ECLI:NL:PHR:2013:168

(1)Daarnaast zijn er bij de genoemde ruimten behorende verkeersruimten.

(2)2.4 De inrichting van de kamers en de verblijfsruimten wordt grotendeels verzorgd door belanghebbende, met enige inspraak van degenen die in het verpleeghuis verblijven. Degenen die in het verpleeghuis verblijven worden uit bed geholpen, waarna ze naar de dagverblijfsruimte gaan, om daar vervolgens vaak gedurende de dag te zitten. 2.5 De Heffingsambtenaar

(3)heeft voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 januari 2008 de waarde van de onroerende zaak naar waardepeildatum 1 januari 2007 bij beschikking van 31 januari 2009 vastgesteld op € 15.034.

1. Gelijktijdig met de genomen waardebeschikking is aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de onroerendezaakbelastingen, waaronder belasting als bedoeld in artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet (gebruikersbelasting), berekend naar een heffingsmaatstaf van € 15.034.000, ten bedrage van € 16.
2. 2.6 Bij bezwaarschrift van 27 februari 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen zowel de waardebeschikking als de aanslag. Voor de gebruikersbelasting heeft de heffingsambtenaar volgens belanghebbende de verkeerde heffingsgrondslag gebruikt. Volgens belanghebbende bestaat de onroerende zaak voor 44% uit delen die in de hoofdzaak dienen tot woning dan wel in de hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat die delen volgens belanghebbende op grond van artikel 220e Gemeentewet buiten beschouwing moeten worden gelaten. 2.7 Bij uitspraak op bezwaar van 27 juli 2009 heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard. Rechtbank 2.8 Bij beroepschrift van 2 september 2009 heeft belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het geschil als volgt vastgesteld:

(4)2.

1. In geschil is de hoogte van de heffingsmaatstaf van de onderhavige aanslag. Tussen partijen is niet in geschil dat het verpleeghuis als zodanig voor de heffing van de OZB als een zogenaamde niet-woning moet worden aangemerkt. Eiseres bepleit een heffingsmaatstaf van € 8.419.
2. 2.
3. Eiseres stelt dat gedeelten van het verpleeghuis in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat die gedeelten bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting buiten aanmerking moeten blijven. Verweerder heeft dit gemotiveerd betwist. 2.9 Omtrent het geschil heeft de Rechtbank overwogen: 2.
4. Vooropgesteld zij dat belastbaarheid hoofdregel is en een vrijstelling van belasting de uitzondering. Dit brengt mee dat het op de weg van eiseres ligt aannemelijk te maken op grond waarvan en in hoeverre de vrijstelling van toepassing is. (...) 2.
5. In zijn arrest van 16 november 2007, nr. 40.847, BNB 2008/24, dat is gewezen voor de toepassing van het inmiddels vervallen tweede lid van artikel 220f van de Gemeentewet, heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat onjuist is de opvatting dat de enkele omstandigheid dat in het verpleeghuis het wonen is gecombineerd met een andere functie die in wezen - voor het verpleeghuis als geheel beschouwd - de hoofdfunctie vormt, uitsluit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van voormelde bepaling. Om te kunnen beoordelen of en in hoeverre de in 2.6 hiervoor vermelde vrijstelling [de vrijstelling van artikel 220e Gemeentewet, RIJ] van toepassing is, dient voor elk gedeelte van de onroerende zaak te worden bepaald of het in hoofdzaak tot woning dient of in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat enkel de gedeelten die in de door verweerder vastgestelde heffingsgrondslag zijn betrokken in aanmerking kunnen worden genomen. 2.
6. Eiseres heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan kan worden aangenomen dat 44% van de door verweerder vastgestelde heffingsgrondslag ziet op gemengd gebruik, terwijl dit bij betwisting door verweerder, wel op haar weg lag. Zo heeft eiseres geen schriftelijke stukken overgelegd waaruit kan worden opgemaakt welk feitencomplex ten grondslag ligt aan het geschil. Eiseres heeft weliswaar duidelijke standpunten ingenomen ten aanzien van het toepasselijke recht, echter nu een (duidelijk) feitencomplex ontbreekt, kan de rechtbank niet over die standpunten oordelen. De rechtbank merkt hierbij op dat eiseres met haar (enkele) verwijzing naar het in 2.8 hiervoor vermelde onderzoek van het College tarieven gezondheidszorg en de stelling dat 's nachts slechts één verpleger per 32 inwoners aanwezig is, slechts ingaat op de vraag of wordt voldaan aan het hoofzakelijkheidscriterium, maar niet op de daaraan voorafgaande vaststelling van het feitencomplex. 2.10 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hof 2.11 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 4.
7. In geschil is of gedeelten van [A] in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden en daarom niet in de heffingsmaatstaf van de gebruikersbelasting moeten worden betrokken. (...) 6.1.
8. Niet in geschil is dat [A] een onroerende zaak is die niet in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220 onder a Gemeentewet. 2.12 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 6.
9. In het onderhavige geval dient de vraag te worden beantwoord of de kamers, de dagverblijfsruimten, keukens, badkamers en de daarbij horende verkeersruimten in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden en of op grond daarvan een vermindering van de OZB-gebruikersbelasting dient plaats te vinden. 6.3.
10. Voor de door belanghebbende genoemde delen van de onroerende zaak dient te worden beoordeeld of deze op zichzelf beschouwd in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Daarbij dient volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad de term 'in hoofdzaak' te worden uitgelegd als: voor ten minste zeventig procent. 6.3.
11. Wil een ruimte in hoofdzaak een woonfunctie hebben, dan is naar het oordeel van het Hof van essentieel belang dat men in die ruimte als individu (of in eigen gezinsverband) in zekere mate vrijelijk kan verblijven. Daarbij dient onder vrijelijk verblijven te worden verstaan dat in de ruimte enige privacy wordt geboden. Voorts dient men in dat kader in zekere mate over de eigen tijd te kunnen beschikken en over de ruimte waarin men die tijd doorbrengt. Uit het criterium 'in hoofdzaak' volgt dat de tijd en de ruimte niet volledig vrij aan de bewoners ter beschikking hoeven te staan. Wil een woonfunctie in een ruimte in hoofdzaak aanwezig zijn, dan zal vrijheid in voormelde zin de boventoon moeten voeren boven de (mogelijkheid van) inmenging door derden. 6.3.
12. Van een vrijelijk verblijf in voormelde zin is in [A] geen sprake. De patiënten worden 's ochtends zoveel mogelijk naar de dagverblijfsruimte gebracht om daar de rest van de dag te blijven. Vrije besteding van de eigen tijd lijkt niet aan de orde; de patiënten zijn onderworpen aan het verpleegritme. Vrije beschikking over de ruimte waarin men zijn tijd doorbrengt, doet zich evenmin voor. De patiënten worden na de nachtrust door het personeel naar de dagverblijfsruimte gebracht om daar verder de dag door te brengen. Verder hebben de patiënten niet de vrije beschikking over de ruimten waarin ze verblijven. De kamers en de dagverblijfsruimten zijn niet afsluitbaar en de inrichting wordt grotendeels verzorgd en bepaald door [A]. 6.
13. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat in [A] geen gedeelten zijn aan te wijzen die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. 2.13 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
14. Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. B & W gemeente Westland (hierna: B & W) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, B & W een conclusie van dupliek. 3.2 Belanghebbende heeft schending van het recht, in het bijzonder artikel 220e Gemeentewet, en verzuim van vormen aangevoerd, met de volgende klachten: Het oordeel van het Gerechtshof te 's-Gravenhage is in strijd met een arrest van uw Raad, een conclusie van Advocaat-Generaal mr. Van Ballegooijen en een uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden. Daarnaast is de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage in strijd met de uitleg van het begrip 'woonplaats' in het internationale belastingrecht. De uitleg die het Gerechtshof geeft aan het begrip 'wonen' is voorts in strijd met de invulling die aan het begrip wordt gegeven door de Rijksoverheid en het spraakgebruik zoals blijkt uit het Van Dale woordenboek. Bovendien staan de door het Gerechtshof te 's-Gravenhage gehanteerde criteria om te bepalen of een ruimte kwalificeert als woonruimte op gespannen voet met het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelastingen. Tot slot miskent het Gerechtshof dat de mate van privacy en vrijelijk leven geen onderscheidende kenmerken zijn voor een woondeel. Immers, ondanks een zeer beperkte privacy van baby's en kleine kinderen die veroorzaakt wordt door de intensieve zorg die zij nodig hebben, is algemeen aanvaard dat kinderkamers in een eengezinswoning in hoofdzaak woondoeleinden dienen. Het Gerechtshof is ten onrechte ongemotiveerd voorbijgegaan aan de voornoemde argumenten van belanghebbende. De uitspraak kan daarom niet in stand blijven. (...) Om van een woondeel, woonfunctie of woondoeleinden te kunnen spreken is het uiteraard noodzakelijk dat personen die gebruik maken van een deel van een onroerende zaak daar wonen. Een objectdeel dat wordt gebruikt door mensen die in het object wonen, heeft in ieder geval een woonfunctie. In een verpleeghuis wordt deze woonfunctie gecombineerd met een zorgfunctie, echter in veel delen overheerst de woonfunctie. (...) Uit het vorengaande blijkt dat artikel 220e Gemeentewet van toepassing is op verpleeghuizen. Of een ruimte in een verpleeghuis wordt aangemerkt als woondeel hangt af van de functie en het gebruik van de betreffende ruimte. Nu het Gerechtshof in de onderhavige procedure voornoemde jurisprudentie ongemotiveerd heeft gepasseerd, kan de uitspraak van het Gerechtshof niet in stand blijven. 3.1.2 Het begrip wonen / woonplaats in het fiscale recht Een object(deel) waarin wordt gewoond heeft een woonfunctie. Deze woonfunctie kan gecombineerd zijn met een andere functie. Allereerst moet derhalve worden vastgesteld of in een verpleeghuis wordt gewoond. De vraag waar iemand woont is met enige regelmaat aan de orde in het internationale belastingrecht. (...) De bewoners van het onderhavige verpleeghuis hebben duurzaam tehuis in het verpleeghuis, het middelpunt van hun leven ligt er. De woonplaats van de bewoners is derhalve in het verpleeghuis. Er is in het verpleeghuis derhalve sprake van wonen en dus van een woonfunctie. Nu deze woonfunctie in een aantal delen van het verpleeghuis overheerst, moeten deze worden vrijgesteld. Het Gerechtshof is ongemotiveerd aan belanghebbendes argumentatie voorbijgegaan. 3.1.3 De Rijksoverheid over wonen Ook de Rijksoverheid is van oordeel dat in verpleeghuizen wordt gewoond. Op de website www.regelhulp.nl geeft de Rijksoverheid een toelichting op het langdurig wonen in een zorginstelling. Onder het begrip langdurig wonen wordt onder andere verstaan het "wonen in een verpleeghuis, een verzorgingshuis, een gezinsvervangend tehuis of een instelling voor gehandicapten". Het Gerechtshof te 's-Gravenhage is geheel voorbijgegaan aan dit onderdeel van de beroepsprocedure. Het oordeel van het Gerechtshof is daarmee onvoldoende gemotiveerd, en kan ook om die reden niet in stand blijven. 3.1.4 Wonen volgens het spraakgebruik Ook op basis van het spraakgebruik wordt er gewoond in verpleeghuizen. Wonen is volgens het Van Dale woordenboek: "verblijf houden; kamers hebben; gehuisvest zijn". De bewoners van het onderhavige verpleeghuis houden verblijf, hebben kamers en zijn gehuisvest in het woonzorgcentrum. Indien aan de bewoners wordt gevraagd waar zij wonen, zullen zij antwoorden: 'In [A]'. De bewoners zijn definitief verhuisd naar het verpleeghuis. Het Gerechtshof is ook hier ten onrechte aan voorbij gegaan. 3.2 De door het Hof gehanteerde criteria in strijd met het recht 3.2.1 Verkeerde uitleg begrip 'in hoofdzaak' In fiscale procedures betekent 'in hoofdzaak' voor minstens 70%. Het is dus een cijfermatig criterium. In jurisprudentie over artikel 220, onder a, Gemeentewet wordt het 'in hoofdzaak' criterium ook cijfermatig (op basis van vierkante meters van de woondelen) benaderd. Ook bij de toepassing van bijvoorbeeld de kerkenvrijstelling wordt gekeken naar gebruik uitgedrukt in uren en ruimte. Het Gerechtshof toetst in de onderhavige procedure het 'in hoofdzaak' criterium echter niet op cijfermatige wijze, maar met zeer subjectieve maatstaven als 'als individu in zeker mate vrijelijk verblijven' en 'in zekere mate over de eigen tijd kunnen beschikken' en 'enige privacy hebben'. Hiermee miskent het Gerechtshof dat het de wetgever door het opnemen van het 'in hoofdzaak' criterium juist een objectieve, cijfermatige maatstaf heeft opgenomen. Met het toepassen van de subjectieve criteria gaat het Hof voorts volledig en ongemotiveerd aan de jurisprudentie over het begrip 'in hoofdzaak' voorbij. Het oordeel van het Hof is daarmee in strijd met het recht. Belanghebbende staat een zuiver cijfermatige benadering voor ten behoeve van het 'wegen' van de verschillende functies die volledig in lijn ligt met de bestaande jurisprudentie over het 'in hoofdzaak' criterium. Belanghebbende meet het hoofdzakelijke gebruik af aan het aantal uren dat de verschillende functies gebruikmaken van de ruimten. Het Gerechtshof gaat aan belanghebbendes benadering ten onrechte en volledig ongemotiveerd voorbij. 3.2.2 Vrijelijk verblijven / voldoende privacy geen wettelijke criteria De criteria vrijelijk verblijven en voldoende privacy zijn geïntroduceerd in een artikel van mr. dr. Van den Ban van de VNG. Het gaat om zijn eigen invulling van het begrip 'wonen'. Deze invulling is niet gebaseerd op de wet of de jurisprudentie, noch op een andere (fiscale) bron. De door hem geformuleerde criteria zijn vervolgens een eigen leven gaan leiden doordat deze zijn overgenomen door gemeenten. Ook A-G mr. Niessen en verschillende rechters hebben deze criteria overgenomen. Zelfs nadat uw Raad oordeelde dat er zich woondelen kunnen bevinden in verpleeghuizen, hebben verschillende rechters geoordeeld dat van wonen slechts sprake is als vrijelijk kan worden verbleven, hetgeen in geen enkel verpleeghuis mogelijk is. 3.2.3 Criteria in strijd met objectieve karakter Ozb 'In hoofdzaak' betekent in het fiscale ten minste 70%. Naar hun aard zijn de onroerendezaakbelastingen objectieve en zakelijke belastingen. Er dient namelijk te worden uitgegaan van het belastingobject waarbij persoonlijke omstandigheden in beginsel niet relevant zijn. Om die reden moet vanuit het object worden vastgesteld of een ruimte een woonruimte is. De door het Gerechtshof te Leeuwarden en A-G mr. Van Ballegooijen gehanteerde criteria, in het bijzonder de functie van een ruimte, sluiten het beste aan dit objectieve en zakelijke karakter. Ook belanghebbendes toets van de 'hoofdzakelijkheid' aan de hand van het aantal uren dat beide functies gebruik maken van de ruimten, is in alle gevallen objectief te maken. De zorguren in een verpleeghuis zijn namelijk altijd bij de zorginstelling voorhanden. De criteria 'vrijelijk verblijven' en 'voldoende privacy' daarentegen betreffen zuiver subjectieve criteria, welke niet gebaseerd zijn op enige wet of jurisprudentie van uw Raad. Het is voorts ook niet eenduidig vast te stellen wanneer dan wel sprake is van voldoende privacy. Privacy en vrijelijk leven zijn niet te meten en daarom niet eenduidig toe te passen. Het gebruik van deze criteria strookt niet met het objectieve karakter van de onroerendezaakbelastingen. Het oordeel van het Hof is in strijd met het recht. Tot slot wijzen wij op een arrest van uw Raad waarin is vastgelegd dat een woning in aanbouw ook een woning is en niet als niet-woning kan worden belast. Niet relevant is of de onroerende zaak kan beschikken over alle voor bewoning noodzakelijke voorzieningen. Er wordt gekeken naar de aard en de functie van het object. Dit oordeel bevestigt het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelastingen. Op gelijke wijze moet worden geoordeeld over het antwoord op de vraag of ruimten in een verpleeghuis een woonfunctie hebben. 3.2.4 Vrijelijk verblijven / voldoende privacy zijn geen onderscheidende criteria Het oordeel van het Gerechtshof te 's-Gravenhage dat een ruimte alleen kwalificeert als woonruimte, als daarin vrijelijk kan worden verbleven impliceert dat bijvoorbeeld de kinderkamer in een traditionele woning en de studentenkamer in een studentenhuis geen woonruimten zijn. Ook in deze situaties hebben de bewoners namelijk nauwelijks privacy. Kinderen en studenten worden in deze situaties immers, net als ouderen in een verpleeghuis, geconfronteerd met ongecontroleerde inmenging van respectievelijk ouders en medestudenten. Van vrijelijk leven is dan geen sprake, zodat er volgens de uitspraak van het Gerechtshof niet gesproken zou kunnen worden van woonruimten. Dit toont nogmaals aan dat de criteria die het Gerechtshof heeft toegepast niet geschikt zijn voor het aanwijzen van woondelen. Aan deze argumentatie van belanghebbende is het Hof ongemotiveerd voorbijgegaan. 3.3 Woondelen in een verpleeghuis standpunt belanghebbende Advocaat-Generaal mr. Van Ballegooijen en het Gerechtshof te Leeuwarden hebben geoordeeld dat de functie en het gebruik van een ruimte bepalend zijn bij het vaststellen of die ruimte kwalificeert als woonruimte. In eerste instantie moet per ruimte worden beoordeeld of deze hoofdzakelijk gericht is op het mogelijk maken van wonen. Deze methodiek past het beste bij een objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelastingen. In onze optiek moeten in ieder geval de slaapkamers, woonkamers en badkamers van het onderhavige verpleeghuis worden aangemerkt als woondelen. De hoofdzakelijke functie van deze ruimten is identiek aan de functie van slaapkamers, woonkamers en badkamers in eengezinswoningen. Deze ruimten zijn ook volledig op dit wonen ingericht. Dat er tevens zorg wordt verleend in deze ruimten doet niet af aan de primaire functie van de ruimte. Uitdrukkelijk merken wij op dat het voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 220e Gemeentewet niet vereist is dat bijvoorbeeld een slaapkamer over kookfaciliteiten of over een eigen badkamer beschikt. Artikel 220e Gemeentewet ziet immers juist op (onzelfstandige) woondelen en niet op woningen. Voorts worden de slaapkamers, woonkamers en badkamers van het onderhavige verpleeghuis hoofdzakelijk gebruikt door de bewoners en niet door het zorgbiedende personeel. Om te bepalen wie in hoofdzaak gebruikmaakt van een ruimte kan worden aangesloten bij het aantal uur dat de bewoners en het zorgbiedende personeel gebruik maakt van die ruimte. Deze uren zorg volgen uit de zorgzwaartepakketten van de bewoners en zijn objectief en eenduidig te bepalen. Het betreft derhalve een praktische en breed toepasbare methode om vast te stellen welk gebruik overheerst. Gezien de zorgindicatie van de bewoners in het onderhavige verpleeghuis, ontvangt iedere bewoner per 24 uur gemiddeld circa 2,7 uur directe en indirecte bedrijfsmatige zorg. In de slaapkamers, woonkamers en badkamers van het onderhavige verpleeghuis wordt derhalve minder dan 11,4% van de tijd zorg verleend. De bewoners maken voor ruim 88,6% van de tijd zelf gebruik van voornoemde ruimten. Het verplegend personeel gebruikt de ruimten in uren uitgedrukt veel minder intensief, namelijk minder dan 11,4% van de tijd. Het Gerechtshof te 's-Gravenhage is volledig ongemotiveerd voorbij gegaan aan ons standpunt dat de slaapkamers, woonkamers en badkamers van het onderhavige verpleeghuis hoofdzakelijk worden gebruikt door de bewoners.
15. Beoordeling 4.1 Belanghebbende heeft aangevoerd dat het Hof heeft miskend 'dat de mate van privacy en vrijelijk leven geen onderscheidende kenmerken zijn' in het kader van artikel 220e Gemeentewet. 4.2 Naar mijn mening moet, om te beoordelen of een deel van een onroerende zaak een woonfunctie heeft, worden aangesloten bij het feitelijk gebruik dat van dat deel gemaakt wordt. Omdat 'wonen' veelal niet slechts in één deel van een object plaatsvindt, moet mijns inziens worden beoordeeld of 'wonen' één van de functies van het WOZ-object als geheel is.

