ECLI:NL:PHR:2013:859

(1)In onderdeel 4 vindt de beoordeling plaats van de voorgestelde cassatiemiddelen; met conclusie in onderdeel

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 2.1 Op 28 oktober 2009 is de vader van belanghebbende, [A], erflater, overleden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden 'niet als partner geregistreerd en niet hertrouwd weduwnaar'

(2)en had drie zoons. Erflater heeft bij testament van 6 april 2004 over zijn nalatenschap beschikt.

(3)Belanghebbende is een van de drie erfgenamen van erflater. Het erfdeel van belanghebbende bedroeg, net als dat van zijn broers, eenderde deel van de nalatenschap. 2.2 De nalatenschap bestond uit een eigen woning, banktegoeden, vorderingen, aandelen [B] B.V., een boot en schulden aan de drie erfgenamen. Niet in geschil is dat tot de nalatenschap geen ondernemingsvermogen behoorde als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, van de Successiewet 1956.

(4)2.3 Belanghebbende is in de nalatenschap gerechtigd voor een bedrag van € 409.981. 2.4 Op 24 december 2010 hebben belanghebbenden gezamenlijk aangifte successierecht gedaan. Met dagtekening 7 augustus 2012 heeft de Inspecteur

(5)aan belanghebbende een aanslag successierecht opgelegd berekend naar een belastbare verkrijging van € 409.981, ten bedrage van € 67.213.

(6)2.5 Op 14 september 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om overeenkomstige toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (hierna: BOF). Ter motivering van het bezwaar heeft belanghebbende verwezen naar de uitspraak van de rechtbank te Breda van 13 juli 2012

(7). 2.6 Bij besluit van 23 oktober 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën de bezwaarschriften die zijn gericht tegen aanslagen erf- en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen BOF is verleend, aangewezen als massaal bezwaar in de zin van artikel 25a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met uitzondering van zes voor proefprocedures geselecteerde bezwaarschriften. De onderhavige zaak betreft een van die geselecteerde zaken. 2.7 Bij brief van 16 november 2012 heeft belanghebbende zijn bezwaarschrift aangevuld. In dezelfde brief heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. 2.8 De Inspecteur heeft schriftelijk ingestemd met het overslaan van de bezwaarfase en het bezwaarschrift als beroepschrift doorgestuurd naar de Rechtbank. Rechtbank 2.9 Bij de Rechtbank was in geschil 'of eiser een beroep kan doen op de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b, tweede lid, sub b, juncto artikel 35c, eerste lid, van de SW wegens: a. strijd met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM; b. strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM.' 2.10 De Rechtbank heeft overwogen: 4.1 Eiser heeft gesteld dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking dient te komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Hiertoe verwijst eiser naar een uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509, LJN BX3386, waarin is geoordeeld dat op grond van dit beginsel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling ook op de verkrijging van privévermogen moet worden toegepast. 4.2 De rechtbank stelt voorop dat het vraagstuk of sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling. Beoordeeld dient te worden met welke redenen de wetgever een eventueel onderscheid heeft gemaakt. Hierbij zij opgemerkt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk dienen te worden beschouwd (HR 8 juli 2005, nr. 39.870, LJN AQ7212, BNB 2005/310). Het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij het van redelijkheid is ontbloot (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). De wetgever kent een zogenoemde 'wide margin of appreciation' (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/ltalië. BNB 2002/398). De vraag die beantwoording behoeft, is of de wetgever deze 'margin' heeft overschreden bij het vormgeven van de bedrijfsopvolgingsregeling. 4.3 Ingevolge de artikelen 35b en 35c juncto 31a van de SW wordt op verzoek van de verkrijger de bedrijfsopvolgingsregeling toegepast, mits het verkregen ondernemingsvermogen gedurende een periode van ten minste vijfjaren rechtstreeks wordt voortgezet. Indien aan dit voortzettingsvereiste wordt voldaan, dan geldt een vrijstelling van 75 percent van het verkregen vermogen (wettekst 2009). 4.4 Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de hierboven beschreven bepalingen, is de bedrijfsopvolgingsregeling door de wetgever in het leven geroepen ten einde een (gedeeltelijke) oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De ondernemer is met andere woorden in zijn bestedingsmogelijkheden beperkt; het vermogen zit vast in de onderneming (zie MvT, Kamerstukken II 1997/1998, 25 688, nr. 3, blz. 7). 4.5 Gelet op de duidelijke bewoordingen van de wettelijke regeling en de bijbehorende wetsgeschiedenis heelt eiser geen recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, daar hij geen ondernemingsvermogen heeft geërfd en de/e ook niet kan voortzetten. Naar het oordeel van de rechtbank komt eiser ook op grond van het gelijkheidsbeginsel hiervoor niet in aanmerking. In het licht van de in ro. 4.2 genoemde jurisprudentie dient ter beoordeling van een mogelijke overschrijding van bevoegdheden specifiek te worden gekeken naar de redenen die de wetgever heeft gehad voor de invoering van de te toetsen regeling en het daarin gemaakte onderscheid. Uit de wetsgeschiedenis blijkt onmiskenbaar dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij ondernemingen als gevolg van de heffing van Schenkings- of successierecht opdat het voortbestaan van de ondernemingen niet in gevaar komt. Bezien vanuit dat doel brengen erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico's met zich en zijn zij als zodanig niet te beschouwen als gelijke gevallen. Eiser loopt met zijn erfrechtelijke verkrijging en met de betaling van het successierecht daarover eenvoudigweg niet dezelfde bestaansrisico's als degene die voor deze betaling mogelijkerwijs het ondernemingsvermogen moet aanwenden. De wetgever heeft met het maken van een onderscheid tussen de typen vermogens derhalve een gerechtvaardigd doel voor ogen gehad en heeft zijn ruime beoordelingsruimte niet overschreden (vergelijk Rechtbank Arnhem 25 maart 2010, nr. AWB 09/1750, LJN BX0548, NTFR 2012/

1. Hof Arnhem 22 maart 201 1, nr. 10/00194, LJN BQ0618, V-N 2011/31.1.3, HR 9 december 2011, nr. 11/02099, LJN BU6998, V-N 2012/6.4). 4.6 Ook voor het geval moet worden aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen, dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel worden afgewezen. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat voor het door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen vermogens en de gekozen uitvoeringswijze - te weten vrijstellingspercentages - een objectieve en redelijke rechtvaardiging welke samengevat betreft het stimuleren van ondernemerschap. Daarbij heeft de wetgever om redenen van eenvoud en doelmatigheid mogen kiezen voor een generieke regeling, waarbij niet daadwerkelijk een vermogenstoets wordt aangelegd. Met die keuze heeft de wetgever nog niet zijn ruime beoordelingsmarge overschreden. Daartoe dient in de woorden van het EHRM Della Ciaja-arrest (zie ro. 4.2) immers sprake te zijn van een 'manifestly illogical or arbitrary' keuze, waarvan in de onderhavige regeling geen sprake is. 4.7 Opgemerkt zij dat van een zodanige keuze naar het oordeel van de rechtbank ook geen sprake is met de latere verhoging van het vrijstellingspercentage. Uit de bijbehorende wetsgeschiedenis volgt namelijk dat die plaatsvond na een ruggespraak met de praktijk. Getoetst werd in hoeverre de hiervoor in ro. 4.5 benoemde liquiditeitsproblemen zich bij verkrijging van ondernemingsvermogen voordeden, welke toetsing mede de basis vormde voor de gemaakte aanpassing. Zo vonden de verhogingen naar 50 percent in het jaar 2005 en naar 60 en 75 percent in de jaren 2007 en 2009 plaats op grond van onder meer het rapport "Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit" dat over de toepassing van de regeling is uitgebracht en waarin een stijgend aantal bedrijfsoverdrachten aan de orde was (aangeboden aan de Tweede Kamer bij brief van 12 j u l i 2004, Kamerstukken II 2003/04, nr. 28607, nr. 66, V-N 2004/37.7). Conclusie was dat de regeling grosso modo in lijn met haar uitgangspunt werd toegepast, al was bij de vormgeving uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generiek karakter. Een uitbreiding van de regeling was in het licht van het toenemend aantal overdrachten gewenst (Nota n.a.v. Verslag Belastingplan
2. Kamerstukken II 2004/
3. nr.
4. nr.
5. par. 4 inzake versoepeling bedrijfsoverdracht en tariefverlaging instelling algemeen nut bedrijfsoverdrachten). De verhoging naar 75 percent vond uiteindelijk plaats naar aanleiding van een amendement dat ertoe strekte de EB-verhoging voor het midden- en kleinbedrijf te matigen (Amendement inzake onder meer ophoging percentage vermogen onderneming dat buiten heffing Schenkings- en successierecht valt (going-concernwaarde). Kamerstukken U 2004/05, 29767, nr. 36). De verdere verruiming van de vrijstelling in 2010 naar 100 en 83 percent heeft voorts plaatsgevonden na een praktijkonderzoek door Burgerhart, Hoogeveen en Egger dat als titel droeg "Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een praktijkonderzoek", uitgebracht in maart
6. Uit dit onderzoek onder fiscalisten bleek dat 84.5 percent van de bevraagden van mening was dat de 75 percent vrijstelling noodzakelijk was. Voorts vormde signalen ontvangen van individuele ondernemers en koepelorganisaties en vanuit de wetenschap de basis voor deze verhoging van het tarief. Zo kon het belasten van de zakelijke goodwill in de praktijk tot complicaties leiden (Nota n.a.v. het Nader Verslag Wijziging SW en enige andere belastingwetten, Kamerstukken II 2009/10, nr. 31930, nr. 13). 4.8 Uit de wetsgeschiedenis en de rapporten volgt dat de wetgever zich bij zowel de vormgeving van de bedrijfsopvolgingsregeling als ook in latere jaren voldoende rekenschap heeft gegeven van de aanwezigheid van de te bestrijden liquiditeitsproblemen in de praktijk en hierop heeft geageerd. In ieder geval bestaat onvoldoende aanleiding om te komen tot de constatering van een overschrijding van diens bevoegdheden. Daarbij zij erop gewezen dat de intensiteit van de aangelegde praktijktoets alhier slechts in beperkte mate kan worden bezien; de rechter mag de keuzes van de wetgever immers alleen marginaal toetsen. 4.9 Met betrekking tot de stelling van eiser dat sprake is van strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM, overweegt de rechtbank als volgt. Ook wat betreft het bepalen van de hoogte van belastingtarieven komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Niet kan worden gezegd dat hij bij het stellen van het tarief voor tariefgroep I op ten hoogste 27 percent de grenzen van die beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Mede gelet hierop kan uit alleen de hoogte van dat tarief niet volgen dat de heffing naar tariefgroep I leidt tot een excessieve last (disproportionate burden) voor eiser (vergelijk Hoge Raad 19 oktober 2007, nr. 41 938, LJN AZ1715 waarin het ging om het tarief voor tariefgroep III van ten hoogste 68 percent). Dat op eiser de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing is maakt dit niet anders. Deze regeling ziet op niet met eiser vergelijkbare gevallen. 4.10 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 2.11 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
7. Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig, met toestemming van de Staatssecretaris van Financiën

(8)en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld: Cassatiemiddel 1 Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 IVBPR, en van artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat de rechtbank ten onrechte in onderdeel 4.

