ECLI:NL:PHR:2013:862

(1)In onderdeel 4 vindt de beoordeling plaats van de voorgestelde cassatiemiddelen; met conclusie in onderdeel

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 2.1 Op 16 oktober 2009 is [X-Y], erflater, overleden. [X], belanghebbende, en erflater waren in gemeenschap van goederen getrouwd en hebben 2 kinderen. Erflater heeft bij testament van 1 november 2005 over zijn nalatenschap beschikt.

(2)Belanghebbende is een van de drie erfgenamen van erflater. Het erfdeel van belanghebbende bedroeg 1% van de nalatenschap. De kinderen van belanghebbende zijn erfgenaam voor ieder 49,5% van de nalatenschap.

(3)2.2 De wettelijke verdeling is van toepassing. Kortgezegd houdt dit in dat belanghebbende, als langstlevende echtgenoot, alle goederen van de nalatenschap (na uitvoering van de sublegaten) toebedeeld krijgt. Daardoor heeft zij een overbedelingsschuld aan haar kinderen gekregen ter grootte van hun erfdeel. 2.3 De nalatenschap bestond uit de onverdeelde helft van de huwelijksgemeenschap, bestaande uit een eigen woning, overige onroerende zaken, banktegoeden, effecten, vorderingen, voertuigen, vaartuigen, overige roerende zaken en schulden. Tot de huwelijksgemeenschap behoorde voorts een aanmerkelijk belang in [A] B.V., waarin een onderneming werd uitgeoefend. Niet in geschil lijkt dat dit aanmerkelijk belang ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw 1956).

(4)De waarde van het tot de nalatenschap behorende ondernemingsvermogen is vastgesteld op € 5.000.000. 2.4 Belanghebbende heeft voor een bedrag van € 2.369.356 verkregen.

(5)2.5 Op 23 september 2010 heeft belanghebbende aangifte successierecht gedaan. Belanghebbende heeft daarin geen beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35b en 35c Sw 1956 (hierna: de BOF), omdat niet werd voldaan aan het voortzettingsvereiste; de aandelen [A] B.V. zijn in 2010 verkocht. Met dagtekening 4 september 2012 heeft de Inspecteur

(6)aan belanghebbende een aanslag successierecht opgelegd berekend naar een belastbare verkrijging van € 1.851.385,

(7)ten bedrage van € 436.384. 2.6 Op 14 september 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om overeenkomstige toepassing van de BOF. Ter motivering van het bezwaar heeft belanghebbende verwezen naar de uitspraak van de rechtbank te Breda van 13 juli 2012.

(8)2.7 Bij besluit van 23 oktober 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën de bezwaarschriften die zijn gericht tegen aanslagen erf- en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen BOF is verleend, aangewezen als massaal bezwaar in de zin van artikel 25a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met uitzondering van zes voor proefprocedures geselecteerde bezwaarschriften. De onderhavige zaak betreft een van die geselecteerde zaken. 2.8 Bij brief van 16 november 2012 heeft belanghebbende haar bezwaarschrift aangevuld. In dezelfde brief heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. 2.9 Bij brief van 20 november 2012

(9)heeft de Inspecteur ingestemd met het overslaan van de bezwaarfase en het bezwaarschrift als beroepschrift doorgestuurd naar de Rechtbank. Rechtbank 2.10 Bij de Rechtbank was in geschil 'of het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), dan wel het recht op ongestoord genot van eigendom zoals vastgelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van haar verkrijging zoals dat in 2009 het geval zou zijn bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling.' 2.11 De Rechtbank heeft overwogen: Het gelijkheidsbeginsel 4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a van de Sw, zoals dat gold voor 2009, wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van - kort gezegd - het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit. 4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat naar de letter van de wet terecht de faciliteit niet is toegepast op hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen zij heeft verkregen. Zij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM. 4.3. De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald: - De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen: 'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).' - Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto's overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65). - Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306). 4.4. Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat op hetgeen belanghebbende heeft verkregen, de faciliteit niet van toepassing was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen. 4.5. Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7): "(...) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de. overgang van de onderneming te verminderen.(...)". 4.6. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%. 4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38): "(...) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht De leden van de CD A-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om. het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(...)". 4.8. Met ingang van het jaar 2010 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%. 4.9. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3): "(...) 2. Bedrijfsopvolging De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (...) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (...) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. (...) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren. Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien. (...) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(...)" 4.10. De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde: "(...) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van 'echte' ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(...)" 4.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dus dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen kritische kanttekeningen hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. De rechtbank hecht veel waarde aan deze kritische kanttekeningen. Dat geldt vooral ook voor de kanttekeningen van de Raad van State nu deze raad het belangrijkste adviesorgaan is inzake wetgeving. Uit de opmerking van de Raad van State dat sprake is van spanning met het gelijkheidsbeginsel die alleen kan worden weggenomen door het aanvoeren van een redelijke en objectieve grond daarvoor en de toevoeging dat de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, leidt de rechtbank af dat de Raad van State van mening is dat die verhoging op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel. 4.12. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (

1. a)nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (
2. b)bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald. 4.13. Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de "wide margin of appreciation" van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie. 4.14. In artikel 1, aanhef, ten eerste, van de Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van cle wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Successiewet kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 van de Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Successiewet is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 van de Sw. 4.15. Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.14 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto's - de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis. 4.16. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat - de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 436.384 en zou met toepassing van de faciliteit € 109.096 bedragen. 4.17. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Belanghebbende heeft verwezen naar het proefschrift van M.J. Hoogeveen waarin is geconcludeerd dat in 69% van de gevallen waarin de faciliteit is toegepast, betaling van successierecht dan wel erfbelasting uit de nalatenschap wel mogelijk zou zijn geweest. De inspecteur heeft de juistheid van die conclusie niet bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank onderstreept dit onderzoek het ontbreken van een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de faciliteit. De rechtbank acht dat te meer van belang nu de Raad van State daar uitdrukkelijk naar heeft gevraagd (zie 4.11). 4.18. De inspecteur heeft gesteld dat de wetgever bewust uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid heeft gekozen voor een generiek karakter van de regeling en daarbij verwezen naar het rapport "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit" (Kamerstukken IT 2003-04, nr. 66, V/N 2004-37.7). Nu dat rapport is uitgebracht in het kader van de verhoging van de faciliteit tot 50%, geldt het naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer als rechtvaardiging voor de verhoging van de faciliteit tot 75%. Bovendien is op geen enkele wijze in het rapport onderbouwd waarom een meer genuanceerde regeling die recht zou doen aan het doel van de faciliteit, niet mogelijk of ondoelmatig zou zijn. 4.19. De hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (
3. i)dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (
4. ii)dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is terwijl niet is gemotiveerd waarom dat niet mogelijk zou zijn en (
5. iv)de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit tot 75% de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voorde hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 van het IVBPR, respectievelijk artikel 14 van het EVRM. 4.20. De rechtbank ziet in het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, nr. 11/02099 (LJN: BU6998) geen reden om tot een ander oordeel te komen nu in dat geval niet de disproportionaliteit van de verhoging van de faciliteit tot 75% aan de orde was gesteld maar het verschil in behandeling van ondernemers en niet-ondernemers in het algemeen. 4.21. De rechtbank ziet evenmin reden voor een andere beslissing in de omstandigheid dat de tot de nalatenschap behorende aandelen zijn vervreemd in 2010. Die omstandigheid verandert immers niets aan het gegeven dat de rechtbank oordeelt dat onterecht onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemers en niet-ondernemers. 4.22. De rechtbank dient dan nog te beoordelen wat de gevolgen zijn van de geconstateerde schending van het gelijkheidsbeginsel. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijfjaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen. 4.23. Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a van de Sw). Zoals in 4.16 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 109.096 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 436.384, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil van € 327.288 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 327.288 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Sw. 4.24. De rechtbank is van oordeel dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel nu dat, anders dan het geval was in de zaak die is beoordeeld door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2000, nr. 35059 (LJN: BI7527), niet leidt tot strijd met het stelsel van de Successiewet. 4.25. Al het overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is. 2.12 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 3. Het geding in cassatie 3.1 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatsecretaris) heeft tijdig, met toestemming van belanghebbende

(10)en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Staatsecretaris heeft 3 cassatiemiddelen voorgesteld: I. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat de rechtbank (r.o. 4.13 en 4.14) heeft geoordeeld dat de verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen voor de heffing van successierecht zijn aan te merken als gelijke gevallen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen. II . Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat de rechtbank (r.o. 4.15 t /m 4.19) heeft geoordeeld dat voor de ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen. III . Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM, doordat de rechtbank (r.o. 4.22 t /m 4.24) heeft geoordeeld dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel door de aanslag tot een bedrag van € 327.288 te wijzigen in een conserverende aanslag, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte. 3.3 Ter algemene toelichting heeft de Staatssecretaris aangevoerd: (...) De oorsprong van dit alles ligt in de veelbesproken uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/05509, V-N 2012/43.

