurperiode(n) beschikbaar is als eigen woning, voor welk geval art. 42a, lid 6, geschreven is. I.c. was in confesso dat het huis in 1967/1968 als (eigen) vakantiewoning was gebouwd, zodat op belanghebbende de bewijslast rustte om een verandering van bestemming aannemelijk te maken. Is zulks aannemelijk wanneer de verhuurresultaten beneden de beleggingsmaat zijn gebleven en de verkoop, die alles goed moet maken, reeds in 1973 plaats vond? Het Hof oordeelt ontkennend, daarmede te kennen gevende dat het litigieuze huis in principe - ongeacht of in feite van eigen gebruik sprake is - aan belanghebbende ter beschikking staat, hetgeen blijkens lid 2 vereist is om van een eigen woning in de zin van art. 42a te kunnen gewagen, zodat in de gegeven omstandigheden tevens de toepasselijkheid van lid 6 komt vast te staan. De HR heeft op het beroep in cassatie, slechts het feitelijk karakter van 's Hofs oordeel in het licht kunnen stellen.
5. Een en ander zal de wetgever de overtuiging geschonken hebben dat hij er goed aan gedaan heeft om art. 42a, lid 6, te herschrijven. De nieuwe redactie, die met ingang van het jaar 1973 van kracht is geworden, geeft er blijk van, dat zorgvuldiger te werk is gegaan bij het afbakenen van de aangeduide sferen van de derde en de vijfde afdeling van hoofdstuk II, dan in de oude versie het geval was.' 6.2 In HR 19 maart 1975, nr. 17 511, BNB 1975/98, oordeelt de Hoge Raad over een vakantiebungalow: 'dat, mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een bungalow als de onderhavige, gebruikt en met de mogelijkheden tot gebruik als omschreven in de uitspraak van het Hof, moet worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van voormelde wetsbepaling, zoals deze voor 1971 luidde, ook al werd blijkens de genoemde uitspraak de woning in het seizoen in hoofdzaak verhuurd en door belanghebbende in dat seizoen slechts gedurende korte tijd - in 1971 gedurende een week - gebruikt en al liet belanghebbende buiten het seizoen elk gebruik ondanks de daartoe bestaande mogelijkheid achterwege; dat de bestreden uitspraak mitsdien niet in stand kan blijven;' Advocaat-generaal Van Soest concludeerde in deze zaak dat sprake is van een eigen woning (zie voor zijn standpunt de in onderdeel 4.7 aangehaalde onderdelen uit zijn conclusie) en is daarin gevolgd door de Hoge Raad. 6.3 HR 9 december 1981, nr. 20 822, BNB 1982/17, gaat over een recreatiewoning waarvan het gebruik buiten het zomerseizoen op grond van een gemeentelijke verordening is beperkt: 'dat belanghebbende erover klaagt dat het Hof een te ruime uitleg heeft gegeven aan het begrip ter beschikking staan als bedoeld in artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, evenwel tevergeefs aangezien de omstandigheid dat het gebruik dat van 1 november tot 1 maart van de onderhavige woning kan worden gemaakt ingevolge de ter plaatse geldende Verordening op de recreatiewoonverblijven is beperkt, niet belet aan te nemen dat in 1974 de woning a-straat 1 belanghebbende ook in de periode van 1 januari tot 1 maart voor de helft en in de periode van 1 november tot 1 januari voor het geheel ter beschikking stond;' 6.4 In 1994 schrijft Van Dijck over de toepassing van het huurwaardeforfait op tweede woningen: '
6. De Wet IB 1964 bevat - ten onrechte - geen bepaling waarin de huurwaarde belast wordt verklaard. In het Besluit IB 1941 kwam een dergelijke bepaling wel voor. Volgens art. 30.1.2o is belast de huurwaarde 'bij eigen gebruik voor bewoning of tot huishoudelijke doeleinden'. Men moet aannemen dat de wetgever in 1964 niet iets anders voor ogen had. Heersende leer was dat het niet aankwam op werkelijk eigen gebruik maar op de mogelijkheid van het gebruik, hetgeen neerkwam op de vraag of een woning tot gebruik ter beschikking stond. Zo heeft nimmer aarzeling bestaan dat de huurwaarde van een tweede woning belast is ook al kan de eigenaar maar één woning tegelijk gebruiken. Men kan het wellicht ook anders zeggen, namelijk dat de eigenaar de tweede (vakantie)woning gebruikt door deze tot eigen gebruik ter beschikking te houden. (...)
7. Naar mijn mening zou (...) de eerste toets moeten zijn of objectief de eigenaar de woning zou kunnen gebruiken. Indien men deze vraag bevestigend beantwoordt zou de volgende toets moeten zijn de vraag of de eigenaar de intentie heeft het pand te gebruiken. Het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik kan afgeleid worden uit het besluit het pand te verkopen of te verhuren, hetgeen uiteraard door de eigenaar aannemelijk gemaakt zal moeten worden. Maar de essentie zit niet in de gewenste verkoop of gewenste verhuur. Dit zijn slechts de indicaties voor het ontbreken van de intentie tot eigen gebruik. Betekent dit een herleving (of continuering) van de beperking van HR B.5302, dat - indien vaststaat dat de eigenaar het pand het gehele jaar niet zal gebruiken - de huurwaarde niet kan worden toegerekend? Ik meen dat dit niet het geval is. Het is niet voldoende dat men kan constateren dat een feitelijk gebruik niet heeft plaats gevonden. Onderzocht zal moeten worden waarom de eigenaar niet aan een gebruik is toegekomen.'