1. overweegt dat eiseres niet op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking kan komen voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, zoals beschreven in art. 35b en 35c juncto art. 31a van de Successiewet 1956 (hierna: "SW"). Cassatiemiddel 2 Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 IVBPR, en van artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, omdat de rechtbank ten onrechte in onderdeel 4.
2. overweegt dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen eiseres en ondernemers die volgens de letter van de wet in aanmerking komen voor de bedrijfopvolgingsfaciliteit en dat de wetgever daarmee niet zijn ruime beoordelingsmarge heeft overschreden. Cassatiemiddel 3 Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM, en/of verzuim van vormen, in bijzonder van het motiveringsbeginsel, omdat de rechtbank ten onrechte en op onbegrijpelijke wijze overweegt in paragraaf 4.
3. dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid voor wat betreft de bepaling van de hoogte van tarieven niet heeft overschreden en er daarom geen sprake is van een excessieve last voor Eiseres, waardoor volgens de rechtbank een beroep op het Eerste Protocol bij het EVRM faalt. Cassatiemiddel 4 Verzuim van vormen, in bijzonder van het motiveringsbeginsel, nu de rechtbank in paragraaf 4.5 kennelijk tot de conclusie komt dat het gelijkheidsbeginsel toepassing mist, maar dit op onbegrijpelijke wijze motiveert met het argument dat de wetgever een gerechtvaardigd doel voor ogen had en zijn ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. 3.3 Ter algemene toelichting heeft belanghebbende aangevoerd: 3.1 Rechtbank Breda heeft op 13 juli 2012, zaaknummer 11/5509, geoordeeld dat de vrijstelling voor vererving/schenking ondernemingsvermogen van art. 35b en 35c juncto art. 31a van de SW, hierna de "Faciliteit", in strijd was met het internationale gelijkheidsbeginsel, zoals beschreven in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR en heeft voorzien in rechtsherstel. Dit is de aanleiding geweest voor vele belastingplichtigen om bezwaar aan te tekenen tegen de aanslagen successierecht/erfbelasting en schenkingsrecht/schenkbelasting. In verband hiermee heeft de Staatsecretaris bij Besluit van 23 oktober 2012 zaken met een vergelijkbare rechtsvraag als "massaal bezwaar" aangemerkt. 3.2 Deze zaak is één van de proefprocedures in dit kader. Deze zaak kenmerkt zich door het feit dat in het geval van Belanghebbende geen ondernemingsvermogen als bedoeld in art. 35b lid 1 SW is vererfd en dat de erfrechtelijke verkrijging in 2009 heeft plaatsgevonden. 3.3 Het gelijkheidsbeginsel verzet zich tegen willekeurige heffingen van belastingen. 3.4 Artikel 14 EVRM verbiedt het maken van onderscheid op welke grond ook, zoals (..) maatschappelijke afkomst, (..) vermogen, (..) of andere status. 3.5 Het Twaalfde Protocol bij het EVRM bevat een bepaling met daarin een algemeen discriminatieverbod (artikel 1). Het eerste lid van dat artikel bepaalt dat het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status. De genoemde gronden komen overeen met die uit artikel 14 EVRM. Het discriminatieverbod van het Twaalfde Protocol biedt echter meer bescherming, aangezien op artikel 14 EVRM slechts een beroep kan worden gedaan op discriminatie in verband met de in het EVRM genoemde rechten (het zogenaamde 'accessoire' karakter van artikel 14 EVRM). 3.6 In artikel 26 IVBPR staat "All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as (...) social origin, property/..) or other status". 3.7 Daarnaast stelt Belanghebbende dat (al dan niet in samenhang met artikel 14 EVRM) artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM (bescherming van eigendom) wordt geschonden. Eigendom kan alleen worden ontnomen en beperkt in het algemeen belang en als de wet en de algemene beginselen van internationaal recht daarin voorzien. Belanghebbende is van mening dat het eigendom wordt ontnomen en/of wordt beperkt en dat met de ruime vrijstelling niet het algemeen belang is gediend en ook niet met het feit dat zij de vrijstelling niet kan toepassen. Voorts stelt Belanghebbende dat het feit dat zij de vrijstelling niet kan toepassen in strijd is met algemene beginselen van internationaal recht, zoals het gelijkheidsbeginsel. 3.8 In 1990 besliste het EHRM dat het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM, bezien in samenhang met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, discriminatie in belastingzaken verbiedt. 3.9 Belanghebbende vraagt om rechtsherstel. De verplichting tot het verlenen van daadwerkelijk rechtsherstel vloeit voort uit artikel 13 EVRM. Toepassing gelijkheidsbeginsel 3.10 Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a SW wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van - kort gezegd - het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als "de Faciliteit". 3.11 Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b SW. Het is naar de mening van belanghebbende in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de Faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op al hetgeen hij heeft verkregen (zie artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden ). 3.12 De Faciliteit is in feite, zo blijkt uit wetsgeschiedenis bij de invoering van de regeling, bedoeld als een financieringsfaciliteit en dan is de vrijstelling alleen relevant indien de verkrijger niet voldoende middelen heeft om de belasting te betalen en deze moet putten uit de onderneming. Het is vreemd dat in dat kader eisen worden gesteld aan de kwaliteit van de verkrijger en de voortzetting van de onderneming. Deze zienswijze wordt door vele auteurs ondersteund: -S.A.Stevens, "de herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting", onder punt 8, TFO 2010/25, -I.J.F.A. van Vijfeijken, "De bedrijfsopvolgingsfacliliteiten in het licht van het Gelijkheidsbeginsel", in Principieel Belastingrecht: Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen, Wolf Legal Publishers, 2011, pp. 235-247, - M.J. Hoogeveen in haar dissertatie "De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving", SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks, Den Haag, 2011 en in "Fiscaal opvolgingsbeleid is onder de maat", TFO 2012/118, - Dissertatie van A. de Haan, "Bedrijfsvermogen in de successiewet en het Gelijkheidsbeginsel", SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks, Den Haag,
4. 3.4 Ter toelichting op het eerste en vierde middel heeft belanghebbende aangevoerd: 4.1.1 Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door artikel 14 EVRM, artikel 1 Twaalfde Protocol of artikel 26 IVBPR verboden discriminatie, wordt in de jurisprudentie veelal eerst bezien of sprake is van (een groep van) "gelijke gevallen" en wordt daarna getoetst of voor het gemaakte onderscheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 4.1.2 Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat er geen noodzaak bestaat om aan te geven op welke grond een ongelijke behandeling is gebaseerd. Zodra is aangetoond dat er onderscheid is gemaakt tussen personen of groepen, is dit voldoende om van de Staat te verlangen dat deze hiervoor een rechtvaardiging aandraagt (zie bijvoorbeeld EHRM 28 november 1984, Series A, vol, 87). 4.1.3 Hierna zal getoetst worden of er sprake is van "gelijke gevallen" zoals hierboven onder 4.1.1 beschreven. Voor het geval Uw Raad aanneemt dat er geen sprake is van gelijke gevallen wordt vervolgens beargumenteerd dat er sprake is van onderscheid tussen personen of groepen. Tot slot wordt met betrekking tot het bovenstaande ingegaan op de onderdelen 4.2 tot en met 4.6 van de uitspraak van Rechtbank Noord Nederland waarin de rechtbank overweegt dat eiseres niet op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking kan komen voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling. Gelijke gevallen binnen de SW 4.1.4 In art. 1, aanhef, ten eerste, SW is bepaald dat erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Successiewet kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (art. 32 en 33 SW). 4.1.5 Dit betekent dat het uitgangspunt van de SW is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van erfbelasting niet relevant zijn. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van erfbelasting dan ook aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 SW. Verkrijgingen door ondernemers en niet-ondernemers dienen voor de toepassing van de Successiewet 1956 als gelijke gevallen te worden beschouwd. Daarmee is de conclusie van de rechtbank dat geen sprake zou zijn van gelijke gevallen onjuist. 4.1.6 Een verkrijging krachtens schenking of erfrecht verhoogt de draagkracht van de verkrijger. Dit betekent dat de verkrijger van ondernemingsvermogen en van niet-ondernemingsvermogen gelijke gevallen zijn naar maatstaf van draagkracht (zie M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving (Diss. Tilburg, Den Haag: SDU 2011, p.289) en A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de Successiewet en het gelijkheidsbeginsel, Fiscaal Wetenschappelijke reeks, nr 7, Den Haag, SDU 2007, p.172). 4.1.7 Dit geldt evenzeer zo voor de situatie dat ondernemingsvermogen vererft of wordt geschonken, maar de verkrijger niet aan de voorwaarden voor de Faciliteit voldoet (voortzettingseis). Onderscheid tussen personen of groepen 4.1.8 Door het opnemen van de Faciliteit heeft de wetgever onderscheid gemaakt tussen een verkrijger van ondernemingsvermogen en een verkrijger van niet-ondernemingsvermogen en tussen verkrijgingen door ondernemers en door niet-ondernemers. Immers, de Faciliteit is niet van toepassing als het niet gaat om ondernemingsvermogen en de verkrijger de onderneming niet rechtstreeks en gedurende een periode van vijf jaar voortzet. Motivering in paragraaf 4.2 tot en met 4.6 van de uitspraak rechtbank onbegrijpelijk 4.1.9 In paragraaf 4.2 stelt de rechtbank voorop dat: "het vraagstuk of sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling". Volgens de rechtbank dient beoordeeld te worden met welke redenen de wetgever een eventueel onderscheid heeft gemaakt. Verder geeft de rechtbank aan: "dat de vraag die beantwoording behoeft, is of de wetgever "the wide margin of appreciation" heeft overschreden bij het vormgeven van de bedrijfsopvolgingsregeling". 4.1.10 Tot slot concludeert de rechtbank in onderdeel 4.5 dat eiser op grond van het gelijkheidsbeginsel geen recht heeft op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, omdat de wetgever met het maken van een onderscheid tussen de typen vermogens een gerechtvaardigd doel voor ogen heeft gehad en zijn ruime beoordelingsruimte niet overschreden heeft. 4.1.11 In aansluiting daarop geeft de rechtbank in paragraaf 4.6 aan dat: "ook voor het geval moet worden aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel worden afgewezen." 4.1.12 De rechtbank heeft echter (in de onderdelen 4.2 tot en met 4.5) onterecht geconcludeerd dat geen sprake is van gelijke gevallen. De rechtbank is enkel ingegaan op de vraag of er een rechtvaardigingsgrond bestaat en heeft niet getoetst of er sprake is van gelijke gevallen. In feite wordt er door de rechtbank een rechtvaardigingsgrond aangevoerd als argument dat er geen gelijke gevallen zouden zijn. Dit is echter niet mogelijk, immers een rechtvaardigingsgrond kan pas worden aangevoerd als er sprake is van gelijke gevallen. De motivering is derhalve onbegrijpelijk. Er is derhalve sprake van schending van het recht, in het bijzonder van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR, omdat de rechtbank ten onrechte in onderdeel 4.
5. overweegt dat eiseres niet op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking kan komen voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, zoals beschreven in art. 35b en 35c juncto art. 31a van de SW; en tevens een verzuim van vormen, in bijzonder van het motiveringsbeginsel, nu de rechtbank in onderdeel 4.5 kennelijk tot de conclusie komt dat het gelijkheidsbeginsel toepassing mist, maar dit op onbegrijpelijke wijze motiveert met het argument dat de wetgever een gerechtvaardigd doel voor ogen had en zijn ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. 3.5 Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd: 4.2.1 De uitbreiding van de vrijstelling in 2005 en 2010 is gebaseerd op de gedachte dat een heffing van erfbelasting de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt. Uit de brief van 22 juli 2010 van het Ministerie van Financiën, blijkt dat nooit systematisch onderzoek heeft plaatsgevonden naar de nut en noodzaak van de Faciliteit (APF/2010/0319, bijlage 2). In de brief staat met zoveel woorden dat de belastingdienst niet in staat is om inzicht te verkrijgen in de mate van doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid van de regeling. 4.2.2 Er blijkt dus geen rechtvaardigingsgrond te zijn voor de Faciliteit. Er is geen sprake van een legitieme doelstelling van overheidsbeleid. De geschiktheid van de maatregel voor het aangegeven doel (want welk probleem wordt er aangepakt?) is niet aangetoond. Er is dientengevolge, en bij voorbaat al niet, ook geen sprake van een redelijke proportionaliteit tussen middel en doel. Het wordt daarmee lastig, zo niet onmogelijk, om een rechtvaardiging te vinden voor de verschillende behandeling van de gelijke gevallen. 4.2.3 In het algemeen zou kunnen worden gesteld dat het stimuleren van ondernemerschap een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Dit zou ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebrek aan voldoende liquide middelen. 4.2.4 Een onderbouwing van de Faciliteit, in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect, ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis. Zoals uit de brief van 22 juli 2010 blijkt, is de belastingdienst niet in staat om de gegevens aan te leveren op grond waarvan het noodzakelijke inzicht in de liquiditeit bij bedrijfsopvolging kan worden verkregen. 4.2.5 Hoogeveen heeft hier in haar dissertatie wel onderzoek naar gedaan (zie ook M.J. Hoogeveen, 'Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid is onder de maat', TFO 2012/118). Uit haar onderzoek blijkt dat in iets meer dan 31% van de gevallen de nalatenschap onvoldoende vrije middelen bevat om de erfbelasting te voldoen, de voortzetters in 56% van de gevallen onvoldoende vrije middelen hebben en in 69% van de gevallen blijkt sprake te zijn van een "cadeau-effect", aangezien de verschuldigde erfbelasting uit de nalatenschap betaald had kunnen worden. Met andere woorden, had de wetgever wel goed onderzoek gedaan, dan had daaruit nooit de noodzaak voor een vergaande vrijstelling van ondernemingsvermogen kunnen worden afgeleid. 3.6 Ter nadere toelichting op het eerste en tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd: 4.3.1 Uit de wetsgeschiedenis van de Faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de Faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de Faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de Faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7): "(...) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging. Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(...)". 4.3.2 In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%. 4.3.3 De Staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29767, nr. 14, blz. 38): "(...) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23940, nr. 3, blz. 10).(...)". 4.3.4 Met ingang van 2010 is de Faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%. Voor het resterende ondernemingsvermogen is een vrijstelling van opgenomen van 83%. 4.3.5 Volgens de rechtbank heeft de wetgever zijn beoordelingsmarge niet overschreden met de latere verhogingen van het vrijstellingspercentage (zie onderdeel 4.7 van de uitspraak). 4.3.6 Echter, de Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% in 2008 onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31930, nr. 4, blz. 3): "(...)
6. Bedrijfsopvolging De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (...) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (...) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.(...) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren. Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.(...) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(...)" 4.3.7 De Raad van State is dus van mening dat er geen objectieve en redelijke gronden zijn voor een nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen. 4.3.8 De reactie van de Staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde: "(...) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliteren van de overgang van 'echte' ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(...)" 4.3.9 Uit deze reactie is op te maken dat in de opvatting van de Staatsecretaris in de regeling tot en met 2009 de faciliteit kennelijk ook in een aantal gevallen van toepassing was op de overgang van "niet-echte ondernemingen". Hieruit blijkt dat voor de situatie van voor 2010 de willekeur voor de toepassing van de Faciliteit vaststaat en daarmee evident is dat de regeling van voor 2010 in ieder geval in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 4.3.10 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de Staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Belanghebbende bevindt zich dus in goed gezelschap met zijn stelling dat integrale heffing bij hem in het kader van het gelijkheidsbeginsel niet acceptabel is. 4.3.11 Met ingang van 2010 is de vrijstelling verhoogd tot 100% voor de eerste € 1 mio en voor bedragen daarboven geldt een vrijstelling van 83%. De vrijstelling is ingeperkt in die zin dat deze alleen geldt voor ondernemingsvermogen van een objectieve onderneming. De discussie over de verhoging in 2010 is ook van belang voor de situatie van voor die tijd. 4.3.12 Bij de behandeling in de Eerste Kamer heeft een aantal fracties nadere vragen gesteld over de omvang van de vrijstellingen. De VVD-fractie heeft daarbij gevraagd aan de Staatssecretaris om aan te geven waarom gebruik is gemaakt van een vrijstelling en niet van een betalingsregeling (Kamerstukken I, 2009-2010, 31 930, nr. D, p. 33). Hierbij verwijst zij naar het artikel van De Wijkerslooth-Lhoëst die meent dat zou kunnen worden volstaan met een betalingsregeling (S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, 'De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: alle knelpunten opgelost?', WPNR 2009/6802). Hierop antwoordt de Staatssecretaris (Kamerstukken I, 2009-2010, 31930, nr. D, p. 33: "Ten eerste geeft de auteur aan dat geen afdoende motivering is gegeven voor het behoud en de verhoging van de vrijstelling. Zij vraagt zich af of het niet beter zou zijn een uitstel van betalingsregeling op te nemen. In het verleden bestond er een uitstel van betalingsregeling voor de schenk- en erfbelasting. In 1997 is deze vervangen door een kwijtscheldingsregeling, die materieel te vergelijken is met een vrijstelling, omdat de uitstel van betalingsregeling niet voldoende bleek te zijn. Het vrijstellingsprecentage is in de loop der jaren verhoogd, omdat bleek dat er nog steeds knelpunten waren. Ik heb aangesloten bij de bestaande systematiek van een vrijstelling en gemeend de laatste knelpunten met een verhoging van het percentage weg te moeten nemen." 4.3.13 De Staatssecretaris schetst dus keurig de historie van de faciliteiten en concludeert dat, aangezien nu eenmaal is gekozen voor een vrijstelling, hij daarbij met zijn voorstel heeft aangesloten. Waarom de betalingsregeling in 1997 heeft plaatsgemaakt voor een vrijstelling is daarmee echter nog steeds niet onderbouwd. Dat een vrijstelling er eenmaal is, wil nog niet zeggen dat zij moet blijven bestaan. 4.3.14 Tijdens de kamerbehandeling vragen de fracties van D66, OSF en GroenLinks zich af of de vrijstelling van deels 100% en deels 83% niet nog meer dan het oorspronkelijke voorstel leiden tot scheve verhoudingen met de gebruikelijke vrijstellingen. Ook stellen zij de vraag of het verschil nog verdedigd kan worden met het motief van een feitelijk kleinere draagkracht en het motief om ondernemerschap te willen stimuleren. Ten slotte vragen zij zich af of het gelijkheidsbeginsel zich niet verzet tegen een dergelijk groot verschil in behandeling van een verkrijger van ondernemingsvermogen enerzijds en de verkrijger van ander vermogen anderzijds. De Staatsecretaris verwijst in zijn antwoord naar eerdere vragen die door de PvdA-fractie zijn gesteld. 4.3.15 De Staatssecretaris gaat in zijn antwoorden dus niet in op de expliciete vragen over het gelijkheidsbeginsel. Hiermee heeft de wetgever bewust het risico genomen dat de regeling, zeker na de uitbreiding in 2010, in strijd zou zijn met het gelijkheidsbeginsel. 4.3.16 In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald. 4.3.17 Tot slot zij opgemerkt dat de rechtbank in onderdeel 4.7 aangeeft dat uit het praktijkonderzoek van Burgerhart, Hoogeveen en Egger met de titel "Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een praktijkonderzoek" blijkt dat 84,5 procent van de bevraagden fiscalisten van mening was dat de 75 procent vrijstelling noodzakelijk was. 4.3.18 Wat de rechtbank niet vermeldt is dat uit dit onderzoek ook blijkt dat nader onderzoek zou moeten plaatsvinden naar de vraag of de schatting van de fiscalisten dat in 84,5% van de gevallen de 75 procent vrijstelling noodzakelijk, juist is. Dit omdat uit het onderzoek ook blijkt dat 65% van de fiscalisten aangeeft het eens te zijn met de stelling dat een ruime uitstel van betalingsregeling voldoende zou zijn om de belastingheffing als knelpunt bij een overdracht weg te nemen. In het onderzoek wordt dan ook terecht opgemerkt dat indien een faciliteit noodzakelijk zou zijn, deze noodzakelijkheid zou moeten uitsluiten dat een uitstel van betalingsregeling ook voldoende is. Hiernaar moet dus nog onderzoek worden gedaan. Toetsing aan het EVRM en de "wide margin of appreciation"., 4.3.19 Op grond van artikel 1 GW dienen alle gelijke gevallen gelijk te worden behandeld en is discriminatie verboden. Op grond van art. 120 GW treedt de rechter niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten. Deze bepaling sluit echter niet uit dat formele wetten worden getoetst aan de non-discriminatiebepalingen in internationale verdragen. Op basis van art. 94 GW vinden formele wetten geen toepassing als deze niet verenigbaar zijn met een ieder verbindende bepalingen in deze verdragen. Het gelijkheidsbeginsel is terug te vinden in artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM en artikel 1 van het 12e Protocol bij het EVRM. 4.3.20 Uit de jurisprudentie blijkt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. Hoge Raad in zijn arrest van 8 juli 2005 nr. 39870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3, EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/ltalië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 4.3.21 Ook al is er sprake van gelijke gevallen, de wetgever mag onder voorwaarden wel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de "wide margin of appreciation" van de wetgever moet worden gerespecteerd. Belanghebbende is van mening dat dit geval de redelijkheidstoets niet kan weerstaan en dat in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie. 4.3.22 Daarbij komt dat de wetgever zelf al in 1991 richtlijnen heeft opgesteld voor goede wetgeving en het evident is dat deze wetgeving daar niet aan voldoet. Zo is in het beleidsplan "Zicht op wetgeving" (Kamerstukken II, 1990-1991, 22008) vastgelegd dat de wetgever zich aan diverse kwaliteitseisen voor wetgeving moet houden. Het betreft de volgende kwaliteitseisen: - rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen; - doeltreffendheid en doelmatigheid; - subsidiariteit en evenredigheid; - uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid; - onderlinge afstemming; - eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid. 4.3.23 De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "reasonable margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Die situatie doet zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de Faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van erfbelasting over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. 4.3.24 Nu de wetgever niet aan haar eigen criteria voor goede wetgeving voldoet, met name niet aan rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen, doeltreffendheid en doelmatigheid, subsidiariteit en evenredigheid (mr. Dr. M.J. Hoogeveen concludeert op pagina 514 van haar voorgenoemd proefschrift dat aan geen van de zes kwaliteitseisen is voldaan), kan zij zich niet beroepen op de "reasonable margin of appreciation" met het argument dat de bevoordeling niet van redelijke grond ontbloot is. Nu vast staat dat de wetgever de criteria voor goede wetgeving zelf heeft overtreden, is het moeilijk voorstelbaar dat zij tevens met succes kan stellen dat de bevoordeling niet van redelijke grond is ontbloot. 4.3.25 Daarnaast kent de Faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van erfbelasting feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel, tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid wellicht nog worden aangenomen. Die grenzen zijn echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen is een onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van erfbelasting een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen kunnen niet in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, worden aangetroffen. 4.3.26 In de literatuur is over de "wide margin of appreciation" het volgende opgemerkt. Prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken "De Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het licht van het gelijkheidsbeginsel" in: Principieel belastingrecht: Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen, Wolf Legal Publishers, 201a, pp 235-247 schrijft: "De Hoge Raad vat sinds HR 14 november 2008, BNB 2010/3 de 'wide margin of appreciation' zo ruim op dat hij te weinig aan een eigen beoordeling van het al dan niet discriminatoire karakter van wettelijke regelingen toekomt. Het gevolg daarvan is dat het voor de rechter fundamentele motiveringsbeginsel onder druk komt te staan. Zie ook Happé in zijn noot bij BNB 2010/3." 4.3.27 De hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, samengevat: ( i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van erf- of schenkingbelasting over ondernemingsvermogen; (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen; (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is, en (iv) de hoogte van de vrijstelling, dienen tot de conclusie te leiden dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. Niet gelijke gevallen, niet proportioneel 4.3.28 Ook indien geen sprake is van gelijke gevallen, is naar de mening van belanghebbende de ongelijke behandeling niet proportioneel. 4.3.29 Er is een categorie vermogensbestanddelen die niet tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend (zoals de onderbedelingsvordering), terwijl deze wel bijdraagt aan de continuïteit van de onderneming. Slecht lopende ondernemingen kunnen door de Faciliteit door blijven modderen. Goed lopende ondernemingen hadden financiering kunnen krijgen, maar hoeven dat niet aan te vragen. Er is dus geen economische noodzaak voor deze regeling en die leidt tevens tot disproportionele gevolgen: een sterke bevoordeling van de personen die het niet nodig hebben en een relatieve benadeling van personen die de bevoordeling net zo goed hadden kunnen gebruiken. 4.3.30 Belanghebbende ziet geen rechtvaardigingsgrond voor deze disproportionele ongelijkheid. 4.3.31 Om die reden is het feit dat de faciliteit onthouden wordt aan belanghebbende een onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM en dient op die grond het bezwaar/beroep te worden toegewezen. 4.3.32 De ongelijkheid kan alleen worden opgeheven door de Faciliteit ook toe te passen op de situatie van belanghebbende. 3.7 Ter toelichting op het derde middel heeft belanghebbende aangevoerd: 4.4.1 Het onthouden van de vrijstelling aan belanghebbende, is een beperking en/of een ontneming van het eigendomsrecht, zoals bedoeld in artikel 1 van de het i e Protocol van het EVRM (art. 1 EP). 4.4.2 In art. 1 EP is bepaald dat ieder recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom en dat aan niemand zijn eigendom zal worden ontnomen (de zogenaamde ontnemingsregel) behalve in het algemeen belang en onder voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. Art. 1 EP beschermt derhalve tegen de willekeurige ontneming van eigendom. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna te noemen: "EHRM") heeft in de loop der jaren in zijn jurisprudentie een toetsingskader ontwikkeld op grond waarvan de vraag of al dan niet sprake is van een schending van het Eerste Protocol kan worden beantwoord. 4.4.3 Eerst dient beoordeeld te worden of er sprake is van een aantasting van het eigendomrecht. Hiertoe dient eerst te worden beoordeeld of er sprake is van een "possession" en ten tweede of deze "possession" is aangetast. Eigendom heeft in de context van het EVRM een autonome betekenis die doorgaans beduidend ruimer is dan de nationale, civielrechtelijke betekenis. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van eigendom in de context van het EVRM is een beslissend criterium of iets een economische waarde heeft Zo overwoog het EHRM in het arrest Latridis vs. Griekenland EHRM 25 maart 1999 (latridis vs. Griekenland), nr. 31107/96, Reports of Judgments and Decisions 1999-II.): "The Court reiterates that the concept of 'possessions' in Article 1 of Protocol No. 1 has an autonomous meaning which is certainly not limited to ownership of physical goods: certain other rights and interests constituting assets can also be regarded as 'property rights', and thus as 'possessions' for the purposes of this provision". 4.4.4 De belasting die verschuldigd is doordat de Faciliteit niet wordt toegepast in het onderhavige geval, kwalificeert als een inbreuk op eigendom. 4.4.5 Nu is geconstateerd dat er inderdaad sprake is van de aantasting van het eigendomsrecht, wordt via een drietal stappen beoordeeld of er sprake is van een ongeoorloofde aantasting van het eigendomsrecht als bedoeld in art. 1 EP. 4.4.6 De eerste stap is de "lawfullness-test"; is de inbreuk bij de wet voorzien? De tweede stap is de "general interest test"; heeft de inbreuk een legitieme doelstelling in het algemeen belang? De derde stap is de "fair balance test"; bestaat er een redelijk evenwicht tussen de eisen van het algemeen belang van de samenleving en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu? Indien een der bovenstaande vragen negatief wordt beantwoord, is er sprake van ongeoorloofde aantasting van het eigendomsrecht als bedoeld in art. 1 EP. 4.4.7 Een beperking of inmenging door een overheidsmaatregel moet voldoende toegankelijk ('accessible'), nauwkeurig ('precise') en voorzienbaar in de uitoefening ('foreseeable') zijn. Aan de toegankelijkheidsvoorwaarde is voldaan indien de materiële regelgeving gepubliceerd is of tenminste consulteerbaar. Een maatregel is voldoende nauwkeurig indien het niet een arbitraire en selectieve uitwerking heeft; de maatregel moet met voldoende precisie zijn vormgegeven en verwoord. Met dit vereiste hangt samen het vereiste dat de maatregeling voorzienbaar moet zijn in de uitoefening. Een betrokkene moet een juiste inschatting kunnen maken van de uitwerking van de maatregel in zijn geval, zodat hij zijn gedrag daarop kan afstemmen. 4.4.8 Het niet faciliteren van niet-ondernemers c.q. niet-ondernemingsvermogen in het kader van een omschreven bedrijfsoverdracht is een inbreuk op het eigendomsrecht die bij wet is voorzien. De regel is voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar in de uitoefening. Aan de 'lawfullness-test' is derhalve voldaan. Overigens zou nog kunnen worden gesteld dat een regeling die veel ruimer is dan de doelstelling ervoor zorg draagt dat alle overige belastingplichtigen per definitie teveel belasting betalen, waardoor zij in hun eigendomsrecht zijn aangetast. 4.4.9 De inbreuk heeft geen legitieme doelstelling van algemeen belang. Zoals uit onderdelen 4.2.3 en 4.2.4 blijkt, is de Faciliteit naar willekeur uitgebreid naar ondernemers die aan de voorwaarden voldoen, terwijl het eigenlijke doel van de regeling is te voorzien in een behoefte liquiditeitszorgen weg te nemen die de continuïteit van een onderneming in de weg staan. Bij een te uitgebreide regeling die niet aan het doel beantwoordt, kan niet worden gezegd dat deze inbreuk een legitieme doelstelling van algemeen belang behelst. 4.4.10 Tenslotte wordt niet aan de 'fair balance test' voldaan. Er bestaat geen redelijk evenwicht tussen eisen van algemeen belang van de samenleving en de individuele rechten van het individu. Dit komt in het bijzonder tot uiting nu is komen vast te staan dat er geen enkel (algemeen) belang is gediend met een zeer uitgebreide vrijstelling van de verkrijging van ondernemingsvermogen door ondernemers, terwijl een uitstel/betalingsregeling een proportionele maatregel zou zijn om de doelstelling van de regeling te bereiken. Daarmee is er per definitie geen redelijk evenwicht tussen het algemeen belang en de individuele rechten van het individu. Tevens is voor belanghebbende sprake van een buitensporige last daar de beperking van de vrijstelling voor belanghebbende leidt tot een extra hoge belastingheffing die niet in verhouding staat tot de belasting die verschuldigd zou zijn geweest als een beroep op de vrijstelling zou slagen. 4.4.11 Rechtsherstel, zoals ook beschreven onder 3.7 biedt de enige oplossing voor het opheffen van deze inbreuk. 3.8 Voorts heeft belanghebbende aangevoerd: 5 RECHTSHERSTEL 5.1 De ongelijkheid die is ontstaan door de discriminatoire regeling kan maar op één manier worden opgeheven: door de regeling ook van toepassing te verklaren op belanghebbende. 5.2 Op 13 juli 2012 heeft Rechtbank Breda geoordeeld dat de wetgever de hem toekomende "wide margin van appreciation" heeft overschreden met de verruiming van de Faciliteit in 2005 en heeft rechtsherstel geboden aan belanghebbende door verruiming van de Faciliteit in het gegeven geval. 5.3 Namens belanghebbende verzoek ik uw Raad om ook in het onderhavige geval in een gelijk rechtsherstel te voorzien en de Faciliteit ook toe te passen op het onderhavige geval, al dan niet met een conversie van de aanslag in een conserverende aanslag (zie rechtbank Breda 13 juli 2012).
7. Beoordeling 4.1 Belanghebbende heeft uit de nalatenschap van erflater geen ondernemingsvermogen verkregen. Dat betekent (nationaal) wettelijk dat enige vrijstelling ingevolge de BOF niet op de verkrijging van toepassing is. Indien belanghebbendes verkrijging geheel uit ondernemingsvermogen had bestaan, dan was daarvan 75% vrijgesteld geweest. In zoverre is hier dus sprake van ongelijke wettelijke behandeling. 4.2 In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat als men de BOF in een bepaald geval wil toetsen aan het internationale gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod, als uitgangspunt het stelsel van de Successiewet moet worden genomen, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is. In dat opzicht is het geval van belanghebbende gelijk aan gevallen van verkrijgers van ondernemingsvermogen. Het onderhavige geval betreft derhalve ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 4.3 Op zichzelf zou in de door de wetgever aangevoerde rechtvaardiging, het wegnemen of voorkomen van liquiditeitsproblemen bij vererving van ondernemingsvermogen, naar het mij voorkomt, voor ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gelegen kunnen zijn; ik twijfel echter aan de juistheid en zuiverheid van de in de BOF gegeven uitwerkingen, vooral in het kader van de voortdurende uitbreiding daarvan. 4.4 In dit kader komt de wetgever een 'wide margin of appreciation' toe. In de gemeenschappelijke bijlage heb ik uiteengezet dat ik gezien die ruime beoordelingsvrijheid van mening ben dat een vrijstelling van 75% nog niet 'manifestly without reasonable foundation' is. In het onderhavige jaar 2009 was wettelijk sprake van een BOF-vrijstelling van 75%, zodat in casu mijns inziens nog geen sprake is van schending van enig verdragsrechtelijk of internationaal publiekrechtelijk gelijkheidsbeginsel door de Nederlandse wetgever. 4.5 Het eerste en het tweede middel stuiten daarop af. 4.6 Met het derde middel stelt belanghebbende de vraag aan de orde of de wetgever bij de bepaling van de hoogte van de toepasselijke tarieven zijn ruime beoordelingsvrijheid heeft overschreden, zodat er sprake zou zijn van een excessieve last voor belanghebbende. 4.7 Het komt mij evenwel voor dat artikel 1 Eerste Protocol EVRM, voor zover hier van belang, in de weg staat aan belastingheffing indien die niet rechtsgeldig is, geen enkel legitiem doel dient of als heffing totaal excessief te achten is. 4.8 In het onderhavige geval is het hoogste en marginale tarief 23%. Het effectieve tarief is 16,4%.