1. Inmiddels is op het tegen die rechtbankuitspraak ingestelde hoger beroep uitspraak gedaan door het Hof 's-Hertogenbosch. Bij uitspraak van 18 april 2013, nr. 12/00496, UN: BZ7841, V-N 2013/19.25, heeft het Hof beslist dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (hierna: Successiewet) niet in strijd zijn met het discriminatieverbod in artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM. De aanslag successierecht wordt mitsdien gehandhaafd. Het Hof 's-Hertogenbosch heeft daarbij in de uitspraak ook een onderdeel 'Relevante (wets)geschiedenis' opgenomen. Ik zal die passages ook hier opnemen nu bij de behandeling van de respectievelijke cassatiemiddelen immers de nodige betekenis toekomt aan de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever, de afgewogen oordeelsvorming en uiteindelijk gemaakte keuzes. Daarbij kan ook de juiste historische context in de beschouwingen worden betrokken. Stand van zaken jurisprudentie Ten aanzien van de onderhavige materie hebben zich tot op heden, bij mijn weten drie gerechtshoven geuit. Naast het voornoemde Hof 's-Hertogenbosch in de uitspraak van 18 april 2013, kan worden gewezen op Hof Arnhem-Leeuwarden van 5 maart 2013, nr. 12/00183, V-N 2013/15.20, en op Hof Amsterdam van 18 april 2013, nr. 11/00741, UN: BZ
2. Tussen de Hoven is eensgezindheid te onderkennen in die zin dat een schending van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en/of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM niet aanwezig wordt geacht, daargelaten de daartoe gebezigde gronden. Ook onder de rechtbanken staat de onderhavige rechtbank Zeeland-West-Brabant (Breda) alleen. Zo blijkt immers uit de overige lopende proefprocedures bij uw Raad onder uw nummers 13/01154, 13/01160, 13/01161 en 13/01622, dat de rechtbanken Oost-Nederland en Noord-Holland van oordeel zijn, dat van een schending van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en/of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM geen sprake is. Inmiddels heeft zich ook rechtbank Den Haag daarbij gevoegd middels o.a. de uitspraak van 26 februari 2013, nr. 12/11456, waartegen door de belastingplichtige hoger beroep is ingesteld. (...) Wetsgeschiedenis [opgenomen in gemeenschappelijke bijlage, RIJ] 3.4 Ter toelichting op het eerste middel heeft de Staatssecretaris aangevoerd: Ad I. Gelijke gevallen De vraag of in dezen sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling. De vervolgvraag is op welk (abstractie)niveau de relevante vergelijking dient te worden gemaakt. De rechtbank gaat in de onderhavige uitspraak blijkens r.o. 4.14 terug naar het bepaalde in artikel 1 van de Successiewet. Daarmee zou dan echter de totale inrichting van de Successiewet met o.a. fictiebepalingen, tariefsdifferentiatie, vrijstellingen e.d. slechts zijn te rechtvaardigen over de band van de zogenoemde objectieve en redelijke rechtvaardiging. Strikt in juridische zin komt mij een dergelijke conclusie onlogisch voor. In tegenstelling tot het door de rechtbank gestelde in r.o. 4.14 bevat de Successiewet in de artikelen 32 en 33 meer objectgerelateerde faciliteiten. In dit verband kan onder meer worden gewezen op de lijfrentevrijstellingen (art. 32, eerste lid, onder 5), nog niet vorderbare termijnen (art. 32, eerste lid, onder 10), natuurlijke verbintenis (art. 33, eerste lid, onder 12), en de faciliteiten voor landgoederen als bedoeld in de Natuurschoonwet
3. De beoordeling van een belastingfaciliteit binnen een heffingswet dient voor wat betreft de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel mijns inziens in eerste instantie dan ook plaats te vinden aan de hand van de doelstelling van de in geding zijnde faciliteit, in dezen dus de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De rechtbank hanteert naar mijn mening zodoende een onjuiste beoordeling. In algemene zin kan worden volgehouden dat de fiscale behandeling van ondernemingsvermogen enerzijds en privévermogen annex beleggingsvermogen anderzijds geen gelijke gevallen betreft en een verschillende behandeling dus is gepermitteerd. De rechtbank miskent dat liquiditeiten binnen ondernemingsvermogen niet dezelfde functie vervullen als binnen privévermogen of beleggingsvermogen. Hoogstens kan van de zogenoemde overtollige liquiditeiten worden gezegd dat deze dezelfde functie vervullen. Daarmee is echter slechts de conclusie gerechtvaardigd dat voor zover overtollige liquiditeiten tot het ondernemingsvermogen worden gerekend deze dienen te worden uitgezonderd van toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet. Dit is echter in wezen ook het uitgangspunt dat de wetgever voorstaat. Daartoe heeft de wetgever vanuit praktisch oogpunt nog wel een forfaitair beleggingsmarge ingebouwd. De wetgever respecteert dus ook tegen die achtergrond wel degelijk het gelijkheidsbeginsel door de bedrijfsopvolgingsregeling te onthouden aan zowel de wezenlijke overtollige liquiditeiten als het privévermogen en beleggingsvermogen. Zie ook het arrest van uw Raad van 9 juli 2010, nr. 08/05311, BNB 2010/
4. In mijn optiek brengen erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico's met zich en zijn deze als zodanig niet te beschouwen als gelijke gevallen in het kader van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet, mede met inachtneming van de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Voor zover het namelijk geen overtollige liquiditeiten betreft dienen de aanwezige liquide middelen als intrinsiek onderdeel van het ondernemingsvermogen te worden beschouwd, dat vastzit in de onderneming. De betaling van successierecht raakt het bestaansrisico bij een erfrechtelijke verkrijging van echt ondernemingsvermogen en is in zoverre van een geheel andere orde dan bij een verkrijging van privévermogen of beleggingsvermogen. Om op die basis tot geen gelijke gevallen te concluderen, acht ik alleszins gewettigd. Zie ook het door de Inspecteur ingediende verweerschrift punten 6.2.1 tot en met 6.2.
5. Voorts verwijs ik nog naar de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 5 maart 2013, nr. 12/00183, V-N 2013/15.20, en het door uw Raad gewezen arrest van 9 december 2011, nr. 11/02099, UN: BU6998, V-N 2012/6.
6. Daarbij komt dat de door de rechtbank in r.o. 4.20 gegeven uitleg over uw voormelde arrest van 9 december 2011 mij allerminst overtuigt en mijns inziens eerder wijst in de richting van onderschatting van uw Raad. Het andersluidende oordeel van de rechtbank om in dezen te concluderen tot gelijke gevallen geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is indien de rechtbank van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan zonder nadere motivering niet begrijpelijk. 3.5 Ter toelichting op het tweede middel heeft de Staatssecretaris aangevoerd: Ad II . Objectieve en redelijke rechtvaardiging. De rechtbank is voorts van mening dat er voor het door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen en de gekozen uitvoeringswijze geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Dit oordeel wordt door mij evenmin onderschreven. Bij de beoordeling van de vraag of gegeven een ongelijke behandeling van gelijke gevallen dan wel disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel door de wetgever, is vervolgens van belang of voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Als leidraad daarvoor gelden de arresten van het EHRM van 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Delia Ciaja/Italië, BNB 2002/398, van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2, en van 12 december 2006, nr. 13378/05, zaak Burden en Burden/VK, EHRC 2007/
7. Tevens kan onder meer worden gewezen op de arresten van uw Raad van 6 juni 2003, nr. 37755, V-N 2003/31.21, en van 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/
8. De wetgever komt in dit kader een ruime beoordelingsvrijheid ('wide margin of appreciation') toe. Uit de voormelde jurisprudentie kan kort samengevat het volgende worden geconcludeerd. Een verschil in behandeling is objectief gerechtvaardigd wanneer het doel legitiem is en het verschil in behandeling beantwoordt aan de werkelijke behoefte, het verschil in behandeling passend en noodzakelijk is, en het verschil in behandeling in evenredige verhouding staat tot het doel. Daarbij moet het oordeel van de wetgever worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Algemeen wordt dan ook aangenomen dat de rechter zich bij deze toets terughoudend dient op te stellen. Uit de vermelde wetsgeschiedenis komt duidelijk naar voren dat in de afgelopen decennia de in geding zijnde faciliteit met regelmaat onderwerp van wetgevend overleg is geweest. Het hele wetgevingproces kenmerkt zich door het maken van afwegingen, het aandragen van bepaalde wensen en verlangens, waarna de wetgever uiteindelijk binnen een democratisch proces een keuze maakt. Te wijzen valt in dit verband met name op de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling tot het stimuleren van ondernemerschap. Daarbij kan ook nog acht worden geslagen op het feit dat de wetgever de verschillende stappen heeft gemaakt op grond van onder meer het rapport 'Bedrijfsoverdracht continuïteit door fiscaliteit' (Tweede kamer, 2003-2004, nr. 28607, nr. 66, V-N 2004/37.7). De verdere verruiming van de vrijstelling in 2010 naar 100 percent tot een waarde van € 1 miljoen per objectieve onderneming en 83 percent voor het overige ondernemingsvermogen wordt in verband gebracht met een uitgevoerd praktijkonderzoek door Burgerhart, Hoogeveen en Egger met als titel 'Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een praktijkonderzoek', uitgebracht in maart 2009 (Tweede Kamer, 2009-2010, nr. 31930, nr. 13). Uit dat onderzoek blijkt een grote mate van eensgezindheid omtrent de gevoelde noodzaak tot een verruiming van de fiscale begeleiding van successierechtelijke verkrijgingen van ondernemingsvermogen. De wetgever heeft vervolgens, gehoord de betrokken maatschappelijke groeperingen, een keuze gemaakt. De omstandigheid dat de onderhavige rechtbank, en wellicht ook anderen, daarin een andere keuze zou hebben gemaakt, leidt echter niet tot de conclusie dat de keuze van de wetgever buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid zou vallen. Gegeven de marginale toetsing door de rechter bieden de wetsgeschiedenis en de rapporten voldoende basis om te concluderen dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid is gebleven en dat de door de wetgever gemaakte keuzes niet van elke redelijke grond zijn ontbloot. Zie ook Hof Amsterdam 18 april 2013, nr. 11/00741, UN: BZ
9. Het Hof 's-Hertogenbosch onderkent blijkens de genoemde uitspraak van 18 april 2013, nr. 12/00496, een switch van de wetgever. Vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, is het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen. Een analyse waarin ik mij kan vinden. Dienaangaande heeft het Hof 's-Hertogenbosch het volgende overwogen: "4.
10. Alsdan dient beoordeeld te worden of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat die (gelijke) gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 4.
11. Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De wetgever heeft aanvankelijk kennelijk willen voorkomen dat recht van successie wordt geheven bij verkrijging van ondernemingsvermogen omdat het mogelijk aan het ondernemingsvermogen onttrekken van de daarvoor benodigde liquide middelen tot belemmering van de voortzetting van die onderneming zou kunnen leiden. 4.
12. Uit de wetsgeschiedenis valt echter ook op te maken, dat de wetgever voor (de handhaving en) de uitbreiding van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren. Niet het al dan niet ontbreken van liquide middelen, welk argument ook van belang is bij verkrijgingen van ander vermogen dan ondernemingsvermogen, is voor de wetgever de rechtvaardiging gebleven de verkrijging van ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken, dat, vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen. 4.
13. Het Hof is van oordeel dat het waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt een geval als dat van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, anders te regelen dan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Naar het oordeel van het Hof is de maatschappelijke betekenis van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater anders dan de continuïteit van niet-ondernemingsvermogen van erflater. De continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater is onder meer van belang voor behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit. 4.
14. Vervolgens dient beoordeeld te worden of de wijze waarop de wetgever de (gelijke) gevallen in verschillende zin heeft geregeld niet disproportioneel is. Uit het oogpunt van eenvoud en uit een oogpunt van voorkoming van oneigenlijk gebruik heeft de wetgever om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen mogen volstaan met:

(1)het stellen van de eis dat hetgeen erflater nalaat en de erfgenaam verkrijgt en voortzet een ('echte') onderneming is (als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001), en

(2)het stellen van de eis, dat de verkregen onderneming door de erfgenaam minstens 5 jaren wordt voortgezet (artikel 53c van de Successiewet). Deze eisen zijn zodanig geschikt de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen dat het Hof van oordeel is, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd omdat het niet van redelijke grond is ontbloot. 4.

1. Gelet op hetgeen onder 4.7-4.8 is overwogen is, anders dan belanghebbende stelt, niet van belang of en in hoeverre het percentage van 75 te hoog is om een liquiditeitsprobleem op te lossen. Zoals overwogen onder 4.7-4.8 is de wetgever voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere grond voor rechtvaardiging gaan hanteren, namelijk het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming. De onder 4.9 vermelde eisen zijn naar het oordeel van het Hof voldoende geschikt deze gevallen, waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (moeten) gelden, te onderscheiden van andere gevallen waarin niet-ondernemingsvermogen wordt verkregen. In het bijzonder heeft de wetgever, anders dan belanghebbende stelt, zijn beoordelingsvrijheid niet overschreden door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet afhankelijk te maken van betalingsproblemen in verband met recht van successie bij overlijden (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, 38 625, LJN: AT7211). De stellingen van belanghebbende dat (de verhoging van het percentage per 1 januari 2005 van) de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten leiden tot een heffing, die onredelijk en willekeurig is en die disproportioneel is, falen gelet op hetgeen hiervoor is overwogen. 4.
2. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat op zijn verkrijging van de erflater de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten worden toegepast, omdat hetgeen hij heeft verkregen na het overlijden van erflater onmiddellijk is gaan behoren tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen. In het bijzonder heeft hij erop gewezen dat de door hem sinds 2004 van de erflater gepachte gronden en de aan hem ter beschikking gestelde bedrijfsloods annex schuur sinds 2004 werden gebruikt in zijn onderneming en dat deze gronden en bedrijfsloods annex schuur onmiddellijk na het overlijden van erflater in 2007 tot zijn ondernemingsvermogen zijn gaan behoren. Dienaangaande is het Hof van oordeel, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te beperken tot vermogen, dat bij de erflater behoorde tot zijn ('echte') onderneming. Gelet op het door de wetgever met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beoogde doel dient de keuze van de wetgever deze faciliteiten alleen toe te passen op ondernemingsvermogen van de erflater en niet op bij overlijden verkregen niet-ondernemingsvermogen, dat (onmiddellijk) gaat behoren tot het ondernemingsvermogen van de erfgenaam, te worden geëerbiedigd. Gelet op dit doel is de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot." 4.
3. Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding De vermelde wetsgeschiedenis illustreert dat de wetgever met voortschrijdend inzicht verkent welke omvang van de faciliteiten enerzijds voldoende soelaas biedt voor de knelpunten bij bedrijfsopvolgingen, terwijl anderzijds te grote ruimhartigheid moet worden voorkomen omwille van het in acht te nemen non-discriminatiebeginsel. Het vorenvermelde in samenhang met het door de Inspecteur gestelde in zijn verweerschrift punten 6.3.1 t /m 6.3.6 wettigt de conclusie dat voor de door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen vermogens en de gekozen uitvoeringswijze •• mede ten behoeve van de eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generieke regeling - een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het oordeel van de wetgever dient dan ook te worden geëerbiedigd nu het niet van elke redelijke grond is ontbloot. Het andersluidende oordeel van de rechtbank geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is indien de rechtbank van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan onbegrijpelijk. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Nu de rechtbank in deze zaak niet is toegekomen aan de behandeling van de door belanghebbende betrokken stelling betreffende de reikwijdte van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM breng ik dit punt hier ook ter sprake, nu de beantwoording daarvan immers een rechtsaangelegenheid is. Blijkens jurisprudentie van het EHRM is er bij de heffing van belasting sprake van inmenging in een in het EVRM neergelegd recht, het eigendomsgrondrecht. In zijn arrest van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby v. Sweden), BNB 1995/244*, overwoog het EHRM als volgt: '
4. Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is EJISO applicable (see, mutatis mutandis, the Inze judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, p.p. 17- 18, § § 36-40).' Het ging hier om de Zweedse kerkbelasting, die voorzag in een vermindering voor 'dissenters", voor welke vrijstelling Darby, een niet-ingezetene van Zweden, niet in aanmerking kwam. Darby beriep zich op het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, dat alleen van toepassing is 'bij het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld', zodat primair een ander grondrecht van toepassing moet zijn. Het Hof oordeelde dat artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM van toepassing was op Darby's situatie. Daarmee lijkt vast te staan dat in beginsel elke (onderwerping aan) belastingheffing een inmenging in het grondrecht van eigendom is en dientengevolge binnen het bereik van art. 1 Eerste Protocol valt. Belastingheffing is onderworpen aan de rechtspraak van het EHRM aan de hand van de criteria vervat in de leden 1 en 2 van artikel 1 van het Eerste Protocol en van de algemene beginselen van het EVRM. Aan Philip Baker: Taxation and the European Convention on Human Rights, 40 European Taxation 8, blz. 298-374, valt te ontlenen: 'As an exception to a fundamental right, (...), all taxation must satisfy the principles underlying the Convention: it must be imposed according to law, it must serve a valid purpose in the public or general interest, and the provisions adopted must be a reasonable and proportionate means to achieve that end.' Het onderhavige geval valt binnen het bereik van artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM. De wetgever heeft wel een ruime beoordelingsvrijheid. In casu gaat het om de toepassing van een op de juiste wijze tot stand gekomen belastingwet. Normale belastingheffing is toegestaan onder art. 1 Eerste Protocol EVRM. Deze geschiedt in het algemeen belang. Van groot belang in belastingzaken is de genoemde ruime beoordelingsvrijheid. Het EHRM ziet belastingheffing als bij uitstek een politiek beleidsterrein waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Ingegrepen wordt pas, zoals de Advocaat-Generaal in zijn conclusie bij het arrest van 8 februari 2002, nr. 35721, BNB 2002/137, opmerkt, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen. T. Barkhuysen en M.L. van Emmerik, De eigendomsbescherming van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht, Jurisprudentie Bestuursrecht plus, 2003, blz. 14, merken op: "Ook kan echter worden vastgesteld dat zowel in de Nederlandse als Straatsburgse rechtspraak niet snel een schending van art. 1 EP wordt aangenomen. In het inmiddels grote aantal zaken waarin het EHRM zich heeft gebogen over de vraag of art. 1 EP is geschonden, laat het de staten een grote "margin of appréciation" die maakt dat, behalve bij het niet voldoen aan formele eisen als het vereiste van voorzienbaarheid bij wet, pas in (duidelijk) schrijnende gevallen een schending wordt aangenomen. De Nederlandse rechter is inmiddels eveneens op een groot aantal rechtsgebieden overgegaan tot toetsing aan art. 1 EP, waarbij evenmin vaak een schending van art. 1 EP wordt aangenomen. Indien deze al wordt vastgesteld, dan toch met name op formele gronden zoals het ontbreken van een voldoende wettelijke basis voor de inmenging. Op het materiële vlak is de rechter terughoudend: waar het betreft de noodzaak van een inmenging wordt doorgaans het oordeel van het bestuur dan wel de wetgever gerespecteerd." De Advocaat-Generaal merkt in zijn conclusie bij het arrest van uw Raad van 29 oktober 2010, nr. 09/02654, BNB 2011/51, op: "Wanneer de maatregel aan drie vereisten voldoet, is hij niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM. De eerste eis is dat de maatregel rechtsgeldig is. (...) De tweede eis is dat de maatregel een legitiem doel, een 'legitimate aim', dient. De maatregel dient getroffen te zijn in het algemeen belang, 'in the public interest'. (...) Het EHRM stelt voorop dat de nationale autoriteiten in principe in een betere positie zijn om te bepalen wat 'in het algemeen belang' is. Het EHRM kent daarom een 'margin of appreciation' toe aan de nationale autoriteiten, welke marge 'wide' is, zij het dat dat niet steeds duidelijk is maar naar mij voorkomt voor de heffing en invordering van belastingen in elk geval wel. De beoordeling van de nationale wetgever van wat 'in het algemeen belang' is wordt daarom in beginsel gerespecteerd. De toets zal veelal beperkt zijn tot het nagaan of de desbetreffende beoordeling niet 'manifestly without reasonable foundation' of 'devoid of reasonable foundation' is. (...) Tot slot dient de maatregel proportioneel te zijn. Er moet sprake zijn van een 'reasonable relationship' tussen de gekozen middelen en het doel dat met de maatregel wordt beoogd. Er dient een 'fair balance' te zijn tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds. Het belang om deze fair balance te bewerkstelligen zit besloten in de structuur van art. 1 Eerste Protocol EVRM als geheel en dient te worden gelezen in het licht van het beginsel van ongestoord eigendom zoals geformuleerd in de eerste zin van de bepaling. Van een 'fair balance' is geen sprake, indien de maatregel een 'disproportionate burden' tot gevolg heeft of meebrengt dat het individu of de entiteit een 'individual and excessive burden' draagt. In belastingzaken wordt daaraan soms toegevoegd dat een maatregel ongeoorloofd is wanneer hij 'fundamentally interferes with his or its financial position." Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het onttrekken aan het ondernemingsvermogen van de daarvoor benodigde liquide middelen kan tot belemmering van de voortzetting van die onderneming leiden. Maar ook afgezien daarvan dient de continuïteit van een onderneming (van erflater) gelet op het behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit gewaarborgd te worden. De wijze waarop de wetgever de gevallen in verschillende zin heeft geregeld is niet disproportioneel. Uit het oogpunt van eenvoud en uit een oogpunt van voorkoming van oneigenlijk gebruik heeft de wetgever om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen mogen volstaan met het stellen van de eis dat hetgeen erflater nalaat en de erfgenaam verkrijgt en voortzet een ('echte') onderneming is (als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001) en het stellen van de eis, dat de verkregen onderneming door de erfgenaam minstens 5 jaren wordt voortgezet (artikelen 53b en 53c van de Successiewet). Deze eisen zijn geschikt om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen. De redengeving van de bedrijfsopvolgingsregeling en de uitwerking daarvan is derhalve niet van een redelijke grond ontbloot. Gelet op het arrest van uw Raad van 19 oktober 2007, nr. 41938, BNB 2008/17, in welke zaak een aanzienlijk hoger tarief speelde, kan voorts niet worden gezegd dat de wetgever bij het vaststellen van het tarief in het onderhavige geval de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Schending van artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM is naar mijn mening mitsdien niet aan de orde. 3.6 Ter toelichting op het derde middel heeft de Staatssecretaris aangevoerd: Ad III. Rechtsherstel door wetgever of rechter Indien uw Raad toch zou concluderen dat sprake is van een verboden discriminatie, dan komt nog de vraag aan de orde op welke wijze het gevraagde rechtsherstel het beste kan worden gerealiseerd en door wie, de wetgever of de rechter. In dit verband verwijs ik onder andere naar de arresten van Uw Raad van 15 juli 1998, nr. 31922, BNB 1998/293 (autokostenforfait), van 17 augustus 1998, nr. 33078, BNB 1999/122 (Grootwagenpark-arrest), van 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271 (arbeidskostenforfait) en van 14 juli 2000, nr. 35059, BNB 2000/306 (goodwill-arrest). Wat in dit kader bij de onderhavige beslissing en de meergenoemde beslissing van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509, opvalt, is dat: de opgelegde aanslag voor een deel wordt omgezet in een conserverende aanslag. Over daarbij in acht te nemen vereisten inzake bezitstermijn c.q voorwaarden betreffende de voortzetting en de mogelijke invulling daarvan wordt met geen woord gerept. Daarmee wordt echter geheel los gekomen van de Successiewet, omdat een wettelijk toetsingkader ontbreekt. Zie ook de onderdelen 6c en 6d van het verweerschrift van de Inspecteur. Het feitelijk effect van de door de Rechtbank Breda gevolgde werkwijze is dat van iedere verkrijging krachtens schenking of erfrecht in casu 75% wordt vrijgesteld. Daarbij zouden dan ten aanzien van ondernemingsvermogen nog wel wettelijke voorwaarden gelden, maar ontbreken die in concreto bij de verkrijgingen van ander vermogen dan wel zijn deze zonder betekenis. Kortom de door de Rechtbank Breda gevolgde werkwijze creëert weer andere, veel verdergaande distorsies. Illustratief is in dat verband ook het onderhavige geval waar nota bene van het verkregen aandelenpakket vaststaat dat het al is verkocht en dus omgezet in liquiditeiten, hetgeen desondanks voor de rechtbank geen belemmering vormt om tot een omzetting in een conserverende aanslag over te gaan. Hierbij roep ik in herinnering het door uw Raad overwogene in het arrest van 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271: [opgenomen in gemeenschappelijke bijlage, RIJ] De meest voor de hand liggende oplossing - mede gelet op de forse budgettaire aspecten - die de wetgever zou kiezen, is gelegen in het dusdanig verminderen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor ondernemingsvermogen dat deze wel de toets met het gelijkheidsbeginsel zou kunnen doorstaan. Een oplossing die niet tot de mogelijkheden van de rechter behoort. Toegepast op de voorliggende procedure doet zich in de woorden van uw Raad hier dan ook niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. De door de Rechtbank Breda gemaakte keuze, die in feite ook door belanghebbende wordt bepleit, acht ik dan ook rechtens onjuist. In dit verband verwijs ik onder meer naar prof. dr. J.W. Zwemmer, Toetsing door de rechter aan het gelijkheidsbeginsel, in Met oog voor detail, Liber Amicorum ter gelegenheid van het afscheid van mr. J.W. van den Berge. Ten overvloede merk ik nog op dat in algemene zin geldt dat een rechter niet verder een bepaalde onverbindendheid in verband met strijd met een Verdragsartikel redresseert, dan de mate waarin deze zich voordoet. Vgl. het arrest van uw Raad van 6 december 2002, nr. 37666, BNB 2003/
5. Dat aspect is door de Rechtbank Zeeland-West-Brabarit (Breda) sowieso geheel miskend, nu die rechtbank in de verruiming van de faciliteit tot 75% de overschrijding van de 'wide margin of appreciation' onderkende, terwijl de faciliteit tot 60% nog wel gerechtvaardigd werd geacht. Zie Rechtbank Breda 22 november 2012, nr. 12/00525, UN: BY
6. Derhalve heeft de rechtbank het recht geschonden door in dezen te oordelen dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel en dusdoende de aanslag tot een bedrag van € 327.288 te wijzigen in een conserverende aanslag. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand zal kunnen blijven.
7. Beoordeling 4.1 Aangezien de wettelijke verdeling van toepassing is, zijn aan belanghebbende alle goederen van de nalatenschap, na uitvoering van de sublegaten, toebedeeld, waaronder ondernemingsvermogen.