(22)6.5 Het arrest HR 24 juli 1995, nr. 30 470, BNB 1995/272*, over de woonforensen-belasting, die in de betreffende gemeente wordt geheven van personen die in die gemeente niet hun hoofdverblijf hebben, maar er wel gedurende meer dan 90 dagen in het belastingjaar voor zich of hun gezin een gemeubileerde woning ter beschikking houden, is door hoven (zie ook hierna) doorgetrokken naar artikel 42a Wet IB

1. In genoemd arrest overweegt de Hoge Raad als volgt: '3.
2. Van een gemeubileerde woning, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze door de eigenaar voor zich en zijn gezin ter beschikking wordt gehouden. 3.
3. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning door de eigenaar voor zich of zijn gezin beschikbaar wordt gehouden voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. 3.
4. De onder 3.1 vermelde regeling in het contract met A laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat eigen gebruik door belanghebbende en zijn gezin slechts gedurende 10 weken per jaar is uitgesloten. Uit hetgeen onder 3.5 is overwogen volgt dan dat de woning in het onderhavige jaar door belanghebbende voor zich of zijn gezin beschikbaar werd gehouden, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de woning voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste heeft het Hof niets vastgesteld, zodat verwijzing moet volgen opdat dit punt alsnog wordt onderzocht.' 6.6 Over de vraag in hoeverre een recreatiewoning de eigenaar ter beschikking staat in de periode dat hij er feitelijk geen gebruik van maakt, schrijft De Korte in 1996: 'Vanwege de gevolgen van genoemde bepaling zal veelal discussie ontstaan over de vraag of de recreatiewoning de eigenaar ter beschikking staat, zeker indien hij daar feitelijk geen gebruik van maakt. Hiervan zal sprake zijn indien de eigenaar de woning weliswaar zoveel mogelijk verhuurt, doch onvermijdelijk te maken heeft met de omstandigheid dat hij de woning niet feitelijk kan verhuren. De vraag die dan rijst is of de periode dat feitelijk niet verhuurd wordt doch gedurende welke de eigenaar de woning niet daadwerkelijk gebruikt, moet worden aangemerkt als ter beschikking staan aan de eigenaar als bedoeld in de zin van art. 42a, eerste lid, Wet IB
5. Indien deze vraag bevestigend zou worden beantwoord heeft de eigenaar steeds te maken met een beperkte kostenaftrek en bovendien een verhoging van zijn belastbaar inkomen met een bedrag gelijk aan een evenredig forfaitgedeelte, waarvoor hij feitelijk niet echt iets heeft genoten. Gelet op HR 11 december 1974, BNB 1975/17, kan art. 42a Wet IB 1964 uitsluitend van toepassing zijn indien de eigenaar het voornemen heeft het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. Ik meen dan ook dat van doorslaggevend belang is de bedoeling die de eigenaar omtrent de bestemming van de woning heeft. In deze zin liggen ook de volgende uitspraken: Hof 's-Hertogenbosch 7 mei 1965, BNB 1965/307; Hof Leeuwarden 24 november 1978, nr. 54/78, V-N 1979, blz. 406, punt 9; Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, nr. 97/1980, V-N 1983, blz. 496, en 13 november 1985, nr. 36/85, FED 1986/927, en Hof Arnhem 7 november 1988, nr. 536/1987, FED 1989/
6. De feitelijke omstandigheden zoals het trachten te verhuren van de woning alsmede de inhoud van contracten met verhuurbemiddelingsbedrijven en soms de woonplaats van de eigenaar (een recreatiewoning op 10 km van de woonplaats pleegt men niet zelf te gaan gebruiken) geven in de meeste gevallen voldoende duidelijkheid omtrent het voorgenomen gebruik van de woning. Een geheel andere opvatting zou kunnen worden afgeleid uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 19 april 1994, nr. 93/0236, V-N 1995, blz.
7. In dat geval kwam de eigenaar met de verhuurorganisatie overeen dat hij voor 1 december voorafgaande aan een verhuurseizoen aan de organisatie bekend moest maken op welke tijdstippen hij over de woning wenste te beschikken en, indien hij dit naliet, alleen tijdens de periodes dat de woning niet werd verhuurd over de bungalow kon beschikken. Het hof concludeerde hieruit dat de woning volledig tijdens de niet-verhuurde periodes ter beschikking stond van de eigenaar. Ik meen dat deze conclusie wel erg kort door de bocht is. Nu kan weliswaar gesteld worden dat de eigenaar in elk geval tijdens de feitelijk niet-verhuurde periodes over de woning kon beschikken, doch nu de eigenaar daadwerkelijk geen gebruik van de woning heeft gemaakt, is de conclusie naar mijn oordeel onvermijdelijk dat deze woning niet aan de eigenaar ter beschikking heeft gestaan in de zin van art. 42a Wet IB 1964 omdat het kennelijke oogmerk daartoe ontbrak. Nog iets zou voor deze conclusie te zeggen zijn indien de eigenaar aan de bemiddelende organisatie niet expliciet te kennen heeft gegeven dat hij niet over de woning wenste te beschikken in het komende jaar, aldus deze mogelijkheid openlatend. Ik meen echter dat de woning onder geen beding kan gerekend worden ter beschikking te staan indien de eigenaar vooraf te kennen heeft gegeven dat hij in het komend jaar niet van de woning gebruik zal maken en dit feitelijk ook niet heeft gedaan. Zou anders worden geoordeeld, dan zou in bijna alle gevallen sprake zijn van toepassing van art. 42a, achtste lid, Wet IB
8. Ik meen dat met toepassingen van art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964 in de hiervoor aangeduide zin een overkill aan de bepaling wordt toegekend die zelfs de wetgever niet heeft bedoeld. Oorspronkelijk was de bepaling bedoeld om te vermijden dat door tijdelijke gebruiksregelingen een situatie werd gecreëerd waarbij de kostenaftrek, met name de aftrek inzake kosten van achterstallig onderhoud, toch weer kon worden geëffectueerd, terwijl dit juist niet de bedoeling was omdat het eigen gebruik door de eigenaar in feite werd beoogd. Nu lijkt de bepaling een extra dimensie met 'Oortse' karaktertrekken te worden toegekend in de strijd tegen de aftrek van veronderstelde gemengde kosten, dat wil zeggen kosten die tevens elementen van privé-bestedingen bevatten.'

(23)De Korte - die vreest dat een verdergaande toepassing van de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling leidt tot overkill - is van mening dat geen sprake is van ter beschikking staan van een recreatiewoning, indien de eigenaar vooraf aan een bemiddelende organisatie heeft laten weten dat hij het gehele jaar niet over de woning wenst te beschikken en dat vervolgens ook feitelijk niet heeft gedaan. 6.7 De zaken HR 15 april 1998, nr. 33 430, BNB 1998/211*, en HR 30 september 1998, nr. 33 678, BNB 1999/124, beide over eigen gebruik van een vakantiewoning, heeft de Hoge Raad afgedaan onder verwijzing naar artikel 101a Wet op de rechterlijke organisatie. In de eerstgenoemde zaak heeft het Hof onder andere overwogen: '-6.

1. Van een gemeubileerde woning, zoals de onderhavige bungalow, die uitsluitend is bestemd voor verhuur en ook feitelijk door de eigenaar niet anders wordt gebruikt dan nodig is om deze voor de verhuur gereed te maken en te houden, kan niet worden gezegd dat deze de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat. -6.
2. Indien echter een gemeubileerde woning weliswaar is bestemd voor verhuur, maar ook in enige mate door de eigenaar zelf wordt gebruikt, anders dan nodig is om deze voor verhuur gereed te maken en te houden, moet worden aangenomen dat die woning de eigenaar of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking staat voor het gedeelte van het jaar dat eigen gebruik niet in verband met verhuur of aan derden toegekende rechten tot verhuur is uitgesloten. -6.
3. Uit de artikelen 1.2 en 1.3 van de onder 3.4 vermelde overeenkomst blijkt dat eigen gebruik door belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden gedurende 42 dagen per kalenderjaar niet is uitgesloten, terwijl belanghebbende zelf in de onder 3.6 vermelde perioden van de bungalow gebruik heeft gemaakt. Uit hetgeen onder 6.3 is overwogen volgt dan dat de bungalow in het onderhavige jaar belanghebbende of personen die behoren tot zijn huishouden ter beschikking heeft gestaan, tenzij belanghebbende daarvan geen ander gebruik heeft gemaakt dan nodig was om de bungalow voor verhuur gereed te maken en te houden. Omtrent dit laatste is niets gesteld of gebleken, zodat moet worden aangenomen dat daarvan geen sprake is geweest. -6.
4. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 42a van de Wet moet naar het oordeel van het Hof de onderhavige bungalow worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van die bepaling.' In de als tweede genoemde zaak heeft het Hof onder meer overwogen: '-5.
5. Nu belanghebbende ingevolge de beheersovereenkomst een voorkeursrecht voor reservering heeft zoals omschreven onder punt 2.3, is het hof van oordeel dat de vakantiewoning hem ook daadwerkelijk ter beschikking staat gedurende de tijd waarin de woning niet aan derden is verhuurd. (...) Voorts is ter zitting namens belanghebbende niet ontkend dat belanghebbende ook zonder de vorenomschreven reservering van de vakantiewoning gebruik kan maken gedurende de tijd waarin de woning niet is verhuurd. Tenslotte staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk van de vakantiewoning gebruik heeft gemaakt.' Maathuis schrijft in het kader van BNB 1998/211 (de eerstgenoemde zaak): 'Art. 42a Wet IB 1964 definieert een eigen genietingsbegrip; een belastingplichtige geniet de huurwaarde uit een eigen woning zodra deze hem 'ter beschikking staat'; daarmee is feitelijk niet meer gegeven dan een 'bezitscriterium'. (...) Als 'bezitscriterium' lijkt het 'ter beschikking staan' in eerste instantie een verwijzing naar de eigendomsverhouding ten aanzien van de woning; binnen de sfeer van de inkomstenbelasting blijkt deze verhouding echter nauwelijks relevant. Het gaat in de inkomstenbelasting immers niet in de eerste plaats om de goederenrechtelijke verhouding maar om de genotsrechtelijke verhouding ten opzichte van het object. Niet de zaak zelf moet ter beschikking staan, doch het recht op gebruik van de zaak. De eigenaar, die zijn object verhuurt, heeft zijn gebruiksrecht overgedragen aan een ander en dus wordt het object niet meer als een ter beschikking staande woning beschouwd. (...) Juridisch kan het gebruiksrecht van een object in eigendom zodanig beperkt worden, dat dit object niet meer voor eigen gebruik ter beschikking staat. (...) Zolang nog een gebruiksrecht met betrekking tot een specifiek goed kan worden vastgesteld, blijft te verdedigen dat de eigen bungalow ter beschikking staat aan de eigenaar. Ontbreekt dit doordat de bemiddelingsorganisatie slechts een beschikbare bungalow naar keuze toewijst ingeval die wens door een eigenaar kenbaar wordt gemaakt, dan lijkt mij dit moeilijk te kwalificeren als 'eigen gebruik'; de specifieke bungalow, waarin is geïnvesteerd staat niet tot eigen gebruik ter beschikking. In wezen zou de vraag of het exploitatierisico van de bungalows door de poolovereenkomst feitelijk bij de eigenaren gezamenlijk is komen te liggen, de doorslag moeten geven of de specifieke bungalow nog ter beschikking staat aan de eigenaar. Daarmee wordt de vorm en inhoud van de contractuele verhouding en de impliciete keuze van betrokkene de uiteindelijke toets.'

(24)Volgens de auteur blijft te verdedigen dat een eigen bungalow ter beschikking staat aan de eigenaar, zolang nog een gebruiksrecht met betrekking tot die specifieke bungalow kan worden vastgesteld. 6.8 Eveneens over het eigen gebruik van een recreatiewoning gaat het arrest HR 10 februari 1999, nr. 34 018, BNB 1999/

1. In deze zaak heeft het Hof geoordeeld: '5.
2. Nu belanghebbende ingevolge de beheersovereenkomst gebruik kan maken van de recreatiewoning (...) is het hof van oordeel dat de bungalow hem ook daadwerkelijk ter beschikking staat in de zin van artikel 42a, tweede lid, van de Wet. Voorts staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar ook daadwerkelijk van de bungalow gebruik heeft gemaakt. - 5.
3. Nu de daadwerkelijke bezetting van de recreatiewoning door het ''pool''-systeem niet te traceren is en door de gemachtigde niet is aangeleverd gaat het hof, bij het bepalen van het huurwaardeforfait, ervan uit dat er, gelet op de huurinkomsten, een gemiddelde bezetting van 12 weken is geweest. Het huurwaardeforfait is door de inspecteur derhalve terecht bepaald op 40/52 gedeelte, uitkomende op een bedrag van ƒ 3661.' In cassatie betoogt de belanghebbende onder andere dat hij de recreatiewoning 49 weken ter beschikking heeft gesteld aan de 'pool' en één week rechtstreeks aan een derde heeft verhuurd, zodat het huurwaardeforfait dient te worden bepaald op slechts 2/
4. De Hoge Raad laat het oordeel van het Hof in stand: ''s Hofs oordelen dat de bungalow belanghebbende gedurende het onderhavige jaar ter beschikking heeft gestaan in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat deze gedurende twaalf weken van dat jaar tijdelijk ter beschikking is gesteld van derden als bedoeld in lid 8 van dat artikel, geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.' 6.9 Stevens

(1998)leidt uit de jurisprudentie af dat al snel sprake is van ter beschikking staan: 'Dat het ter beschikking staan spoedig wordt aangenomen, blijkt uit HR 15 mei 1974, BNB 1974/201, betreffende een nauwelijks gebruikte vakantiewoning.'

(25)6.10 Ook Oranje

(1999)trekt ten aanzien van recreatiewoningen een dergelijke conclusie: 'Voor deze woningen, die immers meestal alleen voor recreatie worden gebruikt, is tijdelijke verhuur eerder regel dan gebruik door de eigenaar zelf. Uit de rechtspraak valt af te leiden dat ook wanneer de woning slechts spaarzaam, bijvoorbeeld twee weken per jaar, wordt gebruikt door de eigenaar er voor die woning toch sprake kan zijn van tijdelijke terbeschikkingstelling van de woning en niet van exploitatie door middel van verhuur.'

(26)De auteur vermeldt over het onderscheid tussen een verhuurde eigen woning en een verhuurd beleggingspand: 'In het algemeen is het mede beschikbaar zijn van de woning voor eigen gebruik, al is het maar voor enkele weken, al voldoende om de regeling van tijdelijke terbeschikkingstelling van toepassing te verklaren. (...) In die rechtspraak is naar voren gekomen dat een incidenteel verblijf in de woning van de eigenaar om onderhoudswerkzaamheden te verrichten, of om andere zakelijk met de verhuur samenhangende redenen, nog niet ten gevolge heeft dat de eigenwoningregeling van toepassing is.'

(27)6.11 Volgens Van Soest

(1999)is alleen geen sprake van een eigen woning, indien wordt afgezien van elk persoonlijk gebruik: 'Indien een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd blijft het huurwaardeforfait van toepassing met een verhoging van 75% van de huuropbrengst (art. 42a, achtste lid, Wet IB 1964). Deze enigszins ruwe regeling, waarbij het kostenelement gefixeerd is op 25% van de huuropbrengst, is met name van belang voor tweede woningen die naast het eigen gebruik tevens in verhuur zijn. Alleen indien wordt afgezien van elk persoonlijk gebruik, is sprake van een belegging die niet als eigen woning kwalificeert.'

(28)6.12 De Cursus Belastingrecht stelt dat een pand ter beschikking staat, indien het voornemen bestaat het pand zelf te gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden: 'Een pand staat niet alleen ter beschikking in het geval van daadwerkelijke bewoning maar ook in het geval van tijdelijke leegstand, mits het voornemen bestaat het pand zelf als woning te gaan gebruiken en het als zodanig beschikbaar te houden. Naast een feitelijk aspect (daadwerkelijke bewoning) impliceert het begrip 'ter beschikking staan' derhalve ook een sterk subjectief element, afhankelijk van de bedoeling van de eigenaar.'

(29)6.13 Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat voor de beantwoording van de vraag of een woning als eigen woning ter beschikking staat, van belang is of de belastingplichtige de mogelijkheid heeft de woning te gebruiken én de woning daadwerkelijk zelf gebruikt dan wel de bedoeling c.q. het voornemen tot eigen gebruik heeft. Daarbij is een gering eigen gebruik van de woning al voldoende om de woning onder het eigenwoningregime te laten vallen (zie ook onderdeel 4.7). Eigen gebruik dat nodig is om de woning voor de verhuur gereed te maken en te houden blijft buiten beschouwing. Het enkele ontbreken van feitelijk gebruik is voorts niet voldoende om een woning niet als eigen woning aan te merken. Aan de vaststelling dat een woning de belastingplichtige ter beschikking heeft gestaan, staat niet in de weg dat de belastingplichtige: * de woning in een bepaald jaar in het geheel niet heeft gebruikt, ondanks de mogelijkheid daartoe; * de woning in hoofdzaak heeft verhuurd en slechts gedurende korte tijd (bijvoorbeeld een week) heeft gebruikt; * op grond van plaatselijke regelgeving gedurende een gedeelte van het jaar slechts beperkt gebruik van de woning mag maken. 7. Jurisprudentie en literatuur over onderhoud in de situatie van terbeschikkingstelling aan derden gevolgd door eigen bewoning 7.1 Van Soest stelde zich in 1971 de vraag of de regeling voor de tijdelijke terbeschikkingstelling van de eigen woning kon worden toegepast op een woning die in verhuurde staat is aangekocht met het oogmerk die als eigen woning in gebruik te nemen: 'Indien (...) een onroerend goed al bron is moet het, opdat het huurwaarde-forfait gaat heersen, ook als eigen woning ter beschikking staan. Is hieraan voldaan als het goed nog is verhuurd maar de koop is geschied met het oogmerk het goed als eigen woning in gebruik te nemen? Van een 'ter beschikking staan als eigen woning' in feitelijke zin, is nog geen sprake. Dat zou dan, oppervlakkig beschouwd, een weg naar een attractieve aftrekpost betekenen; belangrijke voorzieningen, te kwalificeren als achterstallig onderhoud, zouden in de huurperiode kunnen worden getroffen, mits de kosten in die periode worden betaald. Maar een oppervlakkige beschouwing is op het fiscale vlak niet altijd verantwoord, te meer nu het terrein van ontgaan van belasting wordt betreden. Alvorens zulks te dezer plaatse geschiedt moet gewezen worden op de bewijsrechtelijke kant, maar vooral op het zesde lid van artikel 42a, dat een wapen vormt tegen een bepaalde wijze van ontgaan van belasting. Dat lid ziet op tijdelijke verhuur in het geval dat reeds sprake is van een eigen woning. In het hiervoor geschetste geval schittert de eigen woning (nog) door afwezigheid. Naar de letter genomen mist het zesde lid toepassing, maar daarmede is het laatste woord niet gezegd. Het zesde lid leent zich niet voor extensieve interpretatie, maar de fraus-legis-leer, waarover hiervóór eerder is gerept, omspoelt de gehele materie. Bij de parlementaire behandeling is aan de mogelijkheid van het 'omzeilen' van de - aanvankelijk ontworpen - regeling veel aandacht besteed. In het laatste verslag van het mondeling overleg komt de vraag voor of de nieuwe regeling niet een uitdaging zal vormen om mogelijkheden te verzinnen toch aftrekbaarheid van onderhoudskosten te bereiken. Hierop antwoorden de bewindslieden: 'In veel gevallen biedt het leerstuk van de 'fraus legis' waarschijnlijk nog een verweer voor de fiscus'. Het antwoord is vrij zwak geformuleerd. (...) Kortom: het ontgaan van belasting is in het hiervóór geschetste geval het uitsluitend motief, de fraus-legis-leer maakt een goede kans. De toepassing zal m.i. inhouden, dat de gevolgen die het zesde lid regelt, ook in het geschetste geval intreden. (...) Bezwaren tegen deze opvatting kunnen echter ook aan de parlementaire behandeling ontleend worden. Het zesde lid is bij nota van wijzigingen (stuk no. 9) ingevoegd. Daarbij is opgemerkt dat naar de mening van de bewindslieden de voorgestelde regeling moet worden aangevuld met een forfaitaire regeling voor tijdelijke verhuur. Eenvoud moet daarbij - aldus het betoog - op de voorgrond staan, hetgeen tot een ruwe regeling leidde. Doch het verdere betoog biedt toch steun aan de hiervóór geponeerde opvatting: 'Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan.' Volgens de bewindslieden kan derhalve het zesde lid toepassing vinden. Al bieden de bewoordingen niet voldoende houvast, gecombineerd met de 'fraus-legis'-leer lijkt de zaak waterdicht.'

(30)Naar de letter genomen is de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling in de situatie van verhuur voorafgaand aan de eigen bewoning volgens Van Soest niet van toepassing, maar wel op grond van de wetsgeschiedenis en de fraus legisleer. Uit de hierna te bespreken jurisprudentie kan worden afgeleid dat de regeling in deze situatie inderdaad kan worden toegepast. 7.2 In HR 11 december 1974, nr. 17 486, BNB 1975/17, oordeelt de Hoge Raad over een woning die na het uitspreken van de echtscheiding door de voormalige echtgenote van de belanghebbende is ontruimd en waaraan vanwege de verwaarloosde staat reparatiewerkzaamheden moesten worden verricht, voordat de belanghebbende de woning kon betrekken: 'dat het Hof heeft vastgesteld, dat op 15 juli 1971 de aan belanghebbende in eigendom toebehorende en door hem voor eigen gebruik bestemde woning door zijn voormalige echtgenote werd ontruimd; dat het Hof, daarvan uitgaande, op grond van de in zijn uitspraak vermelde wetsgeschiedenis

(31)terecht heeft beslist, dat vanaf genoemde datum de woning belanghebbende als eigen woning ter beschikking stond in de zin van artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, al kon hij daarin wegens noodzakelijke herstelwerkzaamheden nog niet zijn intrek nemen; dat mitsdien de na genoemde datum betaalde kosten en lasten van de woning - met uitzondering van de hypotheekrente - evenals de afschrijving betrekking hebbende op de gehele periode in 1971 na die datum, niet als aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen; dat daaraan niet afdoet dat de herstelkosten noodzakelijk waren geworden door de wijze waarop het huis voordien was bewoond;' 7.3 In HR 19 mei 1976, nr. 17 957, BNB 1976/154, is in geschil in hoeverre onderhoudskosten met betrekking tot een woning, die eerst als belegging is verhuurd en daarna als eigen woning in gebruik is genomen, in aftrek kunnen worden gebracht. De Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en verwijst: 'dat (...) verwijzing moet volgen opdat zal worden onderzocht op welk moment de bestemming tot eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet is komen vast te staan; dat alsdan eventueel de kosten aldus gesplitst dienen te worden, dat de kosten voor werkzaamheden, verricht na genoemd moment, onder het forfait vallen en dat van de kosten voor werkzaamheden voor genoemd moment slechts de kosten van onderhoud aftrekbaar zijn;' 7.4 In HR 12 oktober 1977, nr. 18 503, BNB 1977/261, is een - in oktober 1970 door de gewezen huurder ontruimd - pand als eigen woning aangemerkt op het moment waarop het de bestemming als eigen woning heeft verkregen (in casu na de aankondiging van het voorgenomen huwelijk van belanghebbendes zoon in maart 1971, in verband met de bedrijfsopvolging door de zoon), hoewel de woning nog niet werd betrokken vanwege onder andere nog te verrichten onderhoud: 'dat het Hof feitelijk en mitsdien in cassatie onaantastbaar heeft geoordeeld, dat belanghebbende voornemens was om het pand te Z met ingang van 1 april 1971 voor zich zelf te gaan gebruiken als woongelegenheid en dit als zodanig te zijner beschikking te houden; dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat op 1 april 1971 van het pand gezegd dient te worden dat het de bestemming kreeg van eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat hieraan niet afdoet de omstandigheid dat belanghebbende van 1 april 1971 tot 11 juli 1971 nog te IJ bleef wonen, noch dat hij het pand te Z eerst in feite wilde betrekken zodra dat pand redelijk bewoonbaar was en dan nog slechts indien het huwelijk van belanghebbendes zoon zou doorgaan; dat immers, onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden, op grond van de wetsgeschiedenis

(32)dient te worden aangenomen, dat het onderhavige gebouw belanghebbende ook reeds in voormelde tussenperiode ter beschikking stond in de zin van het tweede lid van meergemeld artikel; dat voorts de opvatting, dat de onderhoudskosten van een huis dat bestemd is door de eigenaar te worden bewoond, maar nog niet betrokken kan worden vanwege de werkzaamheden die daaraan worden verricht, als aftrekbare kosten, te weten als onderhoudskosten van andere vaste goederen, zouden kunnen worden aangemerkt, geen steun vindt in de wet;' 7.5 HR 27 juni 1979, nr. 19 411, BNB 1979/215, gaat over een verhuurde woning die door de eigenaar tot eigen woning wordt bestemd, maar nog niet kan worden betrokken vanwege werkzaamheden en het daarin nog verblijven van de broer van de eigenaar: 'dat het Hof - na te hebben vastgesteld dat de bewoners van het door belanghebbende gekochte pand aan de q-weg te Z, met uitzondering van belanghebbendes broer, dat pand in juli 1974 hebben verlaten - aan de in zijn overwegingen omtrent het geschil opgesomde feiten het naar 's Hofs oordeel niet weerlegde vermoeden heeft ontleend: dat belanghebbende met zijn broer een regeling heeft getroffen, die inhield dat belanghebbende vanaf 1 augustus 1974 over het pand de beschikking kreeg om de ten processe bedoelde werkzaamheden te doen uitvoeren en dat zijn broer het pand op korte termijn zou verlaten, alsmede dat belanghebbende, gebruik makende van deze met zijn broer getroffen regelingen, het pand met ingang van 1 augustus 1974 ook daadwerkelijk tot eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft bestemd dat deze oordelen aldus zijn te verstaan dat belanghebbende met ingang van 1 augustus 1974 over het pand, dat hij toen reeds tot eigen woning had bestemd, de beschikking kreeg, zij het dat hij het pand in verband zowel met de daarin nog te verrichten werkzaamheden als met het daarin nog korte tijd verblijven van zijn broer nog niet terstond kon betrekken dat deze oordelen wegens hun feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden onderzocht dat, ook al zou de opdracht tot het uitvoeren van de werkzaamheden al voor 1 augustus 1974 zijn gegeven, het Hof aan voormelde oordelen terecht de gevolgtrekking, heeft verbonden dat vanaf die datum artikel 42a op het pand van toepassing is' 7.6 HR 30 januari 1980, nr. 19 579, BNB 1980/89*, gaat over een woning die in verhuurde staat is gekocht, waaraan tijdens de verhuur onderhoudswerkzaamheden zijn verricht en die daarna door de belanghebbende zelf is betrokken. De Hoge Raad oordeelt over de tijdelijke terbeschikkingstellingsregeling: 'dat deze bepaling, naar blijkt uit de Memorie van Antwoord, onder meer de strekking heeft, te voorkomen dat de forfaitaire regeling van artikel 42a wordt ontgaan door de eigen woning tijdelijk aan een ander ter beschikking te stellen en in die tijd belangrijke onderhoudswerkzaamheden te verrichten; dat dit ontgaan zich mede kan voordoen, wanneer in geval van verkoop en overdracht van een woning een huurder op grond van artikel 1612 van het Burgerlijk Wetboek

(33)tijdelijk de beschikking over de woning blijft behouden; dat derhalve moet worden aangenomen, dat belanghebbende de woning ter beschikking heeft gesteld van een derde in de zin van vorenbedoeld lid 6; dat dit artikellid tevens als vereiste stelt, dat het ter beschikking stellen tijdelijk moet zijn; dat in een geval als het onderhavige van een tijdelijk ter beschikking stellen niet kan worden gesproken, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning, die de eigenaar zelf wil gaan bewonen als gevolg van ontruiming door de huurder op korte termijn ter beschikking van die eigenaar zal komen; dat het Hof na verwijzing alsnog zal moeten onderzoeken of te dezen van een ter beschikking stellen in evenbedoelde zin sprake is geweest;'

(34)De Hoge Raad stelt dus ten aanzien van een woning, die is gekocht in verhuurde staat en die de eigenaar bestemd heeft tot eigen woning, dat de terbeschikkingstelling niet tijdelijk is, zolang niet de zekerheid bestaat dat de woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar zal komen. De vraag is wat de Hoge Raad verstaat onder 'op korte termijn'. In casu zou op het tijdstip van aankoop de huur nog twintig maanden lopen, maar is uiteindelijk reeds na circa vier maanden beëindigd. Gaat het bij de tijdelijkheid om een periode van een bepaalde lengte en/of om de mogelijkheid van de belastingplichtige om de terbeschikkingstelling te beëindigen? Uit dit arrest kan naar mijn mening worden afgeleid dat alleen sprake is van een tijdelijke terbeschikkingstelling, als het beëindigen van de terbeschikkingstelling (op een korte termijn) ook binnen de macht van de belastingplichtige ligt. Ik vraag mij af of dit arrest daarnaast richting geeft voor wat betreft de termijn waarbinnen nog sprake is van tijdelijke terbeschikkingstelling. Uit de bewoordingen van de Hoge Raad kan ik dat niet direct afleiden. Den Boer geeft in zijn noot in BNB 1980/89* onder dit arrest aan dat de Hoge Raad de genoemde 'korte termijn' mogelijk wil beperken tot gevallen waarin artikel 1612 BW een rol speelt: 'Voor een belangrijk deel lijkt dit arrest mij in overeenstemming met de vooruitziende blik van C. van Soest, die in WFR 5041 (van 27 mei 1971) met name op grond van de fraus-legis-leer aannam dat de gevolgen die het zesde lid van art. 42a IB '64 regelt, ook in een geval als het onderhavige zullen intreden.

(35)Hij versterkte zijn standpunt nog door een citaat uit het betoog van de bewindslieden, luidende: "Opgemerkt zij nog dat tijdelijke afstand van de eigen woning niet noodzakelijkerwijs op een periode van eigen bewoning moet volgen, maar ook daaraan kan voorafgaan'.

(36)Indien art. 1612 BW van toepassing is, kan men moeilijk volhouden dat hier in letterlijke zin sprake is van een ter beschikking stellen; art. 1612 BW bepaalt duidelijk dat de bestaande huur niet wordt verbroken. In verband daarmede had de wetgever er wellicht verstandig aan gedaan ook in het zesde lid van art. 42a te spreken van "ter beschikking staan', zoals dat ook in het tweede, derde en vierde lid van dat artikel het geval is. Maar de Hoge Raad heeft de bedoeling laten prevaleren boven de letterlijke tekst. Dit is conform de zienswijze van Hof Den Bosch 26 april 1976, BNB 1977/

1. Toch kan men zich afvragen of hier niet sprake is van een Pyrrusoverwinning van de Staatssecretaris. Tot dusver werd aangenomen dat het woord , ,tijdelijk' een vrij lange termijn kon omvatten. In WFR 5023 (van 21 januari 1971) had C. van Soest dit reeds aanvaard door te stellen dat acht moet worden geslagen op de omstandigheid of het pand niet meer als eigen woning zal fungeren. Ook bij verhuur gedurende een afwezigheid voor langere tijd zou de regeling van het zesde lid gelden. Evenzo Hofstra, Inkomstenbelasting, blz. 261, die het artikel van toepassing acht op een belastingplichtige die, voor een periode van 1 a 2 jaar een opdracht buitenslands aanvaard hebbende, zijn gemeubileerde woning voor die periode aan een ander verhuurt. Hier wordt trouwens de indruk gewekt dat de tijdelijkheid afhankelijk zou kunnen zijn van het al dan niet gemeubileerd zijn van de woning door de eigenaar. Men vergelijke hierbij de uitspraak van Hof Den Haag van 2 december 1975, BNB 1976/126, waarin eveneens een vrij lange tijdsduur wordt aanvaard, zonder dat blijkt of het desbetreffende pand al dan niet gemeubileerd verhuurd was. In het onderhavige geval geeft de Hoge Raad in zijn verwijzingsopdracht echter te kennen dat moet vaststaan dat de woning op korte termijn ter beschikking van de eigenaar moet komen. Het is mogelijk dat de Hoge Raad deze korte termijn wil beperken tot de gevallen waarin art. 1612 BW een rol speelt. Maar dat zou dan wel betekenen dat voor de toepassing van het zesde lid van art. 42a verschillende soorten van tijdelijkheid moeten worden onderscheiden.' 7.7 HR 18 september 1991, nr. 27 270, BNB 1992/39*, gaat over onderhoudskosten - schilderwerkzaamheden in september en oktober 1985 - die zijn gemaakt na de aankoop (op 28 juli 1985) maar vóór de levering van een (eigen) woning (eigendomsoverdracht op 11 november 1985) en terwijl de verkoper de woning nog bewoonde: 'Vanaf de datum van de koopovereenkomst stond vast dat de belastbaarheid van die inkomsten zou worden beheerst door artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting
2. Het Hof heeft immers vastgesteld dat de woning bestemd was voor zelfbewoning door belanghebbende en zijn gezin. Dit brengt mede dat ook de aftrekbaarheid van de op die inkomsten drukkende, reeds voor het tijdstip waarop belanghebbende de woning betrok gemaakte, onderhoudskosten moet worden beoordeeld met inachtneming van de werking van artikel 42a. Ingevolge artikel 42a, lid 1, aanhef en letter b, (tekst 1985) worden deze kosten derhalve niet in aanmerking genomen. Dit sluit ook aan bij de belastingheffing in het door artikel 42a, lid 7, (tekst 1985) beheerste geval dat de koper van een voor zelfbewonin