(9)Dat zijn naar mijn mening geen excessieve tarieven als in dit kader bedoeld. 4.9 Meer in het algemeen acht ik de hoogte van de tarieven in de Successiewet niet onaanvaardbaar in het licht van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Het gaat om een ordelijke heffing die niet is te vergelijken met enige vorm van ordeloze onteigening. 4.10 Evenmin kan mijns inziens worden gezegd dat in vergelijking met een effectief tarief van 0% over verkregen bedrijfsvermogen het hier wettelijk geldende marginale tarief van 23% zou opleveren een 'individual and excessive burden'. 4.11 Middel 3 faalt. 4.12 Het vierde middel bevat een motiveringsklacht. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank de conclusie dat het gelijkheidsbeginsel toepassing mist, op onbegrijpelijke wijze gemotiveerd met het argument dat de wetgever een gerechtvaardigd doel voor ogen had en zijn ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. 4.13 Belanghebbende stelt dat de Rechtbank niet heeft getoetst of er sprake is van gelijke gevallen, maar een rechtvaardigingsgrond heeft aangevoerd als argument dat er geen gelijke gevallen zouden zijn. Volgens belanghebbende kan een rechtvaardigingsgrond pas worden aangevoerd als er sprake is van gelijke gevallen die, naar ik aanneem, wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat lijkt mij als maatstaf juist. 4.14 De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.5 geoordeeld dat erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico's met zich brengen en dat deze verkrijgingen als zodanig niet zijn te beschouwen als gelijke gevallen. Het komt mij voor dat toetsing aan het gelijkheidsbeginsel als uitgangspunt moet hebben het stelsel van de Successiewet, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is. 4.15 De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.5 naar mijn mening een onjuiste toets aangelegd. In rechtsoverweging 4.6 is de Rechtbank er echter veronderstellenderwijs vanuit gegaan dat er wel sprake is van gelijke gevallen. De toets die de Rechtbank vervolgens in rechtsoverweging 4.6 heeft aangelegd is juist te achten en naar mijn mening niet onbegrijpelijk gemotiveerd. Daarop strandt het vierde middel.

1. Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal
2. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 2 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het beroepschrift bij de Rechtbank, p.
3. 3 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het beroepschrift bij de Rechtbank, p.
4. 4 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het beroepschrift bij de Rechtbank, p.
5. 5 Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 6 Zie aanslag successierecht, bijlage 1 bij het beroepschrift bij de Rechtbank. 7 Rechtbank te Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX3386, NTFR 2012/1997 met noot Schoenmaker. 8 Zie de brief van de Staatssecretaris van 11 februari 2013, bijlage bij het beroepschrift in cassatie. 9 De verkrijging van belanghebbende bedraagt € 409.981; de te betalen belasting € 67.
6. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 30 september 2013 inzake: Nrs. 13/01160, 13/01161; 13/01622; 13/02453 en 13/01154 Derde Kamer B
7. Inleiding 1.1 Deze zaken zien, kort gezegd, op de vraag of toepassing van het internationaal verankerde gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod betekent dat ook (bepaalde) particuliere verkrijgingen, van niet-ondernemingsvermogen, krachtens erfrecht of schenking, moeten delen in de gefacilieerde wettelijke behandeling bij verkrijging van ondernemingsvermogen. 1.2 De kwestie heeft ruime aandacht gekregen in de pers, hetgeen begrijpelijk is gezien de principiële kanten, het grote aantal betrokkenen en de mogelijke financiële gevolgen. 1.3 Het is begonnen met de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012