(11)Omdat belanghebbende de onderneming niet heeft voortgezet maar heeft verkocht, dus uiteindelijk geen recht op de BOF behoudt, is bij aanslagregeling dat eindresultaat meteen verwerkt (zie voetnoot 4). 4.2 Ik neem aan dat als zou zijn voldaan aan de voortzettingseis van de BOF, de vrijstelling (in het onderhavige geval 75% van € 5.000.000 aan ondernemingsvermogen, derhalve € 3.750.000) ruim genoeg was geweest om belanghebbendes verkrijging volledig vrij te stellen. Dat er in casu toch successierecht is geheven heeft niet te maken met het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen, maar met het niet voldoen aan de voortzettingseis. 4.3 Belanghebbende is naar mijn mening in vergelijking met andere verkrijgers van ondernemingsvermogen niet ongelijk behandeld, ook al is formele toepassing van de BOF in de aanslagregeling achterwege gelaten; de BOF is, met alle daaraan verboden voorwaarden, materieel wel toegepast. Voor elke verkrijger van ondernemingsvermogen geldt dat de BOF-vrijstelling onder voorwaarde van voortzetting wordt verleend. Het onderhavige geval betreft in dat opzicht geen ongelijke, maar gelijke behandeling. 4.4 In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat als men de BOF in een bepaald geval wil toetsen aan het internationale gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod, als uitgangspunt het stelsel van de Successiewet moet worden genomen, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is. In dat opzicht is het geval van belanghebbende zowel gelijk aan gevallen van andere verkrijgers van ondernemingsvermogen, als aan gevallen van verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. Vergeleken met gevallen van andere verkrijgers van ondernemingsvermogen betreft het onderhavige geval derhalve gelijke behandeling van gelijke gevallen. 4.5 Indien de Hoge Raad in de gevallen waarin geen sprake is van verkrijging van ondernemingsvermogen tot het oordeel komt dat er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel en daarbij rechtsherstel verleent, kan daardoor weer ongelijkheid ontstaan tussen die gevallen en gevallen als dat van belanghebbende. Dat doet zich voor als de Hoge Raad gevallen waarin geen sprake is van ondernemingsvermogen een vergelijkbare vrijstelling verleent, zonder daaraan een voortzettingseis te verbinden, hetgeen mij alsdan juist lijkt.

(12)In dat geval zou belanghebbende mijns inziens recht hebben op gelijke behandeling en eenzelfde vrijstelling toegekend moeten krijgen als die aan de gevallen waarin geen sprake is van ondernemingsvermogen wordt toegekend. 4.6 In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat de vrijstelling van 75% voor ondernemingsvermogen nog binnen de aan de wetgever toekomende wide margin of appreciation valt, zodat er geen sprake is van schending van het volkenrechtelijke gelijkheidsbeginsel. 4.7 Daarvan uitgaande doet zich geen verdragsrechtelijk gegronde discriminatie voor in de gevallen waarin geen sprake is van verkrijging van ondernemingsvermogen in de jaren gelegen vóór 2010, derhalve met inbegrip van het onderhavige jaar

1. Daarmee is er in casu geen sprake van discriminatie, dus is er geen reden voor rechtsherstel in de vorm van toekenning van enige nadere vrijstelling. 4.8 Het eerste middel faalt, maar het tweede slaagt, zodat het derde geen verdere behandeling meer behoeft.
2. Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatsecretaris gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal
3. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 2 Zie bijlage 1 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. 3 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. 4 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het verweerschrift bij de Rechtbank, p. 2: 'Had de overledene ondernemingsvermogen of aandelen behorende tot een aanmerkelijk belang? Ja Ondernemingsvermogen € 3.500.000'. Het beroepschrift bij de rechtbank is er wat minder duidelijk over: 'Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b SW, althans dat niet aan het voortzettingvereiste zoals bedoeld in art. 35b, lid 2 SW is voldaan; de aandelen zijn enige tijd na het overlijden verkocht.' Zie ook het verweerschrift bij de rechtbank: 'De waarde van (50% van) de aandelen [A] BV is tijdens de aanslagregelende fase vastgesteld op € 5.000.
4. In deze BV werd een actieve onderneming gedreven, dus de bedrijfsopvolgingsregeling SW is op deze aandelen van toepassing. Echter de aandelen zijn in de loop van 2010 verkocht, waardoor niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling SW. Omdat tijdens het opleggen van de aanslag de verkoop al had plaatsgevonden is afgezien van het opleggen van een conserverende aanslag, het daarna op grond van artikel 53b lid 2 Successiewet 1956

(2009)herzien van deze conserverende aanslag en het terugnemen van de voorwaardelijke vrijstelling.' 5 De waarde van het erfdeel van belanghebbende plus de waarde van het vruchtgebruik van de overbedelingsvorderingen. 6 Inspecteur van de Belastingdienst Specialistenteam Successie en Schenking te [P]. 7 De verkrijging van belanghebbende minus de vrijstelling van € 517.971 (€ 532.570 minus waarde verkregen pensioenrechten ad € 14.599; artikel 32 lid 1, onderdeel 1º, letter a en lid 3 Successiewet 1956). 8 Rechtbank te Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX3386, NTFR 2012/1997 met noot Schoenmaker. 9 Foutief gedateerd op 20 september 2012; zie verweerschrift bij de Rechtbank, p.

1. 10 Zie de brief van belanghebbende van 16 februari 2013, bijlage bij het beroepschrift in cassatie. 11 Zie 2.
2. 12 Gemeenschappelijke bijlage onderdeel 8.27 en noot
3. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 30 september 2013 inzake: Nrs. 13/01160, 13/01161; 13/01622; 13/02453 en 13/01154 Derde Kamer B
4. Inleiding 1.1 Deze zaken zien, kort gezegd, op de vraag of toepassing van het internationaal verankerde gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod betekent dat ook (bepaalde) particuliere verkrijgingen, van niet-ondernemingsvermogen, krachtens erfrecht of schenking, moeten delen in de gefacilieerde wettelijke behandeling bij verkrijging van ondernemingsvermogen. 1.2 De kwestie heeft ruime aandacht gekregen in de pers, hetgeen begrijpelijk is gezien de principiële kanten, het grote aantal betrokkenen en de mogelijke financiële gevolgen. 1.3 Het is begonnen met de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012

(1)waarbij de belanghebbende, tegen veler verwachting in, in het gelijk werd gesteld. Vervolgens zijn door en namens vele (min of meer) vergelijkbare verkrijgers van particulier vermogen die zich gediscrimineerd achten ten opzichte van verkrijgers van ondernemingsvermogen bezwaarschriften ingediend tegen opgelegde aanslagen. Dat heeft geleid tot de aanwijzing als massaal bezwaar van bezwaarschriften tegen aanslagen erfbelasting en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn verleend.

(2)1.4 Om te komen tot ordening van de procedures heeft overleg plaatsgevonden tussen enerzijds de Staatssecretaris van Financiën en anderzijds de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat. Dat heeft geleid tot uitzondering van een zestal bezwaarschriften conform artikel 25a, lid 3, AWR met het oog op beantwoording van de in dit kader voorliggende rechtsvraag door de rechter, thans door de Hoge Raad. Die rechtsvraag is: "Brengt toepassing van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) of artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) met zich dat de (voorwaardelijke) onbelaste geconserveerde waarde van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van 75%) (tekst jaar 2007 tot en met 2009) dan wel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van tenminste 83%) (tekst jaar 2010 en volgende) ook op ander vermogen dan ondernemingsvermogen van toepassing is?" 1.5 Deze gemeenschappelijke bijlage ziet op vijf van de zes geselecteerde procedures. Die vijf worden thans dus onderworpen aan het oordeel van de Hoge Raad. De 'zesde' zaak betreft een uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 29 januari 2013,

(3)waarin niet verder wordt geprocedeerd omdat het daar gaat om dezelfde nalatenschap als in de onderhavige zaak met nummer 13/01154 en de rechtbankuitspraken inhoudelijk gelijk zijn.

(4)1.6 De genoemde uitspraak van Rechtbank Breda waarmee het allemaal begon, bevindt zich thans in een eerder stadium van de cassatiefase, zodat ik in deze zaak nu (nog) niet concludeer. 1.7 In de zaak met nummer 13/02453 is het de Staatssecretaris die beroep in cassatie heeft ingesteld; de belanghebbende in die zaak heeft een vergelijkbaar oordeel verkregen van rechtbank Zeeland-West-Brabant (voorheen genaamd: Rechtbank Breda) als de belanghebbende in de zaak van 13 juli 2012. In de andere vier zaken is het belanghebbende die in cassatie komt. 1.8 In deze vijf de zaken gaat het, naar het mij voorkomt, om de volgende vragen:

1. i)of bij de vergelijking van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen sprake is van gelijke gevallen ten opzichte van de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, en, zo ja,
2. ii)of voor de mate van verschillende wettelijke behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwijsbaar is, en, iii) bij positieve beantwoording van vraag ii: of het aanzienlijke wettelijke verschil in behandeling in redelijke verhouding staat tot het gerechtvaardigde doel van de door de wetgever voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staat, dan wel
3. iv)bij negatieve beantwoording van vraag ii en/of iii, of de dan geconstateerde ongeoorloofde ongelijke behandeling, moet leiden tot rechtsherstel door de Hoge Raad dan wel rechtsherstel moet worden overgelaten aan de wetgever. 1.9 Het internationale toetsingskader waaraan de Nederlandse wetgeving hier moet worden getoetst, wordt gevormd door de discriminatieverboden neergelegd in artikel 26 IVBPR