(5)4.3 Mijns inziens kan pas sprake zijn van 'wonen' als de 'bewoners' duurzaam in het object verblijven en minimaal kunnen beschikken over basisvoorzieningen.

(6)Het komt mij voor dat een aantal van degenen die in het verzorgingstehuis verblijven niet voldoet aan dit criterium. Het betreft degenen die in het verzorgingstehuis verblijven voor kortdurende somatische zorg en voor somatische dagbehandeling. 4.4 Voor zover er sprake is van een woonfunctie, zal moeten worden nagegaan welke delen (mede) 'dienen tot woning' dan wel (mede) 'dienstbaar zijn aan woondoeleinden'.

(7)4.5 In casu is voor de 'eigen kamers', indien daarin zowel wordt gewoond als enige mate van zorg wordt verleend, de intensiteit van de zorg mijns inziens beslissend voor het antwoord op de vraag of de woonfunctie zodanig overheerst dat de ruimte in hoofdzaak (=70%) dient tot woning.

(8)Daarbij is mijns inziens beslissend of er een duidelijk verschil is tussen diegenen die 'op zichzelf' blijven wonen en alle hulp, verpleging en verzorging inkopen en diegenen die opteren voor verblijf in een complex waar alle hulp, verpleging en verzorging reeds aanwezig is.

(9)4.6 Voor gezamenlijke ruimten, zoals in casu het gemeenschappelijk sanitair, de gemeenschappelijke verblijfsruimten en de gemeenschappelijke keukens, geldt niet zonder meer hetzelfde als voor de 'eigen kamers'. Het gebruik van de gezamenlijke ruimten stemt namelijk niet bij voorbaat overeen met het gebruik van de eigen kamers.

(10)In casu laat het zich bijvoorbeeld denken dat de gezamenlijke ruimten zowel worden gebruikt door bewoners van woondelen als door degenen die verblijven in niet-woondelen. In dat geval kunnen gecompliceerde gebruiksverhoudingen ontstaan.

(11)4.7 Het lijkt mij dat onder dienstbare ruimten in ieder geval de verkeersruimten vallen. Die volgen naar mijn mening de kwalificatie van het deel of de delen waaraan zij dienstbaar zijn.

(12)Zijn de verkeersruimten zowel dienstbaar aan woondelen als aan niet-woondelen, dan moet naar mijn mening in beginsel worden aangesloten bij de verhouding van de oppervlakte van de delen waaraan het deel dienstbaar is.

(13)4.8 Het Hof heeft geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende ruimten. Het Hof heeft geoordeeld dat een ruimte (in hoofdzaak) een woonfunctie heeft, als in die ruimte als individu (of in eigen gezinsverband) in zekere mate vrijelijk kan worden verbleven. Het Hof heeft dit van essentieel belang geacht. Daarbij dient volgens het Hof 'onder vrijelijk verblijven te worden verstaan dat in de ruimte enige privacy wordt geboden.' Voorts dient men volgens het Hof 'in dat kader in zekere mate over de eigen tijd te kunnen beschikken en over de ruimte waarin men die tijd doorbrengt.' Uit het criterium 'in hoofdzaak' volgt volgens het Hof 'dat de tijd en de ruimte niet volledig vrij aan de bewoners ter beschikking hoeven te staan. Wil een woonfunctie in een ruimte in hoofdzaak aanwezig zijn, dan zal vrijheid in voormelde zin de boventoon moeten voeren boven de (mogelijkheid van) inmenging door derden', aldus het Hof. 4.9 Het oordeel van het Hof getuigt naar mijn mening van een onjuiste rechtsopvatting.

(14)Overigens is ook de rechtsopvatting van belanghebbende, dat, 'om te bepalen wie in hoofdzaak gebruikmaakt van een ruimte, kan worden aangesloten bij het aantal uur dat de bewoners en het zorgbiedende personeel gebruik maakt van die ruimte' mijns inziens onjuist. 4.10 Het middel slaagt; verwijzing zal moeten volgen.

1. Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Blijkens de tot het dossier behorende plattegronden zijn er daarnaast nog tal van andere, niet in geschil zijnde ruimten. Zie 2.12, r.o. 6.
2. Heffingsambtenaar van de gemeente Westland. Rechtbank te 's-Gravenhage 15 juli 2010, nr. AWB 09/6232 WOZ. Zie 4.6 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 4.6 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 4.8 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.7 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.9 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.11 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.14 tot en met 5.18 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 6.1 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 6.2 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.4 van de gemeenschappelijke bijlage. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer B Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 12 juni 2013 inzake: Nrs. 11/05565, 11/05566, 12/03692, 12/03700, 12/
4. Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 11/05565, 11/05566, 12/03692, 12/03700 en 12/
5. De eerste twee zaken hebben betrekking op de onroerendezaakbelastingen 2008, de overige drie op de onroerendezaakbelastingen
6. In alle zaken speelt de vraag of bepaalde delen van verzorgings- en verpleeghuizen in hoofdzaak tot woning dienen c.q. in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van artikel 220e Gemeentewet. Het antwoord daarop is van belang omdat de waarde van die delen, op grond van artikel 220e Gemeentewet, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor het zogenoemde gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting (artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet) buiten aanmerking wordt gelaten. In deze gemeenschappelijke bijlage staat de vraag centraal wat de hier aan te leggen maatstaven zijn. Ik merk op dat de ontwikkelingen in het (gemeenschappelijke) gebruik van (delen van) verzorgings- en verpleeghuizen en dergelijke, tot een meer gevarieerd beeld hebben geleid dan voorheen het geval was. Dat heeft de behoefte opgeroepen aan maatstaven die toepasbaar zijn op de ontstane diverse woon- en gebruikssituaties. Waar overheersen zorgfunctie en algemeen gebruik en waar de woonfunctie? Wanneer is sprake van een woning? In de afzonderlijke conclusies worden die maatstaven toegepast en worden per zaak de individuele aspecten daarvan behandeld en beoordeeld. 1.2 Deze gemeenschappelijke bijlage is als volgt opgebouwd. De algemene uitgangspunten te hanteren voor onderscheid tussen woningen en niet-woningen voor de onroerendezaakbelastingen komen in onderdeel 2 aan de orde. Onderdeel 3 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.