(1)waarbij de belanghebbende, tegen veler verwachting in, in het gelijk werd gesteld. Vervolgens zijn door en namens vele (min of meer) vergelijkbare verkrijgers van particulier vermogen die zich gediscrimineerd achten ten opzichte van verkrijgers van ondernemingsvermogen bezwaarschriften ingediend tegen opgelegde aanslagen. Dat heeft geleid tot de aanwijzing als massaal bezwaar van bezwaarschriften tegen aanslagen erfbelasting en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn verleend.

(2)1.4 Om te komen tot ordening van de procedures heeft overleg plaatsgevonden tussen enerzijds de Staatssecretaris van Financiën en anderzijds de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat. Dat heeft geleid tot uitzondering van een zestal bezwaarschriften conform artikel 25a, lid 3, AWR met het oog op beantwoording van de in dit kader voorliggende rechtsvraag door de rechter, thans door de Hoge Raad. Die rechtsvraag is: "Brengt toepassing van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) of artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) met zich dat de (voorwaardelijke) onbelaste geconserveerde waarde van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van 75%) (tekst jaar 2007 tot en met 2009) dan wel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van tenminste 83%) (tekst jaar 2010 en volgende) ook op ander vermogen dan ondernemingsvermogen van toepassing is?" 1.5 Deze gemeenschappelijke bijlage ziet op vijf van de zes geselecteerde procedures. Die vijf worden thans dus onderworpen aan het oordeel van de Hoge Raad. De 'zesde' zaak betreft een uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 29 januari 2013,

(3)waarin niet verder wordt geprocedeerd omdat het daar gaat om dezelfde nalatenschap als in de onderhavige zaak met nummer 13/01154 en de rechtbankuitspraken inhoudelijk gelijk zijn.

