ECLI:NL:PHR:2012:BU7242

(1)in de zaak Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 m.nt. Van der Paardt (hierna: arrest Van der Steen), populair gezegd, dat een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) die met 'zijn' vennootschap een arbeidsovereenkomst heeft gesloten en ter uitvoering daarvan werkzaamheden voor deze vennootschap verricht, geen ondernemer is in de zin van de btw. Met deze beslissing legde het HvJ een bom onder de Nederlandse rechtspraktijk, waarin een dga - sinds het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002, nr. 35775, LJN AD3572, BNB 2002/275 m.nt. Van Zadelhoff - juist wel als ondernemer en, in voorkomende gevallen, als onderdeel van een fiscale eenheid werd aangemerkt. 1.2 In deze zaak staan de gevolgen van het arrest Van der Steen centraal, mede in het licht van het besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) van 21 december 2007, nr. CPP2007/3160, Stcrt. 2008, 1; V-N 2008/3.24 (hierna: het besluit). Beoordeeld moet worden of belanghebbende - een fiscale eenheid, bestaande uit een besloten vennootschap en haar dga - überhaupt heeft bestaan en, zo ja, of het verbreken van de fiscale eenheid als gevolg van het ontbreken van ondernemerschap bij de dga leidt tot een (fictieve) levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), hierna ook: 3-3-c levering. 1.3 De onderhavige zaak maakt deel uit van een trilogie

(2)waarin diverse gevolgen van het arrest Van der Steen aan de orde zijn, zij het in een verschillende context. Ook in de twee andere zaken neem ik heden conclusie.

1. De feiten en procesverloop 2.1 X1 (hierna: X1) is dga van X2 B.V., welke vennootschap is opgericht op 10 augustus
2. Voor zijn werkzaamheden voor X2 B.V.

(3)ontvangt X1 een salaris.

(4)2.2 X1 is als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aangemerkt. Aangezien tussen hem en X2 B.V. een financiële, organisatorische en economische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet bestaat, heeft de Belastingdienst X1 en X2 B.V. beschouwd (en behandeld) als een fiscale eenheid in de zin van die bepaling. De fiscale eenheid - belanghebbende - doet per kwartaal aangifte voor de omzetbelasting. 2.3 Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden of de Inspecteur

(5)in verband met de vaststelling van een fiscale eenheid tussen X1 en X2 B.V. een beschikking als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, heeft afgegeven. 2.4 Op 26 september 2006 heeft X1 samen met zijn partner, ieder voor de onverdeelde helft, een bouwterrein gekocht. Zij hebben daarop een woning laten bouwen die in mei 2007 in gebruik is genomen. De woning wordt mede gebruikt voor zakelijke doeleinden van belanghebbende en is door belanghebbende daarom geëtiketteerd als ondernemingsvermogen. Op de aanschaf van het bouwterrein en de bouw van de woning drukte in totaal een bedrag van € 143.246 aan omzetbelasting. Belanghebbende heeft de helft daarvan (€ 71.623) als aan X1 toe te rekenen omzetbelasting in aftrek gebracht.

(6)2.5 Het arrest Van der Steen bracht, aldus Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) in punt 2.3 van haar nader te melden uitspraak, met zich dat X1 niet langer kon worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de omzetbelasting, en dat belanghebbende is opgehouden te bestaan.

(7)2.6 In overeenstemming met hetgeen in het besluit is neergelegd, heeft belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007, naast enkele niet (langer) in geschil zijnde bedragen

(8), een bedrag van € 65.936 aangegeven als op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet verschuldigde omzetbelasting.

(9)Zij heeft tegen de voldoening op aangifte van dit bedrag bezwaar gemaakt

(10), zich - voor zover in cassatie van belang - op het standpunt stellende dat heffing op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet in casu niet van toepassing kan zijn. 2.7 De Inspecteur heeft bij zijn bestreden uitspraak belanghebbende hierin niet gevolgd en heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1. Geding voor de Rechtbank 3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of zich een 3-3-c-levering heeft voorgedaan en, zo ja, of dit belastbare feit heeft plaatsgevonden in het vierde kwartaal van 2007, dan wel in het eerste kwartaal van
2. 3.2 De Rechtbank oordeelde dat in casu geen 3-3-c-levering heeft plaatsgevonden. De Rechtbank overwoog daartoe als volgt: "4.
3. Ingevolge artikel 3, derde lid, onderdeel c, van de Wet wordt met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet gelijkgesteld het onder zich hebben van goederen door een ondernemer wanneer hij de uitoefening van zijn bedrijf beëindigt, ingeval bij de aanschaffing van die goederen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de omzetbelasting is ontstaan. 4.
4. Met het arrest-Van der Steen is komen vast te staan dat X1 geen ondernemer is in de zin van de omzetbelasting en dat zijn tot dan toe aangenomen ondernemerschap berustte op het eerder genoemde arrest van 26 april 2002, hetwelk niet langer als juist kan worden aanvaard. Dit heeft tot gevolg dat evenmin sprake kan zijn van een als ondernemer aan te merken fiscale eenheid tussen X1 en X2 B.V. 4.
5. De rechtbank verwerpt de door verweerder verdedigde opvatting dat als gevolg van deze wijziging in de jurisprudentie de woning overgaat van het ondernemingsvermogen van eiseres naar het privé-vermogen van X1, en dat dat leidt tot een levering in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel c, van de Wet. Het arrest-Van der Steen brengt mee dat X1 en eiseres nimmer ondernemer in de zin van de omzetbelasting zijn geweest, zodat de woning nooit tot enig ondernemingsvermogen heeft behoord. Derhalve kan ook geen sprake zijn van "het onder zich hebben van goederen door een ondernemer wanneer hij de uitoefening van zijn bedrijf beëindigt" in de zin van voormeld onderdeel c." 3.3 Bij uitspraak van 28 april 2010, nr. AWB 09/1843, LJN BM5651, V-N 2010/32.2.4, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, belanghebbende een teruggaaf verleend van € 65.936 en bepaald dat haar uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar.
6. Het geding in cassatie 4.1 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze en met instemming van belanghebbende sprongcassatie ingesteld. De Minister

(11)stelt twee cassatiemiddelen voor: I) Schending van het recht, met name van het Unierechtelijk vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake kan zijn van een als één ondernemer aan te merken fiscale eenheid tussen X1 en X2 B.V. II) Schending van het recht, met name van het Unierechtelijk vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet en artikel 8:77 Awb, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van een 3-3-c levering. 4.2 De Minister stelt zich op het standpunt dat het Unierechtelijk vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat X1 als ondernemer in de zin van de omzetbelasting wordt aangemerkt tot de datum van het arrest Van der Steen. Vanaf de datum van dat arrest - 18 oktober 2007 - is X1 geen ondernemer meer en wordt ook de fiscale eenheid (belanghebbende) verbroken. Er moet, aldus de Minister, vanuit worden gegaan dat de woning op 18 oktober 2007 het ondernemingsvermogen van belanghebbende heeft verlaten en uitsluitend wordt gebruik voor privédoeleinden van X1. Dit vormt een belastbaar feit op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a of c, van de Wet. In casu moet van toepassing van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet worden uitgegaan. Naheffing van de aftrek is reeds niet aan de orde, omdat de onderhavige procedure zich beperkt tot het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007, zodat herstel van de gevraagde aftrek zich niet verder kan uitstrekken dan over voormeld tijdvak. 4.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij betoogt dat X1 nooit ondernemer is geweest en dat zich bij X1

(12)derhalve in het vierde kwartaal 2007 nooit een belastbaar feit kan hebben voorgedaan. Zou X1 wel ondernemer zijn geweest, dan heeft hij niet zijn onderneming beëindigd, zodat evenmin sprake is van een 3-3-c-levering. 4.4 De Minister heeft ervan afgezien om een conclusie van repliek in te dienen. 4.5 Bij deze conclusie behoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaken met de rolnummers 10/04489 en 11/03524 waarin ik heden eveneens concludeer. De bijlage behoort integraal tot de conclusies. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage (aangeduid als: bijlage). 5. Beoordeling middelen 5.1 Fiscale eenheid (middel 1) 5.1.1 Uit het dossier kan niet worden afgeleid of belanghebbende bij beschikking als fiscale eenheid is aangewezen, dan wel dat zij als zodanig is behandeld en aangemerkt zonder beschikking (zie punt 2.3 van deze conclusie). Naar echter volgt uit hetgeen ik in de onderdelen 6 en 7 van de bijlage betoog, moet mijns inziens ervan uit worden gegaan dat tussen X2 B.V. en X1 een fiscale eenheid heeft bestaan, ongeacht of de Inspecteur ter zake een beschikking fiscale eenheid heeft afgegeven. Gesteld noch gebleken is immers dat belanghebbende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen hetzij een beschikking fiscale eenheid, hetzij de voldoening op aangifte (dan wel, in voorkomende gevallen, teruggaafbeschikkingen). 5.1.2 Voorgaande brengt met zich dat geconcludeerd moet worden dat het eerste middel slaagt, maar dat dit op gronden, als hierna vermeld in onderdeel 5.2, niet tot cassatie leidt. 5.2 Levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet (middel 2) 5.2.1Zoals ik in onderdeel 8.7 van de bijlage betoog, kan mijns inziens de fiscale eenheid (belanghebbende) geen levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet verrichten. In zoverre moet worden vastgesteld dat belanghebbende ten onrechte aangifte heeft gedaan van een levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet. 5.2.2Zo zich een fictieve levering in de zin van artikel 3, lid 3, van de Wet heeft plaatsgevonden, gaat het mijns inziens om een levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Of zich evenwel een dergelijke levering heeft voorgedaan, is mijns inziens afhankelijk van het antwoord op de vraag of het pand na de verbreking van de fiscale eenheid door de ondernemer (alsdan X2 B.V.) aan X1 ter beschikking is gesteld voor privédoeleinden, dan wel dat het pand is 'meegegaan' met X1, in welk laatste geval een levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet zou hebben plaatsgevonden. Welke situatie zich in casu heeft voorgedaan, is niet vastgesteld.

(13)5.2.3 Het tweede middel, dat de juistheid bestrijdt van het oordeel van de Rechtbank dat zich geen levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet heeft voorgedaan, faalt derhalve. 5.2.4 Ambtshalve merk ik in dit verband en tot slot nog het volgende op. Belanghebbende heeft in beroep bij de Rechtbank aangevoerd dat - zo zij een fictieve levering heeft verricht - deze eerst in het eerste kwartaal van 2008 plaatsvindt. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 4 van de bijlage heb betoogd, deel ik belanghebbendes opvatting op dit punt. In cassatie concentreren partijen zich evenwel op het bestaan van de fiscale eenheid en het zich voordoen van een levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel c, van de Wet. Het tijdstip waarop een zodanige levering zich voordoet wordt niet meer aan de orde gesteld, zodat daaraan in cassatie niet wordt toegekomen. 5.3 Slotsom Het resultaat van voorgaande is dat geconcludeerd moet worden dat het eerste cassatiemiddel van de Minister slaagt en het tweede middel faalt. Dit leidt echter niet tot cassatie.

1. Conclusie Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Minister ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal 1 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen. 2 De beide andere zaken zijn die met rolnummers 10/04489 en 11/
2. 3 Die kennelijk ook ondernemer in de zin van de omzetbelasting is. De Rechtbank heeft zulks in haar nader te melden uitspraak van 28 april 2010 niet vastgesteld, en ook uit de stukken van het geding kan niet worden afgeleid wat de activiteiten van X2 B.V. zijn. De omstandigheid dat X1 en X2 B.V. tezamen als fiscale eenheid zijn opgenomen kan - gezien de aan de fiscale eenheid gestelde eisen - echter niet anders betekenen dan dat niet alleen X1, maar ook X2 B.V. ondernemer in de zin van de omzetbelasting is. 4 Aldus heeft rechtbank 's-Gravenhage in punt 2.1 van haar nader te melden uitspraak van 28 april 2010 vastgesteld. Ik lees deze vaststelling aldus dat X1 met X2 B.V. een arbeidsovereenkomst heeft gesloten waarbij tegenover X1s arbeid dit salaris staat. 5 De inspecteur van de Belastingdienst/P. 6 Kennelijk is X2 B.V. niet alleen ondernemer, maar heeft zij ook recht op aftrek van voorbelasting. De aftrek als zodanig is immers niet in geschil. 7 Gezien de omstandigheid dat belanghebbende stelt dat X1 nooit ondernemer is geweest en belanghebbende nooit heeft (kunnen) bestaan, is het de vraag of de Rechtbank een en ander hier correct heeft geformuleerd door ervan gewag te maken dat X1 'niet langer' als ondernemer kon worden aangemerkt en dat belanghebbende 'is opgehouden' te bestaan. 8 Waaronder een correctie privégebruik op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet voor de periode 1 mei 2007 tot en met 17 oktober
3. 9 Dit bedrag betreft het aan de periode 18 oktober 2007 tot en met 31 december 2016 toe te rekenen deel van de ter zake van de woning in aftrek gebrachte voorbelasting ad € 71.
4. 10 Uit de stukken van het geding valt af te leiden dat belanghebbende in twee etappes heeft betaald: een deel is op 31 januari 2008 voldaan en een deel op 14 februari
5. Het bezwaar is op 6 maart 2008 ingediend. 11 Vanwege de val van het kabinet heeft niet de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) maar de Minister beroep in cassatie ingesteld. Gedurende de procedure treedt de Staatssecretaris weer op, omdat er een nieuw kabinet is gevormd. Kortheidshalve spreek ik in deze zaak over de Minister, ook als het de Staatssecretaris is die optreedt. 12 Ik ga ervan uit dat belanghebbende bedoelt te stellen dat X1 nooit ondernemer is geweest, dat daarom belanghebbende nooit heeft bestaan en dat daarom bij belanghebbende zich geen belastbaar feit kan hebben voorgedaan. Het was immers niet X1, maar belanghebbende die de (op basis van het besluit) verschuldigde belasting op aangifte heeft voldaan. 13 Hoewel de omstandigheid dat belanghebbende een levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet heeft aangegeven, erop wijst dat het pand in X1s privévermogen is opgenomen. Mijns inziens had belanghebbende in dat geval aangifte moeten doen van een levering in de zin van artikel 3, lid 3, onderdeel a, van de Wet, doch pas in het eerste kwartaal van 2008 (zie onderdeel 4 van de bijlage). PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. M.E. VAN HILTEN ADVOCAAT-GENERAAL Bijlage bij de conclusies van 14 november 2011 in de zaken met rolnummers 10/02318, 10/04489 en 11/03524
6. Inleiding 1.1 In de in hoofde vermelde zaken waarin ik heden conclusie neem en waarvan deze bijlage integraal deel uitmaakt, staat ter discussie wat de gevolgen zijn van de beslissing van het Hof van Justitie (verder: HvJ)