(5)en in artikel 14 EVRM (onzelfstandig discriminatieverbod) in verbinding met artikel 1, lid 1, van het Eerste Protocol EVRM (eigendomsrecht); alsmede op grond van artikel 1, Twaalfde Protocol EVRM. 1.10 Het is vaste jurisprudentie dat de rechter aan de (fiscale) wetgever een aanzienlijke beoordelingsvrijheid moet laten bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat brengt met zich mee dat de rechter afstand bewaart bij de beantwoording van de vraag of een door de wetgever voorziene rechtvaardiging voor ongelijke wettelijke behandeling, nog acceptabel te achten is. Een en ander kan naar mijn mening ook niet anders, omdat het juist de staatsrechtelijke taak van de wetgever is onderscheid aan te brengen tussen gevallen en daaraan verschillende wettelijke gevolgen te verbinden. De wetgever kan die taak alleen maar uitoefenen als de rechter hem een "wide margin of appreciation" laat. 1.11 Anders geformuleerd: een meer actieve opstelling van de rechter zou het gevaar in zich bergen dat de rechter zou belanden op de stoel van de wetgever. De rechter zal dus alleen tot schending door de (fiscale) wetgever van een internationaal discriminatieverbod kunnen besluiten in sprekende gevallen. 1.12 Overigens wil ik opmerken dat van discriminatie ook sprake kan zijn als er sprake is van als ongelijk aan te merken gevallen, indien die ongelijke gevallen door de wetgever volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. 1.13 Daarmee zou enige betekenis kunnen toekomen aan de vraag of hier sprake is van in het licht van de Successiewet gelijk te achten gevallen die ongelijk worden behandeld, dan wel van ongelijke gevallen die volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. Het komt mij evenwel voor dat dit onderscheid hier zonder praktisch belang is. Als er sprake is van als gelijk te beschouwen gevallen geldt dat er een 'wide margin of appreciation' aan de wetgever moet worden gelaten bij de beoordeling of er sprake is van ongerechtvaardigd ongelijke wettelijke behandeling. Mijns inziens is het zo dat die 'wide margin' dan wel 'volstrekt onevenredig ongelijke behandeling', beide neerkomen op dezelfde uitleg en kwalificatie van de hoge (en steeds hogere) vrijstellingspercentages en de in dat kader (voor voortgaande verhoging) door de wetgever gegeven rechtvaardigingsgronden (indien aanwezig). 1.14 Ik meen overigens dat hier sprake is van in het licht van de Successiewet als gelijke gevallen te beschouwen situaties die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat is mijns inziens te baseren op 'de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen'. 1.15 De afbakening tussen de staatsrechtelijke taken van de wetgever (algemene regelgeving) en de rechter (rechtstoepassing in concreto) moet vervolgens ook leiden tot rechterlijke terughoudendheid bij de beantwoording van de na constatering van discriminerende wettelijke behandeling opdoemende vraag of het aan de rechter is rechtsherstel te verlenen. 1.16 De Hoge Raad kan in principe zelf in een geconstateerd algemeen wettelijk rechtstekort voorzien, indien uit het stelsel van de wet en overige factoren, waaronder de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk is hoe dat kan geschieden. Indien rechtsherstel echter mede afhankelijk is van nader te maken politieke keuzen zal de Hoge Raad dat aan de wetgever laten. Hetzelfde moet gelden indien rechtsherstel tot grotere ingrepen in de (belasting)wetgeving zou nopen dan mogelijk is binnen de beperkingen van de voorliggende zaak. 1.17 Hierna wordt in onderdeel 2 begonnen met weergave en bespreking van jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, in onderdeel 3 gevolgd door wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onderdeel 4 ziet op het internationale discriminatieverbod en gebod tot gelijke wettelijke behandeling en onderdeel 5 op rechtsherstel. Onderdeel 6 heeft betrekking op jurisprudentie van het EHRM. In onderdeel 7 wordt melding gemaakt van een uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof.

(6)Ten slotte volgt de beschouwing in onderdeel

1. 1.18 Voorts hebben de vijf zaken waarop deze bijlage ziet hun individuele feiten en bijzonderheden. De beoordelingen vinden dan ook plaats in de vijf individuele conclusies.
2. Jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012, AWB 11/5509 2.1 De uitspraak waarmee het allemaal begonnen is. De belanghebbende verkreeg geen ondernemingsvermogen zoals wettelijk vereist is voor toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De erflater dreef tot 2004 een landbouwonderneming. Na zijn overlijden in 2007 verkreeg de belanghebbende het voormalige ondernemingsvermogen, de (reeds aan belanghebbende verpachte) landbouwgronden, de machines en de boerderij. De belanghebbende verlangde op grond van het gelijkheidsbeginsel toepassing van de in de Successiewet voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna ook: BOF). Rechtbank Breda overwoog dienaangaande: "4.
3. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw. (...) 4.
4. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat - de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen. 4.
5. Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM." Na 13 juli 2012 2.2 Deze geruchtmakende uitspraak van Rechtbank Breda heeft weinig navolging gevonden bij andere feitenrechters. Kort samengevat worden door deze i) geen gelijke gevallen aangenomen

(7), doch zo dat al het geval zou zijn, ii) kan voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging wordt gevonden in het stimuleren van ondernemerschap.

(8)2.3 Ook Rechtbank Breda heeft zich na 13 juli 2012 nog tweemaal over de BOF gebogen. In zijn uitspraak van 22 november 2012 gaat het om de vererving van (onder meer) aanmerkelijk belangaandelen in

1. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de uitspraak van 13 juli 2012, strandt aldus: "2.9.
2. In 2006, het jaar van overlijden van erflater, is de vrijstelling op grond van de regeling verhoogd tot 60 percent van - kort gezegd - het vererfde ondernemingsvermogen. Uit de uitspraak van 13 juli volgt dat de (verdere) verhoging van de faciliteit tot 75 percent van het ondernemingsvermogen per 1 januari 2007 de doorslag heeft gegeven voor het in onderdeel 4.18 van die uitspraak gegeven oordeel dat de wetgever de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. In onderdeel 4.17 van de uitspraak van 13 juli heeft de rechtbank immers geoordeeld dat 'die grenzen echter [zijn] overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%.' Ook onderdeel 4.11 van de uitspraak van 13 juli wijst daarop, nu daarin wordt overwogen: 'Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.' 2.9.
3. Uit de uitspraak van 13 juli volgt derhalve niet dat het hiervoor weergegeven oordeel dat sprake is van onaanvaardbare discriminatie ook van toepassing is op de uitbreiding van de regeling tot 60 percent van de waarde van de onderneming. Daaraan doet niet af dat de verhoging tot 75 percent een gevolg is van een amendement dat is aanvaard bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2005, waarmee is bewerkstelligd dat in 2005 en 2006 60 percent en vanaf 1 januari 2007 75 percent van de (going-concernwaarde) van het vermogen van een onderneming buiten de heffing van het successie- en het schenkingsrecht blijft (Kamerstukken II 2004/5, 29767, nr. 58; V-N 2004/62.3). 2.
4. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende zich in het onderhavige geval dat betrekking heeft op een verkrijging in 2006, niet met vrucht kan beroepen op de uitspraak van 13 juli. Nu de rechtbank van oordeel is dat niet kan worden gezegd dat de voor het jaar 2006 geldende regeling in strijd met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, volgt uit een en ander dat ook de hiervoor in onderdeel 2.6 onder 2 vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het beroep moet derhalve ongegrond worden verklaard." 2.4 De tweede uitspraak dateert van 29 maart 2013

(9)en betreft de uitspraak waartegen thans als een van de proefprocedures beroep in cassatie is ingesteld (...). Deze uitspraak is grotendeels vergelijkbaar met de uitspraak van 13 juli 2012, waarbij het niet gaat om het jaar 2007, maar 2009. Vóór 13 juli 2012 2.5 Ook vóór de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012 was in de lagere rechtspraak met betrekking tot de BOF al het beeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet werd gehonoreerd, omdat meestal geen gelijkheid van gevallen werd aangenomen

(10), doch zo dat al het geval zou zijn, voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging werd gezien in het stimuleren van ondernemerschap.

(11)Rechtbank Breda staat hier dus nogal alleen, maar dat lijkt me in cassatie van beperkte betekenis omdat ik de motivering van deze Rechtbank interessant vind en een procedure bij de Hoge Raad niet wordt beslist op basis van stemmen tellen in de lagere rechtspraak. 3. Wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Uitstel van betaling 3.1 De huidige BOF heeft een lange geschiedenis. Al vanaf de invoering van de Successiewet 1956 (hierna: Sw) kent deze een betalingsregeling bij 'liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is'.

(12)3.2 In 1979 werd naar aanleiding van geluiden van onder meer de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf 'dat de heffing van successierechten bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen tot ernstige moeilijkheden kan leiden, die de continuïteit van die ondernemingen kunnen bedreigen'

(13), in art. 65 van de Sw de mogelijkheid opgenomen van 'uitstel van betaling, waaronder begrepen (...) betaling in termijnen in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen'.

(14)De bevoegdheid tot het verlenen van uitstel van betaling kwam toe aan de ontvanger.

(15)3.3 In 1983 kondigde de wetgever in een brief aan de Tweede Kamer aan dat, 'in het kader van de lastenverlichting voor het bedrijfsleven', gestreefd werd naar het openen van de mogelijkheid het verschuldigde successierecht over de verkrijging van het in een onderneming belegd vermogen onder bepaalde voorwaarden gefaseerd over een periode van vijf jaar renteloos te voldoen.

(16)In 1985 is artikel 59a in de Sw opgenomen dat een renteloze gefaseerde betalingsregeling voor vererfd ondernemingsvermogen behelsde.