(4)1.6 De genoemde uitspraak van Rechtbank Breda waarmee het allemaal begon, bevindt zich thans in een eerder stadium van de cassatiefase, zodat ik in deze zaak nu (nog) niet concludeer. 1.7 In de zaak met nummer 13/02453 is het de Staatssecretaris die beroep in cassatie heeft ingesteld; de belanghebbende in die zaak heeft een vergelijkbaar oordeel verkregen van rechtbank Zeeland-West-Brabant (voorheen genaamd: Rechtbank Breda) als de belanghebbende in de zaak van 13 juli 2012. In de andere vier zaken is het belanghebbende die in cassatie komt. 1.8 In deze vijf de zaken gaat het, naar het mij voorkomt, om de volgende vragen:

1. i)of bij de vergelijking van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen sprake is van gelijke gevallen ten opzichte van de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, en, zo ja,
2. ii)of voor de mate van verschillende wettelijke behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwijsbaar is, en, iii) bij positieve beantwoording van vraag ii: of het aanzienlijke wettelijke verschil in behandeling in redelijke verhouding staat tot het gerechtvaardigde doel van de door de wetgever voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staat, dan wel
3. iv)bij negatieve beantwoording van vraag ii en/of iii, of de dan geconstateerde ongeoorloofde ongelijke behandeling, moet leiden tot rechtsherstel door de Hoge Raad dan wel rechtsherstel moet worden overgelaten aan de wetgever. 1.9 Het internationale toetsingskader waaraan de Nederlandse wetgeving hier moet worden getoetst, wordt gevormd door de discriminatieverboden neergelegd in artikel 26 IVBPR

(5)en in artikel 14 EVRM (onzelfstandig discriminatieverbod) in verbinding met artikel 1, lid 1, van het Eerste Protocol EVRM (eigendomsrecht); alsmede op grond van artikel 1, Twaalfde Protocol EVRM. 1.10 Het is vaste jurisprudentie dat de rechter aan de (fiscale) wetgever een aanzienlijke beoordelingsvrijheid moet laten bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat brengt met zich mee dat de rechter afstand bewaart bij de beantwoording van de vraag of een door de wetgever voorziene rechtvaardiging voor ongelijke wettelijke behandeling, nog acceptabel te achten is. Een en ander kan naar mijn mening ook niet anders, omdat het juist de staatsrechtelijke taak van de wetgever is onderscheid aan te brengen tussen gevallen en daaraan verschillende wettelijke gevolgen te verbinden. De wetgever kan die taak alleen maar uitoefenen als de rechter hem een "wide margin of appreciation" laat. 1.11 Anders geformuleerd: een meer actieve opstelling van de rechter zou het gevaar in zich bergen dat de rechter zou belanden op de stoel van de wetgever. De rechter zal dus alleen tot schending door de (fiscale) wetgever van een internationaal discriminatieverbod kunnen besluiten in sprekende gevallen. 1.12 Overigens wil ik opmerken dat van discriminatie ook sprake kan zijn als er sprake is van als ongelijk aan te merken gevallen, indien die ongelijke gevallen door de wetgever volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. 1.13 Daarmee zou enige betekenis kunnen toekomen aan de vraag of hier sprake is van in het licht van de Successiewet gelijk te achten gevallen die ongelijk worden behandeld, dan wel van ongelijke gevallen die volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. Het komt mij evenwel voor dat dit onderscheid hier zonder praktisch belang is. Als er sprake is van als gelijk te beschouwen gevallen geldt dat er een 'wide margin of appreciation' aan de wetgever moet worden gelaten bij de beoordeling of er sprake is van ongerechtvaardigd ongelijke wettelijke behandeling. Mijns inziens is het zo dat die 'wide margin' dan wel 'volstrekt onevenredig ongelijke behandeling', beide neerkomen op dezelfde uitleg en kwalificatie van de hoge (en steeds hogere) vrijstellingspercentages en de in dat kader (voor voortgaande verhoging) door de wetgever gegeven rechtvaardigingsgronden (indien aanwezig). 1.14 Ik meen overigens dat hier sprake is van in het licht van de Successiewet als gelijke gevallen te beschouwen situaties die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat is mijns inziens te baseren op 'de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen'. 1.15 De afbakening tussen de staatsrechtelijke taken van de wetgever (algemene regelgeving) en de rechter (rechtstoepassing in concreto) moet vervolgens ook leiden tot rechterlijke terughoudendheid bij de beantwoording van de na constatering van discriminerende wettelijke behandeling opdoemende vraag of het aan de rechter is rechtsherstel te verlenen. 1.16 De Hoge Raad kan in principe zelf in een geconstateerd algemeen wettelijk rechtstekort voorzien, indien uit het stelsel van de wet en overige factoren, waaronder de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk is hoe dat kan geschieden. Indien rechtsherstel echter mede afhankelijk is van nader te maken politieke keuzen zal de Hoge Raad dat aan de wetgever laten. Hetzelfde moet gelden indien rechtsherstel tot grotere ingrepen in de (belasting)wetgeving zou nopen dan mogelijk is binnen de beperkingen van de voorliggende zaak. 1.17 Hierna wordt in onderdeel 2 begonnen met weergave en bespreking van jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, in onderdeel 3 gevolgd door wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onderdeel 4 ziet op het internationale discriminatieverbod en gebod tot gelijke wettelijke behandeling en onderdeel 5 op rechtsherstel. Onderdeel 6 heeft betrekking op jurisprudentie van het EHRM. In onderdeel 7 wordt melding gemaakt van een uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof.

(6)Ten slotte volgt de beschouwing in onderdeel

1. 1.18 Voorts hebben de vijf zaken waarop deze bijlage ziet hun individuele feiten en bijzonderheden. De beoordelingen vinden dan ook plaats in de vijf individuele conclusies.
2. Jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012, AWB 11/5509 2.1 De uitspraak waarmee het allemaal begonnen is. De belanghebbende verkreeg geen ondernemingsvermogen zoals wettelijk vereist is voor toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De erflater dreef tot 2004 een landbouwonderneming. Na zijn overlijden in 2007 verkreeg de belanghebbende het voormalige ondernemingsvermogen, de (reeds aan belanghebbende verpachte) landbouwgronden, de machines en de boerderij. De belanghebbende verlangde op grond van het gelijkheidsbeginsel toepassing van de in de Successiewet voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna ook: BOF). Rechtbank Breda overwoog dienaangaande: "4.
3. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw. (...) 4.
4. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat - de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen. 4.
5. Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM." Na 13 juli 2012 2.2 Deze geruchtmakende uitspraak van Rechtbank Breda heeft weinig navolging gevonden bij andere feitenrechters. Kort samengevat worden door deze i) geen gelijke gevallen aangenomen

(7), doch zo dat al het geval zou zijn, ii) kan voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging wordt gevonden in het stimuleren van ondernemerschap.

(8)2.3 Ook Rechtbank Breda heeft zich na 13 juli 2012 nog tweemaal over de BOF gebogen. In zijn uitspraak van 22 november 2012 gaat het om de vererving van (onder meer) aanmerkelijk belangaandelen in

1. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de uitspraak van 13 juli 2012, strandt aldus: "2.9.
2. In 2006, het jaar van overlijden van erflater, is de vrijstelling op grond van de regeling verhoogd tot 60 percent van - kort gezegd - het vererfde ondernemingsvermogen. Uit de uitspraak van 13 juli volgt dat de (verdere) verhoging van de faciliteit tot 75 percent van het ondernemingsvermogen per 1 januari 2007 de doorslag heeft gegeven voor het in onderdeel 4.18 van die uitspraak gegeven oordeel dat de wetgever de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. In onderdeel 4.17 van de uitspraak van 13 juli heeft de rechtbank immers geoordeeld dat 'die grenzen echter [zijn] overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%.' Ook onderdeel 4.11 van de uitspraak van 13 juli wijst daarop, nu daarin wordt overwogen: 'Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.' 2.9.
3. Uit de uitspraak van 13 juli volgt derhalve niet dat het hiervoor weergegeven oordeel dat sprake is van onaanvaardbare discriminatie ook van toepassing is op de uitbreiding van de regeling tot 60 percent van de waarde van de onderneming. Daaraan doet niet af dat de verhoging tot 75 percent een gevolg is van een amendement dat is aanvaard bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2005, waarmee is bewerkstelligd dat in 2005 en 2006 60 percent en vanaf 1 januari 2007 75 percent van de (going-concernwaarde) van het vermogen van een onderneming buiten de heffing van het successie- en het schenkingsrecht blijft (Kamerstukken II 2004/5, 29767, nr. 58; V-N 2004/62.3). 2.
4. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende zich in het onderhavige geval dat betrekking heeft op een verkrijging in 2006, niet met vrucht kan beroepen op de uitspraak van 13 juli. Nu de rechtbank van oordeel is dat niet kan worden gezegd dat de voor het jaar 2006 geldende regeling in strijd met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, volgt uit een en ander dat ook de hiervoor in onderdeel 2.6 onder 2 vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het beroep moet derhalve ongegrond worden verklaard." 2.4 De tweede uitspraak dateert van 29 maart 2013

(9)en betreft de uitspraak waartegen thans als een van de proefprocedures beroep in cassatie is ingesteld (...). Deze uitspraak is grotendeels vergelijkbaar met de uitspraak van 13 juli 2012, waarbij het niet gaat om het jaar 2007, maar 2009. Vóór 13 juli 2012 2.5 Ook vóór de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012 was in de lagere rechtspraak met betrekking tot de BOF al het beeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet werd gehonoreerd, omdat meestal geen gelijkheid van gevallen werd aangenomen

(10), doch zo dat al het geval zou zijn, voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging werd gezien in het stimuleren van ondernemerschap.