(1)dat een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) die in dienstbetrekking staat tot de vennootschap waarvan hij de (meeste) aandelen houdt, geen belastingplichtige in de zin van de btw is. 1.2 Deze bijlage is tamelijk lijvig, reden waarom ik een korte samenvatting geef. Na een weergave van de jurisprudentiële historie van de omzetbelastingpositie van de dga in onderdeel 2, bespreek ik in onderdeel 3 de ex tunc werking van arresten van het HvJ en de omstandigheden die ertoe leiden dat een feitelijke terugwerking van deze rechtspraak wordt gestuit. In dat verband komen de kracht van gewijsde, de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel aan de orde. Wat betreft het vertrouwensbeginsel is het vaste leer in Nederland dat belanghebbenden vertrouwen kunnen ontlenen aan beleidsbesluiten van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris). Op de twee besluiten van de staatssecretaris uit 2002 waarin naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad wordt gesteld dat de dga ondernemer is en in voorkomende gevallen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, kunnen belanghebbenden dan ook een beroep doen, tot het tijdstip waarop de betreffende beleidsbesluiten worden ingetrokken. De besluiten uit 2002 zijn bij besluit van 21 december 2007 ingetrokken. Laatstgenoemd besluit is echter met terugwerkende kracht in werking getreden. In onderdeel 4 van deze bijlage wordt ingegaan op de (on)mogelijkheid van een dergelijke terugwerkende kracht. Ik kom daarbij tot de slotsom dat het besluit van 21 december 2007 niet eerder in werking kan treden dan 2 januari 2008 - de datum van publicatie. Bij de bespreking van de inwerkingtreding van het besluit van 21 december 2007 wordt impliciet ervan uitgegaan dat een beroep op de oude besluiten is gedaan. Belanghebbenden zijn daartoe echter niet verplicht, zo wordt in onderdeel 5 van de bijlage besproken. Wordt geen beroep op de besluiten uit 2002 gedaan, dan zou de dga respectievelijk de fiscale eenheid waartoe hij behoort, in theorie met een beroep op jurisprudentie van het HvJ met succes kunnen betogen dat hij nimmer ondernemer is geweest en er nimmer een fiscale eenheid heeft bestaan. Het succes van een dergelijke stelling wordt mijns inziens evenwel doorkruist door afgegeven beschikkingen fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend (onderdeel 6) dan wel - indien een dergelijke beschikking niet is afgegeven - door de omstandigheid dat dga's en fiscale eenheden (althans in de onderhavige zaken) in hun behandeling als fiscale eenheid altijd hebben berust en geen rechtsmiddelen hebben aangewend (onderdeel 7). Al met al kan derhalve worden geconcludeerd dat - ondanks de ex tunc werking van jurisprudentie van het HvJ - er vanuit moet worden gegaan dat dga's ondernemer zijn (geweest) en dat fiscale eenheden waarin dga's waren opgenomen hebben bestaan. Aan dat ondernemerschap c.q. aan die fiscale eenheden komt evenwel een eind met het besluit van 21 december 2007. De vraag komt dan op of de beëindiging - of wijziging - van de fiscale eenheden als gevolg van het uittreden van de dga ertoe leidt dat een fictieve levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdelen a of c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) plaatsvindt, zoals de staatssecretaris in zijn besluit van 21 december 2007 bepleit. In onderdeel 8 worden deze fictieve leveringen besproken. Onderdeel 9 van deze bijlage ten slotte, is gewijd aan de hoofdelijke aansprakelijkheid van onderdelen van een fiscale eenheid voor elkaars omzetbelastingschulden in gevallen waarin de fiscale eenheid materieel niet kan hebben bestaan. 2. Wat vooraf ging 2.1 In 2002 werd aan de Hoge Raad een zaak voorgelegd waarin het ging om de vraag of een dga

(2)van een besloten vennootschap (hierna: bv) terecht omzetbelasting had berekend over de bedragen die hij maandelijks als managementfee aan 'zijn' bv in rekening bracht. 2.2 De Hoge Raad beantwoordde die vraag in zijn arrest van 26 april 2002, nr. 35775, LJN AD3572, BNB 2002/275 m.nt. Van Zadelhoff (verder: het arrest van 26 april 2002), bevestigend. Daarmee ging de Hoge Raad om. Een kleine vier jaar daarvóór, bij arrest van 23 december 1998, nr. 33766, LJN AA2267, BNB 1999/76 m.nt. Van Zadelhoff had de Hoge Raad namelijk nog geoordeeld dat een directeur die in loondienst was van de bv waarvan hij middellijk enig aandeelhouder was, niet als ondernemer handelde bij de verhuur van kantoorruimte aan 'zijn' bv. 2.3 Aanleiding voor de ommezwaai in 2002 was, als ik het goed zie, het arrest van het HvJ van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, BNB 2000/297 m.nt. Van Zadelhoff. Ik citeer punt 3.9 van het arrest van 26 april 2002: "3.9. De Hoge Raad is, mede gelet op het hiervóór in 3.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Heerma, nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens art. 4, lid 4, van de Zesde richtlijn als zelfstandig in de zin van art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit. Steun voor dit oordeel wordt gevonden in de andere taalversies van de eerste volzin van art. 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. In het bijzonder de Engelse, Franse en Duitse tekst doen er geen twijfel over bestaan dat de zinsnede 'waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever' mede ziet op de in die volzin vermelde arbeidsovereenkomst. Dit oordeel sluit bovendien aan bij hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in de punten 24, 25 en 26 van het arrest van 22 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. 1996, blz. I-3089, BNB 1996/350." 2.4 Met voorgaande overweging trok de Hoge Raad de zaak breed, althans breder dan waartoe de feiten van de zaak aanleiding gaven. Immers, de dga uit het arrest van 26 april 2002 berekende een managementfee;

(3)van het bestaan van een arbeidsovereenkomst met de bv blijkt niet uit het arrest. Toch overweegt de Hoge Raad dat de persoon die naar nationaal recht een loontrekkende is, als zelfstandig moet worden aangemerkt. In punt 3.10 van het arrest wordt dat nog eens benadrukt: "3.10 Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, naar Nederlands burgerlijk recht, een arbeidsovereenkomst als hiervóór in 3.8 bedoeld is aangegaan met de BV - het Hof heeft het tegendeel niet vastgesteld - heeft hij zijn werkzaamheden jegens de BV derhalve verricht als zelfstandige, dus als belastingplichtige in de zin van art. 4 van de Zesde richtlijn en moet hij deswege ook als ondernemer in de zin van art. 7 van de Wet worden aangemerkt." 2.5 Hoezeer de beslissing ook begrijpelijk is, achteraf bezien kunnen we ons afvragen of de Hoge Raad er verstandig aan heeft gedaan om de dga met een dergelijk 'sweeping statement' als ondernemer aan te merken. Zeker nu de destijds voorliggende zaak daar niet om vroeg. Het lijkt me namelijk tamelijk evident dat een persoon die een managementovereenkomst aangaat met de vennootschap waarvan hij de (meeste) aandelen houdt en daarvoor een vergoeding bedingt, zoals de dga uit het arrest van 26 april 2002, ondernemer is. De jurisprudentie van het HvJ inzake de fiscale positie van holdingvennootschappen

(4)leidt mijns inziens tot die conclusie. Ik zie althans niet in waarom een rechtspersoon die aandelen houdt en zich (onder bezwarende titel, namelijk via de managementovereenkomst) moeit met de werkmaatschappij, anders zou moeten worden behandeld dan de natuurlijke persoon die aandelen houdt en een managementovereenkomst met de vennootschap waarvan hij de aandelen houdt, heeft gesloten. Met de beslissing dat de managementfee-ontvangende dga ondernemer is, was zaak 35775 beslecht geweest. Kennelijk heeft de Hoge Raad echter een punt willen maken en - zich gesteund gevoeld door het arrest Asscher

(5)van het HvJ - de beslissing willen oprekken tot alle dga's, ook die in dienstbetrekking staan met hun bv. Dat is uiteindelijk dus niet zo handig gebleken.

(6)2.6 Het arrest van 26 april 2002 werd in de Nederlandse praktijk - uiteraard - nagevolgd. Naar aanleiding van het arrest publiceerde de staatssecretaris een tweetal besluiten (hierna ook: de oude besluiten)

(7)waarin werd aangegeven dat dga's door de Belastingdienst vanaf 26 april 2002 als ondernemer zouden worden beschouwd en, in voorkomende gevallen, met de vennootschap(pen) waarvan zij de meerderheid van de aandelen hielden, als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet zouden worden aangemerkt. Getuige de zaken waarvoor deze bijlage is geschreven gebeurde dat ook. 2.7 Toen kwam Van der Steen. 2.8 Van der Steen was dga. Maar anders dan de dga uit het arrest van 26 april 2002, was Van der Steen in dienstbetrekking bij de bv waarvan hij alle aandelen hield en waarvoor (waarvan) hij werkzaamheden verrichtte. De inspecteur had bij beschikking een fiscale eenheid vastgesteld tussen Van der Steen en zijn bv. Die beschikking vocht Van der Steen aan. Hof Amsterdam, aan wie de zaak werd voorgelegd, twijfelde of - zelfs gegeven de zelfstandigheid van de dga

(8)- de prestaties die een dga jegens 'zijn' vennootschap verricht, kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten, mede gelet op het arrest van het HvJ van 23 maart 2006, FCE Bank, C-210/04, BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten.

(9)Dit bracht Hof Amsterdam ertoe het HvJ te verzoeken een prejudiciële uitspraak te doen over de volgende vraag:

(10)"Dient artikel 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat indien een natuurlijk persoon als enige activiteit heeft het feitelijk uitvoeren van alle werkzaamheden die voortvloeien uit de activiteiten van een besloten vennootschap waarvan hijzelf enig bestuurder, enig aandeelhouder en enig "personeelslid" is, deze werkzaamheden geen economische activiteiten zijn omdat zij binnen het kader van het beheer en de vertegenwoordiging van de besloten vennootschap en derhalve niet in het economisch verkeer zijn verricht?" 2.9 In navolging van zijn advocaat-generaal

(11)legde het HvJ de focus van de zaak echter bij de dienstbetrekking

(12), en bij arrest van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 m.nt. Van der Paardt (verder: arrest Van der Steen), verklaarde het voor recht: "Voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (...) is een natuurlijke persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap, waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van genoemde richtlijn." 2.10 Met dit arrest legde het HvJ de bijl aan de wortel van de (sinds 26 april 2002 geldende) Nederlandse leer dat elke dga ondernemer is in de zin van de btw. Het arrest maakt immers duidelijk dat deze leer niet in overeenstemming is met artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn

(13)(thans artikel 11 van de btw-richtlijn

(14)) en daardoor in strijd is met het Unierecht (voorheen: gemeenschapsrecht), in zoverre dat een dga die (slechts) werkzaamheden verricht voor/van de vennootschap met wie hij een arbeidsovereenkomst heeft, geen ondernemer is in de zin van de omzetbelasting. Ik benadruk in dit verband dat uit het arrest Van der Steen mijns inziens niet volgt dat een dga 'qualitate qua' geen ondernemer is. Uit het arrest Van der Steen volgt niet meer dan dat een dga in de omstandigheden als omschreven in de verklaring voor recht, geen belastingplichtige in de zin van de btw is. Dat laat onverlet de mogelijkheid dat zich situaties kunnen voordoen waarin een dga wel ondernemer is. Daarbij zou gedacht kunnen worden aan de managementfee-ontvangende dga, zoals die uit het arrest van 26 april 2002

(15). Ik verken deze mogelijkheid in deze bijlage verder echter niet, nu in de procedures waarvoor ik haar schrijf vaststaat dat de respectievelijke dga's in een vergelijkbare positie verkeren als Van der Steen (ik duid hen hierna ook aan als 'Van der Stenige'-dga's) en derhalve naar de door het HvJ aangelegde maatstaven geen ondernemer zijn. 2.11 Nederland heeft het dus fout gedaan door 'Van der Stenige'-dga's als ondernemer in de zin van de omzetbelasting aan te merken. En aangezien de uitlegging die het HvJ aan een Unierechtelijk voorschrift geeft, in beginsel

(16)de betekenis en de strekking van dat voorschrift geeft zoals dat sinds het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden toegepast,

(17)valt te constateren dat Nederland in ieder geval sinds 26 april 2002 in de fout zat. Die fout bestaat in elk geval daarin dat 'Van der Stenige'-dga's als ondernemer zijn aangemerkt, maar het is mijns inziens niet onmiddellijk evident of deze fout zich Unierechtelijk uitstrekt tot deelname van dergelijke dga's in fiscale eenheden in de zin van de btw. 2.12 Weliswaar verklaart het HvJ in het arrest Van der Steen voor recht, dat voor de toepassing van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (de bepaling inzake de fiscale eenheid)

(18)een dga niet kan worden beschouwd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, daarmee op het eerste gezicht suggererend dat een onderdeel van een fiscale eenheid - afzonderlijk bezien - zelf ondernemer moet zijn, maar bedacht moet worden dat dit antwoord is gegeven in de context van de omstandigheid dat op grond van de Nederlandse wet alleen ondernemers

(19)deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. In de Unierechtelijke bepalingen is een dergelijke eis niet opgenomen. Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn spreekt over juridisch zelfstandige personen die - als aan de verdere voorwaarden voldaan is - samen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Gelet op deze formulering valt niet uit te sluiten dat de richtlijn de mogelijkheid open laat dat ook niet-ondernemers deel uitmaken van een fiscale eenheid. 2.13 In dit verband valt te wijzen op het arrest van het HvJ van 20 juni 1991, Polysar, C-60/90, FED 1991/633 m.nt. Bijl, waarin het HvJ oordeelde dat een zogenoemde zuivere houdstervennootschap geen ondernemer is en dat niet anders wordt als de desbetreffende houdster deel uitmaakt van een wereldwijd concern, maar - althans zo zou punt 15 van het arrest Polysar kunnen worden gelezen - dat een dergelijke houdstervennootschap wel deel zou kunnen uitmaken van een binnenlandse fiscale eenheid.

(20)De reden waarom het HvJ het bestaan van een fiscale eenheid in het geval Polysar uitsluit lijkt namelijk uitsluitend gelegen in het feit dat de Polysar-groep kennelijk geen andere vennootschappen in Nederland had dan de holdingvennootschap die het onderwerp van die procedure was. Ik citeer bedoeld punt 15 (de cursivering is van mijn hand): "Met betrekking tot het tweede gedeelte van de eerste vraag dient te worden opgemerkt, dat de omstandigheid dat een holdingvennootschap deel uitmaakt van een wereldwijd concern, niet afdoet aan haar hoedanigheid als niet-BTW-plichtige, wanneer deze holdingvennootschap haar activiteiten tot louter financiële deelnemingen beperkt. Volgens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn kunnen namelijk personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, enkel te zamen als één belastingplichtige worden beschouwd, wanneer zij op het grondgebied van een en dezelfde Lid-Staat zijn gevestigd." 2.14 De Europese Commissie denkt hier anders over.

(21)In haar mededeling aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009, COM

(2009)325def. inzake de fiscale eenheid (in de mededeling aangeduid als 'btw-groepoptie') geeft zij - in punt 3.3.1 op blz. 5-7 - aan dat de verwijzing naar 'personen' in artikel 11 van de btw-richtlijn haars inziens alleen van toepassing is op de personen die voldoen aan de criteria om als belastingplichtige te worden beschouwd. Reden waarom de Europese Commissie - onder meer tegen Nederland - een inbreukprocedure heeft ingesteld:

(22)anders dan artikel 7, lid 4, van de Wet bepaalt, wordt in Nederland op grond van de resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991/715 namelijk goedgekeurd dat niet-ondernemers (namelijk zuivere houdstervennootschappen) deel uitmaken van een fiscale eenheid. In zoverre is de Nederlandse implementatie van artikel 4, lid 4, tweede alinea van de Zesde richtlijn c.q. van artikel 11 van de btw-richtlijn, in de ogen van de Commissie niet in overeenstemming met het Unierecht. Het HvJ heeft zich over de zaak nog niet uitgesproken. 2.15 Het laatste woord over de mogelijkheid om ook niet-belastingplichtigen toe te laten tot een fiscale eenheid is derhalve nog niet gezegd. Naar de huidige stand van Europese wetgeving valt echter niet uit te sluiten dat Nederland met het in een fiscale eenheid toelaten van niet-ondernemers (dga's) niet in strijd met Unierechtelijke bepalingen heeft gehandeld. 2.16 Dat neemt niet weg dat de Nederlandse wetgever de implementatie van het optionele artikel 4, lid 4, tweede alinea van de Zesde richtlijn zodanig heeft vormgegeven dat naar de tekst van artikel 7, lid 4, van de Wet, opname van niet-ondernemers in een fiscale eenheid is uitgesloten. In zoverre moet worden geconstateerd dat het arrest Van der Steen tot gevolg heeft dat dga's in Nederland in strijd met Unierechtelijke bepalingen als ondernemer zijn aangemerkt en dat dga's in elk geval op grond van de Nederlandse wettekst ten onrechte in fiscale eenheden met hun vennootschappen zijn opgenomen. 2.17 De vraag is wat daarvan de gevolgen zijn. 3 Ex tunc werking, rechtszekerheid en vertrouwen 3.1 Als hiervoor in punt 2.11 al kort gememoreerd, zijn arresten waarin het HvJ bepalingen van het Unierecht uitlegt, in beginsel niet beperkt in de tijd. Zij zijn declaratoir van aard en verklaren of preciseren hoe de betekening en strekking van het desbetreffende voorschrift moet worden toegepast sinds de inwerkingtreding daarvan. Ik citeer in dit verband punt 35 van het arrest van het HvJ van 12 februari 2008, Kempter, C-2/06, NJ 2008, 278 m.nt. Mok: "(...) Een prejudicieel arrest is met andere woorden louter declaratoir en niet constitutief van aard, zodat het in beginsel tot de datum van inwerkingtreding van het uitgelegde voorschrift terugwerkt (zie in die zin arrest van 19 oktober 1995, Richardson, C-137/94, Jurispr. blz. I-3407, punt 33)." 3.2 De declaratoire werking van de arresten brengt met zich dat zowel de nationale rechter als de nationale bestuursorganen een door het HvJ gegeven uitlegging moet toepassen, ook op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan voor het arrest waarin het HvJ zich over de juiste uitlegging van de desbetreffende bepaling uitliet. Behalve naar het arrest Uudenkaupungin kaupunki waarnaar ik in voormeld punt 2.11 al verwees, valt in dit verband bijvoorbeeld te wijzen op de arresten van 27 maart 1980, Denkavit italiana, 61/79, punt 16, van 6 juli 1995, BP Soupergaz, C-62/93, punt 39 en van 6 maart 2007, Meilicke, C-292/04, V-N 2007/14.3, punt 34 die alle handelen over de toepassing van een latere uitlegging door de rechter en - met betrekking tot de toepassing van een latere uitlegging van Unierechtelijke bepalingen door een bestuurs- of administratief orgaan - de arresten van 13 januari 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, BNB 2004/150 m.nt. Wattel, punt 21 en van 6 oktober 2005, My Travel, C-291/03, V-N 2005/58.23, punten 16 en 17. 3.2.1 Aan het arrest BP Soupergaz ontleen ik de volgende overweging (cursivering MvH): "39 Er zij evenwel aan herinnerd, dat volgens de rechtspraak van het Hof (arrest van 2 februari 1988, zaak 309/85, Barra, Jurispr. 1988, blz. 355, r.o. 11) de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 177 verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van gemeenschapsrecht, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast, zo nodig verklaart en preciseert. Hieruit volgt, dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht." 3.2.2 En uit het arrest Kühne & Heitz citeer (en cursiveer) ik hier de punten 21 en 22: "21 De uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 234 EG verleende bevoegdheid geeft aan een regel van gemeenschapsrecht, verklaart en preciseert, voorzover dat nodig is, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast (...). 22 Hieruit volgt dat een aldus uitgelegde regel van gemeenschapsrecht door een bestuursorgaan in de uitoefening van zijn bevoegdheden ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan vóór het arrest van het Hof waarin uitspraak wordt gedaan over het verzoek om uitlegging." 3.3 Voorgaande wil echter niet zeggen dat de feitelijke terugwerking van de rechtspraak van het HvJ in tijd onbeperkt is. Afgezien van de uitzonderlijke gevallen waarin het HvJ zelf de strekking van een bepaalde uitlegging in tijd beperkt,

(23)heeft in zijn algemeenheid te gelden dat het rechtszekerheidsbeginsel met zich brengt dat niet wordt teruggekomen op een (achteraf foutief gebleken) rechterlijke of administratieve beslissing die kracht van gewijsde heeft. Dat volgt eigenlijk al uit de laatste zinsnede van het in 3.2.1 opgenomen citaat, waarin uitdrukkelijk wordt aangegeven dat de rechter de door het HvJ gegeven uitlegging moet toepassen op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan vóór het arrest werd gewezen indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van het voorschrift voor de rechter kan worden gebracht. 3.3.1 De kracht van gewijsde was expliciet aan de orde in het arrest van het HvJ van 16 maart 2006, Kapferer, C-234/04, AB 2006/191 m.nt. Widdershoven. Daarin overwoog het HvJ ten aanzien van (foutieve) rechterlijke beslissingen

(24): "20 (...) moet worden herinnerd aan het belang, zowel in de communautaire rechtsorde als in de nationale rechtsordes, van het beginsel van kracht van gewijsde. Om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, is het van belang dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of nadat de beroepstermijnen zijn verstreken, niet meer opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld." 3.3.2 Hierbij zij opgemerkt dat er in de jurisprudentie van het HvJ ook voorbeelden zijn van arresten waarin het HvJ oordeelt dat het gezag van gewijsde in bepaalde specifieke situaties doorbroken kan worden. Genoemd kunnen worden de arresten van 18 juli 2007, Lucchini, C-119/05, AB 2007, 362 m.nt. Ortlep, van 3 september 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, AB 2009, 335 m.nt. Widdershoven en van 6 oktober 2009, Asturcom, C-40/08, AB 2009, 357 m. nt. Widdershoven. J.A.R. van Eijsden, bespreekt in zijn artikel Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief, WFR 2010/6 deze arresten. Kortheidshalve verwijs ik daarnaar 3.3.3 Onlangs (arrest van 24 juni 2011, nr. 09/05120, LJN BM9272, V-N 2011/32.7) bevestigde de Hoge Raad de kracht van gewijsde van arresten van de Hoge Raad: "3.2.2. Voorts brengt het unierecht niet mee dat een nationale rechter, ook niet een in laatste aanleg rechtsprekende rechterlijke instantie, een onherroepelijke beslissing dient te heroverwegen vanwege een later gewezen arrest van het Hof van Justitie op de grond dat sprake is van een uitleg van een rechtsnorm die niet bekend was ten tijde van het nemen van die beslissing en, was dat arrest van het Hof van Justitie bij die rechter bekend geweest, tot een andere beslissing zou hebben kunnen leiden. Het Hof van Justitie heeft meermalen overwogen dat, om zowel de stabiliteit van het recht en van de rechtsbetrekkingen als een goede rechtspleging te garanderen, het van belang is dat rechterlijke beslissingen die definitief zijn geworden nadat de beschikbare beroepsmogelijkheden zijn uitgeput of na afloop van de voor deze beroepen voorziene termijnen, niet meer opnieuw in geding kunnen worden gebracht en dat dit belang van het beginsel van de eerbiediging van het gezag van gewijsde niet kan worden betwist (vgl. HvJ 1 juni 1999, Eco Swiss China Time Ltd, C-126/97, punten 46 en 47, 30 september 2003, G. Köbler, C-224/01, BNB 2004/151, punt 38, 13 januari 2004, Kühne & Heitz NV, C-453/00, BNB 2004/150, punt 24, en 16 maart 2006, Rosmarie Kapferer v Schlank & Schick GmbH, C-234/04, punt 24)." 3.3.4 Met betrekking tot foutieve besluiten van de administratie had het HvJ al eerder, in het meergenoemde arrest Kühne & Heitz, beslist dat het Unierecht niet vereist dat een bestuursorgaan terugkomt op een definitief geworden (achteraf bezien onjuist) besluit

(25): "

1. Er zij aan herinnerd, dat de rechtszekerheid tot de in het gemeenschapsrecht erkende algemene beginselen behoort. Dat een besluit van een bestuursorgaan definitief wordt na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot die zekerheid. Bijgevolg vereist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen op een besluit dat aldus definitief is geworden." 3.4 Voorgaande brengt met zich dat onjuist gebleken besluiten, uitspraken en arresten, die kracht van gewijsde hebben, ondanks de terugwerking van de rechtspraak van het HvJ niet behoeven te worden teruggedraaid. Met latere rechtspraak van het HvJ dient - afgezien van de in het arrest Kühne en Heitz genoemde omstandigheden waaronder een bestuursorgaan toch moet terugkomen op zijn beslissing (zie de voetnoot bij punt 3.3.4) - alleen rekening te worden gehouden bij de beslissing over nog niet onherroepelijk vaststaande beslissingen. 3.5 In een wat concretere context - namelijk een fiscale en niet zozeer een algemeen Europeesrechtelijke - dan die van de in onderdeel 3.3 vermelde rechtspraak, had het HvJ - oordelend op het grensvlak van rechtszekerheid en vertrouwen - zich al uitgelaten over de (on)mogelijkheid voor de belastingautoriteiten om terug te komen op een eerdere beslissing. Ik doel hier op de arresten waarin het HvJ heeft beslist dat in beginsel niet wordt teruggekomen op 'erkenning' van de status van ondernemer door de belastingautoriteiten. 3.5.1 Ik vermeld in dit verband in de eerste plaats het arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz.
2. Daarin overwoog het HvJ dat indien de belastingadministratie een vennootschap heeft erkend als ondernemer die kenbaar heeft gemaakt economische belaste handelingen te zullen verrichten, maar nooit operationeel is geworden, de hoedanigheid van btw-belastingplichtige niet kan worden ontnomen, behoudens fraude of misbruik.