(17)De regeling gold alleen indien en voorzover de belasting niet kon worden voldaan uit hetgeen overigens verkregen. Het luidde: "Artikel 59a. 1. In afwijking van artikel 59 zijn, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan f5000 bedraagt. 3.4 In de Memorie van Toelichting werd toegelicht: "De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijging. Deze belasting dient op grond van artikel 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling, op grond waarvan het successierecht gefaseerd over een periode van vijf jaar mag worden voldaan, zonder dat gedurende deze periode rente is verschuldigd, wordt aan dit liquiditeitsprobleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. (...) Indien naast ondernemingsvermogen nog andere vermogensbestanddelen worden verkregen, is de regeling alleen van toepassing voorzover de waarde van deze andere vermogensbestanddelen niet toereikend is om de belasting te voldoen."

(18)3.5 Bij deze wijziging van de Sw in 1985 is in het parlement de mogelijkheid van opname van een wettelijke regeling welke zou voorzien in afstel in plaats van uitstel van betaling, aan de orde geweest: "Deze leden vragen zich af, of de continuïteit van de onderneming niet nog meer geholpen zal zijn door een gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal. Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen."

(19)3.6 Bijna tien jaar later heeft de Staatssecretaris geantwoord op vragen die waren gerezen in het mondeling overleg met de Vaste Commissies voor Financiën en voor Economische Zaken over de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat: "De notitie vraagt om faciliteiten voor ondernemingsgebonden vermogen voor het successierecht. In dit verband wil ik wijzen op de bijzondere voorziening in de invorderingssfeer voor de verkrijging van ondernemingsgebonden vermogen krachtens erfrecht of schenking, te weten de renteloze betalingsregeling. (...) Met betrekking tot de waardering van ondernemingsgebonden vermogen voor de Successiewet 1956 wil ik wijzen op het speciale waarderingsvoorschrift in artikel 21, vijfde lid van deze wet. (...) Nadere faciliteiten die bij voorbeeld gelegen zouden kunnen zijn in aangepaste waarderingsregels voor ondernemingsgebonden vermogen of gedeeltelijke vrijstellingen ter zake van dergelijk vermogen, passen niet in de systematiek van de Successiewet 1956; deze beoogt namelijk te belasten de waarde van al wat verkregen wordt (vgl. artikel 1). Voor het introduceren daarvan zie ik, ook uit het oogpunt van precedentwerking, geen ruimte."

(20)3.7 Met de invoering van de Invorderingswet 1989 is de uitstelregeling verhuisd van de Sw naar de Invorderingswet 1989.

(21)Artikel 25 van die wet luidde: "

1. (...)
2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste vijf jaren in de gevallen waarin belastingaanslagen in de rechten van successie of schenking zijn opgelegd en door de voldoening daarvan zonder uitstel een sociaal-economisch dan wel cultureel belang in gevaar zou komen." 3.8 Bij wet van 18 december 1995 is de betalingstermijn van vijf jaar verlengd naar tien jaar

(22)nadat daarop door het georganiseerde bedrijfsleven was aangedrongen omdat 'uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen'.

(23)Betalingsregeling plus vrijstelling 3.9 Met ingang van 1998

(24)werd naast de renteloze betalingsregeling een voorwaardelijke kwijtschelding in de wet opgenomen voor 25 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. Dat is geschied in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van versterking van de economische structuur.

(25)In dat kader is er weer op gewezen dat de continuïteit van de door opvolgers, veelal kinderen van de erflater of schenker, voortgezette onderneming niet in gevaar mag komen vanwege door dezen te betalen successierecht: "Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...) Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht (...) ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. (...) "

(26)3.10 Opgemerkt werd dat de kwijtschelding materieel kon worden gezien als een vrijstelling van successierecht: "Materieel kan de kwijtscheldingsfaciliteit als een vrijstelling van successie- of schenkingsrecht worden gezien. Deze faciliteit is echter gegoten in de vorm van kwijtschelding van de ingevolge de Successiewet 1956 op te leggen belastingaanslagen in het successie- of schenkingsrecht."

(27)Huidige regeling - vrijstelling via vermindering conserverende aanslag 3.11 In 2002 is de faciliteit, als onderdeel van een herziening van de Sw 1956, van de Invorderingswet verplaatst naar de Sw

(28). "De regeling in de sfeer van de bedrijfsopvolging komt in de plaats van de bestaande kwijtscheldingsfaciliteit voor successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging in de Invorderingswet

1. Inhoudelijk komt de voorgestelde regeling overeen met hetgeen hierover is opgemerkt in 2.3.3.4 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker. De faciliteit houdt kort gezegd in dat in bepaalde gevallen een vermindering wordt verleend van belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van vermogensbestanddelen die behoren tot een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 dan wel van de belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van aandelen en winstbewijzen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB
2. Voorwaarde voor het verlenen van de faciliteit is dat de onderneming gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden of schenking wordt voortgezet onderscheidenlijk dat de genoemde aandelen en winstbewijzen gedurende die periode niet worden vervreemd. Voor de vormgeving, waarop in het genoemde kabinetsstandpunt niet is ingegaan, is gekozen voor het instrument van de conserverende aanslag. Dit type aanslag is reeds eerder geïntroduceerd in het kader van de Wet IB
3. De voorgestelde conserverende aanslag wordt, op verzoek van de verkrijger opgelegd ter zake van het successie- en schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van verkregen ondernemingsvermogen dan wel aandelen of winstbewijzen die bij de erflater of schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. De waarde van dit vermogen onderscheidenlijk die aandelen of winstbewijzen wordt in dat kader aangemerkt als "te conserveren waarde". Dit naar analogie van de Wet IB 2001 waarin gesproken wordt van "te conserveren inkomen". Volgens de voorgestelde regeling zal de conserverende aanslag geheel of ten dele door de inspecteur worden verminderd indien aan de voorwaarden van de regeling voor bedrijfsopvolging is voldaan. Een van de voorwaarden is dat de onderneming door de verkrijger gedurende ten minste vijf jaren rechtstreeks moet worden voortgezet dan wel, indien het gaat om aandelen of winstbewijzen, dat deze gedurende die periode niet worden vervreemd. Op deze wijze ontstaat bij bedrijfsopvolging effectief een vrijstelling voor een deel van het verkregen ondernemingsvermogen terwijl de belastingclaim in stand blijft voor het geval niet aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan."

(29)Verruiming vrijstellingspercentage (I) 3.12 Het tot 2002 geldende 'vrijstellingspercentage' van 25 percent werd bij deze wijziging bovendien verhoogd naar 30 percent, om reden: "In 2.3.3.5 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de voorbereiding van de begroting 2002 zal onderzoeken of middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft duidelijk te verhogen. Als uitvloeisel hiervan wordt voorgesteld dit percentage (nu: 25%) te verhogen tot 30%."

(30)3.13 Het rapport van de werkgroep Moltmaker

(31)vermeldt: "4.1.

1. Voor de redenen waarom faciliteiten in het kader van de bedrijfsopvolging noodzakelijk zijn wordt verwezen naar § 4.2.
2. 4.2 Uitgangspunten van de faciliteiten 4.2.1 De faciliteiten zijn gebaseerd op het uitgangspunt van de huidige en in het verleden verleende faciliteiten, dat veelal het ondernemingsvermogen verreweg het grootste deel uitmaakt van de nalatenschap, in welke gevallen de in totaal wegens de verkrijgingen te betalen successiebelasting voor een belangrijk deel aan het ondernemingsvermogen moet worden onttrokken, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Dit uitgangspunt geldt in het algemeen voor elke door een erflater gedreven onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin die onderneming wordt gedreven (eenmanszaak, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of een BV waarin de erflater een substantieel belang hield)." 3.14 De Raad van State had de volgende opmerkingen: "
3. Bedrijfsopvolging De verruiming van de faciliteiten in het successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging is bij invoering van de Wet fiscale structuurversterking toegelicht met de opmerking dat het vanuit het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De Raad merkt op dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende goederen of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. De Raad mist bij het verruimen van de (materiële) vrijstelling voor ondernemingsvermogen tot 30% een toereikende afweging van deze verruiming ten opzichte van de niet of beperkt gefacilieerde verkrijgingen. De Raad adviseert deze afweging alsnog in de toelichting op te nemen."

(32)3.15 De wetgever reageerde in zijn Nader Rapport als volgt: "20. Bedrijfsopvolging De Raad heeft in de memorie van toelichting een motivering gemist van de gedane keuze om middelen vrij te maken om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft te verhogen. De voorgestelde maatregel dient er evenals artikel VII, onderdeel C, toe de problemen die kunnen optreden bij de gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting te verzachten. Aldus wordt vorm gegeven aan de aan het parlement gedane toezegging om het vervallen van het 20% tarief in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te betrekken in de herziening van de successiewetgeving. Zoals reeds is aangegeven in het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker is een algehele herziening van de successiewet om een aantal redenen niet mogelijk. De financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt worden - in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - ingezet om het ondernemerschap te stimuleren. Naar aanleiding van het advies van de Raad is de memorie van toelichting op dit punt verduidelijkt."