(1)Onderdeel 4 ziet op de juridische invulling van het begrwonen'. Vervolgens wordt in onderdeel 5 onderzocht hoe moet worden omgegaan met het wettelijke begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning'. Tenslotte komt in onderdeel 6 aan de orde het wettelijke criterium 'in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden'. 2. Algemene uitgangspunten 2.1 Uitgangspunten zijn de wettelijke begrippen 'woning', 'tot woning dienen' en 'dienstbaar zijn aan woondoeleinden'.

(2)Die begrippen zijn van belang in verschillende stadia van het vaststellen van een aanslag onroerendezaakbelasting. Voor een beter begrip van de regelgeving, wetsgeschiedenis en jurisprudentie, merk ik het volgende op. 2.2 Vooreerst is voor de waardebepaling van een onroerende zaak van belang of die tot woning dient. Een onroerende zaak wordt ingevolge artikel 17, lid 2, Wet WOZ

(3)gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Als de onroerende zaak niet tot woning dient, dan wordt de waarde op grond van artikel 17, lid 3, Wet WOZ

(4)bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer. Een definitie van 'tot woning dienen' ontbreekt in de Wet WOZ.

(5)Om te beoordelen of een onroerende zaak al dan niet tot woning dient, moet voor de toepassing van de wet WOZ de onroerende zaak als geheel worden beoordeeld.

(6)2.3 De ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak is vervolgens de heffingsgrondslag voor de onroerendezaakbelastingen, zo blijkt uit artikel 220c Gemeentewet.

(7)Voor de onroerendezaakbelasting is het onderscheid tussen woningen en niet-woningen onder meer van belang voor het al dan niet kunnen heffen van gebruikersbelasting (artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet)

(8)en eventueel voor het toepasselijke tarief van de eigenarenbelasting (artikel 220f Gemeentewet).

(9)2.4 Anders dan in de Wet WOZ is voor het onderscheid tussen woning en niet-woning in artikel 220, onderdeel a en artikel 220f Gemeentewet van belang of de onroerende zaak in hoofdzaak (=70%)

(10)tot woning dient. De kwalificatie van een onroerende zaak voor de waardebepaling ingevolge de Wet WOZ (woning/niet-woning) heeft dan ook geen doorwerking naar de bepalingen in de Gemeentewet.

(11)2.5 Artikel 220a, lid 2, Gemeentewet

(12)bevat een definitie van het begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning': de waarde van de onroerende zaak moet in hoofdzaak (voor ten minste 70%)

(13)kunnen worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Anders dan voor de waardebepaling ingevolge de Wet WOZ moet een onroerende zaak dus niet uitsluitend als geheel worden beoordeeld, maar moet een onroerende zaak voor de toepassing van de Gemeentewet ingeval van gemengd gebruik worden ontleed in verschillende delen.

(14)Dit betekent dat als een bepaalde onroerende zaak als geheel een andere primaire functie dan wonen heeft, het voor de toepassing van de Gemeentewet toch mogelijk blijft dat bepaalde delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(15)2.6 Staat vast dat een onroerende zaak een niet-woning is, dan kan door een gemeente in principe gebruikersbelasting worden geheven (artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet).

(16)Artikel 220e bevat ten aanzien van de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting echter een uitzondering: de waarde van gedeelten (d.w.z.: delen)

(17)van de onroerende zaak die in hoofdzaak (=70%) dienen tot woning dan wel in hoofdzaak (=70%) dienstbaar zijn aan woondoeleinden, wordt bij de bepaling van de heffingsgrondslag buiten aanmerking gelaten. Ook voor artikel 220e Gemeentewet moet gelden dat het feit dat een bepaalde onroerende zaak als geheel andere primaire functie heeft dan wonen, niet uitsluit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(18)2.7 In de individuele zaken waarin ik vandaag conclusie neem, speelt (voornamelijk) de vraag of en zo ja in hoeverre de desbetreffende verzorgings- en verpleeghuizen delen bevatten die op grond van artikel 220e Gemeentewet van de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting moeten worden uitgezonderd. De hierna opgenomen wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur bestrijkt een breder spectrum, omdat andere wettelijke 'woonbegrippen', met name dat van artikel 220a Gemeentewet, dermate vergelijkbaar zijn met artikel 220e Gemeentewet, dat de uitleg daarvan wetssystematisch mede van belang is te achten voor de uitleg van artikel 220e Gemeentewet.

1. Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 3.1 Paragraaf 2 van hoofdstuk XV van de Gemeentewet bevat bijzondere bepalingen omtrent de onroerendezaakbelastingen. Artikel 220 Gemeentewet geeft gemeenten de mogelijkheid twee soorten onroerendezaakbelastingen te heffen, ook wel genoemd het gebruikersdeel (onderdeel a), dat alleen kan worden geheven ter zake van 'niet-woningen', en het eigenarendeel (onderdeel b): Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven: a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken; b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. 3.2 In artikel 220a, lid 2, Gemeentewet wordt sinds 1 januari 2006 nadere invulling gegeven aan het begrip 'onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen':
2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.3 Artikel 220c Gemeentewet verwijst voor de heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen naar de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ): De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar, bedoeld in artikel
3. 3.4 In de in artikel 17 van de Wet WOZ gegeven waarderingsvoorschriften wordt eveneens een (ander)

(19)onderscheid gemaakt tussen woningen en niet woningen. Lid 2 en 3 luiden:

1. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
2. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met: a. de aard en de bestemming van de zaak; b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. 3.5 Artikel 220e Gemeentewet maakt voor het gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting een uitzondering op de heffingsmaatstaf: In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.6 De uitzondering van artikel 220e Gemeentewet was voor het belastingjaar 2006 opgenomen in het achtste lid van artikel 220f Gemeentewet, dat van 1 januari 2006 tot 1 januari 2007 luidde: De aanslag van de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a, kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een aanvraag tot een vermindering als hier bedoeld moet worden ingediend binnen zes weken na de dag van dagtekening van de aanslag. 3.7 In artikel 220f Gemeentewet wordt thans voorgeschreven hoe het tarief voor de onroerendezaakbelastingen moet worden vastgesteld. Daarin wordt hetzelfde onderscheid gemaakt tussen woningen en niet woningen als in artikel 220 Gemeentewet. Van 28 december 2007 tot en met 1 januari 2009 luidde dit artikel: Het tarief wordt voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk: a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a; b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen; c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen. 3.8 Thans luidt artikel 220f Gemeentewet: De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk: a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a; b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen; c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Wetsgeschiedenis 3.9 De Gemeentewet maakt onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Dit onderscheid wordt in de Gemeentewet gemaakt sinds de inwerkingtreding van de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet op 1 januari 1995,

(20)destijds in artikel 220c Gemeentewet (oud),

(21)voor de het bepalen van heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen. Tijdens de parlementaire behandeling rees de vraag of met het begrip 'tot woning dienen' gedoeld werd op het gebruik dan wel de bestemming van het onroerende goed. In de Memorie van Antwoord behorende bij de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is daarover opgemerkt:

(22)De leden van de fracties van de S.G.P. en van het G.P.V. vroegen of in artikel 220, tweede lid, in plaats van een onroerend goed dat niet tot woning dient beter gesproken kan worden van een onroerend goed dat niet tot woning is bestemd. Het is ons niet duidelijk of hier wordt gedoeld op de bestemming van het onroerende goed, zoals dat blijkt uit bijvoorbeeld het bestemmingsplan, of op de bestemming die aan het onroerende goed is gegeven door de huidige belastingplichtige. Indien wordt gedoeld op de bestemming die door de belastingplichtige aan het onroerende goed is gegeven, zien wij geen materieel verschil met de door ons geredigeerde tekst. Wij wijzen er daarbij op dat de belastingrechter voor de beantwoording van de vraag welk onroerend goed als een object in de zin van de onroerend-goedbelastingen moet worden aangemerkt, doorslaggevende betekenis toekent aan het feit of het onroerende goed blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Aangezien de indeling van een onroerend goed, bijvoorbeeld het aanwezig zijn van sanitaire voorzieningen of een keuken in een woning, ook door de gebruiker ervan kan worden bepaald, is in feite de subjectieve gebruikssituatie in alle gevallen mede beslissend voor de vraag of er sprake is van een zelfstandig onroerend goed of niet. Indien voor de vraag of een object als woning moet worden aangemerkt echter de bestemming van het onroerende goed volgens het bestemmingsplan beslissend is, moet erop worden gewezen dat dit gevolgen kan hebben die ongewenst zijn. Van objecten die niet als woning zijn bestemd maar wel als woning dienen, zal zowel de marktwaarde als de gecorrigeerde vervangingswaarde moeten worden vastgesteld. De hoogste van deze twee waarden zal als heffingsgrondslag gelden. Anders dan voor een woning die ook volgens het bestemmingsplan voor woondoeleinden is bestemd en dus naar de marktwaarde wordt belast, kan een onroerend goed dat weliswaar tot woning dient maar niet daartoe is bestemd, in voorkomende gevallen zwaarder worden belast. Dit zal ertoe leiden dat maatschappelijk identieke gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld. De hier geschetste situatie achten wij ongewenst met betrekking tot de belasting wegens feitelijk gebruik. De omgekeerde situatie doet zich voor indien een onroerend goed tot woning is bestemd, maar niet tot woning dient. Ondernemers die in een tot woning bestemd onroerend goed hun bedrijf uitoefenen, kunnen, indien de gecorrigeerde vervangingswaarde meer beloopt dan de marktwaarde, een fiscaal voordeel behalen aangezien deze objecten, wanneer de bestemming volgens het bestemmingsplan beslissend is, altijd naar de marktwaarde worden belast. Ook deze situatie achten wij niet wenselijk. Behalve in artikel 220, tweede lid, wordt de term "tot woning dienen" gebruikt in de voorgestelde artikelen 220, derde lid, en 220a, eerste lid, onderdelen d, h en i. Indien de term "tot woning dienen" in artikel 220, tweede lid, zou moeten worden vervangen door "tot woning bestemd zijn", zouden om wille van de eenduidigheid ook de andere artikelen moeten worden aangepast. In deze artikelen gaat het bij uitstek om onroerende goederen die volgens het bestemmingsplan niet bestemd zijn tot woning maar wel daadwerkelijk als woning dienen. Indien in deze gevallen zou worden aangesloten bij de bestemming volgens het bestemmingsplan, zouden de vrijstellingen zich onbedoeld mede uitstrekken tot de gedeelten van de aldaar genoemde onroerende goederen die als woning dienen, maar daartoe niet zijn bestemd. Gelet op het vorenstaande zijn wij er geen voorstander van in artikel 220, tweede lid, wijzigingen aan te brengen. 3.10 Op 21 mei 1996 is door de Tweede kamer een motie aangenomen

(23)waarin de regering werd verzocht voorstellen te doen de Gemeentewet zodanig te wijzigen dat tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen mogelijk wordt.

(24)Aan deze motie is uitvoering gegeven in de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken. In artikel 220f, lid 2, Gemeentewet (oud)

(25)is toen het begrip 'in hoofdzaak tot woning dienen' geïntroduceerd. Het hoofdzakelijkheidscriterium werd daarmee voor het eerst aan het wettelijke woonbegrip toegevoegd. In de Memorie van Toelichting is over het woningbegrip opgemerkt:

(26)Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term "in hoofdzaak" kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat "in hoofdzaak" moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent. Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. Het hiervoor beschreven onderscheid wordt thans ook gehanteerd in het kader van de objecttyperingen van onroerende zaken in de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken gebaseerde regeling inzake het op uniforme wijze uitwisselen van de WOZ-waardegegevens (Regeling Stuf-WOZ). 3.11 Naar aanleiding van de opmerkingen van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer

(27)over het ontbreken van voldoende duidelijkheid over het onderscheid woning/niet-woning is bij nota van wijziging

(28)het begrip 'onroerende zaak die tot woning dient' gedefinieerd als een onroerende zaak waarvan 'de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden'.

(29)3.12 In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:

(30)Met betrekking tot het bij de tariefdifferentiatie OZB gehanteerde onderscheid tussen woningen en niet-woningen hebben de leden van de fracties van de VVD, de PvdA en de SGP vragen gesteld. Met name de invulling en uitwerking van het hoofdzaak-criterium is daarbij aan de orde. Voor de tariefdifferentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd. Of voor een woon-winkelpand of voor een woning met praktijk aan huis het tarief voor woningen of voor niet-woningen moet worden gehanteerd, moet worden beoordeeld aan de hand van het "in hoofdzaak"-criterium. De jurisprudentie geeft aan dat "in hoofdzaak" gekwantificeerd wordt als voor meer dan 70 percent. Het ligt voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie - het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waardeontwikkelingen tussen categorieën objecten -, het onderscheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object. De Waarderingskamer heeft bevestigd dat een dergelijk criterium het meest geschikt is in dat kader en goed uitvoerbaar is. Deze waardeverdeling wordt in een ordelijk taxatieproces al onderscheiden in het WOZ-traject, waardoor de werkzaamheden die de gemeenten moeten verrichten voor de OZB-tariefdifferentiatie niet beduidend meer zullen worden. Door het onderscheid afhankelijk te maken van de waardeverhouding tussen het woningdeel en het niet-woningdeel kan voor de OZB betrekkelijk eenvoudig worden vastgesteld welk tarief toegepast moet worden. Er is dus, gezien genoemd criterium, sprake van een woning, indien de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object. Een woning met een praktijkdeel zal derhalve op basis van dit criterium veelal in de categorie woningen vallen. Boerderijen daarentegen zullen op basis van dit criterium meestal als niet-woningen worden ingedeeld. WOZ-objecten die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals schuurtjes en garages, vallen tevens onder het begrip woning. Worden deze objecten voor andere doeleinden gebruikt, dan zijn het uiteraard niet-woningen. 3.13 In het Hoofdlijnenakkoord voor het in 2003 aangetreden kabinet CDA, VVD en D66 (het kabinet Balkenende II) was het voornemen neergelegd om het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen af te schaffen. Aan dit voornemen is uitvoering gegeven per 1 januari 2006,

(31)waarmee een einde werd gemaakt aan 'een belasting die bij burgers veel irritatie oproept'.

(32)Vanwege het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen is de definitie van het begrip 'woning' van het tweede lid van het toenmalige artikel 220f Gemeentewet verplaatst naar een nieuw tweede lid van artikel 220a Gemeentewet. 3.14 Met het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen is bij amendement van het kamerlid De Pater-Van der Meer

(33)het huidige artikel 220e Gemeentewet

(34)voorgesteld, ingaande per 1 januari 2007

(35). De toelichting op de luidt: Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen. 3.15 Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer is het amendement aan de orde gekomen. De minister voorzag daarvan afbakenings- en uitvoeringsproblematiek. Minister Zalm: Voorzitter. Ik wil vervolgens nog reageren op het ingediende amendement. Aanneming ervan moet ik helaas ontraden. De heer Remkes heeft al gezegd dat wij de voorgestelde wijziging serieus in aanmerking willen nemen, maar dat die een grote knoeiboel met zich kan brengen. Wij moeten hierover ook nog met de VNG overleg plegen. Even los van de ruzietjes die wij hebben, wijs ik er nog op dat het gestelde voor iedereen relevant is. Hoe kun je het onderscheid aanbrengen? Wat zijn de kosten? Welke administratieve lasten zijn eraan verbonden? Kan dit betekenen dat voor degenen die nu bedrijfsmatig werken, maar daarmee niet veel verdienen en voor wie nu het hele pand als woonhuis wordt aangemerkt, moet gelden dat het woonhuis voor een deel als bedrijfspand moeten worden gekwalificeerd? Er is nu voor de zwaartepuntbenadering gekozen. De wijziging zou dus tal van complicaties met zich brengen en in ieder geval zou een geheel andere waarderingstechniek nodig zijn dan die tot nu toe gebruikelijk is. Je zult dus de woning of het bedrijfspand echt moeten betreden, terwijl het nu vaak van buiten wordt bekeken. Je moet nagaan waar iemand iets privé doet en waar hij iets zakelijk doet. Je hebt op deze manier nog net niet te maken met de tandenborstelproblematiek, maar de taxateur zou dus wel moeten checken wat het zakelijk deel van het pand is en wat het woondeel. Hij moet dus vrij gedetailleerd zijn. (...) Mevrouw De Pater-van der Meer (CDA): Ik heb in eerste termijn goed geluisterd. Minister Remkes zei dat het allemaal lastig was. Het gaat niet om de woningen die toevallig ook nog een klein bedrijf huisvesten, want die vallen gewoon onder de woningen. Het gaat om de bedrijfswoningen waaraan in hoofdzaak een niet-woning is gekoppeld. (...) Minister Zalm: (...) Ik vind het link om dit amendement in de wet op te nemen. (...) Ik wil geen wetsvoorstel in het Staatsblad hebben waarvan ik niet alle complicaties kan overzien. (...) Ik heb een slaapkamer op Financiën. Valt het ministerie daarmee onder "wonen"? Wij moeten het echt goed wetstechnisch regelen. (...) Wij zullen een aparte taxatie moeten hebben van het woondeel ten opzichte van het bedrijfsdeel. Wij moeten bezien hoe dat kan en welke kosten het met zich meebrengt. De Kamer moet dat weten, want wij maken ons allemaal druk over administratieve lasten. Die taxatiekosten vallen daar ook onder. Zonder dat inzicht moeten wij niet zomaar een amendement aanvaarden. 3.16 Het amendement is aangenomen.

(36)Jurisprudentie artikel 220a Gemeentewet 3.17 Waar artikel 220e Gemeentewet vereist dat delen 'in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden' om uitgezonderd te worden voor de heffingsmaatstaf, vereist artikel 220a Gemeentewet dat delen 'dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden' om te beoordelen of een object als geheel al dan niet een woning is. Hoewel er dus verschillen zijn, zijn er ook veel overeenkomsten. Hieronder volgt eerst jurisprudentie die ziet op artikel 220a Gemeentewet. Richtinggevende jurisprudentie Hoge Raad 3.18 De Hoge Raad heeft ten aanzien van de vraag of (onzelfstandige) appartementen delen van een verzorgingstehuis zijn die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden over het ontbreken van een kookvoorziening overwogen:

(37)3.5.1. Het tweede middel betoogt voorts dat reeds het ontbreken van een eigen kookvoorziening - waaronder het middel kennelijk méér verstaat dan de in de appartementen aanwezige waterkoker, koffiezetapparaat en warmhoudplaatje - meebrengt dat de onderwerpelijke appartementen niet tot woning dienen of niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die opvatting is onjuist. Een volledige kookvoorziening als waarop het middel kennelijk het oog heeft, is in een appartement in een instelling als de onderhavige niet zo essentieel dat het ontbreken ervan noopt tot het oordeel dat het appartement niet tot woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet [thans 220a, lid 2 Gemeentewet, RIJ]. In zoverre faalt het tweede middel. 3.19 Voorts heeft de Hoge Raad in hetzelfde arrest overwogen:

(38)3.5.

1. Het tweede middel betoogt verder dat de onroerende zaak krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie heeft maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. Dit betoog is onjuist voor zover daarin de opvatting besloten ligt dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.20 In de gemeenschappelijke bijlage bij de voorafgaande conclusies meent A-G Niessen: 5.
2. Het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, kan, gelet op het voorgaande, aan de hand van het volgende stappenplan worden gemaakt:
3. Voor het bepalen van het toepasselijke tarief wordt - in tegenstelling tot de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ - niet het totaalbeeld beoordeeld, maar wordt de onroerende zaak ontleed, omdat voor de OZB een onroerende zaak een woning is als de WOZ-waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.
4. Ten aanzien van de onderscheiden 'delen' wordt vervolgens op grond van de relevante feiten en omstandigheden beoordeeld of de woonfunctie - desgewenst tegen de achtergrond van de in 3.20 gegeven definitie (van het begrip woning) - overheerst. De 70%-toets lijkt het vraagstuk tot een kwantitatieve vraag terug te brengen, maar zij gaat ervan uit dat al een scheiding is aangebracht tussen ruimten die wel en die welke niet een woonfunctie hebben. Er zal dus toch antwoord moeten worden gegeven op de vraag of kamers of appartementen in een gebouw geheel of nagenoeg geheel een woonfunctie hebben. Aan een woning is, lettend op al hetgeen hierboven is besproken, mijns inziens eigen de bestemming om door mensen te worden gebruikt als meer duurzaam hoofdverblijf; bovendien mogen andere functies, zoals verpleging, niet naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (zie ook 4.1). Daarom zijn kamers in ziekenhuizen en verpleeghuizen evenals bijvoorbeeld appartementen in hotelcomplexen geen woningen.
5. Bij zogenaamde 'ondersteunende' delen - een complicerende factor - kan sprake zijn van een combinatie van functies (zie voor een illustratie 3.29, stap 2). In dat geval is een dergelijk deel niet aan de woonfunctie toe te rekenen. Vereist is immers dat het betreffende deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (een 'alles of niets'-benadering derhalve).
6. Na deze ontledingsexercitie bepalen de waarden van de woondelen enerzijds en de overige delen anderzijds het karakter van de onroerende zaak: - is een onroerende zaak door het 70%-criterium een woning dan geldt voor de hele onroerende zaak het woningtarief; - is de onroerende zaak door het 70%-criterium niet in hoofdzaak een woning, dan geldt voor de hele onroerende zaak het niet-woningtarief. 3.21 In zijn conclusie van 29 december 2009 schrijft A-G Niessen:

(39)3.2 Een definitie van het begrip woning, althans van 'tot woning dienen', ontbreekt in de wet of de wetsgeschiedenis. In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement) aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert. Deze kwalitatieve toets kan worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te beschikken, zoals: - een slaapgelegenheid; - sanitair; - een kookgelegenheid, alsmede: - relevante nutsvoorzieningen, zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie van de ruimte als woning. De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte. Indien uit bovenstaande 'test' blijkt dat de woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het begrip (dienen tot) woning. 3.22 Van den Ban annoteerde bij voornoemd arrest in BB: (...) De discussie over het woningbegrip maakt duidelijk dat er in de praktijk behoefte is aan wetsduiding en de Hoge Raad heeft daarbij gewoonlijk een belangrijke taak. Maar tot mijn persoonlijke teleurstelling biedt bovenstaand arrest vooralsnog niet het gewenste licht in de duisternis. Zeker: de Hoge Raad maakt duidelijk dat niet de hoofdfunctie van een gebouw doorslaggevend is, maar de functie die aan een afzonderlijk deel van het object is gegeven. Let wel: de Hoge Raad beperkt zich hier tot de verschillende functies van het geheel en geeft daarvan aan dat die bij de toetsing niet van belang zijn. Dit laat onverlet dat de verhouding tussen verschillende functies bij een afzonderlijk deel bij de classificering wel van belang is. Zie ook A-G Niessen die in zijn conclusie aangaf dat een kamer of appartement zijn woonfunctie kan verliezen als andere functies zoals verpleging naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (bijlage bij conclusie, § 5.9, Belastingblad 2007, p. 329). (...) 3.23 Snoijink annoteerde in BNB:

(40)(...) Om ook bewoners van in hoofdzaak niet tot woning dienende onroerende zaken, zoals boerderijen, te kunnen laten profiteren van die afschaffing, heeft de wetgever voor het jaar 2006 een achtste lid aan art. 220f Gemeentewet toegevoegd. Zulke bewoners konden vermindering aanvragen van een aanslag in de gebruikersbelasting die was opgelegd in 2006, en wel met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen daarvan die in hoofdzaak tot woning dienen of aan woondoeleinden dienstbaar zijn. Met ingang van 2007 is art. 220f, achtste lid, vervangen door het nieuwe art. 220e. In plaats van een vermindering op aanvraag is nu voorgeschreven dat de waarde van gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen of aan woondoeleinden dienstbaar zijn buiten aanmerking wordt gelaten. Voor de praktijk kan dit van groot belang zijn. Nog daargelaten dat in art. 16 Wet WOZ delen en gedeelten elk hun eigen betekenis hebben, krijgt de afbakening ervan belang doordat op die delen/gedeelten het in-hoofdzaak-criterium is losgelaten. De woorden 'toegerekend aan delen' veronderstellen een in beginsel onbegrensde ontleding van de onroerende zaak. Deze ontleding wordt vanzelfsprekend niet belet door de bestemming die de exploitante heeft gegeven aan het verzorgingstehuis in Leeuwarden (arrest nr. 40 606). De wet regelt niet hoe klein de kleinste delen van een zaak kunnen zijn en hoe deze onderling moeten worden afgebakend. Hierover zwijgt ook de parlementaire geschiedenis. Hierin schuilt meteen de zwakte van stap 2 in het 'stappenplan' waartoe de advocaat-generaal aan het slot van de Bijlage een aanzet geeft. Bij de ontleding in de waarden van de samenstellende delen van het WOZ-object kunnen nog lastige vragen rijzen. Worden de toiletten voor bezoekers van de verzorgden/verpleegden en de centrale brievenbussen geacht dienstbaar te zijn aan woondoeleinden? Moet de waarde van de omringende grond en het parkeerterrein met al dan niet gekentekende parkeerplaatsen voor de bewoners pondsgewijs worden opgedeeld over de woonfunctie en de andere functies? Deze en dergelijke ontledingskwesties zullen niet tot het verleden behoren nadat de maximering van de tarieven is afgeschaft. Volgens het nieuwe art. 220f, onderdelen b en c, blijven verschillende tarieven van de genothebbendenbelasting evenals in de jaren 2006 en 2007 mogelijk voor een zelfde onroerende zaak, namelijk voor zover deze wel respectievelijk niet in hoofdzaak tot woning dient. Zolang de gebruikersbelasting, nadat deze op woningen is afgeschaft, op niet-woningen blijft bestaan en de genothebbendentarieven tussen beide categorieën uiteen mogen lopen, kunnen praktijk en rechtspraak komen te staan voor geschillen over deelafbakening en kwalificatie. Daaraan zal nog heel wat denkkracht en gemeenschapsgeld worden verspild. Dit is blijkbaar de prijs die onze samenleving moet overhebben voor de sectorendemocratie, die ons eerder de werktuigenvrijstelling, de cultuurgronduitzondering en de uitbreiding hiervan tot 'glasopstanden' heeft gebracht. 3.24 Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in FED:

(41)Twee procedures inzake het onderscheid woning/niet-woning. Het belang van het onderscheid onder de huidige regelgeving in de Gemeentewet is:

1. de tariefregeling (art. 220f);
2. het vervallen van de gebruikers-OZB op woningen (art. 220, onderdeel a); en
3. de vrijstelling van de gebruikers-OZB op niet-woningen ter zake van daarin voorkomende woondelen (art. 220e). De laatste twee regelingen waren in het onderhavige belastingjaar nog niet ingevoerd. Met name bij verzorgings- en verpleegtehuizen speelt dit onderscheid. In dergelijke objecten wordt door de verzorgden dan wel verpleegden weliswaar 'gewoond' maar moeten die objecten om die reden als 'woningen' worden gekwalificeerd? (...) Hoe de kwalificatie woning/niet-woning dient plaats te vinden wordt niet in de Wet WOZ geregeld. Wel wordt in de WOZ-regelgeving op enkele plaatsen van dit onderscheid uitgegaan doch een definitie ontbreekt. (...) In het onderhavige belastingjaar was een definitie van het begrip 'woning' wel in de tariefregeling van art. 220f lid 2 Gemeentewet opgenomen. Sinds het vervallen van de gebruikers-OZB op woningen vanaf 2006 is die definitie in art. 220a lid 2 Gemeentewet, opgenomen. Dat is ook logisch aangezien het onderscheid sindsdien niet slechts voor de tariefstelling van belang is. Een object dient volgens beide bepalingen tot woning indien de WOZ-waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak (tenminste 70%) kan worden toegerekend aan delen van het object die dienen als woning dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. (...) De kwalificatie in het heffingstraject dient dus uitsluitend op basis van de waardeverhoudingen van de afzonderlijke delen te geschieden. Het feit dat de woonunits niet over een volwaardige kookgelegenheid beschikken is volgens de Hoge Raad voor dit type objecten voor de kwalificatie niet doorslaggevend. Kennelijk kunnen er dus verschillende typen woningen bestaan waaraan in dit verband verschillende eisen kunnen worden gesteld. Het is daarom begrijpelijk dat de objectafbakening in de onderhavige procedure niet ter discussie is gesteld. Zou een volwaardige kookgelegenheid aanwezig zijn geweest dan zouden de onderhavige afzonderlijke woonunits afzonderlijke WOZ-objecten zijn geweest omdat de woonunits in dat geval blijkens de indeling afzonderlijk zijn te gebruiken. De gebruiker is dan niet afhankelijk van voorzieningen elders in het verzorgingstehuis hetgeen bij het ontbreken van een volwaardige kookgelegenheid niet het geval is. De niet-zelfstandigheid van de woonunits staat de kwalificatie tot woning(delen) dus niet in de weg. Inzake het verpleegtehuis is het hof volgens de Hoge Raad van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door aan het enkele feit dat de verpleegfunctie de hoofdfunctie van het object is, doorslaggevende betekenis toe te kennen. Volgens de Hoge Raad kan niet worden uitgesloten dat delen van het verpleegtehuis - ongeacht de hoofdfunctie - toch als woning kunnen dienen dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. Vervolgens dien te worden beoordeeld of de 70% wordt gehaald en onder de huidige regelgeving als die 70% niet wordt gehaald dat dan de (in hoofdzaak tot woning dienende dan wel daaraan in hoofdzaak dienstbaar zijnde) woondelen bij de gebruikersbelasting-OZB op niet-woningen van de heffingsmaatstaf wordt afgetrokken. In het laatste geval moet dus worden beoordeeld of ieder afzonderlijk objectdeel tenminste 70% dient tot woning dan wel tenminste 70% dienstbaar is aan woondoeleinden. De hoofdfunctie alleen is niet doorslaggevend maar wat dan wel? Dient de kamer waarin een verpleegde 'woont' tenminste 70% tot woning? Indien iemand ergens woont dan zal die denkelijk de zeggenschap over die ruimte moeten hebben; inrichting, afsluitbaarheid e.d.; feitelijkheden per geval dus. Maar hoe moet het met objectendelen die eventueel hoofdzakelijk aan woondoeleinden dienstbaar zijn; de lift, het trappenhuis, de centrale keuken e.d. De laatste zal niet dienstbaar zijn aan woondoeleinden maar bijvoorbeeld de lift zou dat wel kunnen zijn. Turven maar wie ('bewoners' en verplegend personeel) hoe vaak gebruik maakt van de lift? De kwalificatie speelt dus op verschillende niveaus. Ten eerste op het niveau van het object als zodanig en vervolgens op het niveau van de afzonderlijke (al dan niet dienstbare) objectdelen. (...) 3.25 Kruimel annoteerde bij Hoge Raad 16 november 2007, nr. 40 847, LJN AZ9075 (zie voetnoot 38) in BB: (...) In het bovenstaande arrest zijn de overwegingen aanmerkelijk korter dan in arrest nr. 40 606, overigens zonder dat daardoor de gedachtegang van de Hoge Raad duidelijker tot uitdrukking komt. Wel is duidelijk dat de opvatting van het hof dat in casu de verpleegfunctie de hoofdfunctie vormt, niet kan leiden tot de conclusie dat geen enkel deel van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dient dan wel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. De verschillende delen van de onroerende zaak moeten dus afzonderlijk worden getoetst aan het wettelijke criterium. Daar kan ik mij geheel in vinden maar daarmee is de problematiek van de verpleeghuizen nog niet opgelost. Het is jammer dat in het arrest niet is aangegeven welke toetsingselementen daarvoor zouden moeten worden gehanteerd. Want de grote vraag wordt dan natuurlijk hoe de verschillende ruimten in het verpleeghuis moeten worden beoordeeld. Speelt de aanwezigheid van verplegend en verzorgend personeel een hoofdrol? Of moet er worden gekeken naar de vierkante meters die worden ingenomen door de patiënten zelf en de ruimte die de verplegers en verzorgers nodig hebben om hun werk te doen? En hoe zit het met het therapeutisch koken dat naar mijn ervaring leert, in sommige verpleeghuizen wordt beoefend? Moet er soms ook worden gekeken naar zeggenschapsverhoudingen, zoals bijvoorbeeld welke patiënt in welke kamer 's nachts dan wel het gehele etmaal verblijft? Is een kamer die door de bedlegerige patiënt(en) 24 uur per dag wordt gebruikt, aan te merken als dienende tot woning of woonruimte? Dit zijn maar een paar vragen, maar zonder twijfel kunnen er nog andere worden opgeworpen. Waarbij ik nog maar in het midden laat of, zoals bij toetsing aan de kerkenvrijstelling wel gebeurt, ook de tijdsduur van het gebruik van de verschillende ruimten een rol moet spelen. 3.26 Na het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007

(42)moest het gerechtshof te Arnhem beoordelen of delen van het betreffende verzorgingstehuis volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Het Hof heeft daartoe overwogen:

(43)4.

1. (...) Tot staving van dit standpunt heeft de heffingsambtenaar onder meer aangevoerd dat de verkeersruimten van de onroerende zaak, in verband met de verzorgingsbehoefte van de (hoog)bejaarde bewoners, hoofdzakelijk worden gebruikt door het verzorgende personeel zodat deze ruimten niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, dat het restaurant niet alleen door bewoners wordt gebruikt maar ook door bezoekers en personeel zodat ook deze ruimte, evenals de keukens, niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden en dat ook de dagrecreatieruimten en de wasserij, die mede door personeel worden benut, niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. (...) 4.
2. Het Hof acht in het licht van hetgeen bij 4.2 is vermeld aannemelijk dat in elk geval de gangen, de keukens en de wasserij mede ten dienste staan van het personeel en mede dienstbaar zijn aan andere dan woondoeleinden, zodat niet kan worden staande gehouden dat deze ruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof verbindt daaraan, in overeenstemming met het bij 4.3 vermelde nadere standpunt van belanghebbende, de conclusie dat minder dan 70% van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de onroerende zaak door de heffingsambtenaar voor de tariefindeling terecht als niet-woning is aangemerkt. 3.27 In een zaak over een onroerende zaak waarin een woonvorm voor personen met een verstandelijke (en soms ook lichamelijke) beperking was gevestigd, heeft de Hoge Raad bij arrest van 10 februari 2012 overwogen:

(44)3.

1. Het Hof heeft geoordeeld dat in ieder geval de eigen, afsluitbare kamers van de bewoners, inclusief het zit-, slaap- en wasgedeelte en, in voorkomende gevallen, inclusief douche, toilet en eenvoudige kookgelegenheid (hierna: de eigen kamers) moeten worden aangemerkt als delen van de onroerende zaken die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van het Hof is bij deze delen de woonfunctie dominant en de zorgfunctie complementair. Het feit dat de medewerkers van belanghebbende zich conform vooraf gemaakte afspraken toegang tot die delen kunnen verschaffen, brengt hierin naar het oordeel van het Hof geen verandering. 3.3.
2. Het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers wordt in het eerste onderdeel van het middel bestreden met het betoog dat deze kamers over onvoldoende zelfstandigheid beschikken om als woning te kunnen worden aangemerkt. Het middel acht hierbij van belang dat de meeste kamers niet over de vereiste basisvoorzieningen beschikken en dat niet aan het vereiste van afsluitbaarheid wordt voldaan. 3.3.
3. Het eerste middelonderdeel berust kennelijk op de opvatting dat de eis van zelfstandigheid, die geldt bij de objectafbakening als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ, eveneens heeft te gelden bij beantwoording van de vraag of sprake is van een deel van een onroerende zaak dat tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Die opvatting is onjuist. Van een zodanig deel kan immers ook sprake zijn bij een onzelfstandige eenheid waarbij voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere eenheden, zoals onder meer het geval is in een studentenwoning (zie Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 20). De afsluitbaarheid van een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk. 3.3.
4. Het eerste middelonderdeel faalt derhalve. 3.4.
5. Ook het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers. In dit onderdeel wordt betoogd dat de onroerende zaken krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie hebben maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaken als woningen moeten worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. 3.4.
6. Dit betoog kan niet worden aanvaard voor zover het bepleit dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van een onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (zie HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.2). In zoverre faalt het middel. 3.4.
7. Met zijn oordeel over de eigen kamers van de bewoners heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de woonfunctie van die kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzichte van de verzorgingsfunctie. Het Hof heeft daarbij kennelijk de woonfunctie van die kamers, die tenminste een zit-, slaap- en wasgedeelte bevatten, van zodanig gewicht geacht dat zij het oordeel rechtvaardigt dat de kamers tot woning dienen (vgl. HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.1). Aldus opgevat geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het tweede middelonderdeel faalt derhalve ook voor het overige. 3.4.
8. Evenmin slaagt het derde middelonderdeel, waarin wordt gesteld dat de keuzevrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven door belanghebbende wordt ingeperkt. Wat er verder zij van deze stelling, voor het antwoord op de vraag of de eigen kamers tot woning dienen of uitsluitend dienstbaar zijn aan woondoeleinden is niet van belang in hoeverre de bewoners de vrijheid hebben aldaar te verblijven. Bovendien verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat medewerkers van belanghebbende zich - op basis van hierover gemaakte afspraken of bij calamiteiten - toegang tot de kamers van de bewoners kunnen verschaffen, niet in de weg staat aan aanvaarding van een functie van die kamers als dienende tot woning. 3.5.
9. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de gezamenlijke huiskamers, badkamers en tuinen hetzelfde heeft te gelden als voor de eigen kamers van de bewoners. Overwegende dat de waarde die aan al die delen tezamen moet worden toegerekend meer dan 70 percent van de waarde van de gehele onroerende zaak vormt, heeft het Hof hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de onroerende zaken in hoofdzaak tot woning dienen als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Hiertegen richt zich het vierde onderdeel van het middel. 3.5.
10. Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden op welke feiten en omstandigheden het zijn hiervoor in 3.5.1 vermelde oordeel met betrekking tot de gezamenlijke huiskamers en badkamers heeft gebaseerd. Evenmin is daaruit af te leiden of het Hof van oordeel is geweest dat deze ruimten tot woning dienen dan wel dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor die ruimten geldt niet zonder meer hetzelfde als voor de eigen kamers van de bewoners, aangezien niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat het gebruik ervan overeenstemt met het gebruik van die eigen kamers. Met name heeft het Hof in dit verband geen oordeel gegeven omtrent (de aard van) het medegebruik van de gezamenlijke huiskamers en badkamers door de medewerkers van belanghebbende. Daarom heeft het Hof zijn oordeel ten aanzien van die ruimten niet naar behoren gemotiveerd. 3.5.
11. Ten aanzien van de tuinen heeft ook bij woonvormen als de onderhavige te gelden dat dergelijke onbebouwde grond als regel dienstbaar is aan de opstal waarbij die grond hoort. Dat brengt mee dat als regel kan worden aangenomen dat die grond in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar is als de opstal (zie HR 17 september 2010, nr. 09/02047, LJN BL5650, BNB 2011/4). Nu uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding geen feiten blijken die aanleiding geven om in het onderhavige geval een uitzondering op die regel te maken zoals bedoeld in onderdeel 4.3.2 van voormeld arrest, had het Hof om een oordeel ten aanzien van de tuinen te kunnen geven moeten vaststellen in welke mate de opstal dienstbaar is aan - kort gezegd - woondoeleinden en andere doeleinden. Hieromtrent heeft het Hof echter niets vastgesteld; het heeft in het midden gelaten of de gezamenlijke keukens tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en heeft ook ten aanzien van diverse andere delen van de opstallen geen oordeel gegeven. 's Hofs oordeel met betrekking tot de tuinen berust daardoor ofwel op een onjuiste rechtsopvatting, ofwel het behoefde nadere motivering, die echter ontbreekt. 3.5.
12. Het hiervoor in 3.5.2 en 3.5.3 overwogene brengt mee dat het vierde middelonderdeel slaagt. 3.28 Makkinga annoteerde bij voornoemd arrest in BB: (...) De Hoge Raad kan zich ook vinden in het oordeel van het hof dat de woonfunctie overheerst bij de eigen kamers vanwege de aanwezigheid van de essentiële voorzieningen. Een al dan niet primair aan de ruimte door de eigenaar gegeven functionele bestemming van verzorging sluit gezien eerdere rechtspraak ook niet uit dat sprake is van een woning. De aan de onroerende zaak gegeven functionele bestemming (wonen, verzorging) bepaalt dus niet of sprake is van een woning. Ik denk overigens dat dat bij de functionele bestemming verpleging in sommige gevallen anders zou kunnen liggen, al is dan vaak ook sprake van een andere uitrusting van de kamers. Voor de woonfunctie is verder niet van belang dat de vrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven, wordt ingeperkt door de instelling of dat de medewerkers zich in bepaalde situaties toegang tot de kamers kunnen verschaffen. (...) 3.29 Bosma annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:

(45)Dat het verblijf van de bewoners in een verzorgings- of verpleeghuis is ingegeven door hun behoefte aan ondersteuning en zorg, zoals ook de heffingsambtenaar in de onderhavige procedure stelde, kan niet afdoen aan de woonfunctie die (delen van) deze objecten ontegenzeggelijk hebben. Die behoefte aan ondersteuning en zorg, welke behoefte veelal duurzaam is, leidt tot de keuze voor een andere woonvorm dan zelfstandig wonen omdat zelfstandig wonen niet meer wenselijk of mogelijk is. Maar zoals zelfstandig wonen een 'woonvorm' is, zo is het 'wonen' in een verzorgings- of verpleeghuis dat ook. Dat zowel in verzorgings- als in verpleeghuizen wordt gesproken over 'bewoners', zoals ook in de onderhavige procedure, duidt ook op de woonfunctie: in de aanduiding 'bewoner' ligt immers het 'wonen' begrepen. In zoverre acht ik vanuit de gebruikte terminologie al een onderscheid aanwezig ten opzichte van bij voorbeeld een ziekenhuis waarbij eigenlijk nooit gesproken wordt over 'bewoners' maar altijd over 'patiënten'. In ziekenhuizen staat niet alleen de zorg- dan wel verpleegfunctie centraal, de woonfunctie ontbreekt daar, al was dat maar omdat geen van de patiënten het oogmerk heeft om daar langdurig, of duurzaam, te verblijven. Een dergelijk oogmerk is bij bewoners in een verzorgings- of verpleeghuis nu juist wel aanwezig. Dat de primaire zorg- of verpleegfunctie van een verzorgings- respectievelijk verpleeghuis niet uitsluit dat delen van het desbetreffende object op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar kunnen zijn aan woondoeleinden, betekent dat niet doorslaggevend is dat, zoals de heffingsambtenaar in de onderhavige casus stelt, de stichting voornamelijk bedrijfsmatig verzorging en begeleiding verleent en dat zij aan de hand van de zorgbehoefte kandidaat-bewoners selecteert en toewijst aan de onderscheiden objecten. Dit alles doet niet af aan de woonfunctie, zoals evenmin daaraan afdoet de door de stichting aan de objecten gegeven bestemming die is gericht op de zorgfunctie. (...) Ter motivering van het oordeel dat ook een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan dienen tot woning of volledig dienstbaar kan zijn aan woondoeleinden verwijst de Hoge Raad naar een passage uit de parlementaire geschiedenis, waar is gesteld: "Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning." Aldus is het niet, of in onvoldoende mate, beschikken over basisvoorzieningen, voor de beantwoording van de vraag of een onzelfstandig deel van een onroerende zaak tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinde, niet relevant. Evenmin is van belang het feit dat de medewerkers van de stichting zich te allen tijde toegang tot de kamers kunnen verschaffen. Wel van belang is, zo leert het arrest, dat de woonfunctie van de eigen kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzicht van de verzorgingsfunctie. Dit vereist een feitelijk oordeel van de (feiten)rechter. 3.30 Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in FED:

(46)(...) Indien van welke dienstbare verhouding dan ook wordt uitgegaan dan wordt niet aan de voorwaarde van het volledig dienstbaar moeten zijn van art. 220a lid 2 Gemw voldaan. Een gemengd dienstbaar gebruikt deel telt voor wat betreft de waardeverhouding (niet-)woondelen bij die regeling niet mee bij de categorie woondelen doch bij de categorie niet-woondelen. Overige richtinggevende jurisprudentie 3.31 Het gerechtshof te Arnhem heeft uitleg gegeven aan de begrippen 'dienen tot' en 'dienstbaar zijn aan':

(47)De begrippen "dienen tot" en "dienstbaar zijn aan" zien naar het oordeel van het Hof veeleer op het feitelijke gebruik van de betreffende ruimten dan op de (oorspronkelijke) gebruiksmogelijkheden ervan. Dat de betreffende ruimten ook, na enige aanpassingen te hebben ondergaan, voor woondoeleinden gebruikt zouden kunnen worden, doet niet af aan het feit dat zij in het onderhavige jaar niet voor woondoeleinden worden gebruikt. Casuïstische jurisprudentie 3.32 De heffingsambtenaar van de gemeente Zaanstad had ter zake van onder meer twee zorgcentra voor ouderen een aanslag onroerendezaakbelastingen opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. Ten aanzien van de vraag of de kamers van de ouderen op de verpleegafdeling delen van de onroerende zaak zijn die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van (thans) artikel 220a, tweede lid, Gemeentewet

(48)heeft het gerechtshof te Amsterdam overwogen:

(49)6.3.

1. Zorgcentra als a-weg 1 en b-weg 2 in aanbouw zijn er in de eerste plaats op gericht om ouderen met een zorgindicatie huisvesting en de benodigde verzorging te bieden. Naar de mate van zelfstandigheid worden die ouderen geplaatst in aanleunwoningen (naar procespar-tijen terecht hebben aangenomen: zelfstandige objecten die in hoofdzaak tot woning dienen) of in het 'hoofdgebouw' als waarvan hier sprake is, waar naar behoefte velerlei vormen van verzorging worden geboden. (...) 6.3.
2. (...) Van de beide hier bedoelde zorgcentra kunnen alleen de één- en tweepersoonskamers zelf worden gerekend tot de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat in die kamers ook desgevraagd hulp bij de verzorging wordt geboden, doet er naar het oordeel van het Hof niet aan af dat de woonfunctie voor die kamers zodanig overheerst dat hier moet worden gesproken van delen die tot woning dienen in evenvermelde zin. 3.33 Groenewegen annoteerde bij voornoemde uitspraak in NTFR:

(50)Het onderscheid woning/niet-woning is meestal duidelijk maar soms ook weer niet. Veelal afhankelijk van de feiten. Hoofdregel is dat bij gecombineerd gebruik dat een object als woning wordt aangemerkt indien het in hoofdzaak als woning wordt gebruikt. Hiervan is sprake indien de waarde van ten minste 70% van de delen van het object als woning wordt gebruikt. Indien de zorgfunctie gaat overheersen zal minder snel van een woning sprake zijn. Bij aanleunwoningen overheerst de woonfunctie. Bij zorgcentra is dat afhankelijk van het geval. In de onderhavige procedure werd een zorgcentrum door het hof als een woning aangemerkt en een ander zorgcentrum als een niet-woning. Waar zit het verschil? De mate van zorg. De één- en tweepersoonskamers zelf dienen als woning dan wel zijn daaraan volledig dienstbaar. Het feit dat in die kamers zorg wordt aangeboden - net als dat in een aanleunwoning het geval kan zijn - doet daaraan niet af. De verkeers-, zorg- en verplegingsruimten zijn dienstbaar aan de bedrijfsmatige zorg van de bewoners en dienen dus niet tot bewoning en zijn niet dienstbaar aan de woning. Deelobjecten die volledig dienstbaar zijn aan een woning zoals bijvoorbeeld garages vallen onder de woning. Overigens dient volgens het hof belanghebbende aannemelijk te maken dat niet aan die 70% wordt toegekomen. Naar mijn mening dient de gemeente dit te doen. 3.34 De eigenaar/gebruiker van een in de gemeente Leeuwarden gelegen verzorgingshuis was aangeslagen naar het gedifferentieerde tarief voor niet-woningen. Het verzorgingshuis bestond onder meer uit 97 afzonderlijk onzelfstandige wooneenheden. De vraag of deze delen dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden heeft het gerechtshof te Leeuwarden als volgt beantwoord:

(51)4.2 Op grond van de vastgestelde feiten zijn de appartementen naar het oordeel van het hof aan te merken als onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst. De eenheden zijn onzelfstandig wegens het ontbreken van adequate voorzieningen voor het bereiden van een warme maaltijd. De woonfunctie overheerst, omdat de bewoners door de aard en inrichting van de appartementen in staat blijven de regie over het eigen leven te voeren. Daarbij is de beschermde woonomgeving aangevuld met zorgfaciliteiten niet van zodanige aard dat de zorgfunctie in wezen de hoofdfunctie vormt. 3.35 Ten aanzien van een verzorgingstehuis te Denekamp was tussen de belanghebbende en de heffingsambtenaar in geschil of gangen, die zowel naar woondelen als naar niet-woondelen van de onroerende zaak leiden, dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank Almelo is bij de beoordeling aangesloten bij het gebruik van de gangen:

(52)Eiseres vindt verder dat de oppervlakte van de gangen, voor zover gelegen aan de wooneenheden, moet worden toegerekend aan wonen. Hiermee is in zijn totaliteit een oppervlakte van 502 m2 gemoeid. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. De onroerende zaak omvat niet uitsluitend ruimten bestemd voor wonen maar ook andere ruimten zoals een kantoortje, een zusterruimte, een stiltecentrum, een medicijnkamer en twee huiskamers. Deze ruimten zijn - evenals de wooneenheden - toegankelijk vanaf de gangen. Nu de gangen mede dienstbaar zijn aan verzorgingsdoeleinden, doordat ook met het oog op de verzorging van de bewoners gebruik moet worden gemaakt van die gangen, kan niet worden volgehouden dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van de rechtbank dient dan ook de oppervlakte van de gangen te worden toegerekend aan niet-wonen. 3.36 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft ten aanzien van een hal (loods) die in 'zeer geringe mate' gebruikt werd voor bedrijfsactiviteiten overwogen:

(53)4.

1. Uit het onder 4.1 geciteerde tweede lid van artikel 220f [thans 220a, RIJ] van de Gemeentewet volgt, dat het Hof dient te beoordelen of de hal - als één deel van de onroerende zaak - dient tot woning dan wel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Anders dan de heffingsambtenaar verdedigt is naar het oordeel van het Hof bij deze beoordeling het feitelijke gebruik doorslaggevend. 4.
2. De hal dient niet als woning. Voorts is het Hof van oordeel, dat de hal niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Immers, de hal wordt - weliswaar in geringe mate - ook gebruikt voor bedrijfsdoeleinden. 4.
3. De heffingsambtenaar heeft - onweersproken - gesteld, dat van de totale waarde ad € 488.500,= een bedrag ad € 313.350,= moet worden toegerekend - zoals bedoeld in het tweede lid van artikel 220f [thans 220a, RIJ] van de Gemeentewet - aan de hal als geheel. Hieruit volgt - mede gelet op het overwogene onder 4.2 -, dat de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient. 3.37 Bij de rechtbank te Breda was in geschil of een klooster, in gebruik als woon- en zorgcentrum voor oudere zusters, in hoofdzaak tot woning diende. In geschil was of bepaalde delen tot woning dienden dan wel volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Het klooster bestond uit drie delen: de centrumbouw, waar verdeeld over drie verzorgingsafdelingen en een verpleegafdeling zogeheten verblijfsgeïndiceerde zusters wonen, en een oost- en een westvleugel, waar 'aanleunappartementen' gesitueerd zijn van overwegend zelfstandig wonende zusters. De rechtbank heeft overwogen:

(54)4.

1. Met betrekking tot het oordeel of de 'niet-woondelen' in de West-vleugel, welke vleugel in de tabel is aangeduid onder bouwdeel 'A' en 'uitbreiding A', al dan niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, merkt de rechtbank het volgende op. 4.6.
2. De refters en huiskamers in de West-vleugel zijn volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard, en door verweerder is niet weersproken, dat de refters in deze vleugel uitsluitend door de zusters, derhalve niet door het verzorgend en/of verplegend personeel, worden gebruikt als ruimten om maaltijden te nuttigen. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd en overgelegd onvoldoende aannemelijk gemaakt dat verzorging in deze ruimten de primaire functie is. Voor zover verzorging wordt geboden in deze ruimten acht de rechtbank deze, gelet op de zelfstandige wijze van wonen van de zusters in deze vleugel, van dusdanig gering belang dat dit het karakter van volledige dienstbaarheid aan woondoeleinden niet ontneemt. Ook ten aanzien van de huiskamers komt de rechtbank op grond van het verhandelde ter zitting op dezelfde gronden tot dezelfde conclusie. 4.6.
3. De wasserij op de begane grond van de West-vleugel is een deel van de onroerende zaak dat volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard en is door verweerder niet weersproken, dat deze ruimte gebruikt wordt door de zusters om hun persoonlijke textiele bezittingen te wassen. Een ruimte voor het wassen van textiel is naar het oordeel van de rechtbank een naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk onderdeel van een woning. Het feit dat de wasserij een ruimte is die gezamenlijk gebruikt wordt en dat in incidentele gevallen de hulp van een ander wordt ingeroepen, doet aan het vorenstaande niet af. 4.6.
4. De drukkerij op de 1e verdieping van de West-vleugel is een deel van de onroerende zaak dat niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden, omdat naar maatschappelijke opvattingen het niet gebruikelijk is dat een dergelijke faciliteit in een woonruimte aanwezig is. De oppervlakte van deze ruimte bedraagt ca 30m² met een waarde per vierkante meter, blijkens de gedingstukken, van € 594,
5. Om die reden wordt in de berekening een correctie van € 17.829 toegepast. 4.6.
6. Het ketelhuis op de 2e verdieping van de West-vleugel is een deel van de onroerende zaak dat volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Het hebben van een installatie die dient tot het verwarmen van een gebouw is naar maatschappelijke opvattingen een gebruikelijk onderdeel van een woning. 4.6.
7. Om bovenstaande redenen wordt de drukkerij niet tot de reguliere woningdelen noch tot de dienstbare woningdelen gerekend en zijn de overige delen wel. 4.
8. De gangen in de West-vleugel zijn volledig dienstbaar aan woondoeleinden, indien en voor zover zij leiden naar ruimten die dienen tot woning danwel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit is het geval voor alle gangen op alle verdiepingen in de West-vleugel, behalve de gang op de 1e verdieping die immers mede leidt naar de drukkerij. Het oordeel dat de drukkerij niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden leidt ertoe dat het gebruik van de gang deze kwalificatie moet volgen, nu de drukkerij niet via een andere weg te bereiken is. Om die reden wordt één vijfde deel van de gangen van bouwdelen 'A' en 'uitbreiding A' niet tot de reguliere en/of dienstbare woningdelen gerekend. 4.
9. De 'niet-woondelen' in de centrumbouw, welke vleugel in de tabel is aangeduid onder bouwdeel 'B' en 'B uitbreiding 1 en 2', zijn naar het oordeel van de rechtbank niet volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Gelet op het verzorgings- annex verpleegkarakter op deze afdeling overheerst in deze ruimten wel het verzorgende element, hetgeen aan deze ruimten het karakter van volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden ontneemt. De ruimten in de centrumbouw zijn om die reden niet aangemerkt als reguliere of dienstbare woningdelen. Aangezien de gangen in deze vleugel de toegang van die ruimten mogelijk maakt kunnen die gangen evenals de ruimten niet aangemerkt worden als reguliere of dienstbare woningdelen. 4.
10. In de Oost-vleugel, in de tabel aangeduid onder bouwdeel 'C' en 'C uitbreiding' bevinden zich naast de appartementen en gangen geen algemene ruimten. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard, en is door verweerder niet weersproken, dat deze verkeersruimten enkel door de zusters worden gebruikt. De gang op de eerste verdieping geeft daarbij enkel toegang tot de appartementen. De gang op de begane grond geeft toegang tot de appartementen en biedt een doorgang naar het Provincialaat en de Kapel. Naar het oordeel van de rechtbank moet de gang op de eerste verdieping derhalve worden aangemerkt als dienstbaar woningdeel. De gang op de begane grond is mede dienstbaar aan andere ruimten dan de appartementen zodat die gang niet kan worden aangemerkt als zijnde volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Die gang wordt derhalve niet als regulier danwel dienstbaar woningdeel in aanmerking genomen. Cijfermatig betekent dit dat de waarde van deze gangen voor de helft in aanmerking wordt genomen als dienstbaar woningdeel. 3.38 Het gerechtshof te Amsterdam overwoog ten aanzien van delen van een verzorgingshuis:

(55)2.

1. De 54 éénpersoonsappartementen en de 3 tweepersoonsappartementen kunnen, voor zover het de stoffering en de meubilering betreft, naar eigen keuze van de bewoners worden ingericht. 2.
2. De appartementen kunnen door de bewoners worden afgesloten. (...) 6.
3. Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, BNB 1992/47, volgt dat onder 'in hoofdzaak' moet worden verstaan dat ten minste 70% van de waarde kan worden toegerekend aan delen die dienen ter bewoning. In de onderhavige procedure hebben partijen het standpunt ingenomen dat de waarde van de onroerende zaak aan de verschillende delen daarvan, zoals gangen, verblijfsruimten, toiletruimten en gemeenschappelijke ruimten, kan worden toegerekend naar evenredigheid van de oppervlakten van die delen. Belanghebbende sluit weliswaar niet uit dat de waarde die moet worden toegerekend aan bijvoorbeeld de verblijfsruimten per vierkante meter hoger is dan de waarde die aan de gangen moet worden toegerekend, maar deze stelling is niet onderbouwd. Ook overigens is onduidelijk waarom en op welke wijze een verschil in waarde tussen de afzonderlijke delen te rechtvaardigen zou zijn. Het Hof gaat daarom in het navolgende uit van een evenredige toerekening van de waarde aan de vierkante meters. 6.
4. Naar het oordeel van het Hof dienen de appartementen (in de gedingstukken aangeduid als verblijfsruimten) op zichzelf beschouwd tot woning. Dat in de appartementen ook zo nodig verzorging wordt geboden, doet er naar het oordeel van het Hof niet aan af dat de woonfunctie voor die ruimten zodanig overheerst dat hier moet worden gesproken van delen die tot woning dienen in de zin van artikel 220f, derde lid, onder a, [thans 220a, tweede lid, RIJ] van de Gemeentewet. Daarbij acht het Hof de onder 2.4 en 2.5 vastgestelde feiten mede van belang. Voorts zijn de zogenoemde kofferbergingen, gelet op de wijze van gebruik daarvan door de bewoners van de appartementen, volledig dienstbaar aan woondoeleinden. Het Hof verwerpt dan ook het andersluidende standpunt van de heffingsambtenaar. 6.
5. De heffingsambtenaar neemt het standpunt in dat geen van de overige ruimten die deel uitmaken van de onroerende zaak tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die ruimten, zoals eetzaal, leeshoek, grote zaal, pantry, recreatieruimte en bibliotheek, worden gebruikt door de bewoners en het verzorgend personeel. Belanghebbende neemt het standpunt in dat deze ruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en evenals de kofferbergingen moeten worden gezien als een verlengstuk van de verblijfsruimten. De heffingsambtenaar heeft hiertegen ingebracht dat ook anderen dan de bewoners in deze ruimten kunnen verblijven en dat deze daarom niet volledig dienstbaar zijn aan de woonfunctie. 6.5.
6. Het Hof is van oordeel dat van de hiervoor bedoelde overige ruimten niet kan worden aangenomen dat deze volledig dienstbaar zijn aan de woonfunctie omdat deze zijn bestemd voor sociale, educatieve, recreatieve en verzorgende doeleinden. Vaststaat dat het personeel mede gebruik maakt van deze ruimten als bewoners verzorging behoeven. Ook is in het huisreglement van belanghebbende de mogelijkheid genoemd van het houden van bijeenkomsten. Bewoners kunnen na overleg en met toestemming van de houder de recreatieruimte gebruiken voor bijzondere gelegenheden. Hieruit leidt het Hof af dat niet is uitgesloten dat ook gasten van de bewoners gebruik kunnen maken van deze ruimten. 6.5.
7. De toiletten die zich in de gangen en in de nabije omgeving van de hiervoor bedoelde overige ruimten bevinden, zijn naar het oordeel van het Hof dienstbaar aan deze overige ruimten. In het voorgaande is geoordeeld dat de overige ruimten niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, kan de oppervlakte van deze toiletruimten ter grootte van 59 m² daarom evenmin volledig worden toegerekend aan woondoeleinden. 3.39 Een 'woonvorm' voor mensen met een handicap leidde tot een geschil over de kwalificatie van bepaalde delen van de onroerende zaak waarin de woonvorm gevestigd was. De rechtbank te Amsterdam heeft geoordeeld:

(56)4.

1. Tussen partijen is niet in geschil dat de slaap/zitkamers dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Tussen partijen is eveneens niet in geschil dat de zich op de begane grond bevindende personeelsruimte (30 m2) en twee kantoren (29,98 m2 en 29,2 m2), alsmede de zich op de eerste verdieping bevindende slaapkamer voor een personeelslid niet dienen tot woning dan wel niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 4.
2. Tussen partijen is in geschil of de overige ruimtes, waaronder de gemeenschappelijke woonkamers, gemeenschappelijke keuken, de wasruimte, gemeenschappelijke toiletten en gangen, dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank overweegt daarover als volgt. De woonvorm is een vorm van begeleid wonen, waarbij mensen met een lichamelijke handicap de mogelijkheid hebben om zelfstandig te kunnen wonen. De woonvorm is kleinschalig en huiselijk en gericht op samenleven. Deze woonvorm verschilt daarmee niet wezenlijk van een groot gezin, waarbij een ieder een eigen slaapkamer heeft en er een gemeenschappelijke woonkamer, keuken, wasruimte, toiletten en gangen zijn. Anders dan verweerder wellicht meent, is de rechtbank van oordeel dat wonen meer omvat dan de alleen traditionele woonvormen zoals die van het gezin of die van het bejaardentehuis zoals we die vroeger kenden. Onder wonen kan ook worden verstaan het samenleven van vrienden of, zoals hier, van cliënten met gelijke behoeften voor wat betreft verzorging. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de in geschil zijnde ruimtes samen met de slaap/zitkamers dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat in die ruimtes ook, zo nodig, verzorging wordt geboden, doet daar niet aan af. Het personeel (overdag 2 en 's nachts 1) is enkel aanwezig om de woonbehoefte van de cliënten te ondersteunen. De cliënten - en eventueel hun bezoekers - maken de hele dag gebruik van de ruimtes in de onroerende zaak. Het gebruik van de ruimtes door de cliënten voor woondoeleinden is dermate overheersend aan het gebruik van de verzorgers, dat de desbetreffende delen van de onroerende zaak tot woning dienen. 3.40 De rechtbank te Breda moest beoordelen of een klooster in de gemeente Eindhoven een woning was in de zin van artikel 220a Gemeentewet. De rechtbank oordeelde:

(57)2.

1. Volgens het tot de gedingstukken behorende vermogensrechtelijke reglement heeft belanghebbende tot doel "de bevordering van het religieuze leven onder meer door:
2. de lofprijzing en aanbidding van God;
3. te delen in de zorgen, de ellende en de hoop van het mensdom over heel de wereld; 3.de heiliging van zijn leden door toeleg op het leven vanuit de sacramenten, het persoonlijk en gemeenschappelijk gebed en het ontwikkelen van de deugden, vooral de geloften omwille van het Rijk Gods, zulks volgens de Regel van Sint Clara en de Constituties; 4.de mogelijkheid te geven om mensen te laten deelnemen vanuit de openbare kapel, dan wel volgens de regels vastgesteld door de raad, aan het liturgisch godsdienstig leven van het klooster; 5.andere taken, die de tijd en de situatie van het klooster vragen." (...) 4.
4. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende het in 2.4 nagestreefde doel ook feitelijk als zodanig in de praktijk brengt. De rechtbank beschouwt dat doel als de primaire functie van de onroerende zaak als geheel. Anders dan de heffingsambtenaar, naar de rechtbank hem begrijpt, stelt, is daarmee niet gegeven dat daarmee de eventuele woonfunctie van elke ruimte automatisch aan vorenbedoelde primaire functie ondergeschikt is. De omstandigheid dat de woonfunctie niet de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel sluit naar het oordeel van de rechtbank niet uit dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 40 606, LJN AZ8976 en herhaald in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012, nr. 10/05194, LJN BV3270). Voorts acht de rechtbank voor het antwoord op de vraag of een ruimte tot woning dient of uitsluitend dienstbaar is aan woondoeleinden, niet van belang in hoeverre de zusters de vrijheid hebben aldaar te verblijven (vergelijk laatstgenoemd arrest). Naar het oordeel van de rechtbank is in dit verband dan ook niet van belang dat de zusters ervoor kiezen hun leven volledig toe te wijden aan God. De opvatting van de heffingsambtenaar dat de zusters door te leven naar de dagindeling van de kloosterorde, een leven leiden waarover ze niet zelf de regie hebben, volgt de rechtbank niet. De rechtbank heeft geen reden eraan te twijfelen dat de zusters uit vrije wil kiezen voor het leven zoals zij dat leiden ook als dat inhoudt de naleving van de dagorde van het klooster. De omstandigheid dat de zusters in afzondering gehoor geven aan een roeping zegt naar het oordeel van de rechtbank uitsluitend iets over de aard van de woonvorm en staat er niet aan in de weg dat delen van het klooster op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 4.
5. Voor het beantwoorden van de vraag of er delen van het klooster tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden neemt de rechtbank het volgende in ogenschouw. De rechtbank stelt vast dat het klooster is bedoeld als permanent verblijf voor de zusters en dat geen van de vertrekken dienst doet als werkruimte voor niet-kloosterlingen. Een ruimte die geschikt is voor langdurig verblijf door personen en een naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk onderdeel van een woning is, acht de rechtbank voor bewoning bestemd. Dit vereist de beschikking over noodzakelijke basisvoorzieningen. De rechtbank maakt uit het in 4.6 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2012 nog het volgende op. De afsluitbaarheid van een ruimte in het klooster kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk. De omstandigheid dat voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere onzelfstandige eenheden, sluit evenmin uit dat de betreffende delen op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. (...) 4.
6. De rechtbank acht het aannemelijk dat de ziekenkamers en de berging voor de ziekenkamers in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van de rechtbank is bij deze delen de woonfunctie dominant en niet de toewijding aan God. Voorts acht de rechtbank het niet ongebruikelijk dat woningen voorzieningen bevatten gericht op herstel of verzorging van de personen die daar hun permanent verblijf hebben. (...) 4.
7. Zowel de gangen en de trappenhuizen op de begane grond als die op de bovenverdieping zijn dienstbaar aan woondoeleinden, indien en voor zover zij leiden naar ruimtes die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit is het geval voor alle gangen en trappenhuizen op de begane grond en de bovenverdieping., behalve voor de gang op de begane grond die mede leidt naar de kapel. Het gebruik van de gangen moet gelet op het voorgaande de kwalificatie van het gebruik van die ruimtes volgen, zodat de waarde van de gangen evenredig aan de verschillende delen van de onroerende zaak moeten worden toegerekend. Jurisprudentie artikel 220e Gemeentewet Richtinggevende jurisprudentie Hoge Raad 3.41 Het geschil in een zaak voor het gerechtshof te Arnhem beperkte zich tot de vraag of de grond bij een verzorgingshuis afzonderlijk als deel in aanmerking moet worden genomen. Het verzorgingshuis als geheel kwalificeert als niet-woning; 67% van het verzorgingshuis bestaat uit delen die zijn uitgezonderd voor de heffingsgrondslag van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting omdat ze hoofdzakelijk worden gebruikt voor woondoeleinden. De grond waarop het verzorgingshuis is gebouwd heeft een totale oppervlakte van 8.000 m², waarvan ongeveer 2.300 m² bebouwd. Nadat het gerechtshof uitspraak had gedaan, stelde het college van B & W van de gemeente Epe beroep in cassatie in. De Hoge Raad heeft daarop overwogen:

(58)4.2.

1. Bij de beoordeling van die klachten dient te worden vooropgesteld dat de ondergrond van een opstal dienst doet als drager van die opstal in al zijn onderdelen. Die ondergrond heeft aldus geen andere functie dan de opstal. Dit onlosmakelijke functionele verband tussen ondergrond en opstal brengt mee dat de ondergrond niet kan worden aangemerkt als een van de opstal te onderscheiden deel van de onroerende zaak in de zin van artikel 220f, lid 8, van de Gemeentewet. Als gevolg hiervan dient de waarde van de ondergrond voor de toepassing van die wettelijke bepaling aan de woondelen en de overige delen van de opstal te worden toegerekend naar evenredigheid met de waarde van die delen. 4.2.
2. Nu 67 percent van de waarde van de onderhavige opstal is toe te rekenen aan de woondelen, dient eveneens 67 percent van de waarde van de ondergrond aan die woondelen te worden toegerekend. 4.3.
3. Verder dient te worden vooropgesteld dat het onbebouwde deel van een onroerende zaak een van de opstal met zijn ondergrond te onderscheiden deel van die onroerende zaak vormt. Voor verzorgingshuizen als het onderhavige geldt dat dergelijke onbebouwde grond als regel dienstbaar is aan die opstal. Dat brengt mee dat als regel kan worden aangenomen dat die grond in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar is als de opstal. 4.3.
4. Deze regel lijdt slechts uitzondering indien de functie van de onbebouwde grond, of specifieke delen daarvan, zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt, dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal. Te denken valt aan een terras dat grenst aan en in gebruik is met een in hoofdzaak tot woning dienend deel van het verzorgingshuis. Het ligt op de weg van de partij die toepassing van deze uitzondering bepleit om de daartoe benodigde feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting te bewijzen. 4.3.
5. Nu in het onderhavige geval de woondelen voor minder dan 70 percent deel uitmaken van de opstal als geheel, brengt het voorgaande mee dat de bij die opstal behorende onbebouwde grond in beginsel niet hoofdzakelijk dienstbaar is aan woondoeleinden. Dit onbebouwde deel kan als gevolg daarvan niet delen in de gebruikersfaciliteit van artikel 220f, lid 8, van de Gemeentewet, afgezien van eventuele toepassing van de in 4.3.2 bedoelde uitzondering. 3.42 Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in NTFR:

(59)(...) Het niet-bebouwde ongebouwd bestaat uit projectiegrond (volgens het hof 1,5 maal de bebouwde oppervlakte) en uit omliggende en restgrond. Het hof heeft de eerste in de vrijstelling laten delen naar de verhouding van het gemengde gebruik van de opstal en de tweede aangemerkt als in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden omdat de bewoners daarvan meer (kennelijk in hoofdzaak) gebruik zouden maken. Het niet-bebouwde ongebouwd wordt door de Hoge Raad aangemerkt als één te onderscheiden deel. Hiermee geeft de Hoge Raad aan dat een deel te onderscheiden moet zijn en dus - afhankelijk van de feitelijke situatie - kan het niet-bebouwde ongebouwd uit verschillende delen bestaan als deze afzonderlijk te onderscheiden zijn, waarvan vervolgens moet worden beoordeeld of die al dan niet in de vrijstelling delen. Van verschillende delen is volgens de Hoge Raad sprake als delen van het niet-bebouwde ongebouwd zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt, dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat een te onderscheiden stuk grond alleen toegankelijk is door bewoners dan wel door personeel. In dat geval is sprake van een afzonderlijk deel. Daarmee kan ik eveneens leven. De vraag blijft wanneer een stuk grond te onderscheiden is. Bij de objectafbakening op objectniveau (gedeelten) kan worden gedacht aan hekken, sloten, heggen, enz. (fysieke omstandigheden). Als dat wordt doorgetrokken naar delen dan is bij individueel gebruik sprake van een gedeelte en dus een apart WOZ-object (bijvoorbeeld een eigen genummerde parkeerplaats die op basis van de WOZ-regelgeving sowieso als een apart WOZ-object moet worden aangemerkt; gedeelte) en dus zal het - als die criteria worden doorgetrokken - moeten gaan om collectief gebruik van een deel van het niet-bebouwde ongebouwd ten behoeve van al dan niet in hoofdzaak woondoeleinden. Dat kan dus afhankelijk van de feitelijke situatie van geval tot geval verschillen. Een gouden regel valt niet te geven. 3.43 In een arrest van dezelfde datum heeft de Hoge Raad in vrijwel gelijkluidende overwegingen geoordeeld.

(60)Bosma annoteerde bij die arresten in BNB:

(61)(...) Na deze arresten zal de discussie, voor zover het de grond betreft, zich toespitsen op het deel 'onbebouwde grond' en wel specifiek op de hiervoor aangeduide uitzondering. Onvoldoende duidelijk is wanneer wordt voldaan aan de door de Hoge Raad geformuleerde regel dat 'de functie van de onbebouwde grond, of specifieke delen daarvan, zo nauw met de functie van een bepaald deel van de opstal samenhangt dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend als aan dat deel van de opstal'. Het door de Hoge Raad gegeven voorbeeld van een aan een woondeel grenzend en bij dat woondeel in gebruik zijnd terras is wel helder. Lastiger wordt het bij een parkeerterrein, wellicht tenzij bij het parkeerterrein een bordje is geplaatst dat het terrein uitsluitend gebruikt mag worden door bewoners. Degene die beroep doet op de uitzondering moet volgens de Hoge Raad de benodigde feiten en omstandigheden stellen. Voorstelbaar is bijvoorbeeld overlegging van foto's waarop vorenbedoeld bordje zichtbaar is en een rapportage waaruit blijkt dat het desbetreffende parkeerterrein ook daadwerkelijk uitsluitend door bewoners wordt gebruikt. Het parkeerterrein voor bezoekers zal eveneens kunnen delen in de 'woonfunctie' omdat het bezoek mijns inziens samenhangt met het wonen. Een daartoe strekkend bordje alsmede een overzicht van het feitelijk gebruik zullen voor de bewijsvoering van belang kunnen zijn. Het parkeerterrein dat blijkens een bordje specifiek wordt gebruikt door personeel, zal als 'niet-wonen' worden gekwalificeerd. Met betrekking tot de tuin zal ook de vraag gelden of deze al dan niet dienstbaar is aan het wonen. Zonder enige specifieke kenmerken zal toepassing van de uitzondering niet aan de orde zijn en dient de hoofdregel te worden gevolgd, dat wil zeggen toerekening in evenredigheid aan de delen van de opstal. Wellicht wordt het anders als bij de ingang van de tuin een bordje staat 'toegang uitsluitend voor bewoners' hetgeen de kwalificatie 'wonen' tot gevolg kan hebben. En is het oordeel dan weer anders als bewoners zich laten vergezellen door verzorgend personeel? Dit laatste lijkt mij niet waarschijnlijk nu het bieden van (enige) zorg kenmerkend is voor het wonen in een verzorgingshuis. Het af en toe aanwezig zijn van verzorgend personeel in de kamers of de appartementen van de bewoners sluit niet uit dat deze delen op zichzelf beschouwd tot woning dienen; voor het vergezellen van de bewoners in de tuin zal de redenering niet anders zijn. Ook is nog denkbaar dat in de 'tuin' opstallen voorkomen als schuur, garage of opslagruimte. Hier zal voor de opstal zelf bepaald moeten worden of sprake is van een 'wonen' of een 'niet-wonen'. Ook voor de ondergrond van zo'n opstal geldt dat deze 'als drager van de opstal' een onlosmakelijk functioneel verband met die opstal heeft en daarvan niet kan worden onderscheiden, en volgt de kwalificatie van de grond die van de opstal, eventueel naar evenredigheid. Verwacht mag worden dat enige casuïstiek in de komende jaren de rechterlijke macht zal bezighouden. Daarbij zal het niet alleen over de toerekening van de grond gaan maar ook, zoals ook aanvankelijk in de onderhavige procedures, de toerekening van de opstal zelf. (...) 3.44 Groenewegen annoteerde bij voornoemde arresten in FED:

(62)Aan het toedelen van delen van het ongebouwde eigendom aan woon- dan wel aan niet-woondelen gaat een vraag vooraf. Wat is een deel? Een deel is geen WOZ-object omdat een deel niet zelfstandig te gebruiken is. Een gedeelte is blijkens zijn indeling bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt en is dus een (kleinst mogelijk) WOZ-object. Een deel voldoet daaraan niet. Bij een deel moet naar mijn mening wel sprake zijn van afzonderlijk gebruik doch geen gebruik als een afzonderlijk geheel. Als er geen afzonderlijke gebruiker kan worden aangewezen dan is bij gemengd gebruik sprake van een collectieve (on)gebouwde voorziening. Als die voorwaarde niet zou gelden dan maakt dat het bepalen en toedelen van delen wel erg moeilijk. (...) Ik zou denken dat een dergelijk 'deel' van het ongebouwde eigendom wel (fysiek) van de rest van het ongebouwde eigendom te onderscheiden moet zijn. (...) 3.45 Bij arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad overwogen:

(63)4.1.

1. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de delen van de onroerende zaken die door belanghebbende aan de oppassers ter beschikking worden gesteld voldoende specifiek zijn om als gedeelten in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet te worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat deze gedeelten, gelet op de faciliteiten waarover de oppassers konden beschikken, zoals het gebruik van nutsvoorzieningen (water en elektriciteit), een douche, een wc en een kookgelegenheid, werden gebruikt als woning en daarom - naar de Hoge Raad begrijpt - in hoofdzaak tot woning dienden in de zin van artikel 220e van de Gemeentewet. (...) 4.2.
2. Het Hof heeft voorts overwogen dat bij de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet de waarde van die delen van een onroerende zaak die op de waardepeildatum niet in gebruik waren, naar evenredigheid moet worden toegerekend aan de delen die hoofdzakelijk aan woondoeleinden dienstbaar zijn en aan de delen die in gebruik zijn, doch niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de enige delen van de onroerende zaken die in gebruik zijn hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan woondoeleinden, de gehele waarde van de onroerende zaken is toe te rekenen aan woondelen. Het tweede middel bevat klachten tegen dit oordeel. 4.2.
3. Nu geen gebruik plaatsvindt van de - leegstaande - gedeelten van de onroerende zaken die niet aan de oppassers voor bewoning zijn toegewezen, kan niet worden gezegd dat deze gedeelten in hoofdzaak tot woning dienen en evenmin dat zij in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. De zogenoemde woondelenvrijstelling van dat artikel is derhalve niet van toepassing op deze gedeelten van de onroerende zaken. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De hiertegen gerichte klachten van het middel slagen derhalve. 3.46 Snoijink annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:

(64)1. Onder 4.1.1 legt de Hoge Raad de vinger op een terminologische slordigheid van de wetgever. Wat in art. 220e Gemeentewet met 'gedeelten' wordt aangeduid, zijn geen gedeelten in de zin van art. 16, onderdeel c, Wet WOZ, dus niet per definitie onderdelen van een eigendom die blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt (appartementen). Deze begripsverwarring is in de wet geslopen met de aanvaarding van een amendement-De Pater-van der Meer van de groenefrontlobby dat woondelen van in hoofdzaak niet tot woning dienende onroerende zaken wilde laten meegenieten van de afschaffing van de gebruikersbelasting op woningen. (...) Casuïstische jurisprudentie 3.47 In een zaak waarin een gebruiker van een verzorgingshuis een beroep had gedaan