(26)Ik citeer in dit verband punten 21-24 van voormeld arrest: "21 Zoals de Commissie opmerkt, staat het beginsel van de rechtszekerheid namelijk eraan in de weg, dat de rechten en de verplichtingen van de belastingplichtigen afhangen van feiten, omstandigheden of gebeurtenissen die zich na de vaststelling van deze rechten en verplichtingen door de belastingadministratie hebben voorgedaan. Daaruit volgt, dat vanaf het moment waarop laatstgenoemde op basis van de haar door een onderneming verstrekte gegevens heeft aanvaard dat deze onderneming de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verleend, aan de betrokken onderneming dit statuut in beginsel nadien niet meer met terugwerkende kracht kan worden ontnomen op grond dat bepaalde gebeurtenissen zich al dan niet hebben voorgedaan. 22 Een andere uitlegging van de richtlijn zou overigens in strijd zijn met het beginsel van de neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de onderneming. Zij zou bij de fiscale behandeling van identieke investeringsactiviteiten tot ongerechtvaardigde verschillen kunnen leiden tussen, enerzijds, ondernemingen die reeds belastbare handelingen hebben verricht, en, anderzijds, ondernemingen die door middel van investeringen proberen een aanvang te maken met activiteiten die belastbare handelingen zullen opleveren. Ook zouden willekeurige verschillen ontstaan tussen laatstbedoelde ondernemingen onderling, voor zover de definitieve aanvaarding van de aftrek zou afhangen van de vraag, of deze investeringen al dan niet tot belaste handelingen leiden. 23 Ten slotte zij daaraan toegevoegd dat, zoals het Hof in voormeld arrest Rompelman (r.o. 24) heeft vastgesteld, degene die om aftrek van de BTW verzoekt, dient aan te tonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan, en dat artikel 4 zich niet ertegen verzet dat de belastingadministratie verlangt dat het kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die aanleiding geven tot belastbare handelingen, door objectieve gegevens wordt ondersteund. 24 Dienaangaande zij mét de Commissie beklemtoond, dat de hoedanigheid van belastingplichtige slechts definitief wordt verworven, indien de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met de beoogde economische activiteiten, door de belanghebbende te goeder trouw is afgelegd. In geval van fraude of misbruik, bij voorbeeld wanneer de betrokkene heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen, kan de belastingadministratie met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is verleend." 3.5.2 En in zijn arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, V-N 2000/43.17, overwoog het HvJ (met cursivering van mijn hand): "38 Het ontstaan van het recht op aftrek van de ter zake van de eerste investeringsuitgaven voldane BTW is dus geenszins afhankelijk van een formele erkenning van de hoedanigheid van belastingplichtige door de belastingadministratie. Die erkenning heeft alleen tot gevolg, dat die hoedanigheid, zodra zij eenmaal erkend is, gevallen van fraude of misbruik daargelaten, niet meer met terugwerkende kracht aan de belastingplichtige kan worden ontnomen zonder dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel worden geschonden." 3.6 Haalde het HvJ in vorenvermelde arresten nog vooral het rechtszekerheidsbeginsel van stal bij de beoordeling van (het voortduren van) de hoedanigheid van belastingplichtige, ook het vertrouwensbeginsel staat mijns inziens aan feitelijke terugwerking van een arrest van het HvJ in de weg. Wat betreft de bescherming van door de autoriteiten gewekt vertrouwen op het gebied van de btw verwijs ik naar het arrest van het HvJ van 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 tot en met C-183/04, V-N 2006/49.19. Daarin was onder meer de vraag aan de orde of een besluit van de nationale belastingdienst bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kan doen ontstaan, zelfs als het besluit onwettig is. Het HvJ overwoog (met cursivering van mijn hand): "31 Volgens vaste rechtspraak van het Hof maken het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel deel uit van de communautaire rechtsorde. (...) Hieruit volgt dat de nationale instanties het vertrouwensbeginsel jegens de marktdeelnemers in acht moeten nemen. 32 Met betrekking tot het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen van de begunstigde van een gunstige handeling, moet in de eerste plaats worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt (...). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is. (...) 35 In dit verband staat het aan de nationale rechter om te onderzoeken of Elmeka, (...) redelijkerwijze kon aannemen dat de belastingdienst van Piraeus bevoegd was om zich uit te spreken over de toepassing van de vrijstelling van haar activiteiten. 36 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat in het kader van het gemeenschappelijke stelsel van btw de nationale belastingdiensten het vertrouwensbeginsel in acht moeten nemen. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in de omstandigheden van de hoofdgedingen de belastingplichtige redelijkerwijze kon aannemen dat de betrokken beschikking door een bevoegde instantie was gegeven." 3.7 De in het arrest Elmeka door het HvJ geformuleerde criteria voor de honorering van vertrouwen komt aardig overeen met hetgeen in Nederland vaste leer is inzake het vertrouwensbeginsel: hebben de handelingen van de nationale instanties in redelijkheid vertrouwen kunnen wekken en waren die instanties bevoegd om de 'vertrouwenwekkende' beslissing te geven.

(27)3.8 In Nederland is toepassing van het vertrouwensbeginsel onbetwist. Het is - voor zover in casu van belang - vaste leer dat behalve toezeggingen van de inspecteur, ook beleidsbesluiten bij belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen wekken dat gehandeld zal worden conform het gestelde in het desbetreffende besluit. Ik wijs in dit verband op de 'sleutelarresten' van de Hoge Raad hierover van 12 april 1978, nrs. 18452, 18464 en 18495, BNB 1978/135-137 m.nt. Tuk (ook wel aangeduid als 'doorbraakarresten'). Daarbij vormen - zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 1990, nr. 25668, BNB 1990/194 m.nt. Den Boer - beleidsbesluiten recht en kan daarop in rechte een beroep worden gedaan. 3.9 Beleidsbesluiten als vorenbedoeld zijn er ook ten aanzien van de fiscale positie van de dga. Ik wijs in dit verband allereerst (en chronologisch) naar de twee in 2.6 vermelde 'oude' besluiten, die de staatssecretaris naar aanleiding van het (achteraf bezien onjuiste) arrest van 26 april 2002 heeft gepubliceerd. Daarin wordt toegelicht wat de gevolgen voor de heffing van omzetbelasting zijn voor dga's. Tot de in deze besluiten omschreven gevolgen behoort opname van de dga in een fiscale eenheid met 'zijn' vennootschap.

(28)Daarna(ast) is er uiteraard het verderop in deze bijlage te bespreken besluit van 21 december 2007, nr. CPP2007/3160

(29)waarin de staatssecretaris de gevolgen die het arrest Van der Steen zijns inziens heeft voor de fiscale positie van de dga en de fiscale eenheid waarvan hij deel uitmaakt(e) uiteenzet en waarin de beide oude besluiten worden ingetrokken (hierna: het besluit). 3.10 Gezien het voorgaande meen ik dat belanghebbende dga's c.q. fiscale eenheden zich niet alleen op de 'INZO-jurisprudentie' (vgl. punten 3.5.

1. en 3.5.2) van het HvJ inzake eenmaal vastgesteld ondernemerschap kunnen beroepen, maar ook op de vorenbedoelde besluiten van 24 juli 2002 en 17 oktober 2002 om de terugwerkende kracht van arrest Van der Steen te stuiten in gevallen waarin beschikkingen of (naheffings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan. In gevallen waarin aanslagen of beschikkingen onherroepelijk vaststaan (ik kom daarop terug), belemmert de kracht van gewijsde in principe de terugwerkende kracht. 3.11 4 'Omslagpunt': terugwerkende kracht van het besluit van 21 december 2007? 4.1 Als vermeld in punt 3.9 heeft de staatssecretaris naar aanleiding van het arrest Van der Steen bij besluit uiteengezet wat - zijns inziens - de gevolgen zijn van het arrest Van der Steen. Het besluit is gedagtekend 21 december 2007 en is op 2 januari 2008 in de Staatscourant gepubliceerd (Stcrt. 2008, 1). Heel kort gezegd - verderop in deze bijlage komen diverse aspecten van het besluit nog aan de orde - geeft de staatssecretaris in het besluit aan, dat uit het arrest Van der Steen volgt dat de dga geen ondernemer (meer) is voor zijn in loondienst van zijn bv verrichte werkzaamheden, dat de dga tussen 26 april 2002 en 18 oktober 2007 (toch) als ondernemer wordt aangemerkt als hij als zodanig heeft gehandeld, dat dga's in verband met de beëindiging van hun ondernemerschap op 18 oktober 2007 uit de fiscale eenheid treden en dat op die datum goederen waarvoor eerder recht op aftrek is ontstaan, geacht worden te zijn geleverd in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Wet (indien de fiscale eenheid bestond uit dga en één werkmaatschappij), dan wel in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet (indien de fiscale eenheid uit meer vennootschappen bestaat en zich goederen in het vermogen van de dga bevinden waarvoor eerder aftrek is genoten). 4.2 Wat betreft de ingangsdatum is in het besluit het volgende opgenomen: "Dit besluit treedt in werking op 18 oktober
2. De beleidsbesluiten van 24 juli 2002 (...) en van 17 oktober 2002 (...) hebben met ingang van 18 oktober hun belang verloren en worden ingetrokken. Deze beleidsbesluiten geven de gevolgen weer van het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002 (...) en bevatten dus geen zelfstandig interpretatief beleid over het ondernemerschap van de DGA en zijn dus in zoverre vanaf 18 oktober 2007 achterhaald. (...)" 4.3 Gezien het feit dat het besluit op 21 december 2007 is vastgesteld - en pas op 2 januari 2008 is gepubliceerd - moeten we constateren dat de staatssecretaris de oude besluiten met terugwerkende kracht tot het arrest Van der Steen intrekt. 4.4 Terugwerkende kracht is altijd een heikel punt waar het gaat om wetgeving. Uitgangspunt in de Europese jurisprudentie is dat terugwerkende kracht van (belasting)regelgeving uit den boze is, tenzij noodzakelijk, en dan alleen indien het vertrouwen van de betrokkenen in acht wordt genomen. 4.4.1 Ik citeer uit het arrest van het HvJ van 29 april 2004, Leusden en Holin Groep, gevoegde zaken C-487/01 en C-7/02, BNB 2004/260 m.nt. Van Zadelhoff (cursivering van mijn hand): "59 Het is vaste rechtspraak van het Hof dat, ofschoon het rechtszekerheidsbeginsel zich er in het algemeen tegen verzet dat een gemeenschapsbesluit reeds vóór de publicatie ervan van kracht is, hiervan bij wijze van uitzondering kan worden afgeweken indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen. Deze rechtspraak geldt ook wanneer de terugwerkende kracht niet uitdrukkelijk in het besluit zelf is voorzien, doch uit de inhoud ervan voortvloeit (arrest van 11 juli 1991, Crispoltoni, C-368/89, Jurispr. blz. I-3695, punt 17). 60 Wat de nationale regelingen van de lidstaten op het gebied van de BTW betreft, heeft het Hof meer in het bijzonder geoordeeld dat de hoedanigheid van belastingplichtige, zodra zij eenmaal erkend is, gevallen van fraude of misbruik daargelaten, niet met terugwerkende kracht aan de belastingplichtige kan worden ontnomen zonder dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel worden geschonden, omdat dit deze belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht op BTW-aftrek over door hem gemaakte investeringskosten zou ontnemen (zie in die zin arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punten 34-38)." 4.4.2 In dezelfde zin oordeelde het HvJ in zijn arrest van 26 april 2005, Stichting Goed Wonen II, C-376/02, BNB 2008/36 m.nt. Bijl, daarbij benadrukkend dat met het 'te bereiken doel' uit het arrest Leusden en Holin een doel van 'algemeen belang' is bedoeld (cursivering MvH met uitzondering van de cursivering van 'Recueil des arrêts et décisions' die van het HvJ is): "33 Ofschoon het rechtszekerheidsbeginsel zich er in het algemeen tegen verzet dat een gemeenschapsbesluit reeds vóór de publicatie ervan van kracht is, kan hiervan bij wijze van uitzondering worden afgeweken indien dit voor een doel van algemeen belang noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen (zie in die zin arrest van 11 juli 1991, Crispoltoni, C-368/89, Jurispr. blz. I-3695, punt 17, en arrest Gemeente Leusden en Holin Groep, reeds aangehaald, punt 59; zie tevens EHRM, arrest van 23 oktober 1997, National & Provincial Building Society/Verenigd Koninkrijk, Recueil des arrêts et décisions, 1997-VII, § 80). 34 Hetzelfde beginsel moet door de nationale wetgever worden nageleefd wanneer hij een regeling vaststelt die onder het gemeenschapsrecht valt." Ten aanzien van het criterium dat het vertrouwen van de betrokkenen in acht moet worden genomen, overwoog het HvJ voorts - met mijn cursivering: "43 Daar het in casu om een nationale regeling gaat, moet voor de concrete beoordeling of het gewettigd vertrouwen van de met deze regeling beoogde marktdeelnemers naar behoren in acht is genomen, rekening worden gehouden met de informatiemethoden die normaliter worden gebruikt in de lidstaat die deze regeling heeft vastgesteld, en met de omstandigheden van het concrete geval. (...) 45 Het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel verzetten zich er niet tegen dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de BTW-last worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogt te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien, (...) de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft."

(30)4.5 Hoewel we in casu niet te maken hebben met wetgeving waaraan terugwerkende kracht wordt gegeven, maar met beleid, zie ik niet in waarom voor beleidsregels iets anders zou moeten gelden.

(31)Zie ik het goed, dan huldigt ook de Hoge Raad dit uitgangspunt. Ik wijs in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, nr. 29632, BNB 1994/296 m.nt. Brunt: "3.5. Als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is ingetrokken of gewijzigd. De als voormeld in de Resolutie van 4 oktober 1991 opgegeven redenen welke in de weg staan aan toepassing van de Resolutie van 13 mei 1985 op inkomsten die na 1 januari 1990 zijn nabetaald, vormen onvoldoende grond om voor wat betreft deze resolutie van die regel af te wijken aldus dat ook zonder dat de Staatssecretaris van Financiën tijdig - dat is vóór 1 januari 1990 - had kenbaar gemaakt dat de Resolutie van 13 mei 1985 vanaf 1 januari 1990 niet meer zou gelden belastingplichtigen niet langer op toepassing daarvan mochten rekenen. Voor zodanige afwijking van voormelde regel zou plaats kunnen zijn als sedert 1 januari 1990 de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen niet alleen gecombineerd zouden worden geheven maar ook in het geheven bedrag de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen niet als afzonderlijke componenten zouden zijn te onderkennen. Dit laatste doet zich evenwel niet voor, zoals ook blijkt uit de in 3.1 vermelde, aan de resultatennota ontleende gegevens." 4.6 Ten aanzien van beleidsbesluiten speelt niet alleen dat terugwerkende kracht in beginsel niet aan de orde is, maar ook of met een onmiddellijke inwerkingtreding het vertrouwen van belastingplichtigen in voldoende mate is beschermd. Daarbij speelt een rol of een besluit tijdig is gepubliceerd

(32)en of voldoende rekening is gehouden met een overgangssituatie.

(33)Is dat niet het geval, dan kan een overgangsregeling geboden zijn. Ik citeer in dit verband uit het arrest van de Hoge Raad van 2 september 1992, nr. 27855, LJN ZC5047, BNB 1993/2 m.nt. Simons

(34): "3.

1. Indien de Inspecteur bij een belastingplichtige het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat deze ter zake van bepaalde door hem te verrichten prestaties geen omzetbelasting verschuldigd zal zijn, is de Inspecteur bij wijziging van zijn standpunt gehouden het gewekte vertrouwen te honoreren voor zolang en voor zover het de belastingplichtige, ingevolge door hem reeds gesloten overeenkomsten, redelijkerwijs niet mogelijk is de belasting alsnog aan zijn afnemers in rekening te brengen. Bij de beoordeling of laatstbedoelde situatie zich voordoet, komt met name betekenis toe aan de vraag of de termijn gedurende welke de leverancier of dienstverrichter aan de overeengekomen prijs gebonden is, als gebruikelijk kan worden aangemerkt en of te dezer zake een mogelijkheid tot wijziging van desbetreffende overeenkomst bestaat." 4.7 Gezien de laatste volzin van de in 4.2 geciteerde passage van het besluit speelde voor de staatssecretaris bij de keuze om het besluit met terugwerkende kracht tot 18 oktober 2007 te laten werken, kennelijk een rol dat de oude besluiten 'geen zelfstandig interpretatief beleid' bevatten, maar (blijkbaar) slechts weergaven wat rechtens was naar aanleiding van het arrest van 26 april
2. Afgezien van het antwoord op de vraag of dit een (doorslaggevende) factor mag zijn bij de beantwoording van de vraag of beleid met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken

(35), meen ik dat deze stellingname niet helemaal juist is. Aan de vaststelling in de oude besluiten dat de dga na het arrest van 26 april 2002 ondernemer was valt inderdaad weinig interpretatiefs te onderkennen, maar de besluiten geven méér dan alleen maar de gevolgen van dat arrest. Ik denk in het bijzonder aan de in het besluit van 24 juli 2002 vervatte interpretatie dat het bedrag dat uitsluitend op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting als loon wordt aangemerkt buiten de heffing mag blijven en de goedkeuring dat in bepaalde situaties waarin geen fiscale eenheid bestaat, toch wordt gehandeld als ware er sprake van een fiscale eenheid. 4.8 Wat betreft criteria die een rol spelen bij het toestaan van terugwerkende kracht in wetgeving, te weten de noodzaak en de bescherming van de betrokkenen - die voor wetgeving zijn geformuleerd, maar die ik hier doortrek naar beleid: ik zie de noodzaak van terugwerkende kracht niet in. Gesteld noch gebleken is dat terugwerkende kracht van het besluit bijvoorbeeld voorkomt dat misbruik

(36)wordt gemaakt van een voortdurend ondernemerschap van de dga, of dat er andere dwingende redenen zijn om aan het besluit terugwerkende kracht te verlenen. Nimmer is ook aangekondigd dat er een wijziging van het beleid in de pijplijn zat, en hoewel niet te ontkennen valt dat het in de praktijk wel duidelijk zal zijn geweest dat het arrest Van der Steen gevolgen zou hebben voor de fiscale positie van de dga, had mijns inziens niet zonder meer bevroed kunnen worden dat het ontbreken van ondernemerschap - met terugwerkende kracht - ook verbreking van fiscale eenheden met zich zou brengen. Te meer daar in weerwil van de wettekst ook holdingmaatschappijen - die uiteindelijk in een niet heel andere positie verkeren dan dga's - bij wijze van goedkeuring al sinds jaar en dag in fiscale eenheden worden toegelaten. Ik doel op het in deze bijlage al meer genoemde resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347, V-N 1991/

1. 4.9 Ook het arrest Van der Steen an sich noopte niet tot een inwerkingtreding van het besluit per de datum van dat arrest. Weliswaar wordt met de intrekking van de oude besluiten onjuiste implementatie van het Unierecht ongedaan gemaakt, maar die ongedaanmaking betreft primair het ondernemerschap van de dga, en niet zozeer diens opname in de fiscale eenheid. Als eerder opgemerkt lijkt de Europese wetgeving tot op heden niet uit te sluiten dat niet-ondernemers deel uitmaken van een fiscale eenheid. Dat zou weliswaar kunnen veranderen met een - ex tunc werkend - arrest van het HvJ, maar zover zijn we nog niet. Op 18 oktober 2007, noch op 21 december 2007, noopte het Unierecht tot het uit de fiscale eenheid weren van dga's (of andere niet-ondernemers). 4.10 Al met al meen ik dan ook dat de staatssecretaris ten onrechte aan het besluit terugwerkende kracht heeft verleend. Ik meen dat de gevolgen van het besluit eerst van toepassing kunnen worden op het tijdstip van de bekendmaking daarvan. Dat is 2 januari
2. 4.11 In de literatuur is ook naar voren gebracht dat inwerkingtreding van het besluit per 18 oktober 2007 niet juist is. 4.11.1 Ik citeer in dit kader P.D. Vettenburg, De btw-plicht van de dga herzien, ftV 2008/19, die overigens 21 december 2007 primair als ingangsdatum ziet: "De vraag is dan ook of het besluit al vanaf 18 oktober 2007 kan werken. Immers, de besluiten uit 2002, die nu zijn ingetrokken, waren in de periode van 18 oktober 2007 tot, in ieder geval, 21 december 2007 nog niet ingetrokken en daar moet men als belastingplichtige dan ook op kunnen vertrouwen. Zeker nu de intrekking van de besluiten ook nog niet was aangekondigd, kan naar mijn mening gesteld worden dat het besluit niet eerder werking kan hebben dan vanaf datum besluit. Wellicht dat zelfs verdedigd kan worden dat de besluiten pas zijn ingetrokken bij publicatie en dus pas op 2 januari
3. Gelet op de impact die het besluit op diverse dga's kan hebben, was het netter geweest het besluit van 21 december enige dagen eerder te publiceren en de ingangsdatum op 1 januari 2008 vast te stellen." 4.11.2 Ook bij B. Butzelaar, Is de art. 3,3,c van toepassing bij de 'Van der Steen-dga'er?, Btw-bulletin 2008, nr. 3 [19] vinden we dit standpunt: "(...) De staatssecretaris legt het Van der Steen-arrest zo uit dat de dga met ingang van 18 oktober 2007 niet langer ondernemer is. De dga is zogezegd zijn 'ondernemersjas' ineens verloren. (...) Hierbij speelt ook nog mee in hoeverre het standpunt van de staatssecretaris stand zal houden dat het ondernemerschap reeds op 18 oktober 2007 is beëindigd, terwijl hij dit standpunt eerst op 2 januari 2008 in een besluit naar buiten heeft gebracht. Nu een besluit pas in werking treedt nadat het bekend is gemaakt, zal het niet eenvoudig voor de belastingdienst/staatssecretaris zijn om iets in te brengen tegen de stelling dat een dga pas per 2 januari 2008 geen ondernemer meer is omdat op dat moment pas de oude besluiten zijn ingetrokken. Als er al een 3, 3, c-levering plaatsvindt, dan toch niet eerder dan op 2 januari 2008." 4.12 Zoals uit 4.10 moge blijken, onderschrijf ik de opvatting van Butzelaar. 4.13 Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens belanghebbende dga's c.q. fiscale eenheden zich tot 2 januari 2008 kunnen beroepen op de oude besluiten. Dat betekent dat zij, indien zij zich op de oude besluiten beroepen geacht moeten worden tot en met 1 januari 2008 ondernemer te zijn c.q. tot en met die datum een fiscale eenheid met hun vennootschap te (kunnen) vormen. Om het anders te zeggen, mijns inziens is de fiscus gehouden om de oude besluiten te eerbiedigen tot en met in elk geval 1 januari
4. Wat betekent dat? 4.14 In de eerste plaats volgt uit de conclusie dat het 'omslagpunt' waarop fiscale eenheden wegens niet-ondernemerschap van de dga worden verbroken, op 2 januari 2008 moet worden gesteld en dat de aftrek van voorbelasting op door de fiscale eenheid tot die datum gedane investeringen gehandhaafd blijft. Indien - zoals in de voorliggende zaken - de dga van een bedrijfsmiddel van de fiscale eenheid voor privédoeleinden gebruik maakt, lijkt de handhaving van de fiscale eenheid tot en met ultimo 2007 echter ook te betekenen dat de fiscale eenheid ter zake van dat privégebruik vanaf 1 januari 2007 (of zoveel later als het bedrijfsgoed (op)geleverd wordt) omzetbelasting verschuldigd is op de voet van artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet.

(37)4.15 Op grond van deze bepaling wordt als belastbaar feit aangemerkt het gebruiken van een tot een bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden indien voor het goed recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan.

(38)Artikel 4, lid 2, aanhef en onderdeel a, is per 1 januari 2007 in de Wet opgenomen in het kader van het 'richtlijnproof' maken van de Wet, die - naar volgde uit het arrest van het HvJ van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff - ten onrechte niet bleek te voorzien in een correctiemogelijkheid ter zake van privégebruik aan de 'heffingskant' van de btw. 4.16 In geen van de voorliggende zaken is een eventuele heffing wegens privégebruik onderdeel van het geschil. Ik zie dan ook af van een meeromvattende bespreking van de bepaling. 5 Geen beroep op besluiten 5.1 In onderdeel 4 ging ik er min of meer impliciet van uit dat belastingplichtigen zich al dan niet uitdrukkelijk met een beroep op de oude besluiten als ondernemer c.q. fiscale eenheid afficheerden. Belastingplichtigen hóeven echter geen beroep te doen op hetgeen in een besluit is gesteld. We zien dat ook in de onderhavige procedures, althans in die met de zaaknummers 10/02318 en 10/04489.

(39)De betrokkenen in die zaken beroepen zich (juist) niet op de oude besluiten. Opgekomen wordt slechts tegen de afrekening die volgens het besluit moet plaatsvinden bij gelegenheid van het verbreken van fiscale eenheden. Daar is op zich niets mis mee: een belastingplichtige hoeft zich niet te beroepen op beleidsregels. De vraag is echter wat de gevolgen zijn. In de literatuur - waar overigens slechts door een enkeling wordt gerept over de oude besluiten en hun effect - wordt vrij algemeen aangenomen dat een dga in beginsel met succes kan stellen dat hij nimmer ondernemer is geweest. Ik citeer: 5.1.1 P.D. Vettenburg, De btw-plicht van de dga herzien, ftV 2008/19: "De staatssecretaris geeft aan dat het arrest in beginsel terugwerkende kracht heeft, maar beperkt deze terugwerkende kracht op grond van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel tot datum arrest. Deze beperking lijkt mij onjuist. Indien namelijk een dga, als in het arrest Van der Steen, er baat bij kan hebben om nimmer als ondernemer te kwalificeren, ook niet in de periode 26 april 2002 tot 18 oktober 2007, dan moet hij toch op het communautaire recht, zoals dat in het arrest door het HvJ is uitgelegd, kunnen vertrouwen." 5.1.2 J.J.M. Lamers, Dga-besluit en terugwerkende kracht, Btw-bulletin 2008, nr. 3 [21], betoogt dat de dga nooit ondernemer is geweest: "Een arrest van het HvJ EG, dat ingevolge een verzoek om een prejudiciële beslissing wordt gewezen, bedoelt gevolgen te hebben voor de rechtsverhoudingen die vóór het wijzen ervan zijn ontstaan, zie het arrest HvJ 13 januari 2004 zaak C-453/00, Kühne & Heitz. Daaruit volgt dat een aldus uitgelegd voorschrift van gemeenschapsrecht door een administratief orgaan zelfs moet worden toegepast op rechtsverhoudingen die zijn ontstaan en gevormd vóór het arrest van het HvJ EG waarbij de prejudiciële vraag wordt beantwoord (zie HvJ 6 oktober 2005 zaak C-291/03, My Travel). Dit betekent dat op grond van het arrest Van der Steen een dga geacht wordt nooit ondernemer te zijn geweest voor de btw. (...) Hoewel geen ondernemer voor de btw volgens het arrest Van der Steen, kan een dga in Nederland wel als ondernemer worden aangemerkt met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002. De terugwerkende kracht van het arrest Van der Steen wordt in dit geval gestuit door het rechtszekerheidsbeginsel. Een dga kan aan het arrest van de Hoge Raad het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat hij kan worden aangemerkt als ondernemer voor de btw. De staatssecretaris erkent dit en meent dat er daarom op het verleden van vóór 18 oktober 2007 niet kan worden teruggekomen. De staatssecretaris miskent echter het feit dat een dga op grond van jurisprudentie van het HvJ EG nooit ondernemer is geweest en dat er in het geheel geen mogelijkheid voor de door hem voorziene heffingen bestaat." 5.1.3 L.L.C. Blom, Btw en de dga: komt het antwoord uit Luxemburg?, WFR 2008/255, betoogt (exclusief voetnoten): "De staatssecretaris merkt in zijn besluit op dat het arrest-Van der Steen van het HvJ EG terugwerkende kracht heeft. Dit standpunt kan men mede ontlenen aan het arrest van het HvJ EG in de zaak-My Travel. Het HvJ EG overweegt in dit arrest dat "wanneer het hof in het kader van de hem bij art. 234 EG verleende bevoegdheid een bepaling van gemeenschapsrecht uitlegt, het de betekenis en de strekking van deze bepaling zoals zij sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan had moeten worden verstaan en toegepast, preciseert. Dit is slechts anders indien het hof in zijn arrest, bij uitzondering, de strekking van deze uitlegging in de tijd beperkt". In de zaak-Van der Steen vermeldt het HvJ EG niet dat de strekking van dit arrest in de tijd is beperkt. Ik concludeer dan ook dat de dga met een arbeidsovereenkomst nooit btw-ondernemer kan zijn geweest." 5.1.4 Ook C.J. Hummel, De dga herboren, NTFRB 2008-12, betoogt dat de dga nooit ondernemer is geweest: "De dga is naar mijn mening, anders dan de staatssecretaris veronderstelt, nooit ondernemer geweest. Als mijn mening juist is, dan heeft de dga op geen enkel moment in de hoedanigheid van ondernemer goederen onder zich gehad (...)" 5.1.5 E.H.A.M. Thijssen, De andere kijk op de zaak, BtwBrief 2008, nr. 3 [10], meent: "Aangenomen zal moeten worden dat in beginsel een DGA nimmer ondernemer in de zin van de Wet OB is geweest, uiteraard voor zover deze niet op andere gronden als ondernemer dient te worden aangemerkt. Echter, gelet op het feit dat de Hoge Raad op 26 april 2002 een volledig tegengestelde uitspraak deed, zou dit toch nog wel eens iets 'genuanceerder' kunnen liggen. In het arrest Kühne en Heitz heeft het HvJ EG namelijk aangegeven onder welke omstandigheden door belanghebbenden om heroverweging van definitief geworden besluiten van een bestuursorgaan kan worden verzocht, met andere woorden: onder welke voorwaarden het btw-ondernemerschap mogelijk alsnog aan een heroverweging door de belastingdienst kan worden onderworpen (...)" 5.2 Het lijkt mij dat ('Van der Stenige'-)dga's in beginsel met een beroep op het arrest Van der Steen kunnen stellen dat zij nimmer ondernemer zijn geweest. Als eerder opgemerkt staat het een belastingplichtige vrij om zich niet op een beleidsbesluit te beroepen. Ook denk ik dat de 'INZO-jurisprudentie' niet aan een succesvol beroep op niet-ondernemerschap in de weg hoeft te staan. In de betreffende arresten gaat het er immers primair om of de belastingadministratie mag terugkomen op een eenmaal 'erkende' status van belastingplichtige. Quod non. Ik verwijs naar de in 3.5.1 en 3.5.2 van deze bijlage opgenomen passages uit de arresten INZO en Breitsohl, waaruit blijkt dat een eenmaal erkende status van belastingplichtige niet achteraf - en behoudens fraude of misbruik - aan de desbetreffende (rechts)persoon kan worden ontnomen, hetgeen een actie van de verlenende autoriteit impliceert. Dat laat onverlet dat een (rechts)persoon die als belastingplichtige is erkend, zelf wel degelijk kan stellen dat die erkenning ten onrechte was, omdat zij niet voldoet aan de criteria voor de hoedanigheid van belastingplichtige. 5.3 In zijn algemeenheid moge gezegd worden dat dga's zich niets gelegen hoeven te laten liggen aan de (oude) besluiten en met een beroep op het arrest Van der Steen hun ondernemerschap kunnen ontkennen, in concreto zie ik echter wel wat haken en ogen die het succes van een dergelijk beroep kunnen belemmeren. Die belemmeringen zijn gelegen in de handelwijze van de betrokkenen vóór (de impact van) het arrest Van der Steen, meer specifiek in de beschikking fiscale eenheid en de reactie van de betrokkenen op het als ondernemer c.q. fiscale eenheid aangemerkt zijn. Onderdeel 6 wijd ik aan de zogenoemde 'beschikking fiscale eenheid', in onderdeel 7 ga ik meer in zijn algemeenheid in op de reactie van dga's op hun ondernemerschap en opname in een fiscale eenheid, indien vorenbedoelde beschikking mocht ontbreken. 6 Beschikking fiscale eenheid 6.1 Op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet en artikel 11 van de btw-richtlijn (voorheen artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn) is voor het bestaan van een fiscale eenheid vereist dat de deelnemers in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw zijn verweven (hierna ook aangeduid als de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid). Met het voldoen aan deze materiële voorwaarden is de fiscale eenheid, althans op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet, echter nog geen gegeven. Sinds 1 januari 1989 moet de inspecteur, wettelijk gezien, namelijk eerst een beschikking daartoe hebben afgegeven (hierna aangeduid als: beschikking fiscale eenheid). Voor zover hier van belang luidt artikel 7, lid 4, van de Wet als volgt: "Natuurlijke personen en lichamen (...), die (...) zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden (...) bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. (...)" 6.2 De beschikking fiscale eenheid is destijds ingevoerd in verband met de (per 1 januari 1989) geïntroduceerde aansprakelijkheid van onderdelen van de fiscale eenheid voor de (omzet)belastingschulden van de eenheid (artikel 43 van de Invorderingswet 1990, hierna: IW).

(40)Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat het de bedoeling was dat de beschikking een constitutief karakter zou hebben. Ik citeer uit de memorie van antwoord, Kamerstukken I 1989/90, 29 588, nr. 88b, blz. 15, met betrekking tot de wijziging van de invorderingswet (met mijn cursivering): "De leden van de C.D.A.-fractie vragen een reactie op de stelling in het artikel van mr. R.P.W. Frima in TVVS, nr. 88/12 dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor onderdelen van de fiscale eenheid omzetbelasting ertoe zou kunnen leiden dat rechtspersonen die ongevraagd van zo'n eenheid deel uitmaken, worden meegesleurd in het faillissement van een van hen. Wij merken hierover op dat deze hoofdelijke aansprakelijkheid voor de omzetbelasting is geregeld in het met ingang van 1 januari 1989 aan de Wet op de omzetbelasting 1968 toegevoegde artikel 41i. In de thans voorliggende wetsbepaling is deze aansprakelijkheid uit de Wet op de omzetbelasting overgenomen. Bij de behandeling van de wetswijziging tot invoering van de hoofdelijke aansprakelijkheid is de door Frima gesignaleerde kwestie aan de orde geweest. Wij verwijzen hiervoor naar de desbetreffende stukken (zie met name Handelingen II, 15 september 1988, blz. 5930, mk, en blz. 5932, rk). In dit verband merken wij nog op dat door aanvaarding van het amendement-Vreugdenhil artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 per 1 januari 1989 gewijzigd is in die zin dat voor het bestaan van een fiscale eenheid een constitutieve beschikking van de inspecteur is vereist. Hierdoor is het niet mogelijk dat partijen worden geconfronteerd met een fiscale eenheid en de daaraan verbonden hoofdelijke aansprakelijkheid terwijl zij zich het bestaan van die eenheid niet bewust waren." 6.3 In een drietal arresten heeft de Hoge Raad aan de beschikking fiscale eenheid echter een declaratoire teint gegeven. 6.3.1 In het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38659, LJN AT4477, BNB 2005/230 m.nt. Bijl ging het om een fiscale eenheid die materieel bestond, maar waarvoor enige tijd na de totstandkoming van de eenheid pas een beschikking werd gevraagd. De inspecteur willigde het verzoek van de belanghebbenden om als fiscale eenheid te worden aangemerkt in, doch stelde de ingangsdatum - conform artikel 7, lid 4, van de Wet - op de eerste dag volgende op die waarin de beschikking was afgegeven, in plaats van op de door belanghebbenden gevraagde (veel eerdere) datum. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering): "3.

1. Artikel 7, lid 4, van de Wet schrijft voor dat natuurlijke personen en lichamen die (...) zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt, en wel met ingang van de eerste dag van de maand die volgt op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Met het eerste deel van die bepaling is uitvoering gegeven aan artikel 4, lid 4, tweede volzin, van de Zesde richtlijn. Daarbij is niet beoogd dat het van de wil van de betrokken belastingplichtigen, laat staan van de wil van de inspecteur, zou afhangen of de belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt. Artikel 7, lid 4, van de Wet bepaalt immers dat de inspecteur, indien aan vorenbedoelde voorwaarde is voldaan, de betrokkenen als één belastingplichtige moet aanmerken. Mede tegen de achtergrond van het bepaalde in de Zesde richtlijn, waarin eveneens de nauwe verbondenheid als enig criterium wordt genoemd, moet artikel 7, lid 4, van de Wet derhalve aldus worden uitgelegd dat het tijdstip waarop de belastingplichtigen verzoeken als één ondernemer te worden aangemerkt, niet van belang is voor de bepaling van het ingangstijdstip van dat aanmerken. Hetzelfde moet gelden voor het tijdstip waarop door de inspecteur op een zodanig verzoek wordt beslist. Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, kunnen derhalve zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. Hun kan in een zodanig geval niet worden tegengeworpen dat zij bij een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet door de inspecteur te geven beschikking slechts met ingang van een later tijdstip als één ondernemer kunnen worden aangemerkt. De betekenis van een zodanige beschikking is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis (Toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II, 20 030, 1987/88, nr. 11, blz. 2 en Voorlopig Verslag, Kamerstukken II, 20 030, nr. 5, blz. 5) gelegen in de rechtszekerheid; zij beschermt de belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip waarop deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment waarop de inspecteur zijn standpunt terzake bekend heeft gemaakt." 6.3.2 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 27 januari 2006, nr. 41316, LJN AV0408, BNB 2006/312 m.nt. Van der Paardt ging het om twee ondernemers die voldeden aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid doch die geen verzoek hadden gedaan om afgifte van een beschikking fiscale eenheid. Ook had de inspecteur niet op eigen initiatief zo'n beschikking afgegeven. Aan één van de onderdelen van de (materieel bestaande) fiscale eenheid werd een naheffingsaanslag opgelegd, die de belanghebbende bestreed met de stelling dat zij met haar dochtervennootschap een fiscale eenheid vormde. De Hoge Raad overwoog (met cursivering van mijn hand, met uitzondering van 'BNB'): "4.
2. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 38 659, BNB 2005/230, heeft overwogen, beoogt artikel 7, lid 4, van de Wet niet het van de wil van de betrokken belastingplichtigen of van de inspecteur te laten afhangen of belastingplichtigen, indien aan de voorwaarde van nauwe verbondenheid is voldaan, al dan niet als één ondernemer worden aangemerkt. (...) Belastingplichtigen, die daarbij belang hebben, kunnen ook in een procedure als de onderhavige ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt, omdat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld en kan, zo de stelling juist wordt bevonden, aan de betrokken belanghebbende(n) niet worden tegengeworpen dat de inspecteur (nog) niet een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet heeft afgegeven." 6.3.3 Het drieluik arresten over de beschikking fiscale eenheid wordt afgesloten met het arrest van 9 juni 2006, nr. 42426, LJN AX7369, BNB 2006/313 m.nt. Van der Paardt. In deze zaak had de inspecteur een verzoek van twee stichtingen om als fiscale eenheid te worden aangemerkt, bij beschikking afgewezen. Tegen deze afwijzing hadden de verzoekers geen bezwaar gemaakt. Toen de ene stichting aan de andere geen btw in rekening bracht ter zake van verrichte prestaties, hief de inspecteur de zijns inziens verschuldigde belasting na. Tegen deze naheffing kwam de betrokken stichting op. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering): "3.3.
3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 41 316, (...), overwogen dat, gelet op de betekenis die aan een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet moet worden toegekend (...), belastingplichtigen die daarbij belang hebben, in een procedure ter zake van een naheffingsaanslag omzetbelasting zich erop kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt op grond van de stelling dat zij in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. In dat geval dient de juistheid van die stelling te worden beoordeeld. -3.3.
4. Het in 3.3.1 vermelde heeft, gelet op de aan een ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet gegeven beschikking toe te kennen betekenis, ook te gelden wanneer de inspecteur voorafgaand aan een naheffingsaanslag, bij beschikking heeft geweigerd een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet af te geven. De omstandigheid dat eerstvermelde beschikking onherroepelijk is geworden, heeft niet tot gevolg dat daarmee de betreffende naheffingsaanslag voor juist moet worden gehouden. Voor een beperkte toetsing zoals die door het Hof is uitgevoerd, zou, gelet op het bepaalde in artikel 4:6 van de Algemene wet bestuursrecht, slechts plaats kunnen zijn, indien ter beoordeling zou hebben gestaan een beschikking van de Inspecteur waarbij is beslist op een nieuwe aanvraag voor een beschikking bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet." 6.4 In de annotaties op de in 6.3.1 tot en met 6.3.3 vermelde arresten wordt wel gesteld dat de Hoge Raad met deze arresten een loterij zonder nieten voor de ondernemer heeft gecreëerd. 6.4.1 Zo annoteert Bijl bij het arrest van 22 april 2005 in BNB 2005/230: "
5. Het is in al zijn onbegrijpelijkheid een buitengewoon sympathiek arrest. De geitenhouders

(41)zijn geholpen en de ondernemers spelen nu een loterij zonder nieten. (...) Jammer dat alleen de belastingplichtige en niet de inspecteur in alle stadia van een procedure een fiscale eenheid uit de hoge hoed mag toveren. (...)" 6.4.2 Van der Paardt spreekt in zijn (gecombineerde) noot op de arresten van 27 januari 2006 en 9 juni 2006 in BNB 2006/312 over een cafetariamodel: "Met het standpunt van de Hoge Raad wordt een soort cafetariamodel geïntroduceerd. Komt het de belastingplichtige goed uit, dan roept hij de fiscale eenheid in (ook al heeft hij niet om een beschikking gevraagd). Komt de fiscale eenheid niet gelegen, dan stelt hij dat er weliswaar aan de vereisten voor de verbondenheid wordt voldaan, maar er geen beschikking is en zijn rechtszekerheid in het geding is ingeval de fiscus de rechtsgevolgen van de fiscale eenheid zou willen doorvoeren. De beschikking heeft immers ten doel te voorkomen dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met het gegeven dat zij een fiscale eenheid vormden voor een al verstreken tijdvak." 6.4.3 In zijn noot op het arrest van 27 januari 2006 in, FED 2006/50 nuanceert G.J. van Norden overigens het karakter van 'loterij zonder nieten' enigszins (de voetnoten van de auteur die bij deze passage behoort heb ik niet overgenomen): "

1. Dat de fiscale eenheid in de praktijk een 'loterij zonder nieten' is geworden (geen noodzaak om een aanvraag tot een fiscale eenheid te doen, wel als fiscale eenheid handelen, de mogelijkheid om alsnog een fiscale eenheid te stellen tijdens een bezwaar- of beroepsprocedure en geen hoofdelijke aansprakelijkheid), is naar mijn mening niet zeker. Van hoofdelijke aansprakelijkheid ex art. 43 IW 1956 is namelijk sprake indien natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR ingevolge art. 7, vierde lid, Wet OB 1968 als één ondernemer zijn aangemerkt. Art. 43 IW 1956 bevat geen verwijzing naar de beschikking. De beschikking zou dan ook geen voorwaarde hoeven te vormen voor de hoofdelijke aansprakelijkheid. Het bestaan van een (materiële) fiscale eenheid (...) is dat in elk geval wel. (...) Ik teken daarbij aan dat de term 'aangemerkt' in art. 43 IW 1956 ook zo geduid kan worden dat de beschikking wel een constitutieve voorwaarde voor de hoofdelijke aansprakelijkheid is." 6.5 In de in 6.3 bedoelde arresten ging het steeds over een (groep) belanghebbende(n) die er baat bij hadden een fiscale eenheid in te roepen, en die - afgezien van het laatste arrest, waarin dat door een verwijzingshof moest worden onderzocht - materieel ook een zodanige eenheid vormden. De vraag rijst of een belastingplichtige ook het niet-bestaan van een fiscale eenheid kan inroepen indien er wel een beschikking daartoe is afgegeven. 6.6 In het kader van de aansprakelijkstelling van onderdelen van fiscale eenheden jegens elkanders btw-schulden (artikel 43 IW, zie nader onderdeel 9 van deze bijlage) oordelen de gerechtshoven daarover verschillend. 6.6.1 In zijn uitspraak van 30 juni 2011, nr. P08/00153, LJN BR0285, NTFR 2011/1670 m.nt. Merkx (waartegen cassatie is ingesteld en op welke zaak - 11/03524 - deze bijlage ook ziet) overwoog Hof Amsterdam dat de ontvanger in beginsel niet kan overgaan tot aansprakelijkheidstelling voor ten name van een fiscale eenheid opgelegde aanslagen indien vaststaat - in casu was dat tussen partijen in confesso - dat de fiscale eenheid materieel nimmer heeft bestaan, en dat daaraan niet afdoet dat een beschikking fiscale eenheid (op verzoek van belanghebbende) is afgegeven: "6.
2. Uit het vorenoverwogene leidt het Hof af dat in het onderhavige geval, waarin vaststaat dat een fiscale eenheid tussen belanghebbende en (...) BV materieel nimmer heeft bestaan, de ontvanger in beginsel niet kan overgaan tot de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor ten name van de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslagen. 6.
3. De vraag is of dit anders is indien, zoals in dit geval, een verzoek is ingediend tot het nemen van de in geding zijnde beschikking fiscale eenheid. Naar het oordeel van het Hof is er in dit geval geen aanleiding om die vraag bevestigend te beantwoorden. (...) 6.
4. Ook de omstandigheid dat belanghebbende tegen de beschikking inzake de fiscale eenheid geen rechtsgeldig bezwaar heeft gemaakt, acht het Hof in het onderhavige geval niet van voldoende belang. Uitgaande van die omstandigheid (...) kan belanghebbende dat in redelijkheid niet worden tegengeworpen, gelet op de destijds geldende jurisprudentie." 6.6.2 Hof 's-Hertogenbosch had in zijn uitspraak van 20 mei 2009, nr. 08/00173, LJN BL7411, V-N 2009/58.24 anders geoordeeld. Ook in de aan dit Hof voorgelegde zaak was een dga aansprakelijk gesteld voor niet-betaalde omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid. De omstandigheid dat de desbetreffende belanghebbende geen rechtsmiddelen had aangewend tegen de beschikking fiscale eenheid, waardoor deze onherroepelijk was geworden, was voor Hof 's-Hertogenbosch aanleiding om de aansprakelijkstelling van de dga te accorderen. Omtrent de (formele) rechtskracht van de onherroepelijke geworden beschikking overwoog Hof 's-Hertogenbosch (cursivering MvH): "4.
5. Belanghebbende bestrijdt de verbindendheid van de beschikking echter met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 38 659, BNB 2005/
6. Daarin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de beschikking fiscale eenheid geen constitutief vereiste is voor het bestaan daarvan. Indien, aldus de Hoge Raad, een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, kan niettemin later komen vast te staan dat de fiscale eenheid feitelijk reeds tot stand is gekomen vóór het ingangstijdstip van die beschikking. Uit het hiervoor bedoelde arrest volgt, anders dan belanghebbende betoogt, niet dat aan een afgegeven beschikking betekenis ontvalt in het geval dat na het tijdstip van onherroepelijk worden daarvan zou komen vast te staan dat zij ten onrechte is afgegeven, bijvoorbeeld omdat - zoals in het onderhavige geval - zou blijken dat één van de tot die fiscale eenheid behorende belastingplichtigen vanwege het ontbreken van ondernemerschap voor de omzetbelasting, daarvan geen deel kon uitmaken. Het beginsel van de formele rechtskracht staat aan belanghebbendes opvatting in de weg. Dit beginsel houdt immers in, dat indien tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, de rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt, in geval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geding in geschil is, ervan uit dient te gaan dat die beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen." 6.6.3 Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 20 april 2010, nr. 08/00635, LJN BM4329, V-N 2010/46.13, in een vergelijkbare zaak in dezelfde zin als Hof 's-Hertogenbosch. Verschil tussen de Arnhemse en de Bossche zaak was dat de dga uit de zaak van Hof Arnhem uiteindelijk (meer dan drie jaar na afloop van de bezwaartermijn) bezwaar had ingediend tegen de beschikking fiscale eenheid: "4.5 Gelet op deze termijnoverschrijding doet dit bezwaarschrift geen afbreuk aan de onherroepelijkheid van de beschikking fiscale eenheid. Evenmin is belanghebbende nadien opgekomen tegen de belastingaanslagen die aan de fiscale eenheid zijn opgelegd, zodat ook daaruit volgt dat belanghebbende geen bezwaren had tegen de beschikking fiscale eenheid. (...) Daarmee staat vast dat belanghebbende, in de periode waarover de onderhavige aanslagen omzetbelasting zijn opgelegd (...) deel uitmaakte van de fiscale eenheid. (...) 4.7 Voor zover belanghebbende betoogt dat de onherroepelijkheid van de beschikking fiscale eenheid hem niet kan worden tegengeworpen, omdat deze beschikking slechts beoogt eenzijdige rechtszekerheid te verschaffen ten behoeve van de belastingplichtigen, kan het niet slagen. Deze beschikking verschaft immers ook rechtszekerheid voor anderen - waaronder de fiscus en de andere ondernemers van de fiscale eenheid - zodat in deze omstandigheid geen reden ligt aan de beschikking geen formele rechtskracht toe te kennen. 4.
7. Evenmin kan op grond van de arresten van het HvJ EG (...) worden geconcludeerd tot een mogelijke aantasting van de formele rechtskracht van beschikkingen waarvoor de nationale termijnen van bezwaar en beroep zijn verstreken. (...) Dat

(42)geldt echter alleen wanneer aan de overige voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht, is voldaan. Dat is hier niet het geval nu de nationale termijn voor het instellen van een rechtsmiddel tegen de beschikking fiscale eenheid (...) is verstreken." 6.6.4 De hier aangehaalde uitspraken van de gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem staan niet op zichzelf. In haar uitspraak van 4 maart 2008, nr. AWB 07/207, LJN BC8850, oordeelde Rechtbank Breda al in dezelfde zin, evenals Hof Arnhem dat al eerder deed in zijn uitspraak van 31 juli 2008, nr. 07/00360, LJN BE1965, NTFR 2008/1646 m.nt. Zijlstra. 6.7 Ten aanzien van de formele rechtskracht van een beschikking fiscale eenheid als er wettelijk gezien geen fiscale eenheid kan bestaan (omdat niet aan de materiële eisen is voldaan), is de rechtspraak derhalve enigszins verdeeld: het is 4-1 vóór het bestaan van een fiscale eenheid vanwege een beschikking waartegen geen (c.q. te laat) rechtsmiddelen zijn aangewend. 6.8 De centrale vraag hier

(43)is of een belanghebbende die niet voelt voor toepassing van het besluit, ondanks het bestaan van een (onbestreden) beschikking fiscale eenheid waarin hij als onderdeel van een zodanige eenheid is aangewezen, toch met recht kan zeggen: "Ik ben nooit ondernemer geweest, dus er is nooit een fiscale eenheid geweest, dus de gevolgen van het ondernemerschap c.q. de fiscale eenheid zijn op mij niet van toepassing". 6.9 Ik heb daar moeite mee. 6.10 In de eerste plaats verwordt de in artikel 7, lid 4, van de Wet opgenomen beschikkingseis de facto een wassen neus. Indien een (materieel bestaande) fiscale eenheid zonder beschikking desgewenst haar bestaan kan inroepen (de drie arresten van de Hoge Raad), en een materieel niet-bestaande fiscale eenheid die wel een beschikking fiscale eenheid heeft, die beschikking desgewenst terzijde kan stellen om te bewerkstelligen dat zij inderdaad niet als fiscale eenheid wordt beschouwd, betekent de beschikking fiscale eenheid in wezen niets meer. Zij geeft dan niemand enige (rechts)zekerheid. 6.11 Dat is, lijkt mij, nooit de bedoeling geweest. De beschikking is destijds vooral met het oog op de rechtszekerheid in het leven geroepen: in verband met de introductie van de hoofdelijke aansprakelijkheid in artikel 43 IW werd met de beschikkingseis beoogd te voorkomen dat ondernemers verrast zouden worden door de mededeling dat ze een fiscale eenheid vormen, terwijl zij zich daarvan niet bewust waren, maar ook jegens derden werd de fiscale-eenheid-met-beschikking geacht meer rechtszekerheid te bieden dan de fiscale eenheid zonder beschikking. Ik citeer uit de toelichting op het amendement-Vreugdenhil, Kamerstukken II 1987/88, 20 030, nr. 11, blz. 2

(44): "In verband met de rechtszekerheid voor belastingplichtigen en derden, is het gewenst om de totstandkoming van de fiscale eenheid in een beschikking vast te leggen." 6.12 In het licht van het voorgaande komt het mij voor dat een (niet-) fiscale eenheid die bij beschikking (toch) als fiscale eenheid is aangewezen, weet waar zij aan toe is. De rechtsbescherming is in die zin gewaarborgd: de onderdelen van de 'fiscale eenheid' kunnen niet verrast worden door de stelling dat zij een fiscale eenheid vormen. Bovendien is duidelijkheid naar de fiscus en naar andere ondernemers hiermee zeker gesteld. In dit verband wijs ik op de arresten van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten en van 7 mei 1997, nr. 32094, LJN AA3226, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten inzake naheffingsaanslagen die abusievelijk ten name van een fiscale eenheid waren gesteld. Uit deze arresten volgt dat een ten name van een niet-bestaande fiscale eenheid gestelde naheffingsaanslag in stand blijft indien de inspecteur op basis van de hem ter beschikking staande gegevens niet hoefde te begrijpen dat geen fiscale eenheid bestond. Ik denk dat dit niet anders is (moet zijn) indien noch de inspecteur noch de belanghebbende(

1. n)op basis van beschikbaar zijnde gegeven behoefde(
2. n)te begrijpen dat er naar de letter van de Wet geen fiscale eenheid kon bestaan. 6.13 Het voorgaande laat uiteraard onverlet dat de fiscale eenheid die meent dat zij ten onrechte als zodanig is aangewezen, tegen de (haars inziens foutieve) beschikking fiscale eenheid bezwaar kan maken. Doet zij dat niet, dan moet er mijns inziens van uit worden gegaan dat de (de jure niet-bestaande) fiscale eenheid erin berust dat zij als zodanig is aangemerkt. Daarin ligt dan ook besloten de berusting in het ondernemerschap van de dga, dan wel de acceptatie dat deze ook als niet-ondernemer (vgl. de holding uit de meergenoemde resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/347) deel van de fiscale eenheid mag uitmaken. 6.14 Daartegen kan worden ingebracht dat het voor combinaties van dga's met een of meerdere vennootschappen met een beschikking fiscale eenheid tussen 26 april 2002 en 18 oktober 2007 geen enkel nut leek te hebben om bezwaar te maken tegen de beschikking. De stand van de (Nederlandse) jurisprudentie was toen nu eenmaal dat een dga ondernemer was én in de fiscale eenheid met zijn vennootschap(pen) thuishoorde. Dat moge zo zijn, maar anderzijds moet bedacht worden dat ook dga Van der Steen de aan hem en 'zijn' vennootschap afgegeven beschikking fiscale eenheid in bezwaar en beroep bestreed. Het resultaat daarvan is bekend. 6.15 In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, nr. 43268, LJN AZ9098, BNB 2008/40, m.nt. Marres

(45), waarin de Hoge Raad overwoog (de cursivering is van mijn hand): "3.

1. Het middel strekt ten betoge dat de Inspecteur gehouden was het verzoek van belanghebbende om aanvullende teruggaaf van omzetbelasting over de jaren 2000 tot en met 2003 te beoordelen en daarop te beslissen als ware dit verzoek ingediend binnen de termijn die - naar nationaal recht - gold voor het kunnen verkrijgen van een voor bezwaar of beroep vatbare beslissing. Die gehoudenheid vloeit, aldus het middel, in het onderhavige geval voort uit het gemeenschapsrecht. 3.
2. Voor zover het middel in dit verband een beroep doet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991 en 1 december 1998, respectievelijk Emmott, C-208/90, AB 1992/1, en Levez, C-326/96, Jurispr. blz. I-7835, faalt het op de gronden vermeld in HR 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/
3. Ook indien juist zou zijn de stelling van het middel dat het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is gewezen, en indien belanghebbende zich door dat arrest heeft laten leiden bij de onderhavige aangiften, volgt daaruit immers niet dat het belanghebbende moeilijk is gemaakt destijds te onderkennen dat zij een rechtsmiddel kon aanwenden en dat, indien zij dat achterwege zou laten, de rechtmatigheid van de heffingen later niet meer in rechte aan de orde zou kunnen worden gesteld." 6.16 Ik meen, kortom, dat een (achteraf bezien) niet-bestaande fiscale eenheid met een beschikking fiscale eenheid waartegen zij geen rechtsmiddelen heeft aangewend, niet met succes kan stellen dat zij nooit als zodanig heeft bestaan omdat de tot de fiscale eenheid behorende dga geen ondernemer was. Is er bij beschikking een fiscale eenheid vastgesteld, dan moet ervan uit worden gegaan dat deze bestaat, in ieder geval tot het tijdstip waarop de gevolgen van het arrest Van der Steen duidelijk werden (gemaakt). 6.17 In dezelfde zin, maar in een iets andere context (namelijk die van de aansprakelijkstelling) schrijft J.P.M. Linsen, De dga aansprakelijk ondanks Van der Steen?, BtwBrief 2009, nr. 3 [7]: "Vijf jaar later blijkt dat een dga niet kwalificeert als btw-ondernemer. Dientengevolge kan een dga ook geen deel (meer) uitmaken van een fiscale eenheid. Latere jurisprudentie kan echter niet met terugwerkende kracht worden toegepast op aangiften, beschikkingen of naheffingsaanslagen, die in fiscale zin onherroepelijk vaststaan. Je zult als dga in bezwaar moeten komen tegen de beschikking fiscale eenheid. Doe je dat niet, dan verspeel je je rechten." 6.18 Samengevat moet mijns inziens derhalve geconcludeerd worden dat de aanwezigheid van een beschikking fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend in de weg staat aan het succes van de stelling - met een beroep op het arrest Van der Steen - dat nooit sprake is geweest van ondernemerschap. Denkbaar is echter dat er ook dga's en bv's zijn die geen beschikking fiscale eenheid hebben, maar wel als zodanig zijn aangemerkt en behandeld. De vraag is of zij wel met succes kunnen stellen nooit ondernemer te zijn geweest. 7 Geen beschikking, toch fiscale eenheid (?) 7.1 Hoewel de Wet voor het bestaan van een fiscale eenheid een beschikking vereist, kan het in de praktijk voorkomen dat een groep als fiscale eenheid wordt aangemerkt zonder dat daartoe een beschikking is afgegeven. De vraag is of een dergelijke fiscale eenheid - indien zij bestaat uit een 'Van der Stenige'-dga met een of meer vennootschappen, wel met succes kan stellen dat de dga nooit ondernemer is geweest, en derhalve geen onderdeel van een fiscale eenheid kon uitmaken. 7.2 Ik meen van niet. Het komt mij voor dat een dga die als ondernemer is aangemerkt of een vennootschap die met een dga als fiscale eenheid is behandeld daaraan gehouden kan worden. Dat is alleen anders indien de betrokken 'fiscale eenheid' of 'dga' tijdig rechtsmiddelen heeft aangewend tegen een zodanige behandeling. Dat zou bijvoorbeeld hebben kunnen worden gedaan door bezwaar tegen voldoening op aangifte of - in voorkomende gevallen - tegen een teruggaafbeschikking. Als dat niet is gebeurd, meen ik dat de als belastingplichtige aangemerkte dga of fiscale eenheid (voor het verleden) niet kan terugkomen op zijn of haar eerder berusting in of acceptatie van die belastingplicht. Naar ik meen brengt het beginsel van rechtszekerheid - ik verwijs naar onderdeel 3 van deze bijlage - dit met zich mee. Voorts kan worden verwezen naar het al eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, nr. 43268, LJN AZ9098, BNB 2008/40 m.nt. Marres. 7.3 Van de zaken waarop deze bijlage ziet, is er één waarin niet duidelijk is of een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, te weten zaak nummer 10/
4. In die zaak staat evenwel vast dat de belanghebbende(n) zich in ieder geval tot het arrest Van der Steen nooit heeft verzet tegen het als ondernemer c.q. als fiscale eenheid aangemerkt worden. Ik meen dan ook dat ervan uit moet worden gegaan dat (ook) deze fiscale eenheid bestaan heeft en dat niet met succes kan worden gesteld dat deze fiscale eenheid nooit bestaan heeft - nog afgezien van de gevolgen daarvan.

(46)7.4 Al het voorgaande overziende, meen ik dat ten aanzien van 'Van der Stenige'-dga's en de fiscale eenheden waarvan zij deel (zouden) uitmaken, moet worden vastgesteld dat hun behandeling als zodanig - tenzij tijdig tegen het ondernemerschap dan wel de beschikking fiscale eenheid rechtsmiddelen zijn aangewend, hetgeen zich in de voorliggende zaken niet voordoet - niet (ex tunc) door het arrest Van der Steen wordt opgeheven, doch dat zij moeten worden behandeld alsof zij ondernemer waren, respectievelijk fiscale eenheden vormden met hun vennootschappen. Die behandeling wordt - nu ook geen van de betrokken fiscale eenheden eerder 'aan de bel' hebben getrokken dan na de publicatie van het besluit van 21 december 2007 - eerst gewijzigd met de inwerkingtreding van dat besluit, hetgeen mijns inziens op 2 januari 2008 is geschied (zie onderdeel 4). 8 Fictieve leveringen bij beëindiging of wijziging van de fiscale eenheid 8.1 Het besluit maakt duidelijk dat de staatssecretaris 'Van der Stenige'-dga's niet - dit in tegenstelling tot sommige holdingmaatschappijen, vide de meergenoemde resolutie van 18 februari 1991 - tot een fiscale eenheid wil laten behoren, nu zij niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Dat betekent dat fiscale eenheden waartoe 'Van der Stenige'-dga's behoren, worden gewijzigd of verbroken. De vraag is wat de gevolgen daarvan zijn, meer specifiek of het verbreken c.q. wijzigen van de fiscale eenheid leidt tot een fictieve levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a of onderdeel c, van de Wet, zoals de staatssecretaris in zijn besluit stelt. 8.2 In dit verband zij allereerst opgemerkt dat in de Wet geen bepalingen zijn opgenomen omtrent de gevolgen van het verbreken of wijzigen van de fiscale eenheid. Nadere (uitvoerings)regels zijn wel te vinden in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Deze bepaling luidt sinds 1 januari 2008 als volgt:

(47)"

1. Bij vorming van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet, wordt de fiscale eenheid voor het berekenen van de door haar verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die de fiscale eenheid vormen.
2. Bij beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet, worden de natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort.
3. Bij wijziging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de wet: a. is bij toetreding van een natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot de fiscale eenheid, het eerste lid van overeenkomstige toepassing; en b. is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen uit de fiscale eenheid, het tweede lid van overeenkomstige toepassing.
4. De voorgaande leden gelden niet voor de toepassing van artikel 4c, derde en vierde lid." 8.3 In de toelichting bij (het voorstel voor) artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking is het volgende vermeld:

(48)"In het nieuwe artikel 3a worden regels gesteld inzake de vorming, wijziging, en beëindiging van een fiscale eenheid (...). Deze regels brengen tot uitdrukking dat voor het berekenen van de verschuldigde belasting (...) de nieuwe ontstane entiteit als het ware de fiscale status quo van de oude overneemt. Zo zal bij voorbeeld bij de vorming van een fiscale eenheid een nog lopende herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting overgaan naar de fiscale eenheid." 8.4 Wat betreft de verbreking of wijziging van fiscale eenheden waartoe een 'Van der Stenige'-dga behoort, neemt de staatssecretaris in het besluit het volgende standpunt in: "4.

1. Ad a (DGA zelfstandig ondernemer) 4.1.
2. Afrekening einde ondernemerschap Vanaf 18 oktober 2007 is de DGA over de vergoeding die hij ontvangt voor de door hem aan zijn vennootschap verrichte arbeidswerkzaamheden geen omzetbelasting verschuldigd. De DGA heeft geen recht op aftrek van voorbelasting voor aan hem in het kader van die werkzaamheden vanaf 18 oktober 2007 geleverde goederen of verrichte diensten. Het einde van het ondernemerschap heeft tot gevolg dat eventueel aanwezige goederen, waarvoor eerder recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan, op 18 oktober 2007 worden geacht te zijn geleverd in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel c, van de Wet (bedrijfsbeëindiging). Doel en strekking van dit artikel is te voorkomen dat goederen belastingvrij buiten de ondernemerssfeer terecht komen als aftrek van voorbelasting is genoten. Voor de maatstaf van heffing ter zake geldt de aankoopprijs of kostprijs van de goederen op het moment van de levering. Vanwege de bijzondere omstandigheid van het geval, keur ik goed dat het verschuldigde omzetbelastingbedrag mag worden berekend door overeenkomstige toepassing van de herziening van de voorbelasting van het desbetreffende goed (artikel 13a van de beschikking), waarbij die herziening een aanvang mag nemen in
3. Voor goederen die zijn aangeschaft in 2007 mag de verschuldigde omzetbelasting op overeenkomstige wijze worden bepaald. (...) De belasting die ter zake van de levering op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel c, van de Wet, dan wel ter zake van de herziening van de voorbelasting, is verschuldigd, moet op aangifte worden voldaan over het aangiftetijdvak waarin 18 oktober 2007 valt. Ik keur goed dat deze belasting wordt voldaan over het laatste belastingtijdvak van
4. (...) 4.
5. Ad b en c: DGA in fiscale eenheid met één werkmaatschappij Voor de DGA die tot 18 oktober 2007 ondernemer was en als onderdeel is opgenomen van een fiscale eenheid omzetbelasting bestaande uit de DGA en één vennootschap gelden dezelfde gevolgen en goedkeuringen als hiervoor geschetst in onderdeel 4.1.1 (...). 4.
6. Ad d en e: DGA in fiscale eenheid met meerdere vennootschappen 4.3.
7. Gevolgen uittreden DGA uit de FE Een DGA kon vóór 18 oktober 2007 met de vennootschappen, waarvan hij (in)direct meer dan de helft van de aandelen bezit, een fiscale eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet. Als de DGA door de werking van het arrest van het HvJ in ieder geval met ingang van 18 oktober 2007 niet meer kan worden aangemerkt als ondernemer, treedt hij per die datum uit de fiscale eenheid en is de fiscale eenheid vanaf die datum gewijzigd. Van een wijziging kan sprake zijn als de fiscale eenheid naast de DGA en de vennootschap waarvan de DGA meer dan de helft van de aandelen bezit, nog meer onderdelen kende, die samen met de vennootschap voldoen aan de voorwaarden voor de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet. Bij een wijziging van de fiscale eenheid worden goederen die zich in het vermogen van de DGA bevinden en waarvoor eerder recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van omzetbelasting is ontstaan, op 18 oktober 2007 geleverd in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet. (...) Voor de maatstaf van heffing van deze gelijkgestelde levering geldt in beginsel de aankoopprijs of kostprijs van de goederen op het moment van de levering. Vanwege de bijzondere omstandigheden van het geval, kan het verschuldigde btw-bedrag voor investeringsgoederen worden bepaald door aan te sluiten bij de hiervoor beschreven regels voor de herziening van de voorbelasting. Bij een wijziging van de fiscale eenheid waarbij alle goederen waarvoor btw-aftrek is ontstaan in het vermogen van de fiscale eenheid blijven, vindt geen levering plaats in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet. 4.3.
8. Bijzondere situaties Het is mogelijk dat de DGA vóór 18 oktober 2007 goederen die zich aanvankelijk in zijn vermogen bevonden, heeft geleverd aan andere onderdelen van de fiscale eenheid, die na 18 oktober 2007 de fiscale eenheid vormen. In die gevallen is op 18 oktober 2007 geen sprake van een levering in de zin van artikel 3, derde lid, onderdeel a of c, van de Wet. De gewijzigde fiscale eenheid zal dan in voorkomende gevallen omzetbelasting moeten aangeven voor het privé-gebruik van die goederen door de DGA op grond van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet, of artikel 15 van de beschikking of het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting
9. (...)" 8.5 De staatssecretaris komt dus tot een levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a of onderdeel c, van de Wet. Op beide varianten ga ik in het navolgende in. Mijn uitgangspunt daarbij is - dat volgt uit mijn eerdere betoog - dat er van moet worden uitgegaan dat er tussen de dga en zijn vennootschap(pen) een fiscale eenheid heeft bestaan

(49)totdat het besluit daaraan een einde maakt. 8.6 Levering in de zin van artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet ('3-3-a-levering') 8.6.1 Sinds 1 januari 2007 voorziet artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet in een fictieve levering ter zake van - kort gezegd - de onttrekking van goederen aan het bedrijf(svermogen). Op grond van de bepaling wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld: "het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;" 8.6.2 In de memorie van toelichting geeft de staatssecretaris de volgende uiteenzetting bij de voorgestelde bepaling:

(50)"(...) Het gaat daarbij in het derde lid, onderdeel a, om een nieuwe bepaling waardoor het bepaalde in artikel 5, lid 6, van de Zesde Richtlijn in de Wet OB wordt geïmplementeerd. Ingevolge de nieuwe bepaling worden een aantal handelingen van een ondernemer gelijkgesteld met een voor de BTW belastbare levering van goederen. Het gaat daarbij onder meer om goederen die een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekt voor zijn eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel. Maar ook het door een ondernemer gratis aan anderen verstrekken van goederen vanuit zijn bedrijf en het bestemmen van goederen in meer algemene zin voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden gelijkgesteld met een voor de BTW belastbare levering van die goederen door die ondernemer. (...) Zoals ook wordt aangegeven in de toelichting op het voorstel van de Commissie voor de Zesde Richtlijn is genoemd artikel 5, lid 6, gericht op het voorkomen van ongerechtvaardigde voordelen bij ondernemers voor goederen die worden aangewend voor persoonlijk verbruik. De BTW-heffing ten aanzien van deze consumptief te verbruiken goederen kan zoals eerder is aangegeven, alleen plaatsvinden ingeval bij de ondernemer voor die goederen geheel of gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan." 8.6.3 Ondanks de andersluidende vermelding in de hiervoor opgenomen passage, kan artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet mijns inziens niet worden gezien als een geheel nieuwe bepaling. Tot 1 januari 2007 was namelijk in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet - conform het bepaalde in artikel 5, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Tweede richtlijn

(51)- een bepaling opgenomen op grond waarvan 'het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten;' als levering van die goederen werd aangemerkt.

(52)Het lijkt mij dat deze bepaling - vanaf 1 januari 1979, toen de Zesde richtlijn in de Nederlandse wetgeving werd geïmplementeerd - toch wel kan worden gezien als uitwerking

(53)van het bepaalde in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan als levering moet worden aangemerkt: "(...) het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed (...) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek (...) is ontstaan. (...)"

(54)8.6.4 In zijn arrest van 6 mei 1992, De Jong, C-20/91, BNB 1992/377 m.nt. Finkensieper overwoog het HvJ over het doel van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (met mijn cursivering): "Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn tot doel heeft, te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt en een gewone consument die een zelfde soort goed koopt, gelijk worden behandeld. Ter verwezenlijking van dit doel verhindert deze bepaling, dat een belastingplichtige die over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed BTW heeft kunnen aftrekken, geen BTW behoeft