(33)3.16 Op vragen over de verhoging van het vrijstellingspercentage, werd als volgt geantwoord: "De leden van de fractie van de VVD vragen of naar het oordeel van de staatssecretaris met de verhoging van het percentage van het ondernemingsvermogen dat buiten de heffing blijft van 25 naar 30, de problemen bij de overgang van ondernemingsvermogen zijn opgelost. De leden van de fractie van D66 zijn verheugd dat het kabinet welwillend staat tegenover het verhogen van het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing blijft maar zouden graag zien dat het percentage verder wordt verhoogd dan nu wordt voorgesteld. Hierbij kan het volgende worden opgemerkt. In het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is toegezegd dat bij de voorbereiding van de begroting 2002 zou worden onderzocht of middelen vrijgemaakt zouden kunnen worden om de faciliteit voor bedrijfsopvolging duidelijk te verhogen. Hiermee wordt ook tot uitdrukking gebracht dat het kabinet belang hecht aan het bevorderen van de continuïteit van ondernemingen. Dit bleek, zij het in beperkte mate, mogelijk en heeft geresulteerd in de nu door het kabinet voorgestelde verhoging van het percentage van 25 naar 30."

(34)3.17 Over het verschil in aard van de verkrijging en de vraag of dat een rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en andere mede-erfgenamen, is geantwoord: "Het kabinet deelt de opvatting van de leden van de fractie van het CDA dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen echter niet. Het verlenen van de faciliteit aan erfgenamen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen, zou inhouden dat een lastenverlichting wordt verleend ter zake van bijvoorbeeld de verkrijging van banktegoeden of niet-ondernemingsgebonden onroerende zaken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren."

(35)3.18 Ter uitvoering van de motie van het lid Van Vroonhoven-Kok c.s.

(36), waarin werd verzocht om een onderzoek naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten, heeft de Minister van Financiën een rapportage laten opstellen: "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit".

(37)Op 12 juli 2004 heeft de Staatssecretaris daarvan verslag gedaan aan de Tweede Kamer.

(38)In de rapportage wordt geconcludeerd: "De fiscale heffing zou immers geen beletsel mogen zijn voor economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten. Van een dergelijke belemmering zou sprake kunnen zijn bij liquiditeitsproblemen. Het beleidsmatige uitgangspunt dan ook dergelijke liquiditeitsproblemen voorkomen."

(39)3.19 Ten aanzien van vererving van ondernemingsvermogen is het volgende opgemerkt: "Vooral wanneer er sprake is van een onverwacht overlijden kan - anders dan bij schenking tijdens leven - niet worden gesproken van een geplande overdracht van de onderneming en kan het verschuldigde successierecht zorgen voor een schokeffect. Het voorgaande laat onverlet dat de vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen zodat, gegeven het uitgangspunt dat successie- en schenkingsrecht op zichzelf genomen niet ter discussie staan, terecht geheven wordt. Het is hierbij wel van belang dat de continuïteit bij overdracht of vererving van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie- of schenkingsrecht. De continuïteit zou (...) met name in gevaar kunnen komen als gevolg van liquiditeitsproblemen."

(40)3.20 En specifiek ten aanzien van de BOF: "Door verschillende organisaties is in de oriënterende gesprekken aandacht gevraagd voor het schenkings- en successierecht bij een bedrijfsoverdracht. Daarbij wordt zowel gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (thans 30% van het ondernemingsvermogen) als voor een verlaging van de tarieven. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-)onderneming komt. (...) Deze geluiden en pleidooien voor een verlaging van het successie- en schenkingsrecht op ondernemingsvermogen behoeven enige nuancering. De algemene notie is dat vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen. Het invoeren van een apart tarief of een volledige vrijstelling voor de schenking of vererving van ondernemingsvermogen ligt dan ook niet in de rede. Wel is het van belang dat de continuïteit van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie of schenkingsrecht. Teneinde mogelijke liquiditeitsproblemen te voorkomen, zijn er fiscale faciliteiten - de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en een uitstelfaciliteit - ingevoerd. Deze faciliteiten gelden ongeacht aan wie het bedrijf wordt overgedragen. Vraag is of deze faciliteiten toereikend zijn in het licht van de visie dat belastingheffing economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten niet mag blokkeren vanwege een te groot liquiditeitsbeslag als gevolg van het a-periodieke karakter van de heffing. In de beleving van een ondernemer drukt het schenkings- en successierecht als een extra last op het ondernemingsinkomen en eventueel op het eigen vermogen van de onderneming. De huidige vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30% van het ondernemingsvermogen wordt niet als toereikend ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verhogen van 30% van het ondernemingsvermogen naar 50% van het ondernemingsvermogen. is. (...) Met een vrijstelling van 50% van het ondernemingsvermogen wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit. Een nog verdergaande verhoging zou ten koste gaan van andere prioriteiten voor de bedrijfsoverdracht en van andere prioriteiten binnen de successiewetgeving. (...) In het kader van een weging van het belang van de verschillende knelpunten is daarom gekozen voor de in deze rapportage opgenomen voorstellen. Overigens zou een nog verdergaande verhoging van de vrijstelling in de sfeer van het successie- en schenkingsrecht de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen."

(41)Verruiming vrijstellingspercentage (II) 3.21 In het Belastingplan 2005 is het voorstel tot verruiming van het vrijstellingspercentage naar 50 percent overgenomen, met dezelfde onderbouwing als in het Rapport Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit: "De bestaande vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is 30%. Dit wordt als niet toereikend ervaren voor liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. Zowel MKB-Nederland als VNO-NCW heeft gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-) onderneming komt. Met een verhoging van de vrijstelling tot 50% van de waarde van de onderneming wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit."

(42)3.22 Tijdens de schriftelijke behandeling van het Belastingplan 2005 in de vaste commissie voor Financiën zijn de volgende vragen naar voren gekomen: "De leden van de CDA-fractie vragen de regering in te gaan op de vraag die in enkele commentaren naar voren komt: is de door de regering voorgestelde verruiming van de vrijstelling van het ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd met het gelijkheidsbeginsel? De leden van de VVD-fractie fractie juichen de voorgestelde verhoging van de vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging toe. Graag zouden deze leden vernemen op welke wijze de regering denkt de bedrijfsopvolging verder te bevorderen door de vrijstelling in de toekomst verder te verhogen. (...) De aanpassingen in de successiewet zal de overdracht van bedrijven in de toekomst vergemakkelijken, in het bijzonder voor familiebedrijven. De leden van de D66-fractie zijn hier erg over te spreken. De vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is verhoogd van 30 naar 50%.Hoe kijkt de regering aan tegen een nog verdere verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling op de langere termijn? (...) De leden van de SGP-fractie zijn blij met de versoepeling van de regeling rond bedrijfsoverdrachten. Graag zouden zij vernemen hoe de keuze voor een tarief van 50% is bepaald. Is dit percentage alleen bedoeld als een «handreiking» of is er om een speciale reden gekozen voor 50%? Zijn naar de mening van de regering de fiscale problemen bij bedrijfsoverdracht op deze manier voorbij? Graag zouden deze leden ook vernemen of er in andere Europese landen vergelijkbare regelingen bestaan in de successiewetgeving. Hoe zijn die regelingen vorm gegeven? Wat zijn de geldende tarieven?"

(43)3.23 Op 1 november 2004 werd geantwoord: "(...) Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10). (...) Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit» (Kamerstukken II 2003-2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling. (...) Een overzicht van regelingen voor bedrijfsopvolging in de successiewetgeving van de voornaamste Europese landen (België, Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk) en van de Verenigde Staten is opgenomen in een notitie die op 26 oktober 2001 aan de Kamer is gezonden (Kamerstukken II 2001-2002, 27 789, nr. 7, blz. 13 t/m 20). Wij hebben de gegevens over de regelingen voor bedrijfsopvolging in die landen geactualiseerd en opgenomen in bijlage 1 bij deze nota."

(44)Verruiming vrijstellingspercentage (III) 3.24 Naar aanleiding van een amendement van het lid Dezentjé Hamming van 18 november 2004 werd het vrijstellingspercentage (toch) verhoogd; per 1 januari 2005 naar 60 percent en per 1 januari 2006 naar 75 percent. Bij dit amendement is niet toegelicht waarom tot op deze percentages moest worden verhoogd.

(45)3.25 Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2005 in de Eerste Kamer kwamen de verhogingen nog wel aan de orde: "In het wetsvoorstel zoals dat nu voorligt, wordt het percentage van het vrijgestelde ondernemingsvermogen in het successie- en schenkingsrecht verhoogd tot 60 in 2005 en naar 75 vanaf 1 januari 2007. De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre het, na deze verhogingen, met het oog op het gelijkheidsbeginsel nog gerechtvaardigd is successie- of schenkingsrecht te heffen ter zake van niet-ondernemingsvermogen. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer hebben we hierover opgemerkt dat een faciliteit voor ondernemingsvermogen geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen (Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 14, blz. 38). We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt."

(46)Verruiming vrijstellingspercentage (IV) 3.26 Bij wijziging van de Sw in 2010, welke wijziging ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het teken stond van vereenvoudiging, toegankelijkheid en evenwichtigheid

(47), is het vrijstellingspercentage wederom verhoogd. Voorgesteld werd eerst een percentage van 90 percent. De Memorie van Toelichting meldt: "Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenken erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. (...) Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk. In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. Meer eenvoud voor de uitvoeringspraktijk zal worden gerealiseerd door het opleggen van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. De toegankelijkheid zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de a