(11)Rechtbank Breda staat hier dus nogal alleen, maar dat lijkt me in cassatie van beperkte betekenis omdat ik de motivering van deze Rechtbank interessant vind en een procedure bij de Hoge Raad niet wordt beslist op basis van stemmen tellen in de lagere rechtspraak. 3. Wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Uitstel van betaling 3.1 De huidige BOF heeft een lange geschiedenis. Al vanaf de invoering van de Successiewet 1956 (hierna: Sw) kent deze een betalingsregeling bij 'liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is'.

(12)3.2 In 1979 werd naar aanleiding van geluiden van onder meer de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf 'dat de heffing van successierechten bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen tot ernstige moeilijkheden kan leiden, die de continuïteit van die ondernemingen kunnen bedreigen'

(13), in art. 65 van de Sw de mogelijkheid opgenomen van 'uitstel van betaling, waaronder begrepen (...) betaling in termijnen in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen'.

(14)De bevoegdheid tot het verlenen van uitstel van betaling kwam toe aan de ontvanger.

(15)3.3 In 1983 kondigde de wetgever in een brief aan de Tweede Kamer aan dat, 'in het kader van de lastenverlichting voor het bedrijfsleven', gestreefd werd naar het openen van de mogelijkheid het verschuldigde successierecht over de verkrijging van het in een onderneming belegd vermogen onder bepaalde voorwaarden gefaseerd over een periode van vijf jaar renteloos te voldoen.

(16)In 1985 is artikel 59a in de Sw opgenomen dat een renteloze gefaseerde betalingsregeling voor vererfd ondernemingsvermogen behelsde.

(17)De regeling gold alleen indien en voorzover de belasting niet kon worden voldaan uit hetgeen overigens verkregen. Het luidde: "Artikel 59a. 1. In afwijking van artikel 59 zijn, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan f5000 bedraagt. 3.4 In de Memorie van Toelichting werd toegelicht: "De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijging. Deze belasting dient op grond van artikel 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling, op grond waarvan het successierecht gefaseerd over een periode van vijf jaar mag worden voldaan, zonder dat gedurende deze periode rente is verschuldigd, wordt aan dit liquiditeitsprobleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. (...) Indien naast ondernemingsvermogen nog andere vermogensbestanddelen worden verkregen, is de regeling alleen van toepassing voorzover de waarde van deze andere vermogensbestanddelen niet toereikend is om de belasting te voldoen."

(18)3.5 Bij deze wijziging van de Sw in 1985 is in het parlement de mogelijkheid van opname van een wettelijke regeling welke zou voorzien in afstel in plaats van uitstel van betaling, aan de orde geweest: "Deze leden vragen zich af, of de continuïteit van de onderneming niet nog meer geholpen zal zijn door een gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal. Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen."

(19)3.6 Bijna tien jaar later heeft de Staatssecretaris geantwoord op vragen die waren gerezen in het mondeling overleg met de Vaste Commissies voor Financiën en voor Economische Zaken over de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat: "De notitie vraagt om faciliteiten voor ondernemingsgebonden vermogen voor het successierecht. In dit verband wil ik wijzen op de bijzondere voorziening in de invorderingssfeer voor de verkrijging van ondernemingsgebonden vermogen krachtens erfrecht of schenking, te weten de renteloze betalingsregeling. (...) Met betrekking tot de waardering van ondernemingsgebonden vermogen voor de Successiewet 1956 wil ik wijzen op het speciale waarderingsvoorschrift in artikel 21, vijfde lid van deze wet. (...) Nadere faciliteiten die bij voorbeeld gelegen zouden kunnen zijn in aangepaste waarderingsregels voor ondernemingsgebonden vermogen of gedeeltelijke vrijstellingen ter zake van dergelijk vermogen, passen niet in de systematiek van de Successiewet 1956; deze beoogt namelijk te belasten de waarde van al wat verkregen wordt (vgl. artikel 1). Voor het introduceren daarvan zie ik, ook uit het oogpunt van precedentwerking, geen ruimte."

(20)3.7 Met de invoering van de Invorderingswet 1989 is de uitstelregeling verhuisd van de Sw naar de Invorderingswet 1989.

(21)Artikel 25 van die wet luidde: "

1. (...)
2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste vijf jaren in de gevallen waarin belastingaanslagen in de rechten van successie of schenking zijn opgelegd en door de voldoening daarvan zonder uitstel een sociaal-economisch dan wel cultureel belang in gevaar zou komen." 3.8 Bij wet van 18 december 1995 is de betalingstermijn van vijf jaar verlengd naar tien jaar

(22)nadat daarop door het georganiseerde bedrijfsleven was aangedrongen omdat 'uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen'.

(23)Betalingsregeling plus vrijstelling 3.9 Met ingang van 1998

(24)werd naast de renteloze betalingsregeling een voorwaardelijke kwijtschelding in de wet opgenomen voor 25 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. Dat is geschied in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van versterking van de economische structuur.

(25)In dat kader is er weer op gewezen dat de continuïteit van de door opvolgers, veelal kinderen van de erflater of schenker, voortgezette onderneming niet in gevaar mag komen vanwege door dezen te betalen successierecht: "Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...) Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht (...) ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. (...) "

(26)3.10 Opgemerkt werd dat de kwijtschelding materieel kon worden gezien als een vrijstelling van successierecht: "Materieel kan de kwijtscheldingsfaciliteit als een vrijstelling van successie- of schenkingsrecht worden gezien. Deze faciliteit is echter gegoten in de vorm van kwijtschelding van de ingevolge de Successiewet 1956 op te leggen belastingaanslagen in het successie- of schenkingsrecht."

(27)Huidige regeling - vrijstelling via vermindering conserverende aanslag 3.11 In 2002 is de faciliteit, als onderdeel van een herziening van de Sw 1956, van de Invorderingswet verplaatst naar de Sw

(28). "De regeling in de sfeer van de bedrijfsopvolging komt in de plaats van de bestaande kwijtscheldingsfaciliteit voor successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging in de Invorderingswet

1. Inhoudelijk komt de voorgestelde regeling overeen met hetgeen hierover is opgemerkt in 2.3.3.4 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker. De faciliteit houdt kort gezegd in dat in bepaalde gevallen een vermindering wordt verleend van belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van vermogensbestanddelen die behoren tot een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 dan wel van de belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van aandelen en winstbewijzen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB
2. Voorwaarde voor het verlenen van de faciliteit is dat de onderneming gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden of schenking wordt voortgezet onderscheidenlijk dat de genoemde aandelen en winstbewijzen gedurende die periode niet worden vervreemd. Voor de vormgeving, waarop in het genoemde kabinetsstandpunt niet is ingegaan, is gekozen voor het instrument van de conserverende aanslag. Dit type aanslag is reeds eerder geïntroduceerd in het kader van de Wet IB
3. De voorgestelde conserverende aanslag wordt, op verzoek van de verkrijger opgelegd ter zake van het successie- en schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van verkregen ondernemingsvermogen dan wel aandelen of winstbewijzen die bij de erflater of schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. De waarde van dit vermogen onderscheidenlijk die aandelen of winstbewijzen wordt in dat kader aangemerkt als "te conserveren waarde". Dit naar analogie van de Wet IB 2001 waarin gesproken wordt van "te conserveren inkomen". Volgens de voorgestelde regeling zal de conserverende aanslag geheel of ten dele door de inspecteur worden verminderd indien aan de voorwaarden van de regeling voor bedrijfsopvolging is voldaan. Een van de voorwaarden is dat de onderneming door de verkrijger gedurende ten minste vijf jaren rechtstreeks moet worden voortgezet dan wel, indien het gaat om aandelen of winstbewijzen, dat deze gedurende die periode niet worden vervreemd. Op deze wijze ontstaat bij bedrijfsopvolging effectief een vrijstelling voor een deel van het verkregen ondernemingsvermogen terwijl de belastingclaim in stand blijft voor het geval niet aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan."

(29)Verruiming vrijstellingspercentage (I) 3.12 Het tot 2002 geldende 'vrijstellingspercentage' van 25 percent werd bij deze wijziging bovendien verhoogd naar 30 percent, om reden: "In 2.3.3.5 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de voorbereiding van de begroting 2002 zal onderzoeken of middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft duidelijk te verhogen. Als uitvloeisel hiervan wordt voorgesteld dit percentage (nu: 25%) te verhogen tot 30%."

(30)3.13 Het rapport van de werkgroep Moltmaker

(31)vermeldt: "4.1.

1. Voor de redenen waarom faciliteiten in het kader van de bedrijfsopvolging noodzakelijk zijn wordt verwezen naar § 4.2.
2. 4.2 Uitgangspunten van de faciliteiten 4.2.1 De faciliteiten zijn gebaseerd op het uitgangspunt van de huidige en in het verleden verleende faciliteiten, dat veelal het ondernemingsvermogen verreweg het grootste deel uitmaakt van de nalatenschap, in welke gevallen de in totaal wegens de verkrijgingen te betalen successiebelasting voor een belangrijk deel aan het ondernemingsvermogen moet worden onttrokken, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Dit uitgangspunt geldt in het algemeen voor elke door een erflater gedreven onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin die onderneming wordt gedreven (eenmanszaak, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of een BV waarin de erflater een substantieel belang hield)." 3.14 De Raad van State had de volgende opmerkingen: "
3. Bedrijfsopvolging De verruiming van de faciliteiten in het successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging is bij invoering van de Wet fiscale structuurversterking toegelicht met de opmerking dat het vanuit het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De Raad merkt op dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende goederen of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. De Raad mist bij het verruimen van de (materiële) vrijstelling voor ondernemingsvermogen tot 30% een toereikende afweging van deze verruiming ten opzichte van de niet of beperkt gefacilieerde verkrijgingen. De Raad adviseert deze afweging alsnog in de toelichting op te nemen."

(32)3.15 De wetgever reageerde in zijn Nader Rapport als volgt: "20. Bedrijfsopvolging De Raad heeft in de memorie van toelichting een motivering gemist van de gedane keuze om middelen vrij te maken om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft te verhogen. De voorgestelde maatregel dient er evenals artikel VII, onderdeel C, toe de problemen die kunnen optreden bij de gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting te verzachten. Aldus wordt vorm gegeven aan de aan het parlement gedane toezegging om het vervallen van het 20% tarief in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te betrekken in de herziening van de successiewetgeving. Zoals reeds is aangegeven in het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker is een algehele herziening van de successiewet om een aantal redenen niet mogelijk. De financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt worden - in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - ingezet om het ondernemerschap te stimuleren. Naar aanleiding van het advies van de Raad is de memorie van toelichting op dit punt verduidelijkt."

(33)3.16 Op vragen over de verhoging van het vrijstellingspercentage, werd als volgt geantwoord: "De leden van de fractie van de VVD vragen of naar het oordeel van de staatssecretaris met de verhoging van het percentage van het ondernemingsvermogen dat buiten de heffing blijft van 25 naar 30, de problemen bij de overgang van ondernemingsvermogen zijn opgelost. De leden van de fractie van D66 zijn verheugd dat het kabinet welwillend staat tegenover het verhogen van het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing blijft maar zouden graag zien dat het percentage verder wordt verhoogd dan nu wordt voorgesteld. Hierbij kan het volgende worden opgemerkt. In het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is toegezegd dat bij de voorbereiding van de begroting 2002 zou worden onderzocht of middelen vrijgemaakt zouden kunnen worden om de faciliteit voor bedrijfsopvolging duidelijk te verhogen. Hiermee wordt ook tot uitdrukking gebracht dat het kabinet belang hecht aan het bevorderen van de continuïteit van ondernemingen. Dit bleek, zij het in beperkte mate, mogelijk en heeft geresulteerd in de nu door het kabinet voorgestelde verhoging van het percentage van 25 naar 30."

(34)3.17 Over het verschil in aard van de verkrijging en de vraag of dat een rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en andere mede-erfgenamen, is geantwoord: "Het kabinet deelt de opvatting van de leden van de fractie van het CDA dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen echter niet. Het verlenen van de faciliteit aan erfgenamen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen, zou inhouden dat een lastenverlichting wordt verleend ter zake van bijvoorbeeld de verkrijging van banktegoeden of niet-ondernemingsgebonden onroerende zaken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren."

(35)3.18 Ter uitvoering van de motie van het lid Van Vroonhoven-Kok c.s.

(36), waarin werd verzocht om een onderzoek naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten, heeft de Minister van Financiën een rapportage laten opstellen: "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit".

(37)Op 12 juli 2004 heeft de Staatssecretaris daarvan verslag gedaan aan de Tweede Kamer.

(38)In de rapportage wordt geconcludeerd: "De fiscale heffing zou immers geen beletsel mogen zijn voor economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten. Van een dergelijke belemmering zou sprake kunnen zijn bij liquiditeitsproblemen. Het beleidsmatige uitgangspunt dan ook dergelijke liquiditeitsproblemen voorkomen."

(39)3.19 Ten aanzien van vererving van ondernemingsvermogen is het volgende opgemerkt: "Vooral wanneer er sprake is van een onverwacht overlijden kan - anders dan bij schenking tijdens leven - niet worden gesproken van een geplande overdracht van de onderneming en kan het verschuldigde successierecht zorgen voor een schokeffect. Het voorgaande laat onverlet dat de vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen zodat, gegeven het uitgangspunt dat successie- en schenkingsrecht op zichzelf genomen niet ter discussie staan, terecht geheven wordt. Het is hierbij wel van belang dat de continuïteit bij overdracht of vererving van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie- of schenkingsrecht. De continuïteit zou (...) met name in gevaar kunnen komen als gevolg van liquiditeitsproblemen."

(40)3.20 En specifiek ten aanzien van de BOF: "Door verschillende organisaties is in de oriënterende gesprekken aandacht gevraagd voor het schenkings- en successierecht bij een bedrijfsoverdracht. Daarbij wordt zowel gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (thans 30% van het ondernemingsvermogen) als voor een verlaging van de tarieven. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-)onderneming komt. (...) Deze geluiden en pleidooien voor een verlaging van het successie- en schenkingsrecht op ondernemingsvermogen behoeven enige nuancering. De algemene notie is dat vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen. Het invoeren van een apart tarief of een volledige vrijstelling voor de schenking of vererving van ondernemingsvermogen ligt dan ook niet in de rede. Wel is het van belang dat de continuïteit van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie of schenkingsrecht. Teneinde mogelijke liquiditeitsproblemen te voorkomen, zijn er fiscale faciliteiten - de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en een uitstelfaciliteit - ingevoerd. Deze faciliteiten gelden ongeacht aan wie het bedrijf wordt overgedragen. Vraag is of deze faciliteiten toereikend zijn in het licht van de visie dat belastingheffing economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten niet mag blokkeren vanwege een te groot liquiditeitsbeslag als gevolg van het a-periodieke karakter van de heffing. In de beleving van een ondernemer drukt het schenkings- en successierecht als een extra last op het ondernemingsinkomen en eventueel op het eigen vermogen van de onderneming. De huidige vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30% van het ondernemingsvermogen wordt niet als toereikend ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verhogen van 30% van het ondernemingsvermogen naar 50% van het ondernemingsvermogen. is. (...) Met een vrijstelling van 50% van het ondernemingsvermogen wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit. Een nog verdergaande verhoging zou ten koste gaan van andere prioriteiten voor de bedrijfsoverdracht en van andere prioriteiten binnen de successiewetgeving. (...) In het kader van een weging van het belang van de verschillende knelpunten is daarom gekozen voor de in deze rapportage opgenomen voorstellen. Overigens zou een nog verdergaande verhoging van de vrijstelling in de sfeer van het successie- en schenkingsrecht de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen."

(41)Verruiming vrijstellingspercentage (II) 3.21 In het Belastingplan 2005 is het voorstel tot verruiming van het vrijstellingspercentage naar 50 percent overgenomen, met dezelfde onderbouwing als in het Rapport Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit: "De bestaande vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is 30%. Dit wordt als niet toereikend ervaren voor liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. Zowel MKB-Nederland als VNO-NCW heeft gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-) onderneming komt. Met een verhoging van de vrijstelling tot 50% van de waarde van de onderneming wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit."

(42)3.22 Tijdens de schriftelijke behandeling van het Belastingplan 2005 in de vaste commissie voor Financiën zijn de volgende vragen naar voren gekomen: "De leden van de CDA-fractie vragen de regering in te gaan op de vraag die in enkele commentaren naar voren komt: is de door de regering voorgestelde verruiming van de vrijstelling van het ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd met het gelijkheidsbeginsel? De leden van de VVD-fractie fractie juichen de voorgestelde verhoging van de vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging toe. Graag zouden deze leden vernemen op welke wijze de regering denkt de bedrijfsopvolging verder te bevorderen door de vrijstelling in de toekomst verder te verhogen. (...) De aanpassingen in de successiewet zal de overdracht van bedrijven in de toekomst vergemakkelijken, in het bijzonder voor familiebedrijven. De leden van de D66-fractie zijn hier erg over te spreken. De vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is verhoogd van 30 naar 50%.Hoe kijkt de regering aan tegen een nog verdere verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling op de langere termijn? (...) De leden van de SGP-fractie zijn blij met de versoepeling van de regeling rond bedrijfsoverdrachten. Graag zouden zij vernemen hoe de keuze voor een tarief van 50% is bepaald. Is dit percentage alleen bedoeld als een «handreiking» of is er om een speciale reden gekozen voor 50%? Zijn naar de mening van de regering de fiscale problemen bij bedrijfsoverdracht op deze manier voorbij? Graag zouden deze leden ook vernemen of er in andere Europese landen vergelijkbare regelingen bestaan in de successiewetgeving. Hoe zijn die regelingen vorm gegeven? Wat zijn de geldende tarieven?"

(43)3.23 Op 1 november 2004 werd geantwoord: "(...) Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10). (...) Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit» (Kamerstukken II 2003-2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling. (...) Een overzicht van regelingen voor bedrijfsopvolging in de successiewetgeving van de voornaamste Europese landen (België, Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk) en van de Verenigde Staten is opgenomen in een notitie die op 26 oktober 2001 aan de Kamer is gezonden (Kamerstukken II 2001-2002, 27 789, nr. 7, blz. 13 t/m 20). Wij hebben de gegevens over de regelingen voor bedrijfsopvolging in die landen geactualiseerd en opgenomen in bijlage 1 bij deze nota."

(44)Verruiming vrijstellingspercentage (III) 3.24 Naar aanleiding van een amendement van het lid Dezentjé Hamming van 18 november 2004 werd het vrijstellingspercentage (toch) verhoogd; per 1 januari 2005 naar 60 percent en per 1 januari 2006 naar 75 percent. Bij dit amendement is niet toegelicht waarom tot op deze percentages moest worden verhoogd.

(45)3.25 Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2005 in de Eerste Kamer kwamen de verhogingen nog wel aan de orde: "In het wetsvoorstel zoals dat nu voorligt, wordt het percentage van het vrijgestelde ondernemingsvermogen in het successie- en schenkingsrecht verhoogd tot 60 in 2005 en naar 75 vanaf 1 januari 2007. De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre het, na deze verhogingen, met het oog op het gelijkheidsbeginsel nog gerechtvaardigd is successie- of schenkingsrecht te heffen ter zake van niet-ondernemingsvermogen. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer hebben we hierover opgemerkt dat een faciliteit voor ondernemingsvermogen geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen (Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 14, blz. 38). We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt."

(46)Verruiming vrijstellingspercentage (IV) 3.26 Bij wijziging van de Sw in 2010, welke wijziging ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het teken stond van vereenvoudiging, toegankelijkheid en evenwichtigheid

(47), is het vrijstellingspercentage wederom verhoogd. Voorgesteld werd eerst een percentage van 90 percent. De Memorie van Toelichting meldt: "Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenken erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. (...) Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk. In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. Meer eenvoud voor de uitvoeringspraktijk zal worden gerealiseerd door het opleggen van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. De toegankelijkheid zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap. Om een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid verder te stimuleren wordt tevens voorgesteld het vrijstellingspercentage te verhogen tot 90%."

(48)3.27 Het advies van de Raad van State luidde: "De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. (...) De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrij