ECLI:NL:PHR:2013:863

(1)In onderdeel 4 vindt de beoordeling plaats van de voorgestelde cassatiemiddelen; met conclusie in onderdeel

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie 2.1 Op 1 juli 2011 is de vader van belanghebbende, [A], erflater, overleden. Erflater was in gemeenschap van goederen getrouwd en had twee zoons. Erflater heeft bij testament van 12 januari 2006 over zijn nalatenschap beschikt.

(2)Belanghebbende is een van de drie erfgenamen van erflater. Het erfdeel van belanghebbende bedroeg, net als dat van zijn broer, 49,5% van de nalatenschap. De moeder van belanghebbende, echtgenote van erflater, is erfgenaam voor de resterende 1% van de nalatenschap.

(3)2.2 De echtgenote van erflater heeft gebruik gemaakt van de aan haar toegekende bevoegdheid om alle goederen van de nalatenschap aan zichzelf toe te bedelen. Daardoor heeft zij een overbedelingsschuld aan haar kinderen gekregen ter grootte van hun erfdeel. 2.3 De nalatenschap bestond uit de onverdeelde helft van de huwelijksgemeenschap, bestaande uit een eigen woning, een schuld in verband met de eigen woning, bank- en spaartegoeden (€ 105.605), vorderingen en aandelen in [B] B.V. Daarnaast maakten buiten de huwelijksgemeenschap vallende privéschulden onderdeel uit van de nalatenschap. Niet in geschil is dat tot de nalatenschap geen ondernemingsvermogen behoorde als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, van de Successiewet 1956.

(4)2.4 De verkrijging van belanghebbende bestaat uit een overbedelingsvordering op zijn moeder ter grootte van € 185.679.

(5)Rekening houdend met het vruchtgebruik van de moeder heeft deze vordering een waarde van € 74.271.

(6)2.5 Op 21 juli 2012 heeft de echtgenote van erflater namens alle erfgenamen aangifte erfbelasting gedaan. Met dagtekening 16 oktober 2012 heeft de Inspecteur

(7)aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd berekend naar een belastbare verkrijging van € 55.157,

(8)ten bedrage van € 5.515.

(9)De Inspecteur heeft tevens heffingsrente in rekening gebracht. 2.6 Op 18 oktober 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Ter motivering van het bezwaar heeft belanghebbende verwezen naar de uitspraak van de rechtbank te Breda van 13 juli 2012

(10). 2.7 Bij besluit van 23 oktober 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën de bezwaarschriften die zijn gericht tegen aanslagen erf- en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteit is verleend, aangewezen als massaal bezwaar in de zin van artikel 25a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met uitzondering van zes voor proefprocedures geselecteerde bezwaarschriften. De onderhavige zaak betreft een van die geselecteerde zaken. 2.8 Bij brief van 19 november 2012 heeft belanghebbende zijn bezwaarschrift aangevuld. In dezelfde brief heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. 2.9 Bij brief van 23 november 2012

(11)heeft de Inspecteur ingestemd met het overslaan van de bezwaarfase en het bezwaarschrift als beroepschrift doorgestuurd naar de Rechtbank. Rechtbank 2.10 Bij de Rechtbank was in geschil 'of eiser een beroep kan doen op de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b,tweede lid, sub b, juncto artikel 35c, eerste lid, van de SW wegens: a. strijd met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM; b. strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM.' 2.11 De Rechtbank heeft overwogen: 4.1 Eiser heeft gesteld dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel in aanmerking dient te komen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Hiertoe verwijst eiser naar een uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509, LJN BX3386, waarin is geoordeeld dat op grond van dit beginsel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling ook op de verkrijging van privévermogen moet worden toegepast. 4.2 De rechtbank stelt voorop dat het vraagstuk of sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling. Beoordeeld dient te worden met welke redenen de wetgever een eventueel onderscheid heeft gemaakt. Hierbij zij opgemerkt dat de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk dienen te worden beschouwd (HR 8 juli 2005, nr. 39.870, LJN AQ7212, BNB 2005/3 10). Het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij het van redelijkheid is ontbloot (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). De wetgever kent een zogenoemde 'wide margin of appreciation' (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/ltalië, BNB 2002/398). De vraag die beantwoording behoeft, is of de wetgever deze 'margin' heeft overschreden bij het vormgeven van de bedrijfsopvolgingsregeling. 4.3 Ingevolge de artikelen 35b en 35c juncto 31a van de SW wordt op verzoek van de verkrijger de bedrijfsopvolgingsregeling toegepast, mits het verkregen ondernemingsvermogen gedurende een periode van ten minste vijfjaren rechtstreeks wordt voortgezet. Indien aan dit voortzettingsvereiste wordt voldaan, dan geldt een vrijstelling van 100 en 83 percent (wettekst 2011). 4.4 Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de hierboven beschreven bepalingen, is de bedrijfsopvolgingsregeling door de wetgever in het leven geroepen ten einde een (gedeeltelijke) oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De ondernemer is met andere woorden in zijn bestedingsmogelijkheden beperkt; het vermogen zit vast in de onderneming (zie MvT, Kamerstukken II 1997/1998, 25 688, nr. 3, blz. 7). 4.5 Gelet op de duidelijke bewoordingen van de wettelijke regeling en de bijbehorende wetsgeschiedenis heelt eiser geen recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, daar hij geen ondernemingsvermogen heeft geërfd en deze ook niet kan voortzetten. Naar het oordeel van de rechtbank komt eiser ook op grond van het gelijkheidsbeginsel hiervoor niet in aanmerking. In het licht van de in ro. 4.2 genoemde jurisprudentie dient ter beoordeling van een mogelijke overschrijding van bevoegdheden specifiek te worden gekeken naar de redenen die de wetgever heeft gehad voor de invoering van de te toetsen regeling en het daarin gemaakte onderscheid. Uit de wetsgeschiedenis blijkt onmiskenbaar dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij ondernemingen als gevolg van de heffing van schenkings- of successierecht opdat het voortbestaan van de ondernemingen niet in gevaar komt. Bezien vanuit dat doel brengen erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico's met zich en zijn zij als zodanig niet te beschouwen als gelijke gevallen. Eiser loopt met zijn erfrechtelijke verkrijging en met de betaling van het successierecht daarover eenvoudigweg niet dezelfde bestaansrisico's als degene die voor deze betaling mogelijkerwijs het ondernemingsvermogen moet aanwenden. De wetgever heeft met het maken van een onderscheid tussen de typen vermogens derhalve een gerechtvaardigd doel voor ogen gehad en heeft zijn ruime beoordelingsruimte niet overschreden (vergelijk Rechtbank Arnhem 25 maart

1. nr. AWB 09/1750, UN BX0548, NTFR 2012/1952, Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00194, LJN BQ06I8, V-N 2011/31.1.3, HR 9 december 2011, nr. 11/02099, LJN BU6998, V-N 2012/6.4). 4.6 Ook voor het geval moet worden aangenomen dat sprake is van gelijke gevallen, dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel worden afgewezen. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat voor het door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen vermogens en de gekozen uitvoeringswijze - te weten vrijstellingspercentages - een objectieve en redelijke rechtvaardiging welke samengevat betreft het stimuleren van ondernemerschap. Daarbij heeft de wetgever om redenen van eenvoud en doelmatigheid mogen kiezen voor een generieke regeling, waarbij niet daadwerkelijk een vermogenstoets wordt aangelegd. Met die keuze heeft de wetgever nog niet zijn ruime beoordelingsmarge overschreden. Daartoe dient in de woorden van het EHRM Della Ciaja-arrest (zie ro. 4.2) immers sprake te zijn van een 'manifestly illogical or arbitrary' keuze, waarvan in de onderhavige regeling geen sprake is. 4.7 Opgemerkt zij dat van een zodanige keuze naar het oordeel van de rechtbank ook geen sprake is met de latere verhoging van het vrijstellingspercentage. Uit de bijbehorende wetsgeschiedenis volgt namelijk dat die plaatsvond na een ruggespraak met de praktijk. Getoetst werd in hoeverre de hiervoor in ro. 4.5 benoemde liquiditeitsproblemen zich bij verkrijging van ondernemingsvermogen voordeden, welke toetsing mede de basis vormde voor de gemaakte aanpassing. Zo vonden de verhogingen naar 50 percent in het jaar 2005 en naar 60 en 75 percent in de jaren 2007 en 2009 plaats op grond van onder meer het rapport "Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit" dat over de toepassing van de regeling is uitgebracht en waarin een stijgend aantal bedrijfsoverdrachten aan de orde was (aangeboden aan de Tweede Kamer bij brief van 12 juli 2004, Kamerstukken II 2003/04, nr. 28607, nr. 66, V-N 2004/37.7). Conclusie was dat de regeling grosso modo in lijn met haar uitgangspunt werd toegepast, al was bij de vormgeving uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generiek karakter. Een uitbreiding van de regeling was in het licht van het toenemend aantal overdrachten gewenst (Nota n.a.v. Verslag Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004/
2. nr.
3. nr.
4. par. 4 inzake versoepeling bedrijfsoverdracht en tariefverlaging instelling algemeen nut bedrijfsoverdrachten). De verhoging naar 75 percent vond uiteindelijk plaats naar aanleiding van een amendement dat ertoe strekte de EB-verhoging voor het midden- en kleinbedrijf te matigen (Amendement inzake onder meer ophoging percentage vermogen onderneming dat buiten heffing schenkings- en successierecht valt (going-concernwaarde), Kamerstukken II 2004/05, 29767, nr. 36). De verdere verruiming van de vrijstelling in 2010 naar 100 en 83 percent heeft voorts plaatsgevonden na een praktijkonderzoek door Burgerhart, Hoogeveen en Egger dat als titel droeg "Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een praktijkonderzoek", uitgebracht in maart
5. Uit dit onderzoek onder fiscalisten bleek dat 84,5 percent van de bevraagden van mening was dat de 75 percent vrijstelling noodzakelijk was. Voorts vormde signalen ontvangen van individuele ondernemers en koepelorganisaties en vanuit de wetenschap de basis voor deze verhoging van het tarief. Zo kon het belasten van de zakelijke goodwill in de praktijk tot complicaties leiden (Nota n.a.v. het Nader Verslag Wijziging SW en enige andere belastingwetten, Kamerstukken II 2009/10, nr. 31930, nr. 13). 4.8 Uit de wetsgeschiedenis en de rapporten volgt dat de wetgever zich bij zowel de vormgeving van de bedrijfsopvolgingsregeling als ook in latere jaren voldoende rekenschap heeft gegeven van de aanwezigheid van de te bestrijden liquiditeitsproblemen in de praktijk en hierop heeft geageerd. In ieder geval bestaat onvoldoende aanleiding om te komen tot de constatering van een overschrijding van diens bevoegdheden. Daarbij zij erop gewezen dat de intensiteit van de aangelegde praktijktoets alhier slechts in beperkte mate kan worden bezien; de rechter mag de keuzes van de wetgever immers alleen marginaal toetsen. 4.9 Met betrekking tot de stelling van eiser dat sprake is van strijd met het Eerste Protocol bij het EVRM, overweegt de rechtbank als volgt. Ook wat betreft het bepalen van de hoogte van belastingtarieven komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Niet kan worden gezegd dat hij bij het stellen van het tarief voor tariefgroep I op ten hoogste 20 percent de grenzen van die beoordelingsvrijheid heeft overschreden. Mede gelet hierop kan uit alleen de hoogte van dat tarief niet volgen dat de heffing naar tariefgroep I leidt tot een excessieve last (disproportionate burden) voor eiser (vergelijk Hoge Raad 19 oktober 2007, nr. 41 938, LJN AZ17I5 waarin het ging om het tarief voor tariefgroep III van ten hoogste 68 percent). Dat op eiser de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing is maakt dit niet anders. Deze regeling ziet op niet met eiser vergelijkbare gevallen. 4.10 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep tegen de aanslag ongegrond te worden verklaard. 4.11 Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 2.12 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
6. Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig, met toestemming van de Staatssecretaris van Financiën

(12)en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen voorgesteld: Cassatiemiddel 1 Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 35b tweede lid, sub b, juncto artikel 35c, eerste lid, van de SW 1956, wegens strijd met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM; omdat de rechtbank ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat eiser geen recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling heeft. Er zou geen sprake zijn van gelijke gevallen, bezien vanuit de doelstelling van de regeling. De rechtbank heeft hierbij geoordeeld dat bezien vanuit het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings-en privévermogen verschillende risico's met zich brengen en dat zij als zodanig niet te beschouwen zijn als gelijke gevallen. Deze opvatting kan niet als juist worden aangemerkt. (...) Cassatiemiddel 2 Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 35b tweede lid, sub b, juncto artikel 35c, eerste lid, van de SW 1956, wegens strijd met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM; omdat de rechtbank ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat eiser geen recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling heeft. De rechtbank heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat eiser geen recht op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling heeft, ook al zou sprake zijn van gelijke gevallen, dan wel van een disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Het door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolging gemaakte verschil in behandeling tussen vermogens zou een objectieve en redelijke rechtvaardiging betreffen, namelijk het stimuleren van ondernemerschap. Daarbij heeft de wetgever om redenen van eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generieke regeling, waarbij niet daadwerkelijk een vermogenstoets wordt aangelegd. Met die keuze zou de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden hebben. Deze opvatting kan niet als juist worden aangemerkt. (...) Cassatiemiddel 3 Schending althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 35b tweede lid, sub b, juncto artikel 35c, eerste lid, van de SW 1956, wegens strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. 3.3 Ter toelichting op het eerste middel heeft belanghebbende aangevoerd: Artikel 1, aanhef, ten eerste, SW 1956 bepaalt dat het recht van erfbelasting wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De SW 1956 kende van meet af aan wel vrijstellingen, maar die zijn, en waren, gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 SW 1956). Dit betekent dat het uitgangspunt van de SW 1956 is dat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van erfbelasting niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensbestanddelen zijn voor de heffing van erfbelasting dan ook aan te merken als gelijke gevallen, gegeven het buitenkansbeginsel en het draagkrachtbeginsel als dragende grondslagen voor de erf-en schenkbelastingen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 SW. Deze gelijkheid erkent ook de toenmalige staatsecretaris van Financiën. In het rapport "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit" merkt hij hier over op: "Het voorgaande laat onverlet dat de vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen zodat, gegeven het uitgangspunt dat successie-en schenkingsrecht op zichzelf genomen niet ter discussie staan, terecht geheven wordt." Ook in de literatuur wordt voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel uitgegaan van de gelijkheid tussen bedrijfsvermogen en overig vermogen. Albert schrijft bijvoorbeeld in zijn artikel "Gelijk zijn, gelijk krijgen" naar aanleiding van de uitspraak van rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509: "In artikel 1 van de Successiewet 1956 is bepaald dat successierecht (of, sinds 1 januari 2010, erfbelasting) wordt geheven "over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen". Tegen het oordeel van Rechtbank Breda dat de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van niet-ondernemingsvermogen voor de heffing van successierecht gelijke gevallen zijn (punt 4.15 van de uitspraak), lijkt mij niets in te brengen". Ook Van der Sar spreekt in zijn artikel, "De vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit - Over (on)gelijkheid en 'fair balance' over gelijke gevallen. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Zulks zou in beginsel ook kunnen gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel ander vermogen, waar dit onderscheid gebaseerd zou kunnen zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect van gebrek aan liquide middelen, ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis. Derhalve heeft de wetgever bij het ontwerpen van de wettelijke regeling voor bedrijfsopvolging in de SW 1956 in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Het oordeel van de rechtbank Arnhem dat geen sprake zou zijn van gelijke gevallen, bezien vanuit de doelstelling van de regeling, is op dit punt onbegrijpelijk en rechtens onjuist, en dient om die reden te worden vernietigd. 3.4 Ter toelichting op het tweede middel heeft belanghebbende aangevoerd: Door invoering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit faciliteit is inbreuk gemaakt op het hiervoor genoemde uitgangspunt dat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van erfbelasting niet relevant is. De wetgever is een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto's. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. De rechtvaardiging voor een fiscale faciliëring van ondernemingsvermogen is volgens de wetgever gelegen in het feit dat een bedrijfsopvolging door de verschuldigdheid van erfbelasting, niet feitelijk onmogelijk moet worden gemaakt. Het vermogen van de ondernemer zit namelijk vast in de ondernemingen en is in liquide vorm in beginsel niet beschikbaar om te worden aangewend om erfbelasting te betalen. Dit moge zo zijn, maar vervolgens heeft de wetgever elke vermogenstoets achterwege gelaten om te bepalen of de betreffende ondernemer in het concrete geval van een bedrijfsopvolging bij overlijden een liquiditeitsprobleem heeft. Dit maakt de huidige wettelijke regeling onevenredig, hetgeen daarnaast wordt veroorzaakt door de grote fiscale faciliteit die het ondernemingsvermogen deelachtig is geworden (Eerste ca. 1.000.000 euro ondernemingsvermogen geheel vrijgesteld, het overige slechts voor 17% belast). Aan de uitspraak van de rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509 kan het volgende worden ontleend: "Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998 en aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van erfbelasting (toen: successierecht) bij vererving van een ondernemingsfaciliteit zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7). "(...) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfopvolging Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(...)". Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Zulks zou ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de in het geding zijnde faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis. In concreto kunnen bedrijfsopvolgers/ondernemers ook aanspraak maken op deze faciliteit zonder dat bij hen in betekenende mate sprake is van een liquiditeitsprobleem. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving van ondernemingen te voorkomen, maar dat: a. nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen, en b. bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee de over het verkregen ondernemingsvermogen verschuldigde erfbelasting (als dat niet zou zijn vrijgesteld) zou kunnen worden betaald. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Deze situatie doet zich voor ten aanzien van de in het geding zijnde bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW

1. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38): "(...) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(...)". In 2010 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% in 2008 onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3): "(...)
2. Bedrijfsopvolging De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (...) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (...) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. (...) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren. Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien. (...) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(...)" De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde: "(...) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van 'echte' ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn. (...)" Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Belanghebbende bevindt zich dus in goed gezelschap met zijn stelling dat integrale heffing bij hem in het kader van het gelijkheidsbeginsel niet acceptabel is." Door de generieke regeling is er volgens belanghebbende geen rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling. In de in het geding zijnde wettelijke regeling wordt geen enkele eis gesteld die recht doet aan de doelstelling die de wetgever voor ogen had: het voorkomen van liquiditeitsproblemen. Dit terwijl in het verleden bij een vergelijkbare regeling wel zulk een eis werd gesteld. Zo werd bijvoorbeeld in artikel 6 lid 5 Uitvoeringsregeling SW oud (zoals de wettekst luidde in 2000) opgenomen: "(...) voorzover de verkrijging als geheel geacht wordt voldoende liquide middelen te bevatten om zonder uitstel het inzake die verkrijging verschuldigde recht te voldoen." De wetgever zou om redenen van eenvoud en doelmatigheid gekozen hebben voor een generieke regeling, waarbij niet daadwerkelijk een vermogenstoets wordt aangelegd. Een bovenstaande regeling is niet zodanig ingewikkeld te noemen, dat om redenen van eenvoud en doelmatigheid voor een generieke regeling gekozen zou moeten worden. Het onderscheid dat de wetgever heeft gemaakt leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is gezien het met het onderscheid beoogde doel. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van erfbelasting over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van erfbelasting feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel, tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Die grenzen zijn echter ruim overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75% en vervolgens zelfs naar 100% c.q. 83% zoals in casu het geval is. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen is een onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat. Dat de regeling te ver is doorgeschoten, wordt ook in de literatuur opgemerkt. In het WPNR wordt door Van der Sar opgemerkt: "De oorspronkelijke gedachte bij de BOF was het verhelpen van betalingsproblemen die tot een risico voor de continuïteit van de onderneming zouden kunnen leiden. Naar mijn mening is de regeling te ver doorgeschoten. Binnen de BOF worden thans ook vermogens vrijgesteld waar van continuïteitsproblemen helemaal geen sprake is. " Hoogeveen concludeert in haar proefschrift "De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving" dat aangezien de noodzaak tot invoering van een vrijstelling en de verhogingen daarvan niet vaststaan en zelfs niet aannemelijk zijn gemaakt, de wetgever naar haar mening in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Ook van Vijfeijken6 merkt op dat nu geen systematisch onderzoek naar nut en noodzaak heeft plaatsgevonden, de rechtvaardigingsgrond voor de vrijstelling in de SW 1956 is komen te vervallen. Het oordeel van de rechtbank Arnhem dat de wetgever bij de keuze voor een generieke regeling zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden zou hebben is op dit punt onbegrijpelijk en rechtens onjuist, en dient om die reden te worden vernietigd. 3.5 Ter toelichting op het derde middel heeft belanghebbende aangevoerd: Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM kent aan iedere natuurlijke persoon en rechtspersoon het recht op ongestoord genot van zijn eigendom toe. De heffing van erfbelasting over dit verkregen eigendom, is in strijd met genoemd artikel. De belastingheffing van erfbelasting moet in casu achterwege gelaten worden. Tussen partijen is niet in geschil dat mocht Uw Raad de BOF uitbreiden tot alle vermogensbestanddelen, de aanslag erfbelasting in het onderhavige geschil teruggebracht moet worden tot nihil.
3. Beoordeling 4.1 Belanghebbende heeft uit de nalatenschap van erflater geen ondernemingsvermogen verkregen. Dat betekent (nationaal) wettelijk dat enige vrijstelling ingevolge de BOF niet op de verkrijging van toepassing was. Indien belanghebbendes verkrijging geheel uit ondernemingsvermogen zou hebben bestaan, was zijn verkrijging volledig vrijgesteld geweest. In zoverre is hier dus sprake van ongelijke wettelijke behandeling. 4.2 In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat als men de BOF in een bepaald geval wil toetsen aan het internationale gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod, als uitgangspunt het stelsel van de Successiewet moet worden genomen, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is. In dat opzicht is het geval van belanghebbende gelijk aan gevallen van verkrijgers van ondernemingsvermogen. Het onderhavige geval betreft derhalve ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 4.3 Op zichzelf zou in de door de wetgever aangevoerde rechtvaardiging, het wegnemen of voorkomen van liquiditeitsproblemen bij vererving van ondernemingsvermogen, naar het mij voorkomt, voor ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gelegen kunnen zijn; ik twijfel echter aan de juistheid en zuiverheid van de in de BOF gegeven uitwerkingