ECLI:NL:PHR:2011:BP3073

(1)in plaats van ambtshalve vermindering te verlenen, een nadere (negatieve) voorlopige aanslag had moeten vaststellen tot (terugbetaling van) hetzelfde bedrag met vergoeding van heffingsrente. Het belang daarvan is dat over het onderhavige jaar, in casu te vergoeden, heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar van oplegging van een voorlopige aanslag terwijl, in casu te vergoeden, invorderingsrente pas wordt berekend vanaf 1 januari van het volgende jaar. 1.3 Het geschil ziet daarmee op de vraag of het de Inspecteur vrijstond de vermindering van de voorlopige aanslag te bewerkstelligen door middel van het verlenen van ambtshalve vermindering hetgeen tot gevolg heeft dat belanghebbende door de werking van het stelsel van de invorderingsrente een lagere rentevergoeding krijgt dan wanneer de Inspecteur de vermindering bewerkstelligt door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, in welk geval belanghebbende een rentevergoeding krijgt op basis van het stelsel van de heffingsrente.

(2)1.4 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, in onderdeel 3 het geding in cassatie. In onderdeel 4 worden bronnen weergegeven in wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

(3)met betrekking tot de onderhavige verhouding tussen nadere voorlopige aanslag versus ambtshalve vermindering en de in het kader van die (belangen)afweging te betrachten zorgvuldigheid. In onderdeel 5 worden bronnen genoemd inzake de opvolgende regelingen van heffingsrente en invorderingsrente. Onderdeel 6 ziet op het leerstuk van de conversie van nietige rechtshandelingen en beschikkingen in geldige. In onderdeel 7 wordt ingegaan op schadevergoeding op grond van onrechtmatige (overheids)daad in verband met heffingsgeschillen en op de rol die de burgerlijke rechter daarbij kan vervullen. In onderdeel 8 volgen de beschouwing en beoordeling van de middelen, met conclusie in onderdeel

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 2.1 Met dagtekening 31 januari 2007 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor het jaar 2007 opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1.
3. Deze aanslag moest in 11 gelijke maandelijkse termijnen worden betaald. Belanghebbende heeft in de periode februari tot en met november 2007 in 10 gelijke termijnen een bedrag van € 1.150 betaald. 2.2 Met dagtekening 23 juli 2007 heeft belanghebbende een schattingsformulier 'inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2006/2007' ingediend. Zij heeft daarin een bedrag van € 30.000 aan loon voor de Zorgverzekeringswet opgegeven. 2.3 Naar aanleiding van dit schattingsformulier heeft de Inspecteur bij ambtshalve gegeven beslissing van 6 december 2007 de voorlopige aanslag verminderd tot nihil. In verband hiermee is op 7 december 2007

(4)een bedrag van € 1.150 teruggestort op de rekening van belanghebbende. Er is geen rente vergoed. 2.4 Omdat uit de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor het jaar 2007 bleek dat er geen loon was genoten in 2007

(5), is met dagtekening 27 juni 2008 een nadere voorlopige aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor het jaar 2007 opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1.

1. Tegelijkertijd is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 64 aan heffingsrente in rekening gebracht over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni
2. 2.5 Op 27 juni 2008

(6)heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend tegen de beschikking inzake heffingsrente. Bij uitspraak van 9 juli 2008 heeft de Inspecteur dit bezwaar afgewezen. Rechtbank 2.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda.

(7)2.7 Voor de Rechtbank was in geschil of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. 2.8 De Rechtbank heeft hierover het volgende overwogen: 2.

1. Artikel 30f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover te dezen van belang en kort samengevat, dat heffingsrente wordt berekend ingeval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. Het bedrag van de rente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. In aansluiting daarop bepaalt artikel 30g AWR dat heffingsrente wordt vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige aanslag of bij vermindering van een aanslag. Artikel 13 AWR bevat de regeling omtrent het opleggen van voorlopige aanslagen. Het geeft de inspecteur de mogelijkheid om positieve of negatieve voorlopige aanslagen op te leggen. Het derde lid bepaalt dat een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen kan worden gevolgd. 2.
2. Op grond van het bepaalde in artikel 3:4 Awb moet de inspecteur bij het nemen van een besluit de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen afwegen, en mogen de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Doordat de inspecteur de vermindering op 6 december 2007 heeft verleend bij ambtshalve vermindering, is daarbij geen heffingsrente vergoed over € 1.150 met betrekking tot de periode 1 juli 2007 tot en met 6 december
3. 2.
4. Naar het oordeel van de rechtbank kon de inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen niet in redelijkheid tot de beslissing komen om over hetzelfde bedrag, van € 1.150, bij de latere voorlopige aanslag wel heffingsrente in rekening te brengen over de periode 1 juli 2007 tot en met 6 december
5. De heffingsrente beloopt - op jaarbasis - 5,25% voor het derde kwartaal 2007 en 5,40% voor het vierde kwartaal 2007 (Staatscourant 10 mei 2007, nr. 96 en 5 september 2007, nr. 177). De heffingsrente dient dan als volgt te worden verminderd: Te berekenen rentepercentage over het derde en vierde kwartaal 2007 Derde kwartaal: 3/12 x 5,25% = 1,312% De eerste twee maanden van het vierde kwartaal: 2/12 x 5,40% = 0,918% Laatste maand vierde kwartaal: 6/31 x 1/12 x 5,40% = 0,108% Totaal rentepercentage periode 1 juli 2007 - 6 december 2007 2,328% Het bedrag van de vermindering bedraagt dan 2,328% x € 1.150 = €
6. De rechtbank zal de onderhavige beschikking heffingsrente dan ook met € 27 verminderen. Het beroep is gegrond. 2.9 Bij mondelinge uitspraak van 30 januari 2009 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en de te betalen heffingsrente verminderd tot €
7. Hof 2.10 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

(8)2.11 Voor het Hof was in geschil of aan belanghebbende terecht een bedrag van € 64 aan heffingsrente in rekening is gebracht. 2.12 Het Hof heeft omtrent dit geschilpunt het volgende overwogen: 4.

1. Ingevolge het bepaalde in artikel 49, lid 2 van de Zorgverzekeringswet (tekst 2007) in samenhang met artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot inkomensafhankelijke bijdrage Zvw heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR). 4.
2. Gelet op de onder 4.2 vermelde wettelijke bepalingen heeft de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag bij de heffingsrentebeschikking € 64 aan heffingsrente in rekening gebracht over een bedrag van € 1.248 over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni
3. 4.
4. Belanghebbende heeft evenwel gesteld dat de wettelijke bepalingen buiten toepassing moeten blijven op grond van strijd met het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel en het verbod op willekeur. 4.
5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524). Het Hof verstaat de onder 4.4 bedoelde stellingen van belanghebbende aldus dat zij zich beroept op strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. (...). 4.
6. Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 6 december 2007 ging de Inspecteur op grond van het onder 2.2 vermelde schattingsformulier van belanghebbende ervan uit dat de definitieve aanslag Zvw, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007, op nihil zou worden vastgesteld. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 6 december 2007, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op nihil - € 1.271 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2007) = -€ 1.
7. Op 6 december 2007 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de Inspecteur dit laatste bevestigd. 4.
8. Indien de Inspecteur op 6 december 2007 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 1.271 had hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2007 tot en met 6 december 2007 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 5,25% x € 1.271) + ((66/360) x 5,4% x € 1.271) = € 29,26 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Per saldo zou belanghebbende dan aan heffingsrente verschuldigd zijn geworden: € 64 - € 29,26 = € 34,
9. Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 1.271 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed. 4.
10. De Inspecteur heeft er echter voor gekozen om de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 ambtshalve te verminderen tot nihil, daarbij € 1.150, zijnde de door belanghebbende 10 van de 11 betaalde termijnen, terug te betalen en daarbij - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden. Tevens heeft de Ontvanger geen invorderingsrente vergoed, gelet op het feit dat de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 is verminderd voor de vervaldag van de laatste betalingstermijn (artikel 28, lid 1, lid 4 en lid 5 van de Invorderingswet 1990). 4.
11. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen: '(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart". (...) Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen. (...) Uitvoeringsproblemen
12. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt. Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen. (...) Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen. (...) Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'. 4.
13. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 tot nihil, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.12 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen. 4.
14. Voorts acht het Hof de onder 4.13 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel. 4.
15. Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.13 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). 4.
16. Uit hetgeen onder 4.13 tot en met 4.15 is overwogen volgt, dat het Hof de bij de heffingsrentebeschikking in rekening gebrachte heffingsrente op grond van het door de Inspecteur geschonden zorgvuldigheidsbeginsel dient te beperken. Aan hetgeen onder 4.13 tot en met 4.15 is overwogen doen niet af de stellingen van de Inspecteur dat het wettelijke heffings- en invorderingsrenteregime niet kan worden getoetst aan artikel 3:4 van de Awb, dat artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28) in de weg staat aan een toetsing van dat wettelijke regime en dat voor een eventueel probleem in dit regime door de belastingrechter geen rechtsherstel kan worden geboden, omdat dit dient te worden overgelaten aan de wetgever. Immers, zoals uit 4.9 en 4.10 volgt heeft de Inspecteur wel beleidsruimte met betrekking tot de keuze tussen het ambtshalve verminderen van een eerder opgelegde voorlopige aanslag en het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag. Aldus kan de belastingrechter toetsen of de Inspecteur bij het maken van zijn keuze het zorgvuldigheidsbeginsel niet heeft geschonden dan wel een juiste belangenafweging heeft gemaakt als bedoeld in artikel 3:4, lid 1 van de Awb. 4.
17. Voor de onder 4.16 bedoelde beperking van de heffingsrente dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag. 4.
18. Aldus gaat het Hof voor de beperking van de heffingsrente ervan uit, dat de Inspecteur naar aanleiding van het onder 2.2 vermelde schattingsformulier een (nadere voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd naar een door belanghebbende terug te ontvangen bedrag van € 1.
19. Alsdan zou de Inspecteur heffingsrente hebben vergoed over 1 juli 2007 tot en met 6 december 2007, zoals berekend onder 4.
20. 4.
21. Uitgaande van hetgeen onder 4.18 is overwogen moet de heffingsrente worden beperkt tot: € 64 - € 29,26 (zie 4.10) = € 34,
22. Belanghebbende heeft evenwel geen incidenteel hoger beroep ingesteld en in haar verweerschrift in hoger beroep uitdrukkelijk geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, zodat voor een verdere vermindering van de heffingsrentebeschikking in hoger beroep geen plaats is. 4.
23. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, zij het onder verbetering van de gronden. 2.13 Het Hof heeft bij zijn uitspraak van 16 april 2010 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
24. Het geding in cassatie 3.1 De Minister van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid om een verweerschrift in te dienen. 3.2 De Minister heeft in zijn beroepschrift in cassatie twee middelen voorgesteld: I. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 30f van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen in samenhang met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel respectievelijk heeft gehandeld in strijd met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en de Staat en dat de inspecteur om die reden de in rekening gebrachte heffingsrente moet verminderen, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. II. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag had moeten opleggen en de inspecteur daarbij heffingsrente zou hebben moeten vergoeden over de periode vanaf 1 juli 2007, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. 3.3 Ter toelichting op het eerste middel heeft de Minister aangevoerd: Het Hof oordeelt in r.o. 4.3 dat gelet op de in r.o. 4.2 vermelde wettelijke bepalingen, de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag bij de heffingsrentebeschikking € 64 aan heffingsrente in rekening heeft gebracht. Het berekenen van heffingsrente van 1 juli van het lopende jaar, is een bewuste keuze van de wetgever. De inspecteur als uitvoerder van de wettelijke regeling heeft geen bevoegdheid om daarvan af te wijken. Een dergelijke bewuste keuze van de wetgever heeft de rechter te accepteren. Het zorgvuldigheidsbeginsel komt pas in beeld als beleid is gevormd om in afwijking van de wettelijke regeling te handelen. Het komt mij voor dat het Hof in casu handelt in strijd met artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen. Het Hof acht kennelijk de wettelijke regeling welke ziet op het niet vergoeden van heffingsrente bij het verminderen van voorlopige aanslagen niet redelijk. Het Hof mag evenwel niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Ik meen dan ook dat de verwijzing door het Hof naar het arrest van uw Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295* niet op zijn plaats is. In die zaak speelde het zorgvuldigheidsbeginsel nu juist een rol, omdat de Staatssecretaris in de hoedanigheid van uitvoerder uitspraken had gedaan over de termijn waarbinnen (voorlopige) aanslagen zouden worden opgelegd na binnenkomst van de aangifte. Er was dus sprake van beleid om binnen drie maanden een (voorlopige) aanslag op te leggen. Indien in afwijking van dat beleid op een later tijdstip een aanslag wordt opgelegd, handelt de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel door over die langere periode heffingsrente te berekenen. In casu is er geen sprake van een bepaald beleid op grond waarvan vermindering van wettelijk verschuldigde heffingsrente op zijn plaats zou zijn. Daarbij komt dat de vermindering van de voorlopige aanslag is veroorzaakt door het handelen van belanghebbende. Zij diende immers een schattingsformulier in waarin werd aangegeven dat voor de Zorgverzekeringswet € 30.000 loon werd genoten. Voorts meen ik dat het Hof ten onrechte een beslissing om geen heffingsrente te vergoeden bij de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag 003, aangrijpt om een juiste beschikking heffingsrente die onderwerp van geschil is, te verminderen. Onderwerp van geschil is slechts de beschikking heffingsrente van 27 juni
25. In het kader van die beschikking kan de vraag of bij de vermindering van de voorlopige aanslag op 6 december 2007 heffingsrente vergoed had moeten worden, niet aan de orde komen. Ook om die reden kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. 3.4 Ter toelichting op het tweede middel heeft de Minister aangevoerd: Ik zal in dit middel ingaan op de vraag of de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel dan wel artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht door de voorlopige aanslag te verminderen. Daarbij zal eerst worden ingegaan op de wettelijke regeling van de heffingsrente. Vervolgens zal worden ingegaan op de systematiek van voorlopige aanslagen. Heffingsrente Heffingsrente is verschuldigd over een positief bedrag van een (voorlopige) aanslag en wordt vergoed over het negatieve bedrag van een (voorlopige) aanslag. Over het onderhavige belastingjaar wordt heffingsrente berekend over de periode 1 juli van het desbetreffende jaar, tot de dagtekening van de aanslag respectievelijk de teruggaaf. Indien sprake is van een vermindering van een positieve aanslag dan wordt geen heffingsrente vergoed. Wel wordt een in de aanslag begrepen bedrag aan heffingsrente verminderd. Tevens kan de vermindering van de voorlopige aanslag aanleiding vormen voor het vergoeden van invorderingsrente terzake van reeds betaalde belasting die wordt terugbetaald. Er wordt dus geen heffingsrente vergoed over de periode 1 juli tot en met 31 december en ook geen invorderingsrente aangezien die pas vanaf 1 januari van het volgende jaar wordt berekend. Anderzijds moet worden geconstateerd dat over de in termijnen betaalde voorlopige aanslag ook geen invorderingsrente is berekend. Zelfs indien een termijn in het jaar niet op tijd wordt betaald, wordt pas overgegaan tot het in rekening brengen van invorderingsrente vanaf 1 januari van het volgende jaar. Voorlopige aanslagen Het Hof gaat in zijn uitspraak uit van de opvatting dat een voorlopige aanslag tot een positief bedrag, gevolgd kan worden door een negatieve voorlopige aanslag waarmee de eerste positieve voorlopige aanslag wordt gecorrigeerd. Mijns inziens getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur een voorlopige aanslag opleggen. Tot en met 9 november 1984 voorzag het wettelijke systeem alleen in het opleggen van een positieve voorlopige aanslag. De wettekst sprak over: "De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan." Met ingang van 10 november 1984 is het ook mogelijk een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag op te leggen. Het gaat daarbij om situaties waarin het bedrag van de aanslag negatief zal zijn, dan wel minder bedraagt dan de in de wet aangewezen voorheffingen. Met ingang van 2004 is de tekst van artikel 13, eerste lid, AWR aangepast. Sindsdien luidt de tekst: "Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven." Deze aanpassing is als volgt toegelicht: "Artikel 13 van de AIgemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting. Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn." Hieruit lijkt de suggestie te volgen dat een nadere voorlopige aanslag wordt vastgesteld met verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen en dat die nadere voorlopige aanslag dus ook negatief kan zijn wanneer de eerste voorlopige aanslag positief was. Het gaat hier echter om de situatie dat een nadere positieve voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij - uiteraard - de reeds opgelegde voorlopige aanslag wordt verrekend, dan wel de situatie dat aanvankelijk een negatieve voorlopige aanslag is opgelegd gevolgd door een nadere negatieve voorlopige aanslag. Zou verrekening van eerder opgelegde voorlopige aanslagen in die gevallen niet gebeuren, dan zou er dubbel worden geheven dan wel dubbele teruggave worden verleend. Tot 2004 vond een dergelijke verrekening in de praktijk overigens al plaats, maar met ingang van 2004 is dit uitdrukkelijk in de tekst van de wet vastgelegd. Ik meen dan ook dat de gewijzigde tekst van artikel 13, eerste lid, AWR op dit punt geen inhoudelijke wijziging meebrengt ten opzichte van het regime zoals dat gold tot 2004, zoals mijns inziens ook blijkt uit de hierboven gegeven toelichting. Het automatiseringssysteem van de Belastingdienst is dan ook niet ingericht om in een situatie als de onderhavige negatieve voorlopige aanslagen op te leggen. Het systeem zal in dit soort situaties altijd overgaan tot het verminderen van de reeds opgelegde voorlopige aanslag. Hoe moet dan worden omgegaan met de situatie dat reeds een positieve voorlopige aanslag is opgelegd en geconstateerd wordt dat deze te hoog is? Er is dan sprake van een onjuist besluit, dat zal moeten worden hersteld. Binnen het stelsel van de belastingwet geschiedt dit door aanpassing van dat besluit door vermindering van deze te hoge voorlopige aanslag. Dit geschiedt dus op dezelfde wijze als waarop definitieve aanslagen worden verminderd. Een te hoge definitieve aanslag wordt immers ook niet verminderd door het opleggen van een nadere negatieve definitieve aanslag. De wettelijke systematiek biedt dan ook niet de mogelijkheid om een positieve voorlopige aanslag te compenseren door het opleggen van een negatieve voorlopige aanslag. Het automatiseringssysteem van de Belastingdienst biedt die mogelijkheid derhalve niet. Dit uitgangspunt is ook terug te vinden in het met ingang van 2010 geldende artikel 9.5 van de Wet inkomstenbelasting 2010 (zie de toelichting op de nota van wijziging, Kamerstukken II, 2009/10, 32 130,nr. 8, blz. 6-7). Overigens is ook bij de introductie van het heffingsrenteregime al aangegeven dat aanpassing van een te hoge voorlopige aanslag geschiedt via vermindering van die voorlopige aanslag. "Indien zich in het tijdvak wijzigingen voordoen die ertoe leiden dat een lager of hoger bedrag door middel van een voorlopige aanslag zou moeten worden betaald dan in eerste instantie aannemelijk was, dan kan - ingeval meer belasting is verschuldigd - een nadere voorlopige aanslag worden opgelegd, terwijl in geval van vermindering van de verschuldigde belasting, de voorlopige aanslag kan worden verminderd." (MvA, Kamerstukken II 1986/87, nr. 19 557, nr. 6, blz. 4). Verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente met ingang van 2005 Indien na 1 juli van enig jaar een (voorlopige) aanslag wordt opgelegd, wordt sinds het belastingjaar 2005 heffingsrente berekend vanaf 1 juli. Het maakt daarbij niet uit of het gaat om het in rekening brengen van heffingsrente of het vergoeden van heffingsrente. Het stelsel van invorderingsrente begint echter te lopen vanaf 1 januari van het volgende jaar. Dit verschil is ontstaan met ingang van 2005 toen de berekening van heffingsrente werd verschoven naar 1 juli van het belastingjaar. Indien een aanslag wordt verminderd met als gevolg een terugbetaling van de reeds betaalde belasting, is volgens het wettelijke systeem slechts het regime van invorderingsrente van toepassing. Dit alles is een bewuste keuze van de wetgever geweest. Ik wijs in dit kader op de toelichting op de nota van wijziging bij het Belastingplan 2005, waarbij de wijziging voor de heffingsrente werd voorgesteld. Daarbij is wel de regeling voor de betalingskorting aangepast, maar uitdrukkelijk niet de invorderingsrenteregeling. Een dergelijke bewuste keuze van de wetgever heeft de rechter te accepteren. Het zorgvuldigheidsbeginsel komt pas in beeld als beleid is gevormd om in afwijking van de wettelijke regeling te handelen. Het komt mij voor dat het Hof in casu handelt in strijd met artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen. Het Hof acht kennelijk de wettelijke regeling welke ziet op het vergoeden van heffingsrente niet redelijk. Het Hof mag evenwel niet de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Er zijn overigens meer 'ruwheden' in het wettelijke systeem van heffingsrente. De belastingplichtige die eind juni een voorlopige aanslag over dat jaar krijgt, mag deze in zes termijnen betalen. Zoals hiervóór reeds is aangegeven, wordt er geen invorderingsrente in rekening gebracht. Economisch gezien leidt deze belastingplichtige dus over een periode van drie maanden renteverlies over het totaal betaalde bedrag. Indien later bij het opleggen van de definitieve aanslag een teruggaaf plaatsvindt wordt echter over een volle periode van zes maanden rente vergoed. Dit geeft aan dat de regeling in ieder geval voor de belastingjaren 2005 tot en met 2009 tot bepaalde gevolgen leidde die wellicht niet geheel in overeenstemming zijn met de economische achtergrond van het systeem van heffings- en invorderingsrente, maar die de wetgever voor lief heeft genomen. Uitkomst van het Hof Het Hof oordeelt uiteindelijk dat de inspecteur een negatieve voorlopige aanslag had moeten opleggen en dat in dat geval heffingsrente zou zijn vergoed over de periode 1 juli 2007 tot en met 6 december
26. Dit oordeel is geheel gebaseerd op de keuzevrijheid die de inspecteur zou hebben om een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur die keuze niet heeft. Het wettelijke regime biedt geen mogelijkheid om in dit geval een negatieve voorlopige aanslag op te leggen. Ik meen dan ook dat het oordeel van het Hof niet in stand kan blijven. Zo uw Raad op dit punt tot een ander oordeel mocht komen meen ik voorts dat de massaliteit van het proces van voorlopige aanslagen zich ertegen verzet dat keuzes worden gemaakt op individueel niveau. In dat geval brengt het feit dat het heffingsrentesysteem, zoals hiervoor beschreven, een aantal ruwheden bevat die nu eens in het voordeel van de belastingplichtige, dan weer in het voordeel van de inspecteur werken mee, dat niet kan worden gesteld dat het zorgvuldigheidsbeginsel of artikel 3:4 Awb zich ertegen verzet dat de inspecteur in alle voorkomende gevallen 'kiest' voor het ambtshalve verminderen van de voorlopige aanslag. De inspecteur heeft wel nog een andere keuzevrijheid, namelijk om de voorlopige aanslag in stand te laten en te zijner tijd te verrekenen met de definitieve aanslag. Het Hof heeft zich hier niet over uitgelaten. Ik zal op dit punt hierna ingaan. Wachten op een definitieve aanslag? Ik onderken dat wanneer de inspecteur geen actie had ondernomen naar aanleiding van de binnenkomst van het schattingsformulier, de voorlopige aanslag zou zijn verrekend met de definitieve aanslag en dat er in dat geval geen heffingsrente zou zijn berekend, aangezien de verschuldigde heffing van € 1.248 lager is dan het bedrag van de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag (€ 1.271). Dit roept dan de vraag op of de inspecteur in de afweging tussen het opleggen van een definitieve aanslag en een aanpassing van de voorlopige aanslag, voor dat laatste zou mogen kiezen. De dienstverlening van de Belastingdienst is er juist op gericht om zo snel mogelijk na ontvangst van de aangifte een voorlopige aanslag (positief of negatief) op te leggen dan wel een bestaande voorlopige aanslag te herzien (zie ook het arrest van uw Raad van 25 september 2009, nr. 07/13362, BNB 2009/295*). De systemen die de Belastingdienst daarvoor gebruikt zijn daar ook op ingericht. Dit is een massaal proces. Het is binnen dit massale proces onmogelijk om in situaties waarin sprake zal zijn van een vermindering van een voorlopige aanslag, eerst nog te bezien of het wenselijker is om te wachten op het opleggen van een definitieve aanslag dan wel het proces van het opleggen van een definitieve aanslag te versnellen. Die wenselijkheid zal per belastingplichtige verschillen. Vele belastingplichtigen zijn juist gebaat bij snelle vermindering van voorlopige aanslagen, omdat zij de liquiditeiten hard nodig hebben. Versnelling van het proces van het opleggen van definitieve aanslag is moeilijk te realiseren. In veel gevallen zal er nog tijd nodig zijn voor de beoordeling van de aangifte alvorens het mogelijk is om een definitieve aanslag op te leggen. Voor het massale proces zou dit bovendien betekenen dat in het systeem van de Belastingdienst een voorziening zou moeten worden ingebouwd waardoor belastingplichtigen - met een op basis van de aangiftegegevens mogelijk te hoge voorlopige aanslag - afzonderlijk worden behandeld waardoor hun aangifte met voorrang wordt afgedaan. Een dergelijke voorziening zou een grote verstoring van dit massale proces betekenen. De realiteit is dat de inspecteur niet verweten kan worden dat hij onzorgvuldig dan wel in strijd met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht handelt, wanneer hij de voorlopige aanslag vermindert en niet wacht op het opleggen van een definitieve aanslag als er nog geen zicht bestaat op een spoedige afhandeling van de aangifte. Het oordeel van het Hof doet op dit punt onvoldoende recht aan deze realiteit. De nadelige effecten van het sinds 2005 werkende systeem, zijn onder mijn aandacht gebracht via onder andere de Nationale Ombudsman. Ook bij de behandeling van het Belastingplan 2009 is dit aan de orde geweest. Uiteindelijk heeft een en ander geleid tot aanpassing van het systeem van berekenen van heffingsrente met ingang van 2010 waarbij teruggekomen is op de met ingang van 2005 ingevoerde aanpassing en weer aangesloten wordt op de datum van 1 januari na afloop van het jaar. Is er gehandeld in strijd met de resolutie van 2 juli 1991, nr. CA91/78, V-N 1991, blz. 1996, punt 10? Het Hof heeft in r.o. 4.13 geoordeeld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het beleid zoals dat is vormgegeven in bovenvermelde resolutie. Dat oordeel acht ik onbegrijpelijk. Het beleid schrijft juist voor om in bepaalde situatie eerst de voorlopige aanslag te verminderen alvorens over te gaan tot het opleggen van een definitieve aanslag. Ik zie dan ook niet in op welke wijze belanghebbende aan de resolutie vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat in haar situatie niet zou worden overgegaan tot het verminderen van de voorlopige aanslag. 3.5 De Minister komt in zijn beroepschrift in cassatie tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. 4 Nadere voorlopige aanslag versus ambtshalve vermindering, zorgvuldigheid en belangenafweging Regelgeving

(9)4.1 In artikel 13 AWR is het volgende bepaald:

1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.
2. Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.
3. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld. 4.2 Artikel 23 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: Uitv.reg. AWR) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
4. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.
5. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, dan wel na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, kan geschieden: a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar; b. voor de vennootschapsbelasting: op grond van het gemiddelde dat voortvloeit uit de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over elk van de twee voorafgaande jaren; met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn. Ingeval de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen, lager is dan het op de voet van de vorige volzin berekende bedrag, wordt de voorlopige aanslag gesteld op dit lagere bedrag.
6. (...). 4.3 Artikel 65 AWR luidt als volgt:
7. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.
8. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden. 4.4 In afdeling 3.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna ook: Awb) is onder het opschrift 'zorgvuldigheid en belangenafweging' het volgende bepaald: Artikel 3:
9. Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. Artikel 3:
10. Het bestuursorgaan gebruikt de bevoegdheid tot het nemen van een besluit niet voor een ander doel dan waarvoor die bevoegdheid is verleend. Artikel 3:
12. Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.
13. De voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Wetsgeschiedenis artikel 13 AWR 4.5 Het eerste lid van artikel 13 van de AWR luidde van 1 november 1961 tot 1 juli 1998 als volgt:
14. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur na de aanvang van dat tijdvak volgens door Onze Minister te stellen regelen aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag blijft beperkt tot ten hoogste het bedrag waarmede de aanslag vermoedelijk de in de belastingwet aangewezen voorheffingen zal te boven gaan. 4.6 Artikel 13, lid 1, van de AWR is bij Wet van 12 juni 1997

(10)gewijzigd. Deze wijziging wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:

(11)Artikel 13 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de mogelijkheid tot het opleggen van voorlopige aanslagen ingeval de grootte van de belastingschuld pas na het einde van het tijdvak kan worden vastgesteld, zoals het geval is bij de heffing van de inkomstenbelasting. Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn. Voorts wordt de bepaling dat een voorlopige aanslag niet wordt vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, beperkt tot voorlopige aanslagen tot een positief bedrag. Daardoor wordt het mogelijk een voorlopige teruggaaf reeds voor het desbetreffende tijdvak vast te stellen. Hierdoor wordt een betere aansluiting bereikt met de loonbelastingbeschikking, die ook voor het desbetreffende tijdvak kan worden vastgesteld. (...). Het blijft voorts mogelijk om een voorlopige teruggaaf te verlenen na afloop van het tijdvak. Hiervoor is geen verzoek vereist. Een voorlopige teruggaaf na afloop van het tijdvak zal worden verleend indien tijdig aangifte over dat tijdvak is gedaan en het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van artikel 15, vermoedelijk zal worden vastgesteld negatief is en de aanslag niet tijdig kan worden vastgesteld. In artikel 24 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 zijn hieromtrent regels gesteld. 4.7 Ten aanzien van de op 1 juli 1998 geïntroduceerde voorlopige teruggaaf (artikel 13, lid 2, AWR) wordt in de memorie van toelichting onder meer het volgende opgemerkt:

(12)Met de voorlopige teruggaaf wordt beoogd een formele grondslag te scheppen voor de rechtstreekse uitbetalingen, vooruitlopend op de vaststelling van een aanslag inkomstenbelasting. Gelet op het voorlopige karakter kunnen verzoeken tot vaststelling van een voorlopige teruggaaf door de inspecteur - in het belang van de belastingplichtige - snel en zonder uitgebreid en diepgaand feitenonderzoek worden behandeld. 4.8 Bij Wet van 18 december 2003

(13)is het tweede lid van artikel 13 AWR gewijzigd. Deze wijziging wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:

(14)Met de wijziging van artikel 13 wordt bereikt dat een voorlopige teruggaaf (een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag voorafgaand aan of in het begin van het kalenderjaar) niet langer slechts op grond van een afzonderlijk verzoek van de belastingplichtige kan worden vastgesteld. Met ingang van het belastingjaar 2005 zal de inspecteur voorlopige teruggaven inkomstenbelasting veelal "automatisch" vaststellen, dat wil zeggen zonder dat de belastingplichtige daartoe ieder jaar opnieuw een verzoek hoeft in te dienen. (...). Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag kan ook worden vastgesteld na afloop van het tijdvak, bijvoorbeeld indien de aangifte daartoe aanleiding geeft. De voorlopige aanslag tot een negatief bedrag wordt in dat geval echter niet aangeduid als voorlopige teruggaaf. In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt voorts nog het volgende opgemerkt:

(15)Naar aanleiding van de vraag in welke gevallen het wenselijk is de automatische voorlopige teruggaaf te beëindigen merk ik op dat dit in feite voor alle gevallen geldt waarin sprake is van een voorlopige teruggaaf terwijl daarop in feite niet, of niet meer aanspraak bestaat. In al die gevallen is het wenselijk dat de belastingplichtige de Belastingdienst daarover informeert, teneinde te voorkomen dat na afloop van het jaar de automatisch verleende voorlopige teruggaaf moet worden gecorrigeerd door een aanslag. De Belastingdienst is immers in een aantal gevallen niet op de hoogte van gewijzigde omstandigheden bij de belastingplichtige. Het in het nader rapport genoemde voorbeeld van beëindiging van partnerschap is gegeven als illustratie. Een ander voorbeeld is het ophouden aan loonbelasting onderworpen inkomsten te genieten. De overgang van het systeem van voorlopige teruggaaf op verzoek naar een systeem van in beginsel automatische teruggaaf maakt het extra wenselijk dat belastingplichtigen zelf alert zijn op omstandigheden die de hoogte van die teruggaaf kunnen beïnvloeden. Wetsgeschiedenis artikel 65 AWR 4.9 In de Wet op de inkomstenbelasting 1914 was een met artikel 65 AWR vergelijkbare bepaling opgenomen. In de memorie van toelichting is deze bepaling als volgt toegelicht:

(16)Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen waarin hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van den aangeslagene er voor pleit, eene vermindering waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verleenen. Wetsgeschiedenis Algemene wet bestuursrecht, afdeling 3.2 4.10 In de memorie van toelichting bij afdeling 3.2 van de Awb is over het zorgvuldigheidsbeginsel onder meer het volgende opgemerkt:

(17)Het zorgvuldigheidsbeginsel neemt een belangrijke plaats in het bestuursrecht in. Het heeft betrekking zowel op de voorbereiding van besluiten als op de besluitvorming zelf. Het eerste aspect, de zorgvuldige voorbereiding, vindt zijn neerslag in artikel 3.2.1, dat handelt over de vergaring van kennis omtrent relevante feiten en omstandigheden en omtrent de af te wegen belangen. (...). Een belangrijk ander aspect van het zorgvuldigheidsbeginsel betreft de voor de besluitvorming noodzakelijke belangenafweging. Artikel 3.2.3, eerste lid, scherpt het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door het besluit zullen worden geraakt, moeten worden meegewogen; in artikel 3.2.1 is het bestuur de verplichting opgelegd om met het oog op deze belangenafweging de nodige kennis te vergaren. Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe het verbod van willekeur en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren. 4.11 In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 3:2 Awb wordt voorts opgemerkt:

(18)De plicht tot zorgvuldige kennisvergaring speelt in feite een rol bij alle besluiten. Een bijzonder accent krijgt zij bij die besluiten - beschikkingen en andere besluiten - waarbij tegengestelde belangen betrokken zijn en waarbij sprake is van een zekere vrijheid van beslissen van het bestuur. De mate waarin het bestuursorgaan de betrokken belangen moet onderzoeken, hangt sterk af van het desbetreffende besluit: zowel de nauwkeurigheid als de omvang en de diepgang van het onderzoek zullen in specifieke gevallen verschillen (...). 4.12 Artikel 3:4 Awb wordt in de artikelsgewijze toelichting onder meer als volgt toegelicht:

(19)Zoals hierboven al aangegeven werd, is het eerste lid van artikel 3.2.3 in zeker opzicht complementair aan artikel 3.2.2. Waar laatstgenoemde bepaling verbiedt om een beslissingsbevoegdheid te gebruiken voor het dienen van andere doeleinden of belangen dan waarvoor die bevoegdheid geschapen is, scherpt artikel 3.2.3 het bestuur in dat, binnen de ruimte die de wet daarvoor laat, in beginsel alle relevante belangen die door de te nemen beslissing zullen worden geraakt, mee moeten worden afgewogen. Voorop zij gesteld dat voor een zodanige belangenafweging slechts plaats is, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift voortvloeit welke de inhoud van een besluit dient te zijn. Indien de wetgever het bestuursorgaan voorschrijft hoe gehandeld dient te worden, is het bestuursorgaan daaraan gebonden en komt de vraag naar het afwegen van belangen niet meer aan de orde. (...). (...). Het geheel van in de belangenafweging te betrekken belangen wordt derhalve op twee manieren beperkt. In de eerste plaats is er de beperking van het wettelijk voorschrift of van de strekking van de bevoegdheid. Daarop wordt zo dadelijk teruggekomen. Daarnaast is er de beperking tot belangen die rechtstreeks bij het besluit zijn betrokken. Daarmee wordt bedoeld veilig te stellen dat een bestuursorgaan geen rekening zal behoeven te houden met belangen die slechts in een meer verwijderd verband door de te nemen beslissing kunnen worden getroffen. Gedacht moet worden aan min of meer toevallige effecten die het bestuursorgaan niet zonder zeer vergaande informatieverzameling zou kunnen kennen. (...). Het tweede lid van artikel 3.2.3 strekt ertoe om het willekeurverbod, het materiële zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel in hoofdzaak te codificeren. (...). Als algemene lijn in de jurisprudentie kan worden aangegeven dat vernietiging wegens "willekeur" plaatsvindt indien hetzij het beleid dat voor de desbetreffende beschikking bepalend is geweest, hetzij de beoordeling van het concrete geval onvoldoende betekenis toekent aan de belangen van de betrokken particulieren of deze zelfs geheel buiten beschouwing laat. Welke belangen hierbij in aanmerking komen, hangt uiteraard af van de strekking van de uitgeoefende beschikkingsbevoegdheid. 4.13 De in artikel 3:4, lid 2, Awb opgenomen norm 'niet onevenredig' wordt in de memorie van antwoord als volgt nader toegelicht:

(20)De met behulp van een dubbele ontkenning geformuleerde norm "niet onevenredig" brengt met zich mee, dat de rechter alleen mag ingrijpen, wanneer voor hem vaststaat, dat de gevolgen voor een belanghebbende in vergelijking met de te dienen doelen onevenredig zullen zijn. Daarbij zal de rechter aan bestuursorganen in de regel een zekere mate van beoordelingsvrijheid moeten laten. (...). De norm is vooral van belang in de gevallen waarin niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit welke beslissing een bestuursorgaan moet nemen. In het geval met betrekking tot een bestuursbevoegdheid aan het bestuursorgaan beleidsvrijheid toekomt, is het bestuursorgaan gehouden een evenwichtige belangenafweging te maken. Omdat het, gelet op de (wettelijk toegekende) beleidsvrijheid van het bestuur alsmede de politieke verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan enerzijds en de positie van de onafhankelijke rechter in ons staatsbestel anderzijds niet de bedoeling kan zijn, dat de rechter gaat uitmaken welke uitkomst van de belangenafweging als het meest evenwichtig moet worden beschouwd, is als norm geformuleerd dat nadelige gevolgen niet onevenredig mogen zijn. (...). Literatuur 4.14 Feteris schrijft over de functie van voorlopige aanslagen:

(21)De inspecteur slaagt er niet altijd in aanslagen korte tijd na het ontstaan van de materiële belastingschuld op te leggen. Voor het vaststellen van aanslagen kan uitgebreid onderzoek nodig zijn, en het is mogelijk dat de inspecteur een werkvoorraad heeft. Om de betaling van belasting toch zoveel mogelijk in de pas te laten lopen met het ontstaan van de materiële belastingschuld, openen de art. 13 en 14 AWR de mogelijkheid dat de inspecteur bij wijze van schatting voorlopige aanslagen oplegt. Door verrekening van voorheffingen (...) kan een aanslag per saldo ook tot een teruggaaf van belasting leiden. Dat geldt ook voor voorlopige aanslagen, die aldus kunnen worden vastgesteld op een negatief bedrag. Dit biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om reeds op korte termijn te beschikken over het bedrag waarop de teruggaaf naar verwachting zal worden vastgesteld. De maatstaf voor de schatting bestaat dan ook, zowel bij positieve als negatieve voorlopige aanslagen, uit het bedrag waarop de aanslag, verminderd met de verrekenbare voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. (...). Door de voorlopige aanslag wordt de materiële belastingschuld nog niet geformaliseerd. In het stelsel van de AWR schept de voorlopige aanslag slechts een formele grondslag voor vooruitbetalingen op een later op te leggen definitieve aanslag. (...). 4.15 De Kroon, Raaijmakers, Sijbers & Vermeulen merken op:

(22)De voorlopige aanslag wordt door de inspecteur opgelegd voordat hij een definitieve aanslag oplegt. (...). De aanslag mag worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld. De voorlopige aanslag dient voorts rekening te houden met eerder vastgestelde voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen. In dit verband bepaalt art. 23 Uitv.regeling AWR dat de inspecteur een voorlopige aanslag oplegt indien het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld zulks naar zijn mening rechtvaardigt. Op grond hiervan kan de voorlopige aanslag ook een terug te betalen bedrag bevatten. 4.16 De redactie van de Vakstudie Algemeen Deel tekent bij artikel 13 AWR aan:

(23)Artikel 13 AWR bepaalt dat de inspecteur onder voorwaarden een voorlopige aanslag kan opleggen. Dit betekent dat de inspecteur in beginsel een keuzeruimte heeft. De voorlopige aanslag is in die zin een vrije beschikking. Dat impliceert weer dat de in de Awb neergelegde beginselen inzake de invulling van beleidsruimte van toepassing zijn. Te denken valt aan art. 3:4 Awb (inzake de zorgvuldige belangenafweging) en art. 3:3 Awb (inzake détournement de pouvoir). In de rechtspraak en literatuur is nog weinig aandacht aan dit aspect van de voorlopige aanslag besteed. 4.17 Den Boer, Koopman & Wattel schrijven over de strekking van artikel 65 AWR het volgende:

(24)Door de in art. 65 voorziene ambtshalve vermindering kan een formeel niet meer aantastbare, maar materieel onjuiste belastingheffing worden geredresseerd ten gunste van de belastingplichtige. Maar ook hangende een beroepsprocedure is de inspecteur bevoegd om ambtshalve een aanslag te verminderen of een teruggaaf te verlenen. De uitvoering van art. 65 is volledig aan de inspecteurs overgelaten. Deze zijn daarbij gebonden aan de in de Res. van 25 maart 1991, BNB 1991/142, gegeven beleidsregels. 4.18 De Blieck, Van Amersfoort, De Blieck, Van der Ouderaa & Koopman schrijven over de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering:

(25)De bevoegdheid tot ambtshalve vermindering onderstreept nog eens de betrekkelijke, niet meer dan declaratoire betekenis van de belastingaanslag. Blijkt de materiële belastingschuld uiteindelijk lager te zijn dan het bedrag van de belastingaanslag, dan kan deze alsnog worden verminderd, ook al zijn de termijnen van bezwaar en beroep verstreken en staat de belastingaanslag derhalve onherroepelijk vast. Een zelfde strekking heeft de ambtshalve verlening van een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf en de ambtshalve vermindering ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden. 4.19 Meyjes, Van Soest, Van den Berge & Van Gelderen schrijven over belangenafweging en het evenredigheidsbeginsel:

(26)De beroepsgrond die inhoudt dat de inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen - kennelijke onredelijkheid (voor deze beroepsgrond wordt ook wel de term 'willekeur' gebruikt) - is in de belastingrechtspraak tot ontwikkeling gekomen als toepassing van het vervallen art. 27, tweede lid, sub b, AWR. Hij heeft inderdaad de betekenis de rechter een maatstaf aan te reiken voor de toetsing van beslissingen waarin de belastingadministratie in beginsel beoordelingsvrijheid heeft. De rechter beperkt zich er dan toe na te gaan, of de inspecteur, gelet op alle, naar het oordeel van de rechter, in aanmerking komende omstandigheden van het geval, in redelijkheid tot zijn beslissing heeft kunnen komen ('marginale' toetsing). Het beroep kan aldus slagen, indien er één of meer omstandigheden zijn die door de inspecteur niet meegewogen zijn, maar naar het oordeel van de rechter daarvoor wel in aanmerking komen. Met betrekking tot de situatie waarin de belastingadministratie een zekere beoordelingsvrijheid heeft, heeft de belastingrechter ook het evenredigheidsbeginsel van toepassing geoordeeld, dat 'de rechter de mogelijkheid biedt om te beoordelen of de verhoging (...) niet als onevenredig is aan te merken in verhouding tot de gedragingen op grond waarvan zij is opgelegd'. 4.20 Happé, Van Loon, Slijpen & Pauwels merken over zorgvuldigheid en belangenafweging onder meer op:

(27)Aldus vormen de geschreven rechtsnormen van afd. 3.2 Awb de codificatie van een aantal ongeschreven algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals gezegd hebben deze beginselen in het belastingrecht voor de invoering van de Awb een vrij ondergeschikte rol vervuld. In dit verband is gewezen op het verschijnsel van de devolutieve werking. Dit neemt uiteraard niet weg dat de inspecteur gehouden is de in afd. 3.2 gecodificeerde normen in acht te nemen. Dit is niet alleen zo omdat de Awb dat bepaalt, maar tevens omdat het ongeschreven recht dat eist. Hieronder zullen bij wijze van capita selecta enige belangrijke toepassingen van de in afd. 3.2 Awb neergelegde beginselen worden behandeld. Daarbij zal blijken dat de Hoge Raad deze beginselen toepast zonder daarbij doorgaans expliciet te verwijzen naar de genoemde artikelen. Hiermee is nog eens onderstreept dat het ongeschreven karakter van de beginselen prevaleert en niet beperkt wordt door de codificatie in de Awb. Anders gezegd: de codificatie laat alle ruimte aan de rechter om de ongeschreven rechtsbeginselen verder te ontwikkelen. En voorts:

(28)In art. 3:4 Awb heeft de wetgever beoogd niet alleen het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel, maar ook aspecten van het zorgvuldigheidsbeginsel te codificeren. Het gaat daarbij met name om het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Aspecten als het zorgvuldig afwegen van de betrokken belangen, de inachtneming van het beginsel van de minste pijn en de proportionaliteit tussen de uit het besluit voortvloeiende lasten en het beoogde doel spelen daarbij een rol. Ook deze codificatie laat alle ruimte aan de rechter om het ongeschreven zorgvuldigheidsbeginsel verder te ontwikkelen. Daarbij moet steeds bedacht worden dat de overheid te allen tijde in haar contacten met elke burger het zorgvuldigheidsbeginsel in acht behoort te nemen. Uit de belastingrechtspraak van de laatste tijd blijkt, vermoedelijk ook onder invloed van de codificatie van het beginsel, dat hij bereid is meer betekenis toe te kennen aan het zorgvuldigheidsbeginsel in het belastingrecht. 4.21 De redactie van de Vakstudie Algemeen Deel schrijft over toetsing door de belastingrechter aan het evenredigheidsbeginsel:

(29)Bij de vaststelling van de belastingschuld heeft de inspecteur meestal niet de beschikking over beleidsvrijheid. Het gevolg hiervan is dat de belastingrechter de juistheid van belastingbeschikkingen als regel volledig moet toetsen. Vanwege het ontbreken van beleidsvrijheid is er evenmin ruimte voor belangenafweging. Hierdoor komt toetsing door de belastingrechter aan het beginsel van evenredige belangenafweging niet spoedig aan de orde. Een belangenafweging op fiscaal gebied wordt echter wel verlangd op het gebied van onder meer de invordering, de omkering van de bewijslast en bij boeteoplegging. Beleid 4.22 De Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, BNB 1991/142, luidt, voor zover hier van belang, als volgt: (...). 1.

1. In deze aanschrijving is een in beginsel uitputtende regeling gegeven van de gevallen, waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting wordt verleend. De uitvoering van de regeling is volledig aan de inspecteurs gedelegeerd. (...). Par.
2. Gevallen waarin ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend 3.
3. Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoekschrift dan wel om andere redenen van formele aard de reclamant of de verzoeker niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, verleent de inspecteur bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken, ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de reclamant of de verzoeker redelijkerwijs in aanmerking komt. 3.
4. In andere gevallen dan die, welke zijn genoemd in par. 3.1, verleent de inspecteur ambtshalve de vermindering of teruggaaf waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien: a. de belanghebbende een verzoekschrift strekkende tot vermindering of teruggaaf van belasting indient, of b. enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. (...). 4.23 Voornoemde resolutie is op 1 januari 2010 ingetrokken en vervangen door het besluit van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, Stcrt. 2009, 19 523, BNB 2010/76, waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen: (...). §
5. Algemeen
6. In artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve: a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen; b. een onjuiste beschikking te verminderen; c. een in de wet voorziene vermindering te verlenen; d. een in de wet voorziene ontheffing te verlenen; e. een in de wet voorziene teruggaaf te verlenen. Deze bevoegdheden worden in dit besluit aangeduid met de term: vermindering of teruggaaf van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheden wordt in dit besluit aangeduid als: ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting.
7. Dit besluit bevat een in beginsel uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van deze bevoegdheden gebruik maakt. (...). §
8. In welke gevallen ambtshalve verminderen of teruggeven?
9. Uit eigen beweging: De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat belanghebbende hiervoor in aanmerking komt.
10. Op verzoek: De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt indien belanghebbende een verzoek hiertoe indient.
11. Naar aanleiding van een niet ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek: Indien wegens het te laat indienen van een bezwaarschrift of een in de wet voorzien verzoek dan wel om andere redenen van formele aard de indiener van het bezwaarschrift of verzoek niet ontvankelijk is in zijn bezwaar of verzoek, behandelt de inspecteur dit bezwaarschrift of verzoek als een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting. De inspecteur verleent ambtshalve de vermindering of teruggaaf van belasting waarvoor belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt bij de uitspraak waarin de niet-ontvankelijkheid wordt uitgesproken. (...). Jurisprudentie 4.24 In het arrest van 12 november 1997

(30)overwoog de Hoge Raad over de mogelijkheid van de Inspecteur een belangenafweging te maken bij het opleggen van een aanslag het volgende: 3.5. Nu het middel gegrond is bevonden, komt alsnog aan de orde de door het Hof niet behandelde meer subsidiaire stelling van belanghebbende dat de naheffingsaanslag door de Inspecteur is opgelegd met schending van het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Belanghebbende miskent met deze stelling dat in een geval als het onderhavige waarin blijkens de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof overigens aan de voorwaarden voor het opleggen van een aanslag in de overschotheffing is voldaan, het de Inspecteur niet vrijstond op grond van een belangenafweging het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege te laten. Deze stelling, die overigens met betrekking tot de over en weer in aanmerking te nemen belangen op geen enkele wijze is geconcretiseerd, treft derhalve geen doel. 4.25 De uit het zorgvuldigheidsbeginsel voortvloeiende plicht om rekening te houden met de belangen van belastingplichtigen is aan de orde gekomen in een aantal arresten met betrekking tot invorderingsrente en heffingsrente. Het arrest van 16 maart 1994

(31)heeft betrekking op de invorderingsrente. De belanghebbende in die zaak had het successierecht te laat betaald. Hij had pas twee dagen vóór het einde van de betalingstermijn kennis gekregen van de aanslag. In geschil was de vraag of terecht invorderingsrente in rekening was gebracht. Het Hof had deze vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overwoog naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën: 3.

1. Met betrekking tot 's Hofs oordeel dat belanghebbende aan de in de uitspraak vermelde passage uit de Leidraad Invordering 1990 het vertrouwen mocht ontlenen dat het aanslagbiljet aan hem zelf zou worden toegezonden, heeft het volgende te gelden. Het is gevestigde praktijk dat in het niet zelden voorkomende geval van een door een notaris verzorgde aangifte voor het recht van successie woonplaats wordt gekozen ten kantore van de notaris en dat het aanslagbiljet naar dat adres wordt gezonden. Met deze praktijk worden niet alleen de belangen van de belastingdienst gediend, maar ook en vooral die van de erfgenamen, aangezien op deze wijze de notaris terstond kan beoordelen of hij bezwaar moet maken tegen de aanslagen dan wel tot afwikkeling van de boedel kan overgaan. Aangezien met de bewuste passage uit de Leidraad Invordering 1990 niet kan zijn bedoeld de hier geschetste praktijk te verbieden, moet zij aldus worden opgevat dat zij slechts ziet op de stukken met betrekking tot de invordering welke na de verzending van het aanslagbiljet in het kader van de invordering eventueel nog worden verzonden. 's Hofs evenvermelde oordeel kan derhalve niet als juist worden aanvaard. 3.
2. In het onderhavige geval is het aanslagbiljet niet verzonden naar een notaris of naar een gemachtigde die voor wat betreft kennis en ervaring op het gebied van de heffing en invordering van successierecht met een notaris op één lijn staat. In een zodanig geval brengt het tot de beginselen van behoorlijk bestuur behorende zorgvuldigheidsbeginsel mee dat als de ontvanger op de voet van artikel 68 van de Wet een aanslagbiljet waarop verschillende aanslagen zijn verenigd, naar de gekozen woonplaats verzendt, hij aan de geadresseerde meedeelt dat de personen aan wie een aanslag is opgelegd daarover tijdig moeten worden geïnformeerd. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Ontvanger heeft aangevoerd dat hij degene aan wie hij het aanslagbiljet heeft toegezonden heeft geïnstrueerd als hiervoor bedoeld. In cassatie dient daarom ervan te worden uitgegaan dat zulks niet is geschied. Nu voorts, naar in de standpunten van partijen ligt besloten, bij een juiste instructie de aan belanghebbende opgelegde aanslag tijdig zou zijn betaald, moet worden aangenomen dat de omstandigheid dat belanghebbende te laat heeft betaald is te wijten aan de Ontvanger. Derhalve mag geen invorderingsrente in rekening worden gebracht. 4.26 In het arrest van 28 maart 2001

(32)oordeelde de Hoge Raad dat berekening van heffingsrente onder omstandigheden achterwege dient te blijven op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel. De Hoge Raad overwoog: 3.

1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. In 1991 is belanghebbende een omzetbelastingnummer toegekend. Voor een deel van dat jaar heeft de Inspecteur haar aangiftebiljetten voor de omzetbelasting toegezonden. Zij heeft met enkele van deze biljetten zogenoemde nihilaangiften gedaan. De andere biljetten heeft belanghebbende oningevuld teruggezonden aan de Inspecteur. Vanaf 1992 zijn aan haar geen aangiftebiljetten omzetbelasting meer toegezonden. Belanghebbende heeft bij brieven van 1 juni 1992 en 8 oktober 1992 de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te U vergeefs verzocht aan haar aangiftebiljetten uit te reiken. Belanghebbende heeft de door haar over 1991 en 1992 verschuldigde omzetbelasting niet uit eigen beweging voldaan. Wel heeft zij de door haar verschuldigde omzetbelasting vanaf 1991 als passiefpost opgenomen in de bij haar aangiften vennootschapsbelasting gevoegde fiscale vermogensopstellingen. 3.
2. Voor het Hof was in geschil of terecht heffingsrente is berekend over de omzetbelasting welke belanghebbende verschuldigd is geworden in de jaren 1991 en
3. Het Hof heeft geoordeeld dat vanwege onzorgvuldig handelen van de belastingdienst heffingsrente slechts mag worden berekend over de tot en met 30 juni 1992 verschuldigd geworden omzetbelasting. 3.
4. Bij de beoordeling van de tegen voormeld oordeel gerichte middelen moet het volgende worden vooropgesteld. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente. 4.27 In het arrest van 25 september 2009

(33)was de vraag aan de orde in hoeverre heffingsrente mag worden berekend indien de Inspecteur niet binnen drie maanden na indiening van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. De Hoge Raad overwoog met verwijzing naar voormeld arrest van 28 maart 2001: 3.

1. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297). 3.
2. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd. 3.
3. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden. 3.
4. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst. 4.28 Het in artikel 3:4 Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel is aan de orde geweest in de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 1998

(34)en van 7 juni 2000

(35)inzake de kosten van een dwangbevel ad ƒ 50 voor een bedrag van ƒ 10 aan onbetaald gebleven rioolrechten. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 7 juni 2000: 5.

1. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De invordering van de onderhavige gemeentelijke belasting vindt ingevolge artikel 231, lid 1, van de Gemeentewet (tekst 1994) plaats met toepassing van onder meer de Invorderingswet 1990 als ware die belasting een rijksbelasting. Het bepaalde in artikel 12 van de Invorderingswet 1990 laat naar de tekst van die bepaling en de aard van de daarin aan de ontvanger - en ingevolge het tweede lid van het genoemde artikel 231 aan de comptabele - toegekende bevoegdheid een dwangbevel uit te vaardigen ter invordering van een (resterende) belastingschuld, toe dat bij het uitoefenen van die bevoegdheid een beleid wordt gevoerd. Ook de in de Conclusie van de Advocaat-Generaal in noot 13 aangehaalde passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 12 van de Invorderingswet 1990 verzet zich daartegen niet. Dit brengt mee dat de rechter in een procedure als de onderhavige desverzocht heeft te toetsen of - indien zodanig invorderingsbeleid wordt gevoerd - dat beleid bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid mocht worden gevoerd en voorts of bij het nemen van het betrokken besluit tot uitvaardiging van een dwangbevel dat beleid mocht worden toegepast, hetgeen niet het geval is indien bijzondere omstandigheden in redelijkheid tot een afwijking van dat beleid noopten. Indien deze toetsing in het nadeel van de belastingschuldige uitvalt, staat het bedrag van de ter zake in rekening gebrachte kosten niet ter beoordeling van de rechter, aangezien dat bedrag rechtstreeks uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet) voortvloeit. (...). 5.
2. (...). De gemeente heeft binnen de door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur getrokken grenzen de vrijheid een beleid als het door haar gestelde te voeren. Voorzover dat beleid berust op bepaalde veronderstellingen omtrent de doelmatigheid van het te voeren beleid, mag niet het bewijs van de juistheid van die veronderstellingen worden verlangd, maar dient de beoordeling zich te beperken tot de vraag of de gemeente die veronderstellingen in redelijkheid aan het beleid ten grondslag heeft mogen leggen. Van de veronderstelling dat, indien bekend wordt dat de gemeente steeds afziet van invordering van een na betaling van de in hoofdsom verschuldigde belasting resterend bedrag (in de orde) van ƒ 10, in het algemeen de neiging tot tijdige betaling van belasting ter voorkoming van het belopen van vervolgingskosten zal afnemen, kan niet worden gezegd dat deze zo weinig voor de hand ligt, dat de gemeente haar in redelijkheid niet aan haar invorderingsbeleid ten grondslag mag leggen. 4.29 Het evenredigheidsbeginsel speelt ook een rol bij bestuurlijke boetes. In het arrest van 13 augustus 2004

(36)overwoog de Hoge Raad het volgende omtrent de in artikel 67a van de AWR neergelegde bevoegdheid van de inspecteur: 3.4. Het gaat in artikel 67a AWR om een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. De inspecteur moet deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen, waarvan hier van belang is het in artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) neergelegde evenredigheidsbeginsel. Dat beginsel brengt mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken dat dient te doen op één aangiftebiljet, zodat door het niet of te laat indienen van dat biljet meer dan één verzuim wordt gepleegd, brengt dat beginsel mee dat de op elk van die verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast. 4.30 Het evenredigheidsbeginsel is voorts aan de orde gekomen in het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009

(37)inzake de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties. Over de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR, overwoog de Hoge Raad het volgende: 4.1.

1. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken. (...). 4.
2. Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR.
3. Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, literatuur, beleid en jurisprudentie inzake heffingsrente en invorderingsrente Regelgeving 5.1 Artikel 28, lid 4, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) luidt sinds 1 juni 1996 als volgt:
4. Ingeval bij vermindering van de belastingaanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald. 5.2 Artikel 28, lid 5, van de IW luidde in de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 als volgt:
5. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend. Behoudens in de situatie van het tweede lid, tweede volzin, wordt de invorderingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn. Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling en voor de toepassing van het vierde lid op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of de dagtekening van de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt. Voor de toepassing van de eerste volzin blijft artikel 10 buiten toepassing. 5.3 Artikel 30 van de IW luidt als volgt:
6. De ontvanger stelt het bedrag van de betalingskorting en van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van de betalingskorting wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.
7. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing. 5.4 Artikel 30f, lid 1 en lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), luidde (voor zover hier van belang) in de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 als volgt:
8. Met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. (...).
9. (...).
10. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend: a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet; (...). 5.5 Vanaf 1 januari 2010 luidt het derde lid van artikel 30f van de AWR (voor zover hier van belang), evenals in de periode van 1 juli 1997 tot 1 januari 2005, als volgt:
11. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend: a. met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting: over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet; (...). 5.6 In artikel 30j van de AWR is (voor zover hier van belang) bepaald:
12. De inspecteur stelt het bedrag van de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.
13. Het bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.
14. (...). Wetsgeschiedenis 5.7 Op 1 april 1987 is in de AWR de heffingsrente geïntroduceerd bij wet van 26 maart 1987, Stb. 1987, 120, gelijktijdig met de invoering van de bepalingen inzake de invorderingsrente in de Invorderingswet
15. De reden voor invoering van deze regeling inzake heffingsrente werd in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:

(38)Met voornoemd voorstel wordt gevolg gegeven aan een reeds lang gekoesterde wens belastingplichtigen rente te vergoeden indien zij lange tijd op teruggaven van belasting moeten wachten. Hoezeer het streven van de belastingdienst erop is gericht een teruggaaf zo snel mogelijk te realiseren - ook het onlangs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgenomen instituut van de negatieve voorlopige aanslag strekt daartoe (Stb. 1984, 531) -, niettemin is het niet te vermijden dat soms lang op een teruggaaf moet worden gewacht. Met het oog op deze late teruggaven van belasting achten wij een regeling voor vergoeding van rente gewenst. Voorts achten wij het redelijk ook tot rentevergoeding over te gaan wanneer betaalde belasting aan belastingplichtigen wordt teruggegeven. Als tegenhanger van het vergoeden van rente houdt het voorstel mede in om in bepaalde gevallen aan belastingplichtigen rente in rekening te brengen. 5.8 De regeling van de heffingsrente is een aantal malen gewijzigd. In de periode tussen 1 april 1987 en 1 juli 1997 werd met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting heffingsrente berekend over het tijdvak dat aanvangt vijftien maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. 5.9 In de periode van 1 juli 1997 tot 1 januari 2005 werd met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting heffingsrente berekend na het einde van het tijdvak waarover de belasting werd geheven in alle gevallen waarbij de vaststelling van de belastingschuld - voorlopig of definitief - leidde tot een per saldo te betalen of terug te ontvangen bedrag. In samenhang hiermee werd op 1 juli 1997 in artikel 27a van de IW een betalingskorting ingevoerd voor voorlopige aanslagen die gedurende het belastingtijdvak in één keer worden betaald. 5.10 Bij wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005), Stb. 2004, 653 is artikel 30f, lid 3, onderdeel a, AWR in die zin gewijzigd dat met betrekking tot de vennootschapsbelasting (per 1 januari 2005

(39)) en de inkomstenbelasting (per 1 januari 2006

(40)) heffingsrente werd berekend over het tijdvak dat aanvangt na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. In samenhang hiermee werd ook het tijdvak voor de berekening van de betalingskorting in artikel 27a van de IW gewijzigd. Deze wijziging van artikel 30f, lid 3, onderdeel a, AWR is in de nota van toelichting behorende bij het wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005) als volgt toegelicht:

(41)In het eerste lid van artikel XIXa wordt artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gewijzigd. Deze wijziging gaat uit van de gedachte dat de belastingschuld materieel aangroeit gedurende het belastingjaar. Vanuit deze meer economische benadering van de belastingschuld wordt ervoor gekozen om voortaan ook heffingsrente in rekening te brengen en te vergoeden over deze aangroei van de belastingschuld. Daarbij wordt, om de regeling uitvoerbaar en doelmatig te houden, uitgegaan van de fictie dat het belastbare inkomen c.q. de belastbare winst en daarmee de belastingschuld gelijkmatig aangroeit gedurende het gehele jaar. Dit betekent bijvoorbeeld dat geen rekening wordt gehouden met pieken of dalen in het inkomen gedurende het jaar of met het gegeven dat een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt betrokken een van een kalenderjaar afwijkend boekjaar heeft. De rente wordt berekend over de gehele belastingschuld vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak. Voor de inkomstenbelasting valt het tijdvak samen met het kalenderjaar. Omdat de maanden van het kalenderjaar ingevolge artikel 31 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 worden gesteld op 30 dagen, betekent dit praktisch bezien dat heffingsrente voor de inkomstenbelasting wordt berekend of vergoed vanaf 1 juli van het belastingjaar. (...). Het nieuwe artikel XXXa zorgt ervoor dat het verleggen van de berekeningsdatum voor de heffingsrente van toepassing wordt op tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2005. 5.11 Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), Stb. 2009, 611 is de wetgever weer teruggekeerd naar het systeem dat gold vóór 1 januari 2005. Met ingang van 1 januari 2010 wordt de heffingsrente voor tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2010 berekend vanaf de eerste dag na het einde van het belastingjaar. In de memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is deze wijziging als volgt toegelicht:

(42)6.

1. Startdatum heffingsrente voor IB en Vpb Bij het Belastingplan 2005 is bepaald dat de heffingsrente voor de belastingaanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting wordt berekend vanaf de dag volgend op het midden van het tijdvak waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Voor de inkomstenbelasting, en vaak ook voor de vennootschapsbelasting, komt dat er feitelijk op neer dat heffingsrente wordt berekend vanaf 1 juli van het belastingjaar. Voor de vennootschapsbelasting is deze wijziging geëffectueerd in het belastingjaar 2005, voor de inkomstenbelasting in
2. In de loop der jaren is gebleken dat deze wijziging heeft geleid tot inconsistenties in het heffingsrentesysteem. Een aantal van deze inconsistenties is - vooruitlopend op wetgeving - opgelost in het Besluit heffingsrente. Daarnaast is er een inconsistentie die wordt veroorzaakt door de verschillen in behandeling tussen een ambtshalve vermindering en een nadere voorlopige aanslag tot een negatief bedrag. Al deze inconsistenties pakken in het nadeel van belastingplichtige uit. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2009 is aan de Tweede Kamer toegezegd in 2009 op het heffingsrentesysteem terug te komen. Aan deze toezegging is hierbij uitvoering gegeven. Om een einde te maken aan deze voornoemde inconsistenties keert het kabinet in dit wetsvoorstel terug naar het vóór 1 januari 2005 geldende systeem waarbij rente werd berekend vanaf de eerste dag na het einde van het belastingjaar. (...). Formeelrechtelijke vereenvoudigingen Door de voorgestelde wijziging om met de startdatum voor het berekenen van de heffingsrente te gaan naar 1 januari van het jaar volgend op het belastingjaar verdwijnt de heffingsrente uit voorlopige aanslagen over het lopende belastingjaar. Belastingplichtigen zullen hierdoor minder vaak bezwaar maken (...). 5.12 In de nota naar aanleiding van het verslag is naar aanleiding van vragen van de leden van de fractie van de PvdA voorts nog het volgende opgemerkt:

(43)Startdatum heffingsrente voor IB en Vpb De leden van de fractie van de PvdA vragen of door de verplaatsing van de startdatum van de heffingsrente naar 1 januari na afloop van het kalenderjaar weer symmetrie wordt aangebracht in de heffingsrentesystematiek. Het is inderdaad zo dat de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari volgend op het belastingjaar de symmetrie ten goede komt. Binnen de regeling heffingsrente zelf omdat de nieuwe startdatum tot gevolg heeft dat het opleggen en wijzigen van voorlopige aanslagen gedurende het belastingjaar waarover ze zijn vastgesteld, anders dan in de huidige situatie, renteneutraal verloopt: er wordt heffingsrente gerekend noch vergoed. Vooral van belang voor het herstel van de symmetrie is echter dat door de verplaatsing van de startdatum naar 1 januari na het belastingjaar de regeling heffingsrente en de regeling invorderingsrente weer goed op elkaar aansluiten. Dat komt omdat 1 januari na het belastingjaar ook als startdatum geldt voor de toepassing van de regeling invorderingsrente bij voorlopige aanslagen opgelegd in het belastingjaar die in termijnen mogen worden betaald. Hierdoor verdwijnt de bestaande ongelijkheid voor dergelijke belastingaanslagen als het gaat om de periode waarover heffingsrente wordt gerekend enerzijds en de periode waarover invorderingsrente wordt vergoed anderzijds. Als, bijvoorbeeld, het bedrag van de voorlopige aanslag IB over 2010 die is opgelegd aan het begin van het jaar 2010 naar aanleiding van de aangifte in 2011 met € 1 000 wordt verlaagd, wordt invorderingsrente vergoed over het teveel betaalde bedrag van € 1 000 vanaf 1 januari

1. In het geval, in hetzelfde voorbeeld, het bedrag van de voorlopige aanslag wordt verhoogd met € 1 000, wordt voortaan heffingsrente gerekend vanaf 1 januari 2011 (in plaats van 1 juli 2010) over het extra geheven bedrag van € 1
2. Voorts vragen deze leden of het aanbrengen van symmetrie betekent dat de heffingsrente die een belastingplichtige ontvangt als hij een bedrag terugkrijgt over een bepaalde periode even hoog is als de heffingsrente die hij moet betalen indien hij datzelfde bedrag over diezelfde periode verschuldigd is. Als sprake is van een te ontvangen of een te betalen bedrag op basis van een belastingaanslag over een belastingjaar die pas na afloop van dat belastingjaar wordt opgelegd, wordt evenveel heffingsrente vergoed als in rekening gebracht. Als sprake is van een te ontvangen of een te betalen bedrag op basis van een na afloop van het belastingjaar doorgevoerde wijziging van een belastingaanslag die is opgelegd gedurende dat belastingjaar, wordt evenveel heffingsrente gerekend als er invorderingsrente wordt vergoed. Hier wordt de symmetrie dus bereikt door de invorderingsrente erbij te betrekken. Literatuur 5.13 Den Boer, Koopman en Wattel merken over de tot 1 januari 2005 geldende regeling inzake heffingsrente onder meer op:

(44)Samengevat kan met betrekking tot de aanslagbelastingen worden opgemerkt dat bij iedere belastingaanslag heffingsrente wordt berekend en dat bij iedere vermindering van een belastingaanslag de heffingsrente wordt herberekend. 5.14 In de literatuur is gesignaleerd dat de asymmetrie tussen de regeling inzake heffingsrente en de regeling inzake invorderingsrente in de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 januari 2009 voor belastingschuldigen nadelig kon uitpakken.

(45)Vetter, Wattel en Van Oers

(46)vatten het probleem als volgt samen: Een belastinginspecteur kan een voorlopige aanslag op twee manieren verminderen: een negatieve nadere voorlopige aanslag opleggen of een aanslag ambtshalve verminderen. Het opleggen van een negatieve nadere voorlopige aanslag heeft tot gevolg dat de Belastingdienst heffingsrente moet vergoeden, terwijl in het geval van een ambtshalve vermindering invorderingsrente moet worden vergoed. Dit kan nadelig uitpakken voor de belastingschuldige, omdat het handelt over verschillende perioden. Stel dat in juli 2009 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld en in 2010 blijkt na de aangifte dat het verschuldigde bedrag aan belasting veel lager is. Indien de Inspecteur kiest voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag, loopt de heffingsrente ingevolge art. 30f, lid 3, onderdeel a, AWR, over de periode vanaf 1 juli 2009 tot en met de dagtekening van nadere voorlopige aanslag in 2010. Bij een ambtshalve vermindering loopt de termijn voor de invorderingsrente vanaf 1 januari 2010 tot de dagtekening van de ambtshalve vermindering. De belastingschuldige kan dus een halfjaar rentevergoeding mislopen. 5.15 Overduin heeft kritiek op de werkwijze van de Belastingdienst en schrijft hierover:

(47)Het voorbeeld maakt duidelijk dat we bij de heffingsrente momenteel te maken hebben met een onevenwichtige regeling. Het vervroegen van de peildatum, in combinatie met de huidige werkwijze van de fiscus, is daar de oorzaak van. (...). De vraag die vervolgens opkomt, is of het de fiscus vrij staat om zelf te bepalen op welke wijze hij de aanslagregeling in het vat giet. Art. 5 AWR bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Op grond van art. 13 AWR kan deze volgens bij ministeriële regeling te stellen regels een voorlopige aanslag opleggen. En op grond van het derde lid van dat artikel kan een voorlopige aanslag door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld. De ambtshalve vermindering is geregeld in art. 65 AWR. Daar is bepaald dat de inspecteur een 'onjuiste belastingaanslag' ambtshalve kan verminderen. De praktijk van vandaag is dus dat de fiscus de route van art. 65 AWR bewandelt, daar waar de route van art. 13 AWR mijns inziens het heffingsrenteprobleem zou voorkomen. Zuiver formeel gezien is de art. 65-route ook nog eens onjuist. Immers, de oorspronkelijk opgelegde voorlopige aanslag zal onherroepelijk zijn komen vast te staan en kan bijgevolg dan ook niet worden aangemerkt als een 'onjuiste belastingaanslag'. Zo bezien moet de juiste, oorspronkelijke aanslag worden gevolgd door een andere - lees: nadere - voorlopige aanslag waarop een negatief bedrag wordt teruggegeven mét vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli tot 1 januari. Los van deze formele redenering is tevens denkbaar dat de gekozen route in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De fiscus heeft bij de aanslagregeling de keuze om hetzij de art. 65-route, dan wel de art. 13-route te bewandelen. Voor wat betreft het bedrag dat aan inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting is verschuldigd, maakt dit geen verschil. Voor de heffingsrente echter wel. De gedachte is dat hierin een zodanige willekeur schuilt dat sprake is van détournement de pouvoir, oftewel machtsmisbruik. Het nadeel in de sfeer van de heffingsrente zal zich in tijden van stijgende rente des te sterker voordoen. Zeker als wordt bedacht dat met ingang van 1 januari 2005 de formule voor het bepalen van de heffingsrente zodanig is aangepast dat hierdoor de heffingsrente sowieso 1% is gestegen (van een opslag van 150 basispunten naar een opslag van 250 basispunten). Ook die wijziging maakte deel uit van het Belastingplan 2005. Het is opmerkelijk te zien dat deze verhoging op geen enkele wijze door de wetgever is gemotiveerd. Sommige prijsverhogingen kunnen blijkbaar zomaar worden doorgevoerd, ondanks het feit dat ze flink aantikken. Dat is des te opmerkelijker als je het vergelijkt met de ophef die destijds ontstond over het voornemen van TNT Post om het brieventarief te verhogen van 39 naar 40 eurocent, oftewel met niet meer dan circa 2,5%. Conclusie (...). De vraag is of hier nog iets aan te doen is. Bij letterlijke lezing van de wet luidt het antwoord helaas ontkennend. Mogelijk bieden de beginselen van behoorlijk bestuur, een beroep op de duidelijke bedoeling van de wetgever en het argument dat de fiscus ten onrechte de zogenoemde art. 65-route bewandelt hier uitkomst in een procedure bij de belastingrechter. Dat zal de tijd moeten leren. Een betere oplossing zou zijn dat de wet wordt aangepast. (...). De wetgever is dan ook aan zet om een einde te maken aan de situatie dat de fiscus gelden van belastingplichtigen zes maanden lang onder zich kan houden zonder dat hij daarover rente vergoedt. Nu de fiscus aan de goede kant van de streep zit, is hij dus wel weer aanhanger van de halal-gedachte. We zijn nu plotsklaps opgeschoven van sparen bij de fiscus naar een situatie waarin de fiscus spaart bij belastingplichtigen. Het wordt de hoogste tijd voor een meer evenwichtige regeling. Beleid 5.16 In de resolutie van 2 juli 1991

(48)is de staatssecretaris van Financiën ingegaan op enige knelpunten in de praktijk rond de heffings- en invorderingsrente sinds 1 april

1. Hij merkt onder meer op dat bij samenloop van de verschillende renteregelingen er voor- of nadeel kan ontstaan voor de belastingplichtige en het Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De resolutie luidt, voor zover hier van belang, als volgt: Inleiding
2. Sinds 1 april 1987 is een renteregeling van kracht waarbij al naar gelang het geval heffings- en/of invorderingsrente door de belastingplichtige dient te worden betaald dan wel aan hem wordt vergoed. In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart''. Zo heeft de hierbedoelde regeling in een aantal gevallen geleid tot een verandering in het schattingsgedrag in de sfeer van de voorlopige aanslag bij de belastingplichtige. Daarnaast doet het zich voor dat bij bezwaar geen uitstel van betaling wordt gevraagd maar dat het in discussie zijnde bedrag wordt betaald. Wordt het bezwaarschrift toegewezen dan moet invorderingsrente worden vergoed. Het ligt dan ook in het voornemen een wetswijziging op dit terrein te bevorderen. Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen. (...). Uitvoeringsproblemen
3. Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt. Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen. 5.17 In zijn besluit van 7 maart 2008

(49)is de staatssecretaris van Financiën tegemoetgekomen aan nadelen van de regeling inzake heffingsrente in bepaalde situaties. In het besluit komt onder andere aan de orde het beperken van heffingsrente bij de wijziging van een boekjaar en bij navordering van een verrekend verlies. Voorts wordt over de mogelijkheid tot het beperken en herzien van heffingsrente bij aanslagbelastingen het volgende opgemerkt: Beperken en herzien van heffingsrente bij aanslagbelastingen Om te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt, streeft de Belastingdienst er naar om binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag vast te stellen (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 'Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997'; TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 MvT blz. 11.). Echter ook wanneer een aangifte niet binnen drie maanden is gevolgd door een voorlopige of definitieve aanslag kan heffingsrente in rekening worden gebracht. Vaststellen (nadere) voorlopige aanslag Een belastingplichtige die na afloop van het tijdvak een bedrag aan belasting moet betalen, kan de in rekening te brengen heffingsrente beperken door de Belastingdienst te verzoeken een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen voor het bedrag dat hij verschuldigd zal worden. De Belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag, deze (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de Belastingdienst vervolgens niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de Belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd (Parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051 'Aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997'; TK 1996-1997, 25 051, nr. 3 Nota n.a.v. het verslag blz. 6). Beperking van de in rekening te brengen heffingsrente, buiten de hiervoor genoemde toezegging, kan alleen aan de orde komen als de inspecteur zo weinig voortvarend te werk is gegaan dat hij, door het aan belanghebbende in rekening brengen van heffingsrente, enig beginsel van behoorlijk bestuur schendt. Verzoek om vaststellen (nadere) voorlopige aanslag Een verzoek is volledig als de Belastingdienst over voldoende gegevens beschikt om zonder eigen onderzoek een (nadere) voorlopige aanslag vast te stellen. Een verzoek is duidelijk als de belastingplichtige de Belastingdienst expliciet wijst op het feit dat hij een (nadere) voorlopige aanslag wil ontvangen. Hiervoor is onder meer noodzakelijk dat het verzoek buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt, bijvoorbeeld buiten de werkstroom van de afhandeling van aangiften. Niet als een dergelijk verzoek worden aangemerkt: - het indienen van een aangifte; - het beantwoorden van de (in het verleden gestelde) vraag op de aangifte of het inkomen volgend belastingjaar wijzigingen ondergaat en het invullen van de inkomensgegevens op een modelformulier; - een verzoek dat als bijlage bij een aangifte is ingediend. Wel als een dergelijk verzoek worden aangemerkt: - het indienen van een verplichte schatting door ondernemers; - een vrijwillig opgegeven schatting in een verzoek om uitstel voor de indiening van een aangifte. Ook een verzoek om vermindering van in rekening gebrachte heffingsrente moet een expliciet verzoek zijn, dat buiten massale werkstromen van de Belastingdienst valt. Een bezwaarschrift tegen de heffingsrente, waarbij een beroep wordt gedaan op de hiervoor in paragraaf 2.3.1 vermelde toezegging is aan te merken als een dergelijk verzoek. 5.18 De redactie van V-N annoteert bij dit besluit:

(50)Heffingsrente bij aanslagbelastingen De staatssecretaris houdt in het besluit een tamelijk uitvoerig betoog over gevallen waarin wel of niet heffingsrente wordt beperkt of herzien indien een definitieve of voorlopige aanslag langer dan drie maanden uitblijft. Wij zijn van mening dat een voorlopige aanslag niet uiterlijk binnen drie maanden na een verzoek daartoe zou moeten worden opgelegd, maar veel sneller. In een tijd van geautomatiseerde contacten tussen het publiek en allerlei financiële instellingen, waaronder banken, kunnen burgers en bedrijven via internet bijna al hun financiële zaken thuis of op de werkplek vanachter de pc onmiddellijk regelen. De Belastingdienst kan kennelijk het tempo op de digitale snelweg niet aan. Hij blijft treuzelen op de vluchtstrook door, ook nadat drie maanden na een verzoek om een voorlopige aanslag zijn verstreken, toch nog allerlei slagen om de arm te houden om heffingsrente in rekening te kunnen brengen. Jurisprudentie 5.19 In de periode 1 april 1987 tot 1 juli 1997 gold voor de berekening van heffingsrente een drempeltijdvak van 15 maanden.

(51)In die periode kon er voor belastingschuldigen een rentenadeel ontstaan als een verzoek om vermindering van een voorlopige aanslag door de Inspecteur werd beantwoord met het opleggen van een definitieve aanslag. HR BNB 1995/3

(52)handelde over geleden rentenadeel in die periode. De casus was als volgt. Belanghebbende ontving een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1990 ad ƒ 5.

1. Zij verzocht om een nadere voorlopige aanslag ad ƒ 16.
2. Deze werd opgelegd. Volgens haar later ingediende aangifte bleek slechts ƒ 7.882 verschuldigd te zijn. Zij betaalde daarom op de nadere aanslag ƒ 2.466 en vroeg en ontving voor het restant ad ƒ 13.556 uitstel. De definitieve aanslag werd conform de aangifte vastgesteld naar een negatief saldo van ƒ 13.556 dat werd verrekend met het op de nadere voorlopige aanslag nog openstaande bedrag. De ontvanger vorderde echter nog betaling van ƒ 600 invorderingsrente over dit bedrag over de periode van het einde van de betalingstermijn tot aan de vaststelling van de definitieve aanslag. Belanghebbende had dit kunnen voorkomen door in plaats van uitstel van betaling vermindering van de voorlopige aanslag te vragen. In geschil was of de ontvanger dit bedrag terecht in rekening had gebracht. Het Hof had deze vraag ontkennend beantwoord. De Hoge Raad overweegt als volgt: 3.
3. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat die vraag bij strikte toepassing van artikel 28, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) bevestigend moet worden beantwoord, nu blijkens het daar bepaalde voor het in rekening brengen van invorderingsrente iedere belastingaanslag op zichzelf wordt beschouwd en derhalve voor de verschuldigdheid van invorderingsrente niet van betekenis is dat - zoals in deze zaak - het gaat om een voorlopige aanslag die wordt gevolgd door een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag. 3.
4. (...). 3.
5. Het in artikel 28, lid 1, van de Wet vervatte voorschrift dat de over het op een belastingaanslag openstaande bedrag in rekening te brengen invorderingsrente wordt verlaagd ingeval die aanslag wordt verminderd, strekt naar de kennelijke bedoeling van de wetgever ertoe te voorkomen dat invorderingsrente in rekening wordt gebracht over een bedrag aan belasting dat materieel niet verschuldigd blijkt te zijn. 3.
6. In overeenstemming met deze strekking van vorenbedoeld voorschrift is in § 2, lid 1, van de Leidraad bij artikel 28 van de Wet ter voorkoming van de door de belastingschuldige te lijden rentenadeel bepaald dat geen invorderingsrente in rekening wordt gebracht indien de inspecteur op het uiterlijk op het moment van de inlevering van het aangiftebiljet gedane verzoek van de belastingschuldige om vermindering van een voorlopige aanslag niet die voorlopige aanslag vermindert maar naar aanleiding van de gedane aangifte een negatieve definitieve aanslag oplegt. 3.
7. Weliswaar heeft belanghebbende, toen haar op grond van de aangifte voor de inkomstenbelasting 1990 duidelijk was dat de voor dat jaar opgelegde nadere voorlopige aanslag tot een bedrag van f 13 556 te hoog was, niet bij de inlevering van de aangifte een verzoek als vorenbedoeld aan de Inspecteur gedaan. Maar het geval waarin de belastingschuldige - zoals in de onderhavige zaak - ter gelegenheid van de inlevering van het aangiftebiljet aan de ontvanger om uitstel van betaling vraagt tot het bedrag van de te verwachten teruggave staat, indien de inspecteur naar aanleiding van de aangifte een definitieve aanslag met een te verrekenen of terug te geven bedrag oplegt, voor wat betreft het in rekening brengen van rente aan de belastingschuldige zozeer op één lijn met het geval met het oog waarop in § 2, lid 1, van de Leidraad een voorziening is getroffen, dat, mede gelet op de in 3.5 vermelde strekking van het daar bedoelde wettelijke voorschrift, het bepaalde in § 2, lid 1, van de Leidraad aldus moet worden opgevat dat een geval als het onderhavige wordt behandeld als ware een verzoek om vermindering van de voorlopige aanslag gedaan. 3.
8. Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat aan belanghebbende ten onrechte invorderingsrente in rekening is gebracht. Het middel faalt mitsdien. 5.20 J.P. Scheltens annoteert bij HR BNB 1995/3: In aansluiting hierop vestig ik de aandacht op het argument van de ontvanger, in cassatie herhaald door de Staatssecretaris, dat de belanghebbende, wilde zij aan de rente ontkomen, dan maar om vermindering van de voorlopige aanslag had moeten vragen in plaats van om uitstel van betaling tot een gelijk bedrag. Een argument dat mij - zacht gezegd - niet aanspreekt. De belanghebbende had ervoor gezorgd dat het materieel verschuldigde belastingbedrag was betaald en voor de rest uitstel gevraagd tot de vaststelling van en verrekening met de definitieve aanslag. Naar gelang de definitieve aanslag later zou zijn vastgesteld - waarop de belanghebbende geen invloed kan uitoefenen - zou de rente steeds hoger oplopen, hoewel er materieel geen belasting meer verschuldigd was. In feite dus ongegronde vermogensvermeerdering van de Staat! Mag men van de doorsnee-belastingplichtige verwachten dat hij de formele kneepjes kent die kunnen voorkomen dat hij geknepen, laat staan uitgeknepen, wordt? Zou het niet op de weg van de ontvanger gelegen hebben, gelet op zijn opvatting maar daarom tevens op de tegenwoordige ook door de belastingdienst met hart en ziel beleden en tot uiting gebrachte "klantvriendelijke houding'', de belanghebbende erop te wijzen dat zij er beter aan zou doen vermindering van de aanslag te vragen omdat zij zich dan rente over een niet-bestaande schuld zou besparen. Ik wil allerminst beweren dat de ontvanger haar erin liet lopen maar het zou niet anders dan behoorlijk geweest zijn dat hij haar erop had geattendeerd dat zij beter de andere formele weg kon bewandelen. Mijn oordeel over punt 3.1 van het cassatieberoepschrift zal duidelijk zijn. Daar wordt gezegd dat de situatie waarin een negatieve definitieve aanslag wordt verrekend met een (gedeeltelijk) nog openstaande voorlopige aanslag over hetzelfde jaar en op de eerste geen heffingsrente wordt vergoed als gevolg van het "drempeltijdvak'', maar anderzijds op de voorlopige aanslag wel invorderingsrente in rekening wordt gebracht "op het eerste gezicht'' als onbillijk kan worden ervaren, maar dat dit geen reden is van art. 28 Invorderingswet 1990 af te wijken omdat de belanghebbende immers de mogelijkheid heeft dit te voorkomen door, als hij de aangifte indient, tegelijkertijd te vragen om vermindering van de voorlopige aanslag. Ik meen dat ook "op het tweede gezicht'' - en "volgende gezichten''! - deze situatie als onbillijk zal worden ervaren. De Staatssecretaris zegt hier niets meer of minder dan dat de belanghebbende maar moet weten dat er een valkuil is en er maar voor moet zorgen dat hij niet daarin valt. Eigen schuld, dikke bult! Zorgvuldigheid - alias "klantvriendelijkheid'' - is hier ver te zoeken. 5.21 Op 19 juni 1996

(53)heeft de Hoge Raad een oordeel gegeven over geleden rentenadeel in de volgende situatie. Voor het successierecht waren twee voorlopige aanslagen opgelegd, tezamen ongeveer gelijk aan het recht, verschuldigd volgens de ingediende aangifte. Achteraf bleek dat aanmerkelijk te hoog te zijn en op verzoek van belanghebbende werd later dan ook de definitieve aanslag, waarop nog te betalen ƒ 3.695, ambtshalve met ƒ 72.545 verminderd. De Ontvanger vergoedde invorderingsrente over een bedrag van ƒ 3.

1. Belanghebbende was echter van mening dat hij invorderingsrente zou moeten ontvangen over het bedrag van de vermindering ad ƒ 72.
2. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest het volgende: -3.
3. In zijn cassatiemiddel herhaalt belanghebbende zijn door het Hof verworpen standpunt dat een redelijke toepassing van het bepaalde in het derde lid van artikel 28 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) meebrengt dat in een geval als het onderhavige ook invorderingsrente wordt vergoed over terug te geven bedragen die op de voorlopige aanslag(en) zijn betaald. Een andere opvatting, aldus belanghebbende, zou leiden tot een uit oogpunt van rentevergoeding ongerechtvaardigd verschil in behandeling dat een inbreuk vormt op artikel 26 IVBPR omdat het te vergoeden bedrag aan invorderingsrente na een te hoge voorlopige aanslag zou afhangen van de toevallige omstandigheid of de vermindering zou plaatsvinden bij de regeling van de definitieve aanslag of daarna en, in dit laatste geval, of de terug te geven belasting is betaald op een voorlopige dan wel op een definitieve aanslag. -3.
4. Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal f 72 545 te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, f
5. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk f 6003 en f 62
6. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk f 3695, f 6003 en f 62
7. -3.
8. Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien - de in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geregelde heffingsrente is voor het successierecht niet van toepassing - strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut. -3.
9. Uit het vorenstaande volgt dat het middel gegrond is. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Overeenkomstig de berekening opgenomen in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal dient aan belanghebbende een bedrag van f 24 086 aan invorderingsrente te worden toegekend. 5.22 J.P.Scheltens annoteert bij dit arrest:

(54)De Hoge Raad volgt de redenering van de A-G: bij letterlijke toepassing van art. 28, derde lid, zou bij de gevolgde werkwijze het rentenadeel slechts gedeeltelijk worden vergoed wat niet wordt opgeheven doordat de regeling van heffingsrente hier niet geldt. Daarom moeten overeenkomstig de strekking van art. 28, derde lid, te weten het ongedaan maken van rentenadeel, aan de gevolgde methode dezelfde gevolgen worden verbonden als aan de andere, hoezeer niet gebruikelijke methode. Aan deze conclusie heb ik weinig toe te voegen: ik ben het er geheel mede eens. De Hoge Raad spreekt hier weliswaar niet - zoals de A-G - over het ontbreken van de mogelijkheid van verzet tegen het bezigen door de inspecteur van de gebruikelijke methode in plaats van de andere maar ongetwijfeld zal dit mede een rol hebben gespeeld. Nodig was het noemen daarvan ook niet. De Hoge Raad zegt immers niet dat het gebruiken van de andere methode afgedwongen zou kunnen worden maar slechts dat de uitkomst moet zijn alsof die andere methode zou zijn gebruikt omdat anders tekort zou worden gedaan aan de strekking van art. 28, derde lid. 5.23 Y. Postema annoteert:

(55)3. De advocaat-generaal bespreekt in zijn conclusie verschillende methoden om recht te doen. Hij vermeldt naast het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel ook nog de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel. Hier ziet hij terecht de nodige problemen. Immers: wiens zorgvuldigheid dient te worden getoetst? Die van de inspecteur: hij is het die de beschikking tot ambtshalve vermindering neemt. Tegen deze beschikking staat (nog) geen bezwaar en beroep open. Vraag is overigens indien dat wel het geval was of de inspecteur c.q. de rechter zich in zou laten met de vraag of de invorderingsrente op een juist bedrag is vastgesteld. In het onderhavige geval gaat het echter om een andere rechtsingang, namelijk die tegen de beschikking invorderingsrente: een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking van de ontvanger. Hier wreekt zich toch `de scheiding der machten' tussen inspecteur en ontvanger. Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel. Voor de bespreking daarvan verwijs ik naar de hiervoor opgenomen conclusie van de advocaat-generaal. Hij wijst erop dat de ongelijkheid van de behandeling met name zit in het verschil in rentevergoeding dat ontstaat vanaf 1 mei 1991 (tijdstip definitieve aanslag tot de datum van ambtshalve vermindering). Men zou geneigd zijn de belanghebbende er de schuld van te geven dat hij zelf rentenadeel heeft doen ontstaan door geen bezwaar te maken tegen de definitieve aanslag van maart 1991 en pas in 1992 om ambtshalve vermindering te verzoeken aan de inspecteur. Eigen schuld dan ook maar een dunne portemonnee? Dit argument gaat niet op. Zie HR 21 september 1994, BNB 1995/3, met name de annotatie van J.P. Scheltens bij dit arrest. Ik merk ove