ECLI:NL:PHR:2013:171

(1)overige gemeenschapsruimten

(2)en overige bedrijfsruimten

(3). Op de scheiding van de twee groepswoningen

(4)bevinden zich een personeelskamer, een magazijn een activiteitenruimte. 2.3 De eenpersoonskamers beschikken over een radio, een televisie en een telefoonaansluiting. In een aantal gevallen zijn de bewoners aangewezen op verzorging bij de dagelijkse bezigheden als het eten, gaan slapen, wassen en dergelijke. De weg naar buiten is vaak afgesloten.

(5)2.4 De huiskamer, de keuken met bijkeuken, de activiteitenruimte en de gemeenschappelijke badkamer worden gedeeld met andere bewoners (gemeenschapsruimten). Verder zijn er vertrekken, zoals de personeelskamer, de multifunctionele ruimten, de bergingen en de behandelkamer, die (alleen) door het personeel van belanghebbende worden gebruikt voor allerlei doeleinden zoals het geven van (fysio)therapie, het plegen van overleg of het opbergen van zorgmiddelen (bedrijfsruimten). [B] 2.5 Belanghebbende gebruikt [B] als bejaardenverzorgingshuis en, op de begane grond, als verpleeghuis. Op de verpleegafdeling verblijven zowel mensen met een somatische aandoening als mensen met een psychogeriatrische aandoening. De verpleegafdeling bestaat uit 24 tweepersoonskamers, twaalf eenpersoonskamers en vier gemeenschappelijke huiskamers. In de kamers zelf is onder meer een 'wasruimte' aanwezig. Verder bevinden zich op de begane grond 'bedrijfsruimten' zoals personeelsposten, behandelkamers en bergingen. De kamers en de bedrijfsruimten staan met elkaar in verbinding door middel van gangen. De sanitaire voorzieningen

(6)zijn gemeenschappelijk en bevinden zich op de gang. 2.6 De een- en tweepersoonskamers beschikken over een radio, een televisie, een telefoonaansluiting, een tafel en twee stoelen. De bewoners zijn de aangewezen op verzorging bij de dagelijkse bezigheden als het eten, gaan slapen, wassen en dergelijke. De tweepersoonskamers worden door twee bewoners gedeeld. De weg naar buiten is vaak afgesloten.

(7)2.7 De huiskamers en het sanitair worden gedeeld met andere bewoners (gemeenschapsruimten). Verder zijn er vertrekken, de bedrijfsruimten, die (alleen) door het personeel van belanghebbende worden gebruikt voor allerlei doeleinden zoals kantoorruimte, het geven van (fysio)therapie, het plegen van overleg of het opbergen van zorgmiddelen. 2.8 De Heffingsambtenaar

(8)heeft voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 de waarde naar waardepeildatum 1 januari 2008 bij beschikking van 31 januari 2009 vastgesteld op € 2.186.000 voor [A] en € 7.580.000 voor [B]. Gelijktijdig met de genomen waardebeschikkingen en in hetzelfde geschrift verenigd zijn aan belanghebbende voor het jaar 2009 aanslagen opgelegd in de onroerendezaakbelastingen, waaronder belasting als bedoeld in artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet (gebruikersbelasting), voor [A] berekend naar een heffingsmaatstaf van € 2.186.000, ten bedrage van € 2.349,95 en voor [B] berekend naar een heffingsmaatstaf van € 6.007.000, ten bedrage van € 6.457,

1. 2.9 Bij bezwaarschrift van 9 maart 2009 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen zowel de waardebeschikking als de aanslag. Het bezwaarschrift heeft als onderwerp: Bezwaarschrift gericht tegen de waardebeschikkingen Wet WOZ en/of de aanslagen gemeentelijke heffingen 2009 (...) 2.10 Voor de gebruikersbelasting heeft de Heffingsambtenaar volgens belanghebbende de verkeerde heffingsgrondslag gebruikt. Volgens belanghebbende bestaat [A] voor 50% en [B] voor 80% uit delen die in de hoofdzaak dienen tot woning dan wel in de hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat die delen volgens belanghebbende op grond van artikel 220e Gemeentewet bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting buiten aanmerking moeten worden gelaten. 2.11 Bij uitspraak op bezwaar van 4 maart 2010 heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar tegen de aanslag gebruikersbelasting (gedeeltelijk) gegrond verklaard. De Heffingsambtenaar heeft de heffingsgrondslag voor [B] verlaagd tot € 5.199.
2. Rechtbank 2.12 Bij beroepschrift van 31 maart 2010 heeft belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank te Middelburg (hierna: de Rechtbank). In het beroepschrift staat vermeld: Betreft: beroepschrift gericht tegen de uitspraak op het bezwaarschrift gemeente Tholen (SaBeWa) inzake aanslagbiljet gemeentelijke heffingen / WOZ-beschikkingen 2009 (...) 2.13 De Rechtbank heeft het geschil als volgt vastgesteld:

(9)In geschil is de vraag of verweerder terecht bij het bepalen van de heffingsgrondslagen voor de objecten [a-straat 1] en het verpleeghuisgedeelte van [b-straat 1] geen waarde van gedeelten van de onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet buiten aanmerking heeft gelaten . 2.14 Omtrent het geschil heeft de Rechtbank overwogen: Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard, dat alle bewoners van de groepswoningen aan [a-straat 1] en het verpleeghuisdeel van [b-straat 1] door het Centraal Indicatieorgaan zijn geïndiceerd met de indicatie 'zorg met verblijf, en uitsluitend op grond van die indicatie daar verblijven. Eiseres heeft dit niet weersproken. Op grond van artikel 9 van het Besluit zorgaanspraken AWBZ omvat 'verblijf' verblijf in een instelling met samenhangende zorg bestaande uit persoonlijke verzorging, verpleging, begeleiding of behandeling, voor een verzekerde met een somatische, psychogeriatrische of psychiatrische aandoening of beperking of een verstandelijke, lichamelijke of zintuiglijke handicap, indien die verzekerde aangewezen is op een beschermende woonomgeving, een therapeutisch leefklimaat of permanent toezicht. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de verzorging en verpleging van de bewoners zozeer overheersend zijn dat de woonfunctie daarin opgaat. Van delen van het object waarbij de woonfunctie overheersend is, is aldus geen sprake. Verweerder heeft mitsdien de juiste maatstaf voor de gebruikersheffing OZB gehanteerd. 2.15 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Hof 2.16 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In het hogerberoepschrift staat vermeld: Onderwerp: beroepschrift tegen de uitspraak van de rechtbank Middelburg inzake waardebeschikking Wet WOZ / aanslagen gemeentelijke belastingen 2009 (...) 2.17 Het Hof heeft het geschil als volgt vastgesteld: 4.

1. Tussen partijen is in geschil of de onroerende zaak [A] en het verpleeghuisgedeelte van [B] gedeelten omvatten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden zodat daarvan de waarde ingevolge artikel 220e van de Gemeentewet buiten aanmerking dient te worden gelaten bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 2.18 Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 7.
2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die: dienen tot woning dan wel: volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 7.
3. Van een woning is sprake indien een ruimte aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf. Van een deel van een onroerende zaak die tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinden kan ook sprake zijn bij een onzelfstandige eenheid waarbij voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere eenheden. De afsluitbaarheid van een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk. 7.
4. Voor de toepassing van artikel 220a, tweede lid en artikel 220e, van de Gemeentewet heeft tevens te gelden dat de verzorgingsfunctie van een onroerende zaak als geheel niet uitsluit dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en dat de woonfunctie van de zogenoemde eigen kamers van zodanig gewicht kan zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat die kamers tot woning dienen. Niet van belang is in hoeverre de bewoners de vrijheid hebben aldaar te verblijven (vgl. HR 10 februari 2012, nr.10/05194, LJN BV3270). 7.
5. De rechtbank heeft aan haar oordeel dat de woonfunctie opgaat in de verzorging en verpleging van de bewoners gegrond op de omstandigheid dat alle bewoners over een indicatie "zorg met verblijf" dienen te beschikken en dat reeds daarom de woonfuctie opgaat in de verzorging en verpleging. Dit oordeel acht het Hof onjuist gelet op hetgeen de Hoge Raad in eerder genoemd arrest heeft geoordeeld. De verzorgingsfunctie van het geheel van de onroerende zaak sluit niet uit dat delen ervan tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank had dat dienen te onderzoeken in plaats van zonder meer aan te sluiten bij de CIZ-indicatie. Evenmin kan, naar het oordeel van het Hof, worden aangeknoopt bij de algemene indeling die de Inspecteur maakt in verpleeghuis en verzorgingshuis of verzorgingswoning en aanleunwoning. In alle gevallen dient de situatie zoals die zich feitelijk ter plaatse voordoet te worden onderzocht en beoordeeld. [A] 7.
6. Het Hof heeft aan de hand van de overgelegde tekeningen, kopieën van foto's en hetgeen overigens is aangevoerd de feitelijke situatie in de groepswoningen van de [A] beoordeeld. Elke bewo(o)n(st)er heeft een eigen kamer waarin hij/zij kan slapen en overdag en 's avonds kan verblijven met een eigen sanitaire ruimte. Verder kan hij/zij ook in de huiskamer verblijven. Voor hem/haar vormen deze ruimten zijn/haar duurzaam verblijf, ook al zal hij/zij daarin in een aantal gevallen zijn aangewezen op verzorging bij de dagelijkse bezigheden als het eten, gaan slapen, wassen en dergelijke en zal hij/zij in de huiskamer of activiteitenruimte veelal andere bewo(o)n(st)ers treffen. De woonfunctie van deze ruimten staat echter voor de bewo(o)n(st)ers voorop. De verzorging is aan de woonfunctie onderschikt. Daar doet niet aan af dat de weg naar buiten voor een bewo(o)n(st)er vaak is afgesloten en dat hij/zij slechts op bepaalde tijden bezoek mag ontvangen, integendeel. De gemeenschappelijke badkamer is volledig in gebruik om te voorzien in de behoeften van het baden en wassen van bewo(o)n(st)ers. Ook het gebruik van keuken en bijkeuken, voor zover aanwezig en dergelijke voorziet in de behoeften van eten, drinken. Het gebruik van beide ruimten is gelijk aan een "gewone" woning en volledig dienstbaar aan het wonen. Dat verzorgers de taken van wassen en drinken geven en eten serveren uitvoerenin plaats van dat de bewo(o)n(st)ers hierin zelf voorzien doet daar niet aan af. Het Hof is van oordeel dat hier eveneens sprake is van het volledig dienstbaar zijn van deze ruimten voor woondoeleinden. De activiteitenruimte wordt alleen voor de bewo(o)n(st)ers gebruikt en deze is volledig dienstbaar aan de woondoeleinden. Dat kan niet worden gezegd van de bedrijfsruimten als de personeelspost, de multifunctionale ruimten, de berging, de behandelkamer. Zij worden voor allerlei doeleinden gebruikt, ruimte van het personeel, het geven van fysiotherapie en andere therapie, het plegen van overleg, opbergen van zorgmiddelen. Ten aanzien van de genoemde bedrijfsruimten is niet aannemelijk gemaakt dat deze volledig dienstbaar zijn voor woondoeleinden. Gelet op de omstandigheid dat genoemde bedrijfsruimten met volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden deelt de gang die alle ruimten met elkaar verbindt hetzelfde lot. Van deze is niet aannemelijk gemaakt dat deze volledig dienstbaar is voor woondoeleinden. 7.
7. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de volgende delen van de groepswoningen in [A] geen onderdeel uitmaken van de grondslag van de aanslagen: patiëntenkamers met eigen sanitair 299 m² gangen nihil gemeenschapsruimten zoals 196,6 m² huiskamer, (bij)keuken, activiteitenruimte etc. bedrijfsruimten zoals personeelspost, nihil berging, behandelkamer etc. Totaal vrijgesteld 495,6 m² Dit leidt tot een vermindering van de heffingsmaatstaf tot € 2.186.000 - (€ 406.736 + €267.371) = € 1.511.
8. [B] 7.
9. Het Hof heeft eveneens aan de hand van de overgelegde tekeningen, kopieën van foto's en hetgeen overigens is aangevoerd de feitelijke situatie in de [B] beoordeeld. De bewo(o)n(st)ers hebben een (gedeelde) kamer waarin zij kunnen slapen en overdag en 's avonds kunnen verblijven. Verder kunnen zij ook in de huiskamer verblijven. Voor hen vormen deze ruimten hun duurzaam verblijf, ook al zullen zij daarin zijn aangewezen op verzorging bij de dagelijkse bezigheden als het eten, gaan slapen, wassen en dergelijke en delen zij hun kamer, de woonkamer of activiteitenruimte met andere bewo(o)n(st)ers. De woonfunctie van deze ruimten staat echter voor de bewo(o)n(st)ers voorop. De verzorging is aan de woonfunctie onderschikt. Daar doet niet aan af dat de weg naar buiten voor een bewo(o)n(st)er vaak is afgesloten en dat hij slechts op bepaalde tijden bezoek mag ontvangen, integendeel. De gemeenschappelijke sanitaire ruimten zijn volledig in gebruik om te voorzien in de behoeften van de toiletgang, het baden en wassen van bewo(o)n(st)ers. Ook het gebruik van keuken en dergelijke voorziet, voor zover aanwezig, in de behoeften van eten, drinken. Het gebruik van deze ruimten is gelijk aan een gewone woning en volledig dienstbaar aan het wonen. Dat verzorgers de taken van wassen en drinken geven en eten serveren in plaats van dat de bewo(o)n(st)ers hierin zelf voorzien doet daar niet aan af. Het Hof acht hier eveneens sprake van het volledig dienstbaar zijn van deze ruimten voor woondoeleidnen. De activiteitenruimte wordt alleen voor de bewo(o)n(st)ers gebruikt en deze is volledig dienstbaar aan de woondoeleinden. Dat kan niet worden gezegd van de bedrijfsruimten, als de kantoorruimte voor het personeel, de berging, behandelkamer enmultifunctionele ruimte, therapieruimten en spoelruimten. Zij worden voor allerlei doeleinden gebruikt, (kantoor)ruimte van het personeel, het geven van fysiotherapie en andere therapie, het plegen van overleg, opbergen van zorgmiddelen. Ten aanzien van deze ruimten is niet aannemelijk gemaakt dat deze volledig dienstbaar zijn voor woondoeleinden. Gelet op de omstandigheid dat genoemde bedrijfsruimten niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden delen de gangen die alle ruimten met elkaar verbinden hetzelfde lot. Van deze is niet aannemelijk gemaakt dat deze volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 7.
10. Partijen verschillen van mening over de vraag of voor wat het aantal vierkante meters betreft dat aan deze (woon)delen is toe te kennen dient te worden aangesloten bij de hernieuwde meting van de Inspecteur. Op basis van deze meting komt het aantal vierkante meters en de waarde die aan de respectievelijke delen is toe te kennen op andere bedragen uit (wat de waarde betreft € 6.337.000 in plaats van € 7.580.000) in vergelijking tot het Taxatieverslag. De Inspecteur stelt dat vastgehouden moet worden aan de vierkante meters en de waarden uit het taxatieverslag nu deze niet inhoudelijk in de procedure in bezwaar en beroep voor de rechtbank zijn betwist. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Deze ziet eraan voorbij dat belanghebbende vanaf het begin het aantal vrijgestelde vierkante meters heeft betwist. Dit wordt mede geacht te omvatten dat aan bepaalde ruimten niet de vierkante meters zijn toe te kennen waarvan oorspronkelijk is uitgegaan bij de taxatie. Wanneer vervolgens daaruit een andere waarde voortvloeit kan redelijkerwijs niet worden volgehouden dat geen bezwaar bestaat tegen de WOZ-waarde. 7.
11. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de volgende delen van [B] geen onderdeel uitmaken van de grondslag van de aanslagen: woondelen niet in geschil 2.710,0 m² € 1.719.638 patiëntenkamers met eigen sanitair 800,9 m² € 654.319 gangen nihil gemeenschapsruimten zoals 483,7 m² € 395.173 huiskamer, keuken, activiteitenruimte etc. bedrijfsruimten zoals personeelspost, nihil berging, behandelkamer etc. Totaal vrijgesteld 3.994,6 m² € 2.769.
12. De aangepaste taxatie van de grond luidt: Grond bij niet woning 11.524 m² 1.382.880 Grond bij woning 960 m² 115.200 Extra grond 3.528 m² 423.360 Verharding (grond) 1.500 m² 61.500 Totaal grond 17.512 m² 1.982.
13. Van de grond is vrijgesteld: Grond bij niet woning 10.239 m² 1.228.800 Grond bij woning 960 m² 115.200 vrijgesteld Grond bij woning 1.285 m² 154.080 vrijgesteld Extra grond 3.528 m² 423.360 Verharding (grond) 1.500 m² 61.500 Totaal grond 17.512 m² 1.982.
14. De opstal kent een totale oppervlakte van 6.490 m². Hiervan is aan te merken als woning/dienstbaar aan de woning: 2.962,0 + 1.284,6 = 4.246,6 m². De grond van het perceel kent een oppervlakte van 17.512 m². Hiervan is 5.028 m² aan te merken als extra grond en verharding, waarvan aangenomen mag worden dat deze in gelijke mate dienstbaar is aan dezelfde doeleinden als de opstal: ergo 4.246,6/6.490 x 5.028 = 3.290 m² ofwel in geld uitgedrukt (€ 423.360 + € 61.500) x 3.290/5.028 = € 317.261, te vermeerderen met de waarde van de grond bij woning ad € 115.200= € 432.461 zoals hiervoor in aanmerking is genomen. Dit leidt tot een vermindering van de heffingsmaatstaf tot € 6.337.000 - (€ 1.719.638 + € 654.319 + € 395.173 + € 432.461) = € 3.135.
15. 2.19 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de aanslagen onroerendezaakbelasting voor wat betreft de gebruikersbelasting verminderd, met betrekking tot [A] tot een berekend naar een heffingsmaatstaf van € 1.511.893 en met betrekking tot [B] tot een berekend naar een heffingsmaatstaf van € 3.135.
17. Het geding in cassatie 3.1 SaBeWa heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorts tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. SaBeWa heeft een conclusie van repliek ingediend, tevens houdende een verweerschrift in het incidentele beroep in cassatie. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. Principaal cassatieberoep 3.2 SaBeWa voert als middelen aan: A. Schending van het recht, in het bijzonder schending van artikel 220e Gemeentewet en artikel 30, lid 2, Wet WOZ; B. Verzuim van vormen, in het bijzonder het vereiste dat de rechterlijke beslissing moet berusten op begrijpelijke en daarmee dragende gronden. 3.3 SaBeWa heeft de volgende klachten aangevoerd, aangeduid als grieven:
18. Motivering cassatiemiddelen Algemene inleiding op de grieven 1 t/m 5 Zoals al eerder is aangegeven, is de uitleg van artikel 220e Gemeentewet in geschil. (...) Het geschil richt zich in het bijzonder op de vraag hoe de begrippen 'dienen tot woning' en 'dienstbaar zijn aan woondoeleinden' moeten worden geïnterpreteerd. Beide begrippen worden hierna kortheidshalve ook wel aangeduid als de 'woonbegrippen'. Artikel 220e Gemeentewet is in de wet opgenomen bij amendement van het Kamerlid De Pater-van der Meer. Voor zover hier van belang, is het amendement als volgt gemotiveerd: "Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen. [...]." Bij de Kamerbehandeling is meermalen aangegeven dat het amendement ziet op de huishoudens die in hun bedrijfspand wonen. De indiener wenste daarmee te bereiken dat ook de gebruikers van niet-woningen de lastenverlichting zouden ontvangen die voor huishoudens voortvloeiden uit de afschaffing van de OZB-gebruikersdeel op woningen. Een nadere toelichting op de gebruikte terminologie in het wetsartikel is niet gegeven. In de bijlage bij zijn conclusies van 29 december 2006, nr. 40606 en nr. 40847, stond A-G Niessen uitvoerig stil bij de in geschil zijnde woonbegrippen. Weliswaar is deze analyse gegeven voor een geschil over artikel 220a Gemeentewet, maar gelet op de grote verwantschap tussen artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet en artikel 220e Gemeentewet, kan worden aangenomen dat in ieder geval voor de begrippen 'tot woning dienen' en 'dienstbaar zijn aan woondoeleinden' in artikel 220a Gemeentewet en 220e Gemeentewet een vergelijkbare betekenis toekomt. Uit de analyse van de A-G blijkt dat voor de uitleg van de woonbegrippen kan worden uitgegaan van het spraakgebruik, maar dat ook het onderscheid tussen woning en niet-woning zoals dat in de Financiële-verhoudingswet (Fvw) wordt gemaakt, bepalend is voor de uitleg. Hierbij past de opmerking dat de nadere regelgeving op grond van de Fvw onderscheid maakt tussen bejaardenwoningen en verpleeghuizen. Wat de verpleeghuizen betreft, is aangegeven dat deze als niet-woningen moeten worden aangemerkt omdat het wonen is gecombineerd met andere functies. Mede op basis hiervan concludeert A-G Niessen onder 5.9, stap 2: "Aan een woning is, lettend op al hetgeen hierboven is besproken, mijns inziens eigen de bestemming om door mensen te worden gebruikt als meer duurzaam hoofdverblijf; bovendien mogen andere functies, zoals verpleging, niet naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (zie ook 4.1). Daarom zijn kamers in ziekenhuizen en verpleeghuizen evenals bijvoorbeeld appartementen in hotelcomplexen geen woningen." De gemeente is van mening dat de A-G met deze uitvoerige analyse een formulering geeft die aansluit bij het spraakgebruik en de bedoeling van de wetgever, en die daarom aan de basis kan liggen voor een toetsing van artikel 220e Gemeentewet. Daarbij plaatst de gemeente wel de kanttekening dat duurzaam hoofdverblijf niet in administratieve zin moet worden opgevat als de plaats waar men volgens het GBA woonachtig is, maar in de feitelijke zin als een plaats voor enigszins duurzaam menselijk verblijf of voor langdurig verblijf door mensen met inachtneming van de hierna te noemen elementen. De analyse van de A-G laat ook zien dat er ten tijde van het amendement De Pater-van der Meer, bij parlement en kabinet een gelijk beeld over de omvang van de woningbegrippen bestond en dat men aansluiting zocht bij de eerdere bedoelingen met het aangebrachte onderscheid tussen woningen en niet-woningen. Er zijn in de wetsgeschiedenis althans geen aanwijzingen te vinden dat de reikwijdte van de vrijstelling zodanig moet worden opgerekt dat ook anderen dan huishoudens die gecombineerde woon-bedrijfspanden bewonen, onder de vrijstelling moeten worden gebracht. Op grond van het voorgaande en geplaatst in het licht van artikel 220e Gemeentewet, zal bij de toetsing van onzelfstandige delen dienen te worden bekeken of het onzelfstandige deel enigszins duurzaam menselijk verblijf mogelijk maakt doordat de persoon: individueel of binnen het verband van zijn eigen gezin kan leven, niet afhankelijk is van andere functies of omstandigheden van overwegende betekenis, kan beschikken over basisvoorzieningen gericht op slapen, lichamelijke verzorging (sanitair), voeding of dagverblijf in of nabij de ruimte. Het past om deze elementen zowel op zichzelf als in onderlinge samenhang te beoordelen. Grief 1: Schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het hof een verpleegafdeling ten onrechte schaart onder de woonbegrippen zoals gebruikt in artikel 220e Gemeentewet. Uit de aangehaalde conclusie van A-G Niessen volgt dat verpleeghuizen niet dienen tot woning en ook niet dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220e Gemeentewet. Hetzelfde heeft ook te gelden voor verpleegeenheden of verpleegafdelingen die al dan niet deel uitmaken van een groter WOZ-object. Nu het hof hier zonder nadere toelichting aan voorbijgaat, is de beslissing in strijd met het recht en kan deze niet in stand blijven. Het voorgaande heeft ook gevolgen voor de bewijslastverdeling en motiveringsvereisten van gerechtelijke uitspraken, in die zin dat als regel kan worden aangenomen dat ruimten binnen die afdeling aan dezelfde doeleinden dienstbaar zijn als het geheel. Deze regel lijdt slechts uitzondering als de functie van een specifieke ruimte (een onzelfstandig deel) significant afwijkt van het geheel. Tussen partijen moet dat dan worden gesteld en bij betwisting aannemelijk worden gemaakt, en in een gerechtelijke uitspraak moet die afwijking worden gemotiveerd. In onderhavige zaak kon de rechtbank daarom in meer algemene bewoordingen concluderen dat er geen onzelfstandige delen onder de woonbegrippen vielen, terwijl het hof had moeten motiveren waarom er sprake was van een afwijking van de hoofdregel. Nu het hof dit laatste heeft nagelaten, althans onvoldoende naar voren heeft gebracht, is sprake van verzuim van vormen. In dit verband sta ik ook stil bij overweging 7.3 waarin het hof verwijst naar het arrest HR 10 februari 2012, nr. 10/05194, LJN BV3270, over gezinsvervangende huisvesting in Nijmegen. In dit arrest verwijst uw Raad naar het arrest HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, dat ziet op een verzorgingshuis in Leeuwarden. Op grond van deze arresten trekt het hof de conclusie dat ook bij verpleeghuizen altijd ruimte voor ruimte moet worden beoordeeld. Het hof gaat er daarmee aan voorbij dat de onroerende zaken in beide arresten geen verpleeghuizen zijn en daarmee wezenlijk verschillen van onderhavige verpleegeenheden. Het belangrijkste verschil is dat de personen in de huizen waarop de arresten zien, nog in zekere mate in staat zijn om een eigen leven te hebben ondanks hun aandoeningen. Gelet op de beschrijvingen in de arresten, is de inrichting van de huizen daar ook op afgestemd. In onderhavige zaak volgt uit de onbetwiste indicatie van de op de verpleegeenheden verblijvende personen, dat zij niet in staat zijn te leven zonder verzorging, verpleging begeleiding of behandeling. De opzet van de verpleegafdelingen is daar ook op afgestemd. Deze wezenlijke verschillen hebben tot gevolg dat de arresten niet zonder meer van toepassing zijn. Op grond van het voorgaande kan hofs oordeel dat het onderscheid tussen de soorten zorginstellingen niet van belang is (slot overweging 7.4), evenmin stand houden. Overigens miskent het hof in overweging 7.4 ook de bestaande praktijk dat er onderscheid wordt gemaakt tussen verzorging gericht op een zo groot mogelijke zelfredzaamheid en verpleging als die zelfredzaamheid in belangrijke mate of geheel ontbreekt. Dat onderscheid komt zowel tot uitdrukking in de financiering van de zorg (zorgzwaartepakketten), de organisatie van de zorg (verschillen in zorgaanbieders en hun dienstverleningspakketten) en de inrichting van zorgcentra (zie bijvoorbeeld de bouwkundige scheiding tussen verzorging in de hoogbouw en verpleging in de laagbouw bij [B]). Grief 2: Schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het hof de patiëntenkamers met sanitair in de [A] schaart onder de woningbegrippen Schending van het recht Zoals in de Algemene inleiding is aangegeven, zal bij de toetsing van onzelfstandige delen dienen te worden bekeken of deze delen enigszins duurzaam menselijk verblijf mogelijk maken doordat de persoon: individueel of binnen het verband van zijn eigen gezin kan leven, niet afhankelijk is van andere functies of omstandigheden van overwegende betekenis, kan beschikken over basisvoorzieningen gericht op slapen, lichamelijke verzorging (sanitair), voeding of dagverblijf in of nabij de ruimte. Uit overweging 7.5 blijkt dat het hof niet, althans te beperkt, aan het voorgaande toetst. Het hof toetst of een verpleegde persoon in de patiëntenkamer kan verblijven. Het hof gaat zonder nadere toelichting voorbij aan het feit dat de verpleegde personen zonder de geboden verpleging door belanghebbendes personeel, niet kunnen leven binnen of buiten de verpleegafdeling. Ook gaat het hof zonder nadere toelichting eraan voorbij dat de verpleegde personen op de verpleegafdeling verblijven buiten het verband van hun eigen gezin. De personen die binnen de afdeling worden verpleegd worden op basis van hun indicatie op de afdeling geplaatst en familierelaties vormen bij de toewijzing van kamers geen factor. Nu het hof niet toetst aan cruciale elementen van de woonbegrippen, en er ook anderszins niet blijkt dat het hof acht heeft geslagen op deze elementen, is de beslissing van het hof dat de patiëntenkamer delen in de woondelenvrijstelling, in strijd met artikel 220e Gemeentewet. In overweging 7.5 staat de zin: "Het Hof is van oordeel dat hier eveneens sprake is van het volledig dienstbaar zijn van deze ruimten voor woondoeleinden." Hoewel deze zin volgt op de gemeenschappelijke ruimten, lijkt het woord 'eveneens' erop te duiden dat ook de patiëntenkamers met sanitair volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Daarom geldt dat uit deze passage niet is op te maken of het hof hier artikel 220e Gemeentewet verwart met artikel 220a Gemeentewet of niet. Artikel 220e Gemeentewet spreekt immers van 'in hoofdzaak' en niet van 'volledig'. Wel is duidelijk dat het hof hier afwijkt van de wettelijke bepaling in artikel 220e Gemeentewet en daarmee het recht schendt. Verzuim van vormen Uit overweging 7.5 volgt dat het hof uitsluitend de individuele patiënt als uitgangspunt neemt voor de toetsing aan de woonbegrippen. Daarbij concentreert het hof zich tot de basale dagelijkse bezigheden van iedere mens, zonder deze in relatie te brengen tot het persoonlijke onvermogen tot enige, maatschappelijk als acceptabel ervaren, zelfredzaamheid. Anders gesteld: in de weinig herkenbare en door de gemeente ook bestreden beschrijving van de gang van zaken binnen de verpleegafdeling, gaat het hof zonder nadere toelichting voorbij aan het gegeven dat de verpleegde personen niet in staat zijn te leven zonder verzorging, verpleging, begeleiding of behandeling in een beschermende woonomgeving, een therapeutisch leefklimaat of onder permanent toezicht. Uit overweging 7.5 is ook op te maken dat het hof de aanwezigheid van een persoon voor langere tijd in een samenstel van onzelfstandige ruimten, voldoende acht. Daarmee sluit het hof bij zijn beoordeling de reden uit voor de aanwezigheid (onvermogen tot een acceptabel eigen leven), en de wijze waarop deze aanwezigheid mogelijk wordt gemaakt (beroepsmatig verleende verpleging door belanghebbendes instelling). Deze vergaande objectivering gaat verder dan voor het karakter van een objectieve belasting als de OZB noodzakelijk is. Het objectieve karakter van de OZB en in het verlengde daarvan van de woondelenvrijstelling staan, er niet aan in de weg dat het karakter van de ruimten en het verblijf daarin, wordt getoetst in samenhang met de specifieke aanwending van de onroerende zaak als geheel. Geconcretiseerd: de aanwending van een patiëntenkamer dient te worden getoetst aan het specifieke karakter van de ruimte en de daarin aanwezige personen door rekening te houden met de specifieke aanwending binnen belanghebbendes beroepsmatig verleende verpleging aan personen die niet (meer) het vermogen hebben tot een acceptabel eigen leven. Nu het hof bij zijn beoordeling van de patiëntenkamers wezenlijke elementen voor de woningbegrippen onbesproken heeft gelaten, althans onvoldoende herkenbaar heeft afgewogen bij zijn oordeelsvorming, en voorbij is gegaan aan het specifieke karakter van de patiëntenkamers met sanitair voor de gebruikers en belanghebbendes professionele dienstverlening, is sprake van verzuim van vormen. Grief 3: Schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het hof de gemeenschappelijke ruimten in de [A] schaart onder de woningbegrippen Schending van het recht Ook bij de gemeenschappelijke ruimten geldt dat bij de toetsing van onzelfstandige delen moet worden bekeken of deze delen enigszins duurzaam menselijk verblijf mogelijk maken met in achtneming van de hiervoor onder Algemene inleiding genoemde elementen. Uit overweging 7.5 blijkt dat het hof niet, althans te beperkt, aan deze elementen toetst. Het hof toetst alleen of een verpleegde persoon in de gemeenschappelijke ruimten kan verblijven, maar laat de elementen die van het wonen meer maken dan verblijf alleen, buiten beschouwing. In het bijzonder laat het hof de onmogelijkheid tot een acceptabel leven zonder belanghebbendes professionele hulp en het verblijf buiten het eigen gezin, onbesproken (zie ook grief 2). Nu het hof niet toetst aan cruciale elementen van de woonbegrippen, en er ook anderszins niet blijkt dat het hof acht heeft geslagen op deze elementen, is de beslissing van het hof dat de gemeenschappelijke ruimten delen in de woondelenvrijstelling, in strijd met artikel 220e Gemeentewet. In overweging 7.5 staat de zin: "Het Hof is van oordeel dat hier eveneens sprake is van het volledig dienstbaar zijn van deze ruimten voor woondoeleinden. De activiteitenruimte wordt alleen voor de bewo(o)n(st)ers gebruikt en deze is volledig dienstbaar aan woondoeleinden." Uit deze passage is niet op te maken of het hof hier artikel 220e Gemeentewet verwart met artikel 220a Gemeentewet of niet. Artikel 220e Gemeentewet spreekt immers van 'in hoofdzaak' en niet van 'volledig'. Wel is duidelijk dat het hof hier afwijkt van de wettelijke bepaling in artikel 220e Gemeentewet en daarmee het recht schendt. Verzuim van vormen Uit overweging 7.5 volgt dat het hof uitsluitend de individuele patiënt als uitgangspunt neemt voor de toetsing aan de woonbegrippen en zich daarbij concentreert tot de basale dagelijkse bezigheden van iedere mens. Hierdoor gaat het hof zonder nadere toelichting voorbij aan het feit dat de verpleegde personen niet kunnen leven binnen of buiten de verpleegafdeling zonder de geboden verpleging door belanghebbendes personeel. Het feit dat de verpleegden hierbij ook in de gemeenschappelijke ruimten intensieve zorg en verpleging ontvangen door belanghebbendes personeel en de ruimten daartoe ook in belangrijke mate worden gebezigd, wordt niet, althans te beperkt, en op onbegrijpelijke wijze in de motivering betrokken. Daarbij laat het hof buiten beschouwing welke invloed de (permanente) aanwezigheid van het personeel heeft op de vereisten voor het in hoofdzaak-criterium. Ook gaat het hof zonder nadere toelichting eraan voorbij dat de verpleegde personen op de verpleegafdeling verblijven buiten het verband van hun eigen gezin. Het feit dat de verpleegden in aanwezigheid van derden, niet familieleden, in de gemeenschappelijke ruimten verblijven of deze met derden moeten delen, wordt niet, althans te beperkt, en op onbegrijpelijke wijze in de motivering betrokken. Bijzondere aandacht in dit verband verdient de volgende passage: "Daar doet niet aan af dat de weg naar buiten voor een bewo(o)n(st)er vaak is afgesloten en dat hij/zij slechts op bepaalde tijden bezoek mag ontvangen, integendeel." Uit deze zin volgt onmiskenbaar de opvatting dat de opsluiting en door de instelling geregelde bezoekuren blijkbaar de woonfunctie versterken. Deze zin onderstreept daarmee de onbegrijpelijke en ondeugdelijke motivering waarop het hof zijn beslissing laat steunen. Ook hier geldt dat het hof de omstandigheden in de gemeenschappelijke ruimten vergaand objectiveert en daarbij verder gaat dan voor het karakter van een objectieve belasting als de OZB noodzakelijk is (zie ook grief 2). Geconcretiseerd: de aanwending van de gemeenschappelijke ruimten dient te worden getoetst aan het specifieke karakter van de ruimte en de daaraan aanwezige personen door rekening te houden met de specifieke aanwending binnen belanghebbendes beroepsmatig verleende verpleging aan personen die niet (meer) het vermogen hebben tot een acceptabel eigen leven. In dat licht is de volgende passage uit overweging 7.5 dan ook onbegrijpelijk gemotiveerd: "Ook het gebruik van keuken en bijkeuken, voor zover aanwezig en dergelijke voorziet in behoeften van eten, drinken. Het gebruik van beide ruimten is gelijk aan een "gewone" woning en volledig dienstbaar aan het wonen. Dat verzorgers de taken van wassen en drinken geven en eten serveren uitvoeren in plaats dat de bewo(o)n(st)ers hierin zelf voorzien doet daar niet aan af." Het voorgaande geldt ook voor de volgende passage uit over 7.5: "De activiteitenruimte wordt alleen voor de bewo(o)n(st)ers gebruikt en deze is volledig dienstbaar aan woondoeleinden." Daarbij laat het hof volledig onbesproken dat de bewoners uitsluitend in de activiteitenruimte komen onder begeleiding voor door belanghebbendes persoon georganiseerde therapeutische activiteiten en deze ruimte zich bevindt tussen twee afgesloten eenheden. Door hieraan voorbij te gaan is de motivering onvolledig en onbegrijpelijk, en kan deze de beslissing niet dragen. Nu het hof bij zijn beoordeling van de gemeenschappelijke ruimten wezenlijke elementen voor de woningbegrippen onbesproken heeft gelaten, althans onvoldoende herkenbaar heeft afgewogen bij zijn oordeelsvorming, en voorbij is gegaan aan het specifieke karakter van de ruimten binnen belanghebbendes professionele dienstverlening, is sprake van verzuim van vormen. 3.4 Grief 4 en grief 5 zijn vrijwel gelijk aan grief 2 respectievelijk grief 3 en richtten zich op het oordeel met betrekking tot [B] in plaats van [A], met de volgende accentverschillen: Grief 4: (...) Bijzondere opmerking verdient hier dat het hof zonder enige toelichting voorbijgaat aan het feit dat er een groot aantal tweepersoonskamers zijn waarin de kamergenoten (doorgaans geen familieleden van elkaar) ten opzichte van elkaar geen privacy genieten. (...) Grief 5: (...) Een onbegrijpelijke passage in overweging 7.7 is: "De activiteitenruimte wordt alleen voor de bewo(o)n(st)ers gebruikt en deze is volledig dienstbaar aan woondoeleinden." Zoals uit de tekening van [B] blijkt zijn er in deze onroerende zaak geen activiteitenruimten te onderscheiden. Het is dan ook onduidelijk waarop deze motivering slaat en in hoeverre deze overweging bijdraagt aan een begrijpelijke motivering. 3.5 SaBeWa heeft als zesde grief aangevoerd: Grief 6: Schending van het recht dan wel verzuim van vormen doordat het hof een correctie op de reeds vaststaande waarde alsnog meeneemt in de berekening van de heffingsmaatstaf. (...) In onderhavige zaak heeft belanghebbende in bezwaar zowel de waarde als de woondelenvrijstelling bestreden. In beroep en hoger beroep echter uitsluitend de woondelenvrijstelling. Dit blijkt zowel uit de teksten van het beroepschrift en het hogerberoepschrift, als uit de omschrijving van het geschil door de rechtbank. Pas tijdens de voorbereiding van de nadere informatie naar aanleiding van de zitting bleek dat op basis van onjuiste vierkante meters de waarde te hoog is vastgesteld. Tegelijkertijd bleek dat het verschil niet in die mate afweek, dat het de heffingsambtenaar is toegestaan deze waarde ambtshalve te verminderen binnen de grenzen van het Uitvoeringsbesluit Wet WOZ. Desondanks is het hof in overweging 7.8 uitgegaan van de lagere waardering. Daarmee is artikel 30, lid 2, Wet WOZ geschonden. Tot en met de zitting bij het hof was het immers duidelijk dat het geschil tussen partijen zich beperkte tot de toepassing van de woondelenvrijstelling. Aan de uitzondering zoals verwoord in artikel 30, lid 2, Wet WOZ {tenzij ...) is immers voldaan. Daaraan doet niet af dat het artikel alleen spreekt over "bezwaar". Gelet op doel en strekking van het artikel dient daar ook beroep of hoger beroep onder te worden verstaan. Aan het eind van overweging 7.8 merkt het hof op dat artikel 30, lid 2, tweede volzin, Wet WOZ het omgekeerde vereist, namelijk dat uit het bezwaarschrift moet blijken dat geen bezwaar bestaat tegen de WOZ-waarde. Zoals gezegd moet dit per procesfase worden beoordeeld. Zo blijkt uit belanghebbendes beroepschrift en hogerberoepschrift nadrukkelijk dat alleen de woondelenvrijstelling in geschil is (zie paragraaf 3.1 beroepschrift en paragraaf 1 hogerberoepschrift). In die zin is in beroep eveneens aan hofs uitleg voldaan, en is hofs beslissing in strijd met de feiten. Nu het hof van een andersluidende opvatting is uitgegaan, is de beslissing van het hof in strijd met het recht en kan deze beslissing niet in stand blijven. Daarnaast stelt het hof dat belanghebbende steeds het aantal vrijgestelde vierkante meters heeft betwist. Deze opmerking sluit niet aan bij de processtukken waaruit blijkt dat belanghebbende steeds de heffingsmaatstaf heeft betwist. Deze maatstaf behelst niet de vierkante meters maar de waarde (lees: WOZ-waarde minus waarde vrijgestelde woondelen). Daaraan doet niet af dat in de bezwaarfase tussen belanghebbendes gemachtigde en de heffingsambtenaar is gesproken over de totstandkoming van de vastgestelde waarde, waarbij mogelijk is gesproken over vierkante meters en de daarbij horende prijzen. Gelet op het voorgaande kan de berekening zoals opgenomen in 7.9 niet als correct worden aangemerkt en dient deze te worden gecorrigeerd. Op basis van de gegevens uit het taxatieverslag en overigens het hof volgend, dient de berekening te luiden: WOZ-waarde € 7.580.000 Gebouwde eigendommen: - woondelen niet in geschil € 1.572.990 - patiëntenkamers € 1.266.634 - gemeenschapsruimten € 764.978 totaal vrijgestelde woondelen € -3.604.602 Ondergrond: - hoogbouw (verzorgingsafdeling) 950 m² - verpleegruimten vrijgesteld volgens hof: 800,9 m2 + 483,7 m² = 1.284,6 m2 van 2.480,6 m² = 51,79% van 4.800 m2 = 2.486 m² totaal vrijgestelde ondergrond: 2.486 m²x € 120 = € -298.320 gecorrigeerde heffingsmaatstaf OZB-gebruikersbelasting € 3.677.078 Conclusies over de cassatiemiddelen In het voorgaande heb ik namens het dagelijks bestuur van SaBeWa aangegeven dat de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 20 juni 2012, nr. 11/00190 in strijd is met het recht en dat de bestreden uitspraak op essentiële plaatsen onvoldoende of onbegrijpelijk gemotiveerd zodat de gronden van het hof de beslissing niet kunnen dragen. Daarmee geeft het hof een verkeerde uitleg aan de begrippen "tot woning dienen" en "dienstbaar zijn aan woondoeleinden" in artikel 220e Gemeentewet. Gelet op de verdeeldheid in de rechtsopvattingen tussen feitenrechters, is deze cassatieprocedure er mede op gericht om duidelijkheid voor de gemeentelijke uitvoeringspraktijk te verkrijgen. Tevens is voor de uitspraak van [B] aangegeven dat het hof in strijd met artikel 30, lid 2, Wet WOZ, en daarmee ten onrechte, een te groot deel van de toe te rekenen waarde aan woondelen heeft vrijgesteld. Op grond van de grieven en toelichting daarop verzoek ik de Hoge Raad om de bestreden hofuitspraak te vernietigen en de bestreden aanslag en de bestreden uitspraak op bezwaar te bevestigen, dan wel de zaak voor verdere behandeling te verwijzen. Incidenteel cassatieberoep 3.6 Belanghebbende voert als eerste middel aan: Schending van het recht, althans verzuim van vormen die op straffe van nietigheid in acht moeten worden genomen, doordat het Gerechtshof te 's-Gravenhage een verkeerde toets heeft aangelegd voor de vraag of de gangen in de objecten [a-straat 1] (hierna: [A]) en [b-straat 1] (hierna: [B]) onder de woondelen vrijstelling vallen. Het Hof heeft ten onrechte slechts aan artikel 220a van de Gemeentewet getoetst en niet aan artikel 220e Gemeentewet en zodoende slechts getoetst of deze gangen volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.7 Ter toelichting op het eerste middel heeft belanghebbende betoogd: (...) het Hof [is] bij de beoordeling van de vrijstelling van de gangen (...) uitgegaan van de criteria zoals vermeld in artikel 220a Gemeentewet. Het Hof heeft zodoende niet aan de criteria van artikel 220e Gemeentewet getoetst. (...) 3.8 Belanghebbende voert als tweede middel aan: Schending van het recht, althans verzuim van vormen die op straffe van nietigheid in acht moeten worden genomen, doordat het Hof niet heeft getoetst of het woningtarief op het gehele WOZ-object van toepassing is. 3.9 Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende betoogd: Indien het Hof terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat de woonkamers, keuken, activiteitenruimte, slaapkamers en sanitaire ruimten volledig woondoeleinden dienen, dan heeft het Hof ten onrechte niet getoetst of het woningtarief van toepassing is op het gehele WOZ-object. Dit is gezien de procedure HR 10 februari 2012, nr. 10/05194, LJN BV3270 niet ondenkbaar. In dit arrest is door uw Raad geoordeeld dat in een woon-zorgcomplex voor personen met een verstandelijk beperking het woningtarief van artikel 220a van de gemeentewet van toepassing is.
19. Wetgeving, wetsgeschiedenis en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 30, lid 2 en 3, Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) luidt:
20. Een bezwaarschrift tegen een beschikking die is bekendgemaakt en verenigd in één geschrift met een aanslag onroerende-zaakbelastingen, zoals bedoeld in artikel 24, negende lid, wordt geacht mede te zijn gericht tegen die aanslag, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.
21. Een bezwaarschrift tegen een aanslag onroerende-zaakbelastingen die is bekendgemaakt en verenigd in één geschrift met een in artikel 22, eerste lid, bedoelde beschikking, zoals bedoeld in artikel 24, negende lid, wordt geacht mede te zijn gericht tegen die beschikking, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. Wetsgeschiedenis 4.2 In de wetsgeschiedenis is over artikel 30, lid 2 en 3 Wet WOZ te lezen:

(10)'Door de combinatie van de WOZ-beschikking met de OZB-aanslag wordt verwarring vermeden en worden onnodige bezwaarschriften voorkomen. Ook wordt beoogd te voorkomen dat twee afzonderlijke bezwaarschriften worden ingediend tegen de WOZ-beschikking en de OZB-aanslag. De Waarderingskamer wijst er in haar advies (p. 6) op dat het verminderen van de irritatie een belangrijk element is om de doelmatigheid van de uitvoering van de Wet WOZ en het gebruik van WOZ-gegevens voor woningen te optimaliseren. De Waarderingskamer adviseert dan ook positief over dit voorstel. Verwacht wordt dat dit voorstel leidt tot een vermindering van de bezwaar- en beroepschriften; hetgeen een verlaging van de uitvoeringslasten voor gemeenten en rechterlijke macht betekent. (...) Opgemerkt wordt dat voor bepaalde situaties 'losse beschikkingen' blijven bestaan. Onder losse beschikkingen worden die beschikkingen verstaan (bijvoorbeeld de beschikkingen ingevolge artikel 28 van de Wet WOZ) die niet kunnen worden gecombineerd met de OZB-aanslag. Ook wanneer wordt overgegaan tot jaarlijkse waardering (zie paragraaf 2.6) wordt de vastgestelde waarde jaarlijks gecombineerd met de OZB-aanslag. Losse beschikkingen voor bepaalde specifieke situaties blijven dan echter ook bestaan.' Literatuur 4.3 Feteris schrijft:

(11)De wetsgeschiedenis laat er geen twijfel over bestaan dat de belastingplichtige in hoger beroep niet alleen nieuwe argumenten en bewijsmiddelen maar ook nieuwe beroepsgronden mag aanvoeren. Hetzelfde geldt voor de inspecteur, die bijvoorbeeld in hoger beroep voor het eerst een beroep op interne compensatie mag doen. Het hoger beroep stelt partijen dus zoveel mogelijk in staat om fouten die zij in de procedure in eerste aanleg hebben gemaakt te herstellen. Het aanvoeren van nieuwe stellingen of geschilpunten mag uiteraard niet zo ver gaan dat daarmee inbreuk wordt gemaakt op een goede procesorde. Zo kan een schending van een goede procesorde optreden wanneer een partij pas voor het eerst op de zitting in hoger beroep een nieuwe feitelijke stelling of zelfs een nieuw geschilpunt aandraagt, dat zij in redelijkheid ook in een eerder stadium had kunnen inbrengen, en de andere partij ernstig in haar verdediging wordt geschaad als het hof zo'n nieuwe stelling of geschilpunt zou aanvaarden. (...) De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen. 5. Beschouwing Principaal cassatieberoep 5.1 SaBeWa heeft aangevoerd 'dat verpleeghuizen niet dienen tot woning en ook niet dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220e Gemeentewet' en dat '[h]etzelfde heeft (...) te gelden voor verpleegeenheden of verpleegafdelingen die al dan niet deel uitmaken van een groter WOZ-object' (grief 1). 5.2 Naar mijn mening is er sprake zijn van 'wonen' als de 'bewoners' ergens duurzaam verblijven en minimaal kunnen beschikken over basisvoorzieningen;

(12)dat kan ook in een verpleeghuis. Anders dan SaBeWa betoogt, kan er mijns inziens ook ergens worden gewoond als een bewoner niet 'individueel of binnen het verband van zijn eigen gezin kan leven' of 'afhankelijk is van andere functies of omstandigheden van overwegende betekenis'. 5.3 Het Hof heeft mijns inziens geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip 'wonen' op de verpleegafdeling. 5.4 Ook op verpleegafdelingen zal vervolgens per 'deel' moeten worden bezien of het in hoofdzaak tot woning dient c.q. in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Het feit dat een onroerende zaak als geheel een andere primaire functie heeft dan wonen, sluit mijns inziens ook bij verpleeghuizen niet uit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(13)5.5 Voor zover SaBeWa klaagt over het oordeel van het Hof dat de 'patiëntenkamers met sanitair' in [A] (grief 2) en de 'patiëntenkamers' in [B] (grief 4) woondelen zijn in de zin van artikel 220e Gemeentewet, slaagt die klacht. Het Hof heeft in beide gevallen namelijk slechts geoordeeld dat de woonfunctie van deze ruimten voorop staat en de verzorging is aan de woonfunctie onderschikt is. In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat de intensiteit van de zorg mijns inziens beslissend is voor het antwoord op de vraag of de woonfunctie zodanig overheerst dat de ruimte in hoofdzaak (=70%) dient tot woning

(14)en dat beslissend is of er een duidelijk verschil is tussen diegenen die 'op zichzelf' blijven wonen en alle hulp, verpleging en verzorging inkopen en diegenen die opteren voor verblijf in een complex waar alle hulp, verpleging en verzorging reeds aanwezig zijn.

(15)Voor de patiëntenkamers in [B] kan het (onvrijwillig) delen van kamers mijns inziens een aanwijzing zijn dat er niet vrijwillig wordt geopteerd voor verblijf in een complex.

(16)Het Hof heeft onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang gegeven, zodat het oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting of onvoldoende is gemotiveerd. 5.6 Grief 3 en grief 5 richten zich tegen het oordeel met betrekking tot de gemeenschappelijke ruimten. Ten aanzien van de gemeenschappelijke ruimten is het Hof aangesloten bij het gebruik van die ruimten. Nu het Hof heeft vastgesteld dat die gezamenlijke ruimten uitsluitend worden gebruikt voor woondoeleinden door bewoners van de 'eigen kamers', waarbij door het personeel, net als in de eigen kamers, enige mate van zorg wordt verleend, geldt mijns inziens in beginsel dat in die gezamenlijke ruimten in dezelfde mate zorg wordt verleend als in de eigen kamers, zodat voor die gezamenlijke ruimte hetzelfde geldt als voor de eigen kamers.

(17)Het Hof heeft geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Nu echter het oordeel van het Hof ten aanzien van de eigen kamers niet in stand kan blijven, het eindoordeel met betrekking tot de gemeenschappelijke ruimten afhangen van de het oordeel van het verwijzingshof met betrekking tot de 'eigen kamers'. 5.7 De klacht van SaBeWa dat het oordeel van het Hof ten aanzien van een activiteitenruimte in [B] onbegrijpelijk is (grief 5), is in het licht van de stukken gegrond. Uit die stukken blijkt namelijk niet dat [B] beschikt over een activiteitenruimte. 5.8 Grief 6 richt zich op het oordeel van het Hof dat 'belanghebbende vanaf het begin het aantal vrijgestelde vierkante meters heeft betwist', dat dit bezwaar 'mede geacht [wordt] te omvatten dat aan bepaalde ruimten niet de vierkante meters zijn toe te kennen waarvan oorspronkelijk is uitgegaan bij de taxatie' en dat '[w]anneer vervolgens daaruit een andere waarde voortvloeit (...) redelijkerwijs niet [kan] worden volgehouden dat geen bezwaar bestaat tegen de WOZ-waarde.' Volgens SaBeWa heeft het Hof daarmee artikel 30 Wet WOZ heeft geschonden, omdat uit zowel het beroepschrift als het hogerberoepschrift nadrukkelijk zou blijken dat alleen de woondelenvrijstelling in geschil was. 5.9 De aanslag onroerendezaakbelastingen is bekendgemaakt en verenigd in één geschrift met de waardebeschikking. De letterlijke tekst van artikel 30, lid 3 Wet WOZ,

(18)op grond waarvan een bezwaarschrift tegen de aanslag onroerendezaakbelastingen geacht wordt mede te zijn gericht tegen de waardebeschikking, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt, beperkt zich tot bezwaarschriften. Anders dan de vergelijkbare regeling van artikel 24a, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) met betrekking tot de in één geschrift verenigde aanslag en boete is artikel 30, lid 3 Wet WOZ niet van overeenkomstige toepassing verklaard voor het beroep bij de rechtbank

(19)en het hoger beroep bij het hof.

(20)Uit de wetsgeschiedenis

(21)maak ik evenmin op dat artikel 30, lid 3, Wet WOZ de strekking zou hebben ook van toepassing te zijn op beroep en hoger beroep. 5.10 Belanghebbendes (hoger) beroep werd mijns inziens niet op grond van artikel 30 Wet WOZ geacht mede te zijn gericht tegen de waardebeschikking. Belanghebbende heeft echter zowel zijn bezwaarschrift,

(22)beroepschrift

(23)als hogerberoepschrift

(24)steeds gericht tegen zowel de waardebeschikkingen als de aanslagen. In het licht daarvan acht ik het niet onbegrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep ook betrekking had op de waardebeschikking. 5.11 Nu het hoger beroep ook betrekking had op de waardebeschikking, kon het belanghebbende een nieuw geschilpunt naar voren brengen, mits dit niet in strijd was met de goede procesorde.

(25)Aangezien hierover niet wordt geklaagd, treft de gehele klacht mijns inziens geen doel. 5.12 Het principale cassatieberoep acht ik gegrond. De zaak zal mijns inziens moeten worden verwezen. Incidenteel cassatieberoep 5.13 In zijn eerste middel klaagt belanghebbende er mijns inziens terecht over dat het Hof, door te beoordelen of de gangen volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, de verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Artikel 220e Gemeentewet vereist namelijk dat een gedeelte in hoofdzaak dienstbaar is aan woondoeleinden. Het eerste middel van belanghebbende slaagt. Ook in zoverre zal mijns inziens moeten worden verwezen. 5.14 Het tweede middel bevat de klacht dat het Hof niet heeft getoetst of het woningtarief op het gehele WOZ-object van toepassing is. De vraag of het woningtarief van toepassing is op het gehele WOZ-object kan mijns inziens echter niet met vrucht voor het eerst in cassatie aan de orde worden gesteld, omdat de toepasselijkheid van het woningtarief een onderzoek van feitelijke aard vergt. Daarop stuit dit middel af. 5.15 Het incidentele cassatieberoep is eveneens terecht voorgesteld. Ambtshalve 5.16 De ondergrond van een opstal is geen van de opstal te onderscheiden deel van een onroerende zaak. De waarde van de ondergrond moet voor de bepaling van woondelen en de overige delen naar evenredigheid aan die delen worden toegerekend. Het onbebouwde deel van een onroerende zaak is een van de opstal met zijn ondergrond te onderscheiden deel.

(26)5.17 Het onbebouwde deel van een onroerende zaak met opstal is mijns inziens in beginsel in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar als de opstal, tenzij de functie van die grond zo nauw samenhangt met de functie van een ander deel van de onroerende zaak dat daaraan dezelfde kwalificatie moet worden toegekend.

(27)5.18 Om uit de maken of een dienstbaar deel in hoofdzaak (=70%) dienstbaar is aan woondoeleinden, zoals artikel 220e Gemeentewet vereist, lijkt mij de meest gerede methode om aan te sluiten bij de verhouding van de oppervlakte van de delen waaraan het deel dienstbaar is.

(28)In het geval van onbebouwde grond is dat de verhouding van de oppervlakte van de woondelen en de niet-woondelen van de opstal. 5.19 Het Hof heeft de heffingsmaatstaf verminderd met een evenredig deel van de waarde van de onbebouwde grond. Mijns inziens is dit niet juist. De onbebouwde grond is als te onderscheiden deel ofwel in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden, ofwel niet in hoofdzaak dienstbaar aan woondoeleinden, afhankelijk van de verhouding van de oppervlakte van de woondelen en de niet-woondelen van de opstal. Evenredige toerekening, zoals toegepast door het Hof,

(29)is mijns inziens niet juist.

(30)5.20 Wellicht dat de Hoge Raad in een en ander aanleiding ziet tot ambtshalve cassatie.

1. Conclusie De conclusie strekt ertoe dat zowel het principale beroep in cassatie van SaBeWa als het indicentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Tot de stukken behoort een plattegrond van de twee groepswoningen. Uit deze plattegrond blijkt dat de multifunctionele ruimte beschikt over sanitair. Het Hof benoemt niet iedere 'gemeenschapsruimte'. Uit de eerdergenoemde plattegrond blijkt dat het vermoedelijk gaat om een gemeenschappelijke badkamer. In één van de twee woningen bevindt zich op de plaats van de gemeenschappelijke badkamer een andere gemeenschappelijke ruimte, mogelijk de behandelkamer (zie r.o. 7.
2. van de Hofuitspraak.) Het Hof benoemt niet iedere 'bedrijfsruimte'. Uit de eerdergenoemde plattegrond blijkt dat het vermoedelijk gaat om een personeelstoilet Dat deze ruimten zich op de scheiding van de twee groepswoningen bevinden, blijkt uit de eerdergenoemde plattegrond. Rechtsoverweging 7.
3. van de Hofuitspraak. Tot de stukken behoort een plattegrond van de verpleegafdeling. Uit deze plattegrond blijkt dat het gaat om vier gewone toiletten, zes rolstoeltoiletten, vier rolstoeltoiletten met douche en twee badkamers. Rechtsoverweging 7.
4. van de Hofuitspraak. Heffingsambtenaar van de gemeente Tholen. Rechtbank te Middelburg 3 maart 2011, nr. AWB 10/
5. Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, p.
6. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (serie Fiscale Handboeken deel 9), Deventer: Kluwer 2007, p.
7. Zie 4.6 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 2.6 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.7 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.9 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.10 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 5.12 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 4.
8. Vgl. artikel 26b, lid 2, AWR. Vgl. artikel 27h, lid 4, AWR. Zie 4.
9. Zie 2.
10. Zie 2.
11. Zie 2.
12. Zie 4.
13. Zie 4.5 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 6.3 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 6.2 van de gemeenschappelijke bijlage. Zie 2.18, r.o. 7.
14. Zie 6.3 - 6.6 van de gemeenschappelijke bijlage. MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Derde Kamer B Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 12 juni 2013 inzake: Nrs. 11/05565, 11/05566, 12/03692, 12/03700, 12/
16. Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 11/05565, 11/05566, 12/03692, 12/03700 en 12/
17. De eerste twee zaken hebben betrekking op de onroerendezaakbelastingen 2008, de overige drie op de onroerendezaakbelastingen
18. In alle zaken speelt de vraag of bepaalde delen van verzorgings- en verpleeghuizen in hoofdzaak tot woning dienen c.q. in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van artikel 220e Gemeentewet. Het antwoord daarop is van belang omdat de waarde van die delen, op grond van artikel 220e Gemeentewet, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor het zogenoemde gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting (artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet) buiten aanmerking wordt gelaten. In deze gemeenschappelijke bijlage staat de vraag centraal wat de hier aan te leggen maatstaven zijn. Ik merk op dat de ontwikkelingen in het (gemeenschappelijke) gebruik van (delen van) verzorgings- en verpleeghuizen en dergelijke, tot een meer gevarieerd beeld hebben geleid dan voorheen het geval was. Dat heeft de behoefte opgeroepen aan maatstaven die toepasbaar zijn op de ontstane diverse woon- en gebruikssituaties. Waar overheersen zorgfunctie en algemeen gebruik en waar de woonfunctie? Wanneer is sprake van een woning? In de afzonderlijke conclusies worden die maatstaven toegepast en worden per zaak de individuele aspecten daarvan behandeld en beoordeeld. 1.2 Deze gemeenschappelijke bijlage is als volgt opgebouwd. De algemene uitgangspunten te hanteren voor onderscheid tussen woningen en niet-woningen voor de onroerendezaakbelastingen komen in onderdeel 2 aan de orde. Onderdeel 3 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.

(1)Onderdeel 4 ziet op de juridische invulling van het begrwonen'. Vervolgens wordt in onderdeel 5 onderzocht hoe moet worden omgegaan met het wettelijke begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning'. Tenslotte komt in onderdeel 6 aan de orde het wettelijke criterium 'in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden'. 2. Algemene uitgangspunten 2.1 Uitgangspunten zijn de wettelijke begrippen 'woning', 'tot woning dienen' en 'dienstbaar zijn aan woondoeleinden'.

(2)Die begrippen zijn van belang in verschillende stadia van het vaststellen van een aanslag onroerendezaakbelasting. Voor een beter begrip van de regelgeving, wetsgeschiedenis en jurisprudentie, merk ik het volgende op. 2.2 Vooreerst is voor de waardebepaling van een onroerende zaak van belang of die tot woning dient. Een onroerende zaak wordt ingevolge artikel 17, lid 2, Wet WOZ

(3)gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Als de onroerende zaak niet tot woning dient, dan wordt de waarde op grond van artikel 17, lid 3, Wet WOZ

(4)bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer. Een definitie van 'tot woning dienen' ontbreekt in de Wet WOZ.

(5)Om te beoordelen of een onroerende zaak al dan niet tot woning dient, moet voor de toepassing van de wet WOZ de onroerende zaak als geheel worden beoordeeld.

(6)2.3 De ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak is vervolgens de heffingsgrondslag voor de onroerendezaakbelastingen, zo blijkt uit artikel 220c Gemeentewet.

(7)Voor de onroerendezaakbelasting is het onderscheid tussen woningen en niet-woningen onder meer van belang voor het al dan niet kunnen heffen van gebruikersbelasting (artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet)

(8)en eventueel voor het toepasselijke tarief van de eigenarenbelasting (artikel 220f Gemeentewet).

(9)2.4 Anders dan in de Wet WOZ is voor het onderscheid tussen woning en niet-woning in artikel 220, onderdeel a en artikel 220f Gemeentewet van belang of de onroerende zaak in hoofdzaak (=70%)

(10)tot woning dient. De kwalificatie van een onroerende zaak voor de waardebepaling ingevolge de Wet WOZ (woning/niet-woning) heeft dan ook geen doorwerking naar de bepalingen in de Gemeentewet.

(11)2.5 Artikel 220a, lid 2, Gemeentewet

(12)bevat een definitie van het begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning': de waarde van de onroerende zaak moet in hoofdzaak (voor ten minste 70%)

(13)kunnen worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Anders dan voor de waardebepaling ingevolge de Wet WOZ moet een onroerende zaak dus niet uitsluitend als geheel worden beoordeeld, maar moet een onroerende zaak voor de toepassing van de Gemeentewet ingeval van gemengd gebruik worden ontleed in verschillende delen.

(14)Dit betekent dat als een bepaalde onroerende zaak als geheel een andere primaire functie dan wonen heeft, het voor de toepassing van de Gemeentewet toch mogelijk blijft dat bepaalde delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(15)2.6 Staat vast dat een onroerende zaak een niet-woning is, dan kan door een gemeente in principe gebruikersbelasting worden geheven (artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet).

(16)Artikel 220e bevat ten aanzien van de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting echter een uitzondering: de waarde van gedeelten (d.w.z.: delen)

(17)van de onroerende zaak die in hoofdzaak (=70%) dienen tot woning dan wel in hoofdzaak (=70%) dienstbaar zijn aan woondoeleinden, wordt bij de bepaling van de heffingsgrondslag buiten aanmerking gelaten. Ook voor artikel 220e Gemeentewet moet gelden dat het feit dat een bepaalde onroerende zaak als geheel andere primaire functie heeft dan wonen, niet uitsluit dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.

(18)2.7 In de individuele zaken waarin ik vandaag conclusie neem, speelt (voornamelijk) de vraag of en zo ja in hoeverre de desbetreffende verzorgings- en verpleeghuizen delen bevatten die op grond van artikel 220e Gemeentewet van de heffingsgrondslag voor de gebruikersbelasting moeten worden uitgezonderd. De hierna opgenomen wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur bestrijkt een breder spectrum, omdat andere wettelijke 'woonbegrippen', met name dat van artikel 220a Gemeentewet, dermate vergelijkbaar zijn met artikel 220e Gemeentewet, dat de uitleg daarvan wetssystematisch mede van belang is te achten voor de uitleg van artikel 220e Gemeentewet.

1. Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 3.1 Paragraaf 2 van hoofdstuk XV van de Gemeentewet bevat bijzondere bepalingen omtrent de onroerendezaakbelastingen. Artikel 220 Gemeentewet geeft gemeenten de mogelijkheid twee soorten onroerendezaakbelastingen te heffen, ook wel genoemd het gebruikersdeel (onderdeel a), dat alleen kan worden geheven ter zake van 'niet-woningen', en het eigenarendeel (onderdeel b): Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven: a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken; b. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar van onroerende zaken het genot hebben krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. 3.2 In artikel 220a, lid 2, Gemeentewet wordt sinds 1 januari 2006 nadere invulling gegeven aan het begrip 'onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen':
2. Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.3 Artikel 220c Gemeentewet verwijst voor de heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen naar de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ): De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het kalenderjaar, bedoeld in artikel
3. 3.4 In de in artikel 17 van de Wet WOZ gegeven waarderingsvoorschriften wordt eveneens een (ander)

(19)onderscheid gemaakt tussen woningen en niet woningen. Lid 2 en 3 luiden:

1. De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.
2. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in een van de ingevolge de Monumentenwet 1988 vastgestelde registers van beschermde monumenten, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met: a. de aard en de bestemming van de zaak; b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. 3.5 Artikel 220e Gemeentewet maakt voor het gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting een uitzondering op de heffingsmaatstaf: In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.6 De uitzondering van artikel 220e Gemeentewet was voor het belastingjaar 2006 opgenomen in het achtste lid van artikel 220f Gemeentewet, dat van 1 januari 2006 tot 1 januari 2007 luidde: De aanslag van de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a, kan worden verminderd met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Een aanvraag tot een vermindering als hier bedoeld moet worden ingediend binnen zes weken na de dag van dagtekening van de aanslag. 3.7 In artikel 220f Gemeentewet wordt thans voorgeschreven hoe het tarief voor de onroerendezaakbelastingen moet worden vastgesteld. Daarin wordt hetzelfde onderscheid gemaakt tussen woningen en niet woningen als in artikel 220 Gemeentewet. Van 28 december 2007 tot en met 1 januari 2009 luidde dit artikel: Het tarief wordt voor elke volle € 2500 van de heffingsmaatstaf gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk: a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a; b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen; c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen. 3.8 Thans luidt artikel 220f Gemeentewet: De belasting bedraagt een percentage van de heffingsmaatstaf. Het percentage wordt gelijkelijk vastgesteld voor onderscheidenlijk: a. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel a; b. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die in hoofdzaak tot woning dienen; c. de belasting, bedoeld in artikel 220, onderdeel b, voor zover het onroerende zaken betreft die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Wetsgeschiedenis 3.9 De Gemeentewet maakt onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Dit onderscheid wordt in de Gemeentewet gemaakt sinds de inwerkingtreding van de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet op 1 januari 1995,

(20)destijds in artikel 220c Gemeentewet (oud),

(21)voor de het bepalen van heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen. Tijdens de parlementaire behandeling rees de vraag of met het begrip 'tot woning dienen' gedoeld werd op het gebruik dan wel de bestemming van het onroerende goed. In de Memorie van Antwoord behorende bij de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is daarover opgemerkt:

(22)De leden van de fracties van de S.G.P. en van het G.P.V. vroegen of in artikel 220, tweede lid, in plaats van een onroerend goed dat niet tot woning dient beter gesproken kan worden van een onroerend goed dat niet tot woning is bestemd. Het is ons niet duidelijk of hier wordt gedoeld op de bestemming van het onroerende goed, zoals dat blijkt uit bijvoorbeeld het bestemmingsplan, of op de bestemming die aan het onroerende goed is gegeven door de huidige belastingplichtige. Indien wordt gedoeld op de bestemming die door de belastingplichtige aan het onroerende goed is gegeven, zien wij geen materieel verschil met de door ons geredigeerde tekst. Wij wijzen er daarbij op dat de belastingrechter voor de beantwoording van de vraag welk onroerend goed als een object in de zin van de onroerend-goedbelastingen moet worden aangemerkt, doorslaggevende betekenis toekent aan het feit of het onroerende goed blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Aangezien de indeling van een onroerend goed, bijvoorbeeld het aanwezig zijn van sanitaire voorzieningen of een keuken in een woning, ook door de gebruiker ervan kan worden bepaald, is in feite de subjectieve gebruikssituatie in alle gevallen mede beslissend voor de vraag of er sprake is van een zelfstandig onroerend goed of niet. Indien voor de vraag of een object als woning moet worden aangemerkt echter de bestemming van het onroerende goed volgens het bestemmingsplan beslissend is, moet erop worden gewezen dat dit gevolgen kan hebben die ongewenst zijn. Van objecten die niet als woning zijn bestemd maar wel als woning dienen, zal zowel de marktwaarde als de gecorrigeerde vervangingswaarde moeten worden vastgesteld. De hoogste van deze twee waarden zal als heffingsgrondslag gelden. Anders dan voor een woning die ook volgens het bestemmingsplan voor woondoeleinden is bestemd en dus naar de marktwaarde wordt belast, kan een onroerend goed dat weliswaar tot woning dient maar niet daartoe is bestemd, in voorkomende gevallen zwaarder worden belast. Dit zal ertoe leiden dat maatschappelijk identieke gevallen fiscaal ongelijk worden behandeld. De hier geschetste situatie achten wij ongewenst met betrekking tot de belasting wegens feitelijk gebruik. De omgekeerde situatie doet zich voor indien een onroerend goed tot woning is bestemd, maar niet tot woning dient. Ondernemers die in een tot woning bestemd onroerend goed hun bedrijf uitoefenen, kunnen, indien de gecorrigeerde vervangingswaarde meer beloopt dan de marktwaarde, een fiscaal voordeel behalen aangezien deze objecten, wanneer de bestemming volgens het bestemmingsplan beslissend is, altijd naar de marktwaarde worden belast. Ook deze situatie achten wij niet wenselijk. Behalve in artikel 220, tweede lid, wordt de term "tot woning dienen" gebruikt in de voorgestelde artikelen 220, derde lid, en 220a, eerste lid, onderdelen d, h en i. Indien de term "tot woning dienen" in artikel 220, tweede lid, zou moeten worden vervangen door "tot woning bestemd zijn", zouden om wille van de eenduidigheid ook de andere artikelen moeten worden aangepast. In deze artikelen gaat het bij uitstek om onroerende goederen die volgens het bestemmingsplan niet bestemd zijn tot woning maar wel daadwerkelijk als woning dienen. Indien in deze gevallen zou worden aangesloten bij de bestemming volgens het bestemmingsplan, zouden de vrijstellingen zich onbedoeld mede uitstrekken tot de gedeelten van de aldaar genoemde onroerende goederen die als woning dienen, maar daartoe niet zijn bestemd. Gelet op het vorenstaande zijn wij er geen voorstander van in artikel 220, tweede lid, wijzigingen aan te brengen. 3.10 Op 21 mei 1996 is door de Tweede kamer een motie aangenomen

(23)waarin de regering werd verzocht voorstellen te doen de Gemeentewet zodanig te wijzigen dat tariefdifferentiatie tussen woningen en niet-woningen mogelijk wordt.

(24)Aan deze motie is uitvoering gegeven in de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken. In artikel 220f, lid 2, Gemeentewet (oud)

(25)is toen het begrip 'in hoofdzaak tot woning dienen' geïntroduceerd. Het hoofdzakelijkheidscriterium werd daarmee voor het eerst aan het wettelijke woonbegrip toegevoegd. In de Memorie van Toelichting is over het woningbegrip opgemerkt:

(26)Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term "in hoofdzaak" kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat "in hoofdzaak" moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent. Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. Het hiervoor beschreven onderscheid wordt thans ook gehanteerd in het kader van de objecttyperingen van onroerende zaken in de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken gebaseerde regeling inzake het op uniforme wijze uitwisselen van de WOZ-waardegegevens (Regeling Stuf-WOZ). 3.11 Naar aanleiding van de opmerkingen van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer

(27)over het ontbreken van voldoende duidelijkheid over het onderscheid woning/niet-woning is bij nota van wijziging

(28)het begrip 'onroerende zaak die tot woning dient' gedefinieerd als een onroerende zaak waarvan 'de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden'.

(29)3.12 In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken is opgemerkt:

(30)Met betrekking tot het bij de tariefdifferentiatie OZB gehanteerde onderscheid tussen woningen en niet-woningen hebben de leden van de fracties van de VVD, de PvdA en de SGP vragen gesteld. Met name de invulling en uitwerking van het hoofdzaak-criterium is daarbij aan de orde. Voor de tariefdifferentiatie wordt voor een onroerende zaak als geheel één tarief gehanteerd. Of voor een woon-winkelpand of voor een woning met praktijk aan huis het tarief voor woningen of voor niet-woningen moet worden gehanteerd, moet worden beoordeeld aan de hand van het "in hoofdzaak"-criterium. De jurisprudentie geeft aan dat "in hoofdzaak" gekwantificeerd wordt als voor meer dan 70 percent. Het ligt voor de hand, mede gelet op een van de doelstellingen van de tariefdifferentiatie - het stabiliseren van de effecten van de verschillen in waardeontwikkelingen tussen categorieën objecten -, het onderscheid tussen woning en niet-woning te maken op basis van de waardeverdeling binnen het object. De Waarderingskamer heeft bevestigd dat een dergelijk criterium het meest geschikt is in dat kader en goed uitvoerbaar is. Deze waardeverdeling wordt in een ordelijk taxatieproces al onderscheiden in het WOZ-traject, waardoor de werkzaamheden die de gemeenten moeten verrichten voor de OZB-tariefdifferentiatie niet beduidend meer zullen worden. Door het onderscheid afhankelijk te maken van de waardeverhouding tussen het woningdeel en het niet-woningdeel kan voor de OZB betrekkelijk eenvoudig worden vastgesteld welk tarief toegepast moet worden. Er is dus, gezien genoemd criterium, sprake van een woning, indien de waarde van het deel dat tot woning dient voor meer dan 70 percent deel uitmaakt van de waarde van het gehele object. Een woning met een praktijkdeel zal derhalve op basis van dit criterium veelal in de categorie woningen vallen. Boerderijen daarentegen zullen op basis van dit criterium meestal als niet-woningen worden ingedeeld. WOZ-objecten die volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals schuurtjes en garages, vallen tevens onder het begrip woning. Worden deze objecten voor andere doeleinden gebruikt, dan zijn het uiteraard niet-woningen. 3.13 In het Hoofdlijnenakkoord voor het in 2003 aangetreden kabinet CDA, VVD en D66 (het kabinet Balkenende II) was het voornemen neergelegd om het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen af te schaffen. Aan dit voornemen is uitvoering gegeven per 1 januari 2006,

(31)waarmee een einde werd gemaakt aan 'een belasting die bij burgers veel irritatie oproept'.

(32)Vanwege het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen is de definitie van het begrip 'woning' van het tweede lid van het toenmalige artikel 220f Gemeentewet verplaatst naar een nieuw tweede lid van artikel 220a Gemeentewet. 3.14 Met het afschaffen van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen is bij amendement van het kamerlid De Pater-Van der Meer

(33)het huidige artikel 220e Gemeentewet

(34)voorgesteld, ingaande per 1 januari 2007

(35). De toelichting op de luidt: Dit amendement beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel OZB op woningen. 3.15 Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer is het amendement aan de orde gekomen. De minister voorzag daarvan afbakenings- en uitvoeringsproblematiek. Minister Zalm: Voorzitter. Ik wil vervolgens nog reageren op het ingediende amendement. Aanneming ervan moet ik helaas ontraden. De heer Remkes heeft al gezegd dat wij de voorgestelde wijziging serieus in aanmerking willen nemen, maar dat die een grote knoeiboel met zich kan brengen. Wij moeten hierover ook nog met de VNG overleg plegen. Even los van de ruzietjes die wij hebben, wijs ik er nog op dat het gestelde voor iedereen relevant is. Hoe kun je het onderscheid aanbrengen? Wat zijn de kosten? Welke administratieve lasten zijn eraan verbonden? Kan dit betekenen dat voor degenen die nu bedrijfsmatig werken, maar daarmee niet veel verdienen en voor wie nu het hele pand als woonhuis wordt aangemerkt, moet gelden dat het woonhuis voor een deel als bedrijfspand moeten worden gekwalificeerd? Er is nu voor de zwaartepuntbenadering gekozen. De wijziging zou dus tal van complicaties met zich brengen en in ieder geval zou een geheel andere waarderingstechniek nodig zijn dan die tot nu toe gebruikelijk is. Je zult dus de woning of het bedrijfspand echt moeten betreden, terwijl het nu vaak van buiten wordt bekeken. Je moet nagaan waar iemand iets privé doet en waar hij iets zakelijk doet. Je hebt op deze manier nog net niet te maken met de tandenborstelproblematiek, maar de taxateur zou dus wel moeten checken wat het zakelijk deel van het pand is en wat het woondeel. Hij moet dus vrij gedetailleerd zijn. (...) Mevrouw De Pater-van der Meer (CDA): Ik heb in eerste termijn goed geluisterd. Minister Remkes zei dat het allemaal lastig was. Het gaat niet om de woningen die toevallig ook nog een klein bedrijf huisvesten, want die vallen gewoon onder de woningen. Het gaat om de bedrijfswoningen waaraan in hoofdzaak een niet-woning is gekoppeld. (...) Minister Zalm: (...) Ik vind het link om dit amendement in de wet op te nemen. (...) Ik wil geen wetsvoorstel in het Staatsblad hebben waarvan ik niet alle complicaties kan overzien. (...) Ik heb een slaapkamer op Financiën. Valt het ministerie daarmee onder "wonen"? Wij moeten het echt goed wetstechnisch regelen. (...) Wij zullen een aparte taxatie moeten hebben van het woondeel ten opzichte van het bedrijfsdeel. Wij moeten bezien hoe dat kan en welke kosten het met zich meebrengt. De Kamer moet dat weten, want wij maken ons allemaal druk over administratieve lasten. Die taxatiekosten vallen daar ook onder. Zonder dat inzicht moeten wij niet zomaar een amendement aanvaarden. 3.16 Het amendement is aangenomen.

(36)Jurisprudentie artikel 220a Gemeentewet 3.17 Waar artikel 220e Gemeentewet vereist dat delen 'in hoofdzaak dienen tot woning dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden' om uitgezonderd te worden voor de heffingsmaatstaf, vereist artikel 220a Gemeentewet dat delen 'dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden' om te beoordelen of een object als geheel al dan niet een woning is. Hoewel er dus verschillen zijn, zijn er ook veel overeenkomsten. Hieronder volgt eerst jurisprudentie die ziet op artikel 220a Gemeentewet. Richtinggevende jurisprudentie Hoge Raad 3.18 De Hoge Raad heeft ten aanzien van de vraag of (onzelfstandige) appartementen delen van een verzorgingstehuis zijn die tot woning dienen of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden over het ontbreken van een kookvoorziening overwogen:

(37)3.5.1. Het tweede middel betoogt voorts dat reeds het ontbreken van een eigen kookvoorziening - waaronder het middel kennelijk méér verstaat dan de in de appartementen aanwezige waterkoker, koffiezetapparaat en warmhoudplaatje - meebrengt dat de onderwerpelijke appartementen niet tot woning dienen of niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die opvatting is onjuist. Een volledige kookvoorziening als waarop het middel kennelijk het oog heeft, is in een appartement in een instelling als de onderhavige niet zo essentieel dat het ontbreken ervan noopt tot het oordeel dat het appartement niet tot woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de zin van artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet [thans 220a, lid 2 Gemeentewet, RIJ]. In zoverre faalt het tweede middel. 3.19 Voorts heeft de Hoge Raad in hetzelfde arrest overwogen:

(38)3.5.

1. Het tweede middel betoogt verder dat de onroerende zaak krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie heeft maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. Dit betoog is onjuist voor zover daarin de opvatting besloten ligt dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van de onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.20 In de gemeenschappelijke bijlage bij de voorafgaande conclusies meent A-G Niessen: 5.
2. Het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen en onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, kan, gelet op het voorgaande, aan de hand van het volgende stappenplan worden gemaakt:
3. Voor het bepalen van het toepasselijke tarief wordt - in tegenstelling tot de waardebepaling in het kader van de Wet WOZ - niet het totaalbeeld beoordeeld, maar wordt de onroerende zaak ontleed, omdat voor de OZB een onroerende zaak een woning is als de WOZ-waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van die onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.
4. Ten aanzien van de onderscheiden 'delen' wordt vervolgens op grond van de relevante feiten en omstandigheden beoordeeld of de woonfunctie - desgewenst tegen de achtergrond van de in 3.20 gegeven definitie (van het begrip woning) - overheerst. De 70%-toets lijkt het vraagstuk tot een kwantitatieve vraag terug te brengen, maar zij gaat ervan uit dat al een scheiding is aangebracht tussen ruimten die wel en die welke niet een woonfunctie hebben. Er zal dus toch antwoord moeten worden gegeven op de vraag of kamers of appartementen in een gebouw geheel of nagenoeg geheel een woonfunctie hebben. Aan een woning is, lettend op al hetgeen hierboven is besproken, mijns inziens eigen de bestemming om door mensen te worden gebruikt als meer duurzaam hoofdverblijf; bovendien mogen andere functies, zoals verpleging, niet naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (zie ook 4.1). Daarom zijn kamers in ziekenhuizen en verpleeghuizen evenals bijvoorbeeld appartementen in hotelcomplexen geen woningen.
5. Bij zogenaamde 'ondersteunende' delen - een complicerende factor - kan sprake zijn van een combinatie van functies (zie voor een illustratie 3.29, stap 2). In dat geval is een dergelijk deel niet aan de woonfunctie toe te rekenen. Vereist is immers dat het betreffende deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (een 'alles of niets'-benadering derhalve).
6. Na deze ontledingsexercitie bepalen de waarden van de woondelen enerzijds en de overige delen anderzijds het karakter van de onroerende zaak: - is een onroerende zaak door het 70%-criterium een woning dan geldt voor de hele onroerende zaak het woningtarief; - is de onroerende zaak door het 70%-criterium niet in hoofdzaak een woning, dan geldt voor de hele onroerende zaak het niet-woningtarief. 3.21 In zijn conclusie van 29 december 2009 schrijft A-G Niessen:

(39)3.2 Een definitie van het begrip woning, althans van 'tot woning dienen', ontbreekt in de wet of de wetsgeschiedenis. In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement) aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert. Deze kwalitatieve toets kan worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te beschikken, zoals: - een slaapgelegenheid; - sanitair; - een kookgelegenheid, alsmede: - relevante nutsvoorzieningen, zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie van de ruimte als woning. De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte. Indien uit bovenstaande 'test' blijkt dat de woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het begrip (dienen tot) woning. 3.22 Van den Ban annoteerde bij voornoemd arrest in BB: (...) De discussie over het woningbegrip maakt duidelijk dat er in de praktijk behoefte is aan wetsduiding en de Hoge Raad heeft daarbij gewoonlijk een belangrijke taak. Maar tot mijn persoonlijke teleurstelling biedt bovenstaand arrest vooralsnog niet het gewenste licht in de duisternis. Zeker: de Hoge Raad maakt duidelijk dat niet de hoofdfunctie van een gebouw doorslaggevend is, maar de functie die aan een afzonderlijk deel van het object is gegeven. Let wel: de Hoge Raad beperkt zich hier tot de verschillende functies van het geheel en geeft daarvan aan dat die bij de toetsing niet van belang zijn. Dit laat onverlet dat de verhouding tussen verschillende functies bij een afzonderlijk deel bij de classificering wel van belang is. Zie ook A-G Niessen die in zijn conclusie aangaf dat een kamer of appartement zijn woonfunctie kan verliezen als andere functies zoals verpleging naast de verblijffunctie een overwegende betekenis hebben (bijlage bij conclusie, § 5.9, Belastingblad 2007, p. 329). (...) 3.23 Snoijink annoteerde in BNB:

(40)(...) Om ook bewoners van in hoofdzaak niet tot woning dienende onroerende zaken, zoals boerderijen, te kunnen laten profiteren van die afschaffing, heeft de wetgever voor het jaar 2006 een achtste lid aan art. 220f Gemeentewet toegevoegd. Zulke bewoners konden vermindering aanvragen van een aanslag in de gebruikersbelasting die was opgelegd in 2006, en wel met het percentage van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan delen daarvan die in hoofdzaak tot woning dienen of aan woondoeleinden dienstbaar zijn. Met ingang van 2007 is art. 220f, achtste lid, vervangen door het nieuwe art. 220e. In plaats van een vermindering op aanvraag is nu voorgeschreven dat de waarde van gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen of aan woondoeleinden dienstbaar zijn buiten aanmerking wordt gelaten. Voor de praktijk kan dit van groot belang zijn. Nog daargelaten dat in art. 16 Wet WOZ delen en gedeelten elk hun eigen betekenis hebben, krijgt de afbakening ervan belang doordat op die delen/gedeelten het in-hoofdzaak-criterium is losgelaten. De woorden 'toegerekend aan delen' veronderstellen een in beginsel onbegrensde ontleding van de onroerende zaak. Deze ontleding wordt vanzelfsprekend niet belet door de bestemming die de exploitante heeft gegeven aan het verzorgingstehuis in Leeuwarden (arrest nr. 40 606). De wet regelt niet hoe klein de kleinste delen van een zaak kunnen zijn en hoe deze onderling moeten worden afgebakend. Hierover zwijgt ook de parlementaire geschiedenis. Hierin schuilt meteen de zwakte van stap 2 in het 'stappenplan' waartoe de advocaat-generaal aan het slot van de Bijlage een aanzet geeft. Bij de ontleding in de waarden van de samenstellende delen van het WOZ-object kunnen nog lastige vragen rijzen. Worden de toiletten voor bezoekers van de verzorgden/verpleegden en de centrale brievenbussen geacht dienstbaar te zijn aan woondoeleinden? Moet de waarde van de omringende grond en het parkeerterrein met al dan niet gekentekende parkeerplaatsen voor de bewoners pondsgewijs worden opgedeeld over de woonfunctie en de andere functies? Deze en dergelijke ontledingskwesties zullen niet tot het verleden behoren nadat de maximering van de tarieven is afgeschaft. Volgens het nieuwe art. 220f, onderdelen b en c, blijven verschillende tarieven van de genothebbendenbelasting evenals in de jaren 2006 en 2007 mogelijk voor een zelfde onroerende zaak, namelijk voor zover deze wel respectievelijk niet in hoofdzaak tot woning dient. Zolang de gebruikersbelasting, nadat deze op woningen is afgeschaft, op niet-woningen blijft bestaan en de genothebbendentarieven tussen beide categorieën uiteen mogen lopen, kunnen praktijk en rechtspraak komen te staan voor geschillen over deelafbakening en kwalificatie. Daaraan zal nog heel wat denkkracht en gemeenschapsgeld worden verspild. Dit is blijkbaar de prijs die onze samenleving moet overhebben voor de sectorendemocratie, die ons eerder de werktuigenvrijstelling, de cultuurgronduitzondering en de uitbreiding hiervan tot 'glasopstanden' heeft gebracht. 3.24 Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in FED:

(41)Twee procedures inzake het onderscheid woning/niet-woning. Het belang van het onderscheid onder de huidige regelgeving in de Gemeentewet is:

1. de tariefregeling (art. 220f);
2. het vervallen van de gebruikers-OZB op woningen (art. 220, onderdeel a); en
3. de vrijstelling van de gebruikers-OZB op niet-woningen ter zake van daarin voorkomende woondelen (art. 220e). De laatste twee regelingen waren in het onderhavige belastingjaar nog niet ingevoerd. Met name bij verzorgings- en verpleegtehuizen speelt dit onderscheid. In dergelijke objecten wordt door de verzorgden dan wel verpleegden weliswaar 'gewoond' maar moeten die objecten om die reden als 'woningen' worden gekwalificeerd? (...) Hoe de kwalificatie woning/niet-woning dient plaats te vinden wordt niet in de Wet WOZ geregeld. Wel wordt in de WOZ-regelgeving op enkele plaatsen van dit onderscheid uitgegaan doch een definitie ontbreekt. (...) In het onderhavige belastingjaar was een definitie van het begrip 'woning' wel in de tariefregeling van art. 220f lid 2 Gemeentewet opgenomen. Sinds het vervallen van de gebruikers-OZB op woningen vanaf 2006 is die definitie in art. 220a lid 2 Gemeentewet, opgenomen. Dat is ook logisch aangezien het onderscheid sindsdien niet slechts voor de tariefstelling van belang is. Een object dient volgens beide bepalingen tot woning indien de WOZ-waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak (tenminste 70%) kan worden toegerekend aan delen van het object die dienen als woning dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. (...) De kwalificatie in het heffingstraject dient dus uitsluitend op basis van de waardeverhoudingen van de afzonderlijke delen te geschieden. Het feit dat de woonunits niet over een volwaardige kookgelegenheid beschikken is volgens de Hoge Raad voor dit type objecten voor de kwalificatie niet doorslaggevend. Kennelijk kunnen er dus verschillende typen woningen bestaan waaraan in dit verband verschillende eisen kunnen worden gesteld. Het is daarom begrijpelijk dat de objectafbakening in de onderhavige procedure niet ter discussie is gesteld. Zou een volwaardige kookgelegenheid aanwezig zijn geweest dan zouden de onderhavige afzonderlijke woonunits afzonderlijke WOZ-objecten zijn geweest omdat de woonunits in dat geval blijkens de indeling afzonderlijk zijn te gebruiken. De gebruiker is dan niet afhankelijk van voorzieningen elders in het verzorgingstehuis hetgeen bij het ontbreken van een volwaardige kookgelegenheid niet het geval is. De niet-zelfstandigheid van de woonunits staat de kwalificatie tot woning(delen) dus niet in de weg. Inzake het verpleegtehuis is het hof volgens de Hoge Raad van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door aan het enkele feit dat de verpleegfunctie de hoofdfunctie van het object is, doorslaggevende betekenis toe te kennen. Volgens de Hoge Raad kan niet worden uitgesloten dat delen van het verpleegtehuis - ongeacht de hoofdfunctie - toch als woning kunnen dienen dan wel daaraan volledig dienstbaar zijn. Vervolgens dien te worden beoordeeld of de 70% wordt gehaald en onder de huidige regelgeving als die 70% niet wordt gehaald dat dan de (in hoofdzaak tot woning dienende dan wel daaraan in hoofdzaak dienstbaar zijnde) woondelen bij de gebruikersbelasting-OZB op niet-woningen van de heffingsmaatstaf wordt afgetrokken. In het laatste geval moet dus worden beoordeeld of ieder afzonderlijk objectdeel tenminste 70% dient tot woning dan wel tenminste 70% dienstbaar is aan woondoeleinden. De hoofdfunctie alleen is niet doorslaggevend maar wat dan wel? Dient de kamer waarin een verpleegde 'woont' tenminste 70% tot woning? Indien iemand ergens woont dan zal die denkelijk de zeggenschap over die ruimte moeten hebben; inrichting, afsluitbaarheid e.d.; feitelijkheden per geval dus. Maar hoe moet het met objectendelen die eventueel hoofdzakelijk aan woondoeleinden dienstbaar zijn; de lift, het trappenhuis, de centrale keuken e.d. De laatste zal niet dienstbaar zijn aan woondoeleinden maar bijvoorbeeld de lift zou dat wel kunnen zijn. Turven maar wie ('bewoners' en verplegend personeel) hoe vaak gebruik maakt van de lift? De kwalificatie speelt dus op verschillende niveaus. Ten eerste op het niveau van het object als zodanig en vervolgens op het niveau van de afzonderlijke (al dan niet dienstbare) objectdelen. (...) 3.25 Kruimel annoteerde bij Hoge Raad 16 november 2007, nr. 40 847, LJN AZ9075 (zie voetnoot 38) in BB: (...) In het bovenstaande arrest zijn de overwegingen aanmerkelijk korter dan in arrest nr. 40 606, overigens zonder dat daardoor de gedachtegang van de Hoge Raad duidelijker tot uitdrukking komt. Wel is duidelijk dat de opvatting van het hof dat in casu de verpleegfunctie de hoofdfunctie vormt, niet kan leiden tot de conclusie dat geen enkel deel van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dient dan wel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. De verschillende delen van de onroerende zaak moeten dus afzonderlijk worden getoetst aan het wettelijke criterium. Daar kan ik mij geheel in vinden maar daarmee is de problematiek van de verpleeghuizen nog niet opgelost. Het is jammer dat in het arrest niet is aangegeven welke toetsingselementen daarvoor zouden moeten worden gehanteerd. Want de grote vraag wordt dan natuurlijk hoe de verschillende ruimten in het verpleeghuis moeten worden beoordeeld. Speelt de aanwezigheid van verplegend en verzorgend personeel een hoofdrol? Of moet er worden gekeken naar de vierkante meters die worden ingenomen door de patiënten zelf en de ruimte die de verplegers en verzorgers nodig hebben om hun werk te doen? En hoe zit het met het therapeutisch koken dat naar mijn ervaring leert, in sommige verpleeghuizen wordt beoefend? Moet er soms ook worden gekeken naar zeggenschapsverhoudingen, zoals bijvoorbeeld welke patiënt in welke kamer 's nachts dan wel het gehele etmaal verblijft? Is een kamer die door de bedlegerige patiënt(en) 24 uur per dag wordt gebruikt, aan te merken als dienende tot woning of woonruimte? Dit zijn maar een paar vragen, maar zonder twijfel kunnen er nog andere worden opgeworpen. Waarbij ik nog maar in het midden laat of, zoals bij toetsing aan de kerkenvrijstelling wel gebeurt, ook de tijdsduur van het gebruik van de verschillende ruimten een rol moet spelen. 3.26 Na het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007

(42)moest het gerechtshof te Arnhem beoordelen of delen van het betreffende verzorgingstehuis volledig dienstbaar waren aan woondoeleinden. Het Hof heeft daartoe overwogen:

(43)4.

1. (...) Tot staving van dit standpunt heeft de heffingsambtenaar onder meer aangevoerd dat de verkeersruimten van de onroerende zaak, in verband met de verzorgingsbehoefte van de (hoog)bejaarde bewoners, hoofdzakelijk worden gebruikt door het verzorgende personeel zodat deze ruimten niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, dat het restaurant niet alleen door bewoners wordt gebruikt maar ook door bezoekers en personeel zodat ook deze ruimte, evenals de keukens, niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden en dat ook de dagrecreatieruimten en de wasserij, die mede door personeel worden benut, niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. (...) 4.
2. Het Hof acht in het licht van hetgeen bij 4.2 is vermeld aannemelijk dat in elk geval de gangen, de keukens en de wasserij mede ten dienste staan van het personeel en mede dienstbaar zijn aan andere dan woondoeleinden, zodat niet kan worden staande gehouden dat deze ruimten volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Het Hof verbindt daaraan, in overeenstemming met het bij 4.3 vermelde nadere standpunt van belanghebbende, de conclusie dat minder dan 70% van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dit leidt tot de gevolgtrekking dat de onroerende zaak door de heffingsambtenaar voor de tariefindeling terecht als niet-woning is aangemerkt. 3.27 In een zaak over een onroerende zaak waarin een woonvorm voor personen met een verstandelijke (en soms ook lichamelijke) beperking was gevestigd, heeft de Hoge Raad bij arrest van 10 februari 2012 overwogen:

(44)3.

1. Het Hof heeft geoordeeld dat in ieder geval de eigen, afsluitbare kamers van de bewoners, inclusief het zit-, slaap- en wasgedeelte en, in voorkomende gevallen, inclusief douche, toilet en eenvoudige kookgelegenheid (hierna: de eigen kamers) moeten worden aangemerkt als delen van de onroerende zaken die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Naar het oordeel van het Hof is bij deze delen de woonfunctie dominant en de zorgfunctie complementair. Het feit dat de medewerkers van belanghebbende zich conform vooraf gemaakte afspraken toegang tot die delen kunnen verschaffen, brengt hierin naar het oordeel van het Hof geen verandering. 3.3.
2. Het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers wordt in het eerste onderdeel van het middel bestreden met het betoog dat deze kamers over onvoldoende zelfstandigheid beschikken om als woning te kunnen worden aangemerkt. Het middel acht hierbij van belang dat de meeste kamers niet over de vereiste basisvoorzieningen beschikken en dat niet aan het vereiste van afsluitbaarheid wordt voldaan. 3.3.
3. Het eerste middelonderdeel berust kennelijk op de opvatting dat de eis van zelfstandigheid, die geldt bij de objectafbakening als bedoeld in artikel 16 van de Wet WOZ, eveneens heeft te gelden bij beantwoording van de vraag of sprake is van een deel van een onroerende zaak dat tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Die opvatting is onjuist. Van een zodanig deel kan immers ook sprake zijn bij een onzelfstandige eenheid waarbij voorzieningen worden gedeeld met bewoners van andere eenheden, zoals onder meer het geval is in een studentenwoning (zie Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 20). De afsluitbaarheid van een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan weliswaar bijdragen tot het oordeel dat die ruimte tot woning dient, maar is daarvoor niet noodzakelijk. 3.3.
4. Het eerste middelonderdeel faalt derhalve. 3.4.
5. Ook het tweede middelonderdeel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof over de eigen kamers. In dit onderdeel wordt betoogd dat de onroerende zaken krachtens de door belanghebbende daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie hebben maar een verzorgingsfunctie, en dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaken als woningen moeten worden aangemerkt bij die bestemming moet worden aangeknoopt. 3.4.
6. Dit betoog kan niet worden aanvaard voor zover het bepleit dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van een onroerende zaak als geheel, zou uitsluiten dat delen van die onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden (zie HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.2). In zoverre faalt het middel. 3.4.
7. Met zijn oordeel over de eigen kamers van de bewoners heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de woonfunctie van die kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzichte van de verzorgingsfunctie. Het Hof heeft daarbij kennelijk de woonfunctie van die kamers, die tenminste een zit-, slaap- en wasgedeelte bevatten, van zodanig gewicht geacht dat zij het oordeel rechtvaardigt dat de kamers tot woning dienen (vgl. HR 16 november 2007, nr. 40606, LJN AZ8976, BNB 2008/23, onderdeel 3.5.1). Aldus opgevat geeft dit oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het tweede middelonderdeel faalt derhalve ook voor het overige. 3.4.
8. Evenmin slaagt het derde middelonderdeel, waarin wordt gesteld dat de keuzevrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven door belanghebbende wordt ingeperkt. Wat er verder zij van deze stelling, voor het antwoord op de vraag of de eigen kamers tot woning dienen of uitsluitend dienstbaar zijn aan woondoeleinden is niet van belang in hoeverre de bewoners de vrijheid hebben aldaar te verblijven. Bovendien verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat medewerkers van belanghebbende zich - op basis van hierover gemaakte afspraken of bij calamiteiten - toegang tot de kamers van de bewoners kunnen verschaffen, niet in de weg staat aan aanvaarding van een functie van die kamers als dienende tot woning. 3.5.
9. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de gezamenlijke huiskamers, badkamers en tuinen hetzelfde heeft te gelden als voor de eigen kamers van de bewoners. Overwegende dat de waarde die aan al die delen tezamen moet worden toegerekend meer dan 70 percent van de waarde van de gehele onroerende zaak vormt, heeft het Hof hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de onroerende zaken in hoofdzaak tot woning dienen als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Hiertegen richt zich het vierde onderdeel van het middel. 3.5.
10. Uit de uitspraak van het Hof valt niet af te leiden op welke feiten en omstandigheden het zijn hiervoor in 3.5.1 vermelde oordeel met betrekking tot de gezamenlijke huiskamers en badkamers heeft gebaseerd. Evenmin is daaruit af te leiden of het Hof van oordeel is geweest dat deze ruimten tot woning dienen dan wel dat zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Voor die ruimten geldt niet zonder meer hetzelfde als voor de eigen kamers van de bewoners, aangezien niet bij voorbaat kan worden aangenomen dat het gebruik ervan overeenstemt met het gebruik van die eigen kamers. Met name heeft het Hof in dit verband geen oordeel gegeven omtrent (de aard van) het medegebruik van de gezamenlijke huiskamers en badkamers door de medewerkers van belanghebbende. Daarom heeft het Hof zijn oordeel ten aanzien van die ruimten niet naar behoren gemotiveerd. 3.5.
11. Ten aanzien van de tuinen heeft ook bij woonvormen als de onderhavige te gelden dat dergelijke onbebouwde grond als regel dienstbaar is aan de opstal waarbij die grond hoort. Dat brengt mee dat als regel kan worden aangenomen dat die grond in dezelfde mate aan dezelfde doeleinden dienstbaar is als de opstal (zie HR 17 september 2010, nr. 09/02047, LJN BL5650, BNB 2011/4). Nu uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding geen feiten blijken die aanleiding geven om in het onderhavige geval een uitzondering op die regel te maken zoals bedoeld in onderdeel 4.3.2 van voormeld arrest, had het Hof om een oordeel ten aanzien van de tuinen te kunnen geven moeten vaststellen in welke mate de opstal dienstbaar is aan - kort gezegd - woondoeleinden en andere doeleinden. Hieromtrent heeft het Hof echter niets vastgesteld; het heeft in het midden gelaten of de gezamenlijke keukens tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden en heeft ook ten aanzien van diverse andere delen van de opstallen geen oordeel gegeven. 's Hofs oordeel met betrekking tot de tuinen berust daardoor ofwel op een onjuiste rechtsopvatting, ofwel het behoefde nadere motivering, die echter ontbreekt. 3.5.
12. Het hiervoor in 3.5.2 en 3.5.3 overwogene brengt mee dat het vierde middelonderdeel slaagt. 3.28 Makkinga annoteerde bij voornoemd arrest in BB: (...) De Hoge Raad kan zich ook vinden in het oordeel van het hof dat de woonfunctie overheerst bij de eigen kamers vanwege de aanwezigheid van de essentiële voorzieningen. Een al dan niet primair aan de ruimte door de eigenaar gegeven functionele bestemming van verzorging sluit gezien eerdere rechtspraak ook niet uit dat sprake is van een woning. De aan de onroerende zaak gegeven functionele bestemming (wonen, verzorging) bepaalt dus niet of sprake is van een woning. Ik denk overigens dat dat bij de functionele bestemming verpleging in sommige gevallen anders zou kunnen liggen, al is dan vaak ook sprake van een andere uitrusting van de kamers. Voor de woonfunctie is verder niet van belang dat de vrijheid van de bewoners om al dan niet in de eigen kamers te verblijven, wordt ingeperkt door de instelling of dat de medewerkers zich in bepaalde situaties toegang tot de kamers kunnen verschaffen. (...) 3.29 Bosma annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:

(45)Dat het verblijf van de bewoners in een verzorgings- of verpleeghuis is ingegeven door hun behoefte aan ondersteuning en zorg, zoals ook de heffingsambtenaar in de onderhavige procedure stelde, kan niet afdoen aan de woonfunctie die (delen van) deze objecten ontegenzeggelijk hebben. Die behoefte aan ondersteuning en zorg, welke behoefte veelal duurzaam is, leidt tot de keuze voor een andere woonvorm dan zelfstandig wonen omdat zelfstandig wonen niet meer wenselijk of mogelijk is. Maar zoals zelfstandig wonen een 'woonvorm' is, zo is het 'wonen' in een verzorgings- of verpleeghuis dat ook. Dat zowel in verzorgings- als in verpleeghuizen wordt gesproken over 'bewoners', zoals ook in de onderhavige procedure, duidt ook op de woonfunctie: in de aanduiding 'bewoner' ligt immers het 'wonen' begrepen. In zoverre acht ik vanuit de gebruikte terminologie al een onderscheid aanwezig ten opzichte van bij voorbeeld een ziekenhuis waarbij eigenlijk nooit gesproken wordt over 'bewoners' maar altijd over 'patiënten'. In ziekenhuizen staat niet alleen de zorg- dan wel verpleegfunctie centraal, de woonfunctie ontbreekt daar, al was dat maar omdat geen van de patiënten het oogmerk heeft om daar langdurig, of duurzaam, te verblijven. Een dergelijk oogmerk is bij bewoners in een verzorgings- of verpleeghuis nu juist wel aanwezig. Dat de primaire zorg- of verpleegfunctie van een verzorgings- respectievelijk verpleeghuis niet uitsluit dat delen van het desbetreffende object op zichzelf beschouwd tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar kunnen zijn aan woondoeleinden, betekent dat niet doorslaggevend is dat, zoals de heffingsambtenaar in de onderhavige casus stelt, de stichting voornamelijk bedrijfsmatig verzorging en begeleiding verleent en dat zij aan de hand van de zorgbehoefte kandidaat-bewoners selecteert en toewijst aan de onderscheiden objecten. Dit alles doet niet af aan de woonfunctie, zoals evenmin daaraan afdoet de door de stichting aan de objecten gegeven bestemming die is gericht op de zorgfunctie. (...) Ter motivering van het oordeel dat ook een onzelfstandig deel van een onroerende zaak kan dienen tot woning of volledig dienstbaar kan zijn aan woondoeleinden verwijst de Hoge Raad naar een passage uit de parlementaire geschiedenis, waar is gesteld: "Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning." Aldus is het niet, of in onvoldoende mate, beschikken over basisvoorzieningen, voor de beantwoording van de vraag of een onzelfstandig deel van een onroerende zaak tot woning dient of volledig dienstbaar is aan woondoeleinde, niet relevant. Evenmin is van belang het feit dat de medewerkers van de stichting zich te allen tijde toegang tot de kamers kunnen verschaffen. Wel van belang is, zo leert het arrest, dat de woonfunctie van de eigen kamers, gelet op het gebruik daarvan, overheersend is ten opzicht van de verzorgingsfunctie. Dit vereist een feitelijk oordeel van de (feiten)rechter. 3.30 Groenewegen annoteerde bij voornoemd arrest in FED:

(46)(...) Indien van welke dienstbare verhouding dan ook wordt uitgegaan dan wordt niet aan de voorwaarde van het volledig dienstbaar moeten zijn van art. 220a lid 2 Gemw voldaan. Een gemengd dienstbaar gebruikt deel telt voor wat betreft de waardeverhouding (niet-)woondelen bij die regeling niet mee bij de categorie woondelen doch bij de categorie niet-woondelen. Overige richtinggevende jurisprudentie 3.31 Het gerechtshof te Arnhem heeft uitleg gegeven aan de begrippen 'dienen tot' en 'dienstbaar zijn aan':

(47)De begrippen "dienen tot" en "dienstbaar zijn aan" zien naar het oordeel van het Hof veeleer op het feitelijke gebruik van de betreffende ruimten dan op de (oorspronkelijke) gebruiksmogelijkheden ervan. Dat de betreffende ruimten ook, na enige aanpassingen te hebben ondergaan, voor woondoeleinden gebruikt zouden kunnen worden, doet niet af aan het feit dat zij in het onderhavige jaar niet voor woondoeleinden worden gebruikt. Casuïstische jurisprudentie 3.32 De heffingsambtenaar van de gemeente Zaanstad had ter zake van onder meer twee zorgcentra voor ouderen een aanslag onroerendezaakbelastingen opgelegd naar het tarief voor niet-woningen. Ten aanzien van de vraag of de kamers van de ouderen op de verpleegafdeling delen van de onroerende zaak zijn die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden in de zin van (thans) artikel 220a, tweede lid, Gemeentewet

(48)heeft het gerechtshof te Amsterdam overwogen:

(49)6.3.

1. Zorgcentra als a-weg 1 en b-weg 2 in aanbouw zijn er in de eerste plaats op gericht om ouderen met een zorgindicatie huisvesting en de benodigde verzorging te bieden. Naar de mate van zelfstandigheid worden die ouderen geplaatst in aanleunwoningen (naar procespar-tijen terecht hebben aangenomen: zelfstandige objecten die in hoofdzaak tot woning dienen) of in het 'hoofdgebouw' als waarvan hier sprake is, waar naar behoefte velerlei vormen van verzorging worden geboden. (...) 6.3.
2. (...) Van de beide hier bedoelde zorgcentra kunnen alleen de één- en tweepersoonskamers zelf worden gerekend tot de delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat in die kamers ook desgevraagd hulp bij de verzorging wordt geboden, doet er naar het oordeel van het Hof niet aan af dat de woonfunctie voor die kamers zodanig overheerst dat hier moet worden gesproken van delen die tot woning dienen in evenvermelde zin. 3.33 Groenewegen annoteerde bij voornoemde uitspraak in NTFR:

(50)Het onderscheid woning/niet-woning is meestal duidelijk maar soms ook weer niet. Veelal afhankelijk van de feiten. Hoofdregel is dat bij gecombineerd gebruik dat een object als woning wordt aangemerkt indien het in hoofdzaak als woning wordt gebruikt. Hiervan is sprake indien de waarde van ten minste 70% van de delen van het object als woning wordt gebruikt. Indien de zorgfunctie gaat overheersen zal minder snel van een woning sprake zijn. Bij aanleunwoningen overheerst de woonfunctie. Bij zorgcentra is dat afhankelijk van het geval. In de onderhavige procedure werd een zorgcentrum door het hof als een woning aangemerkt en een ander zorgcentrum als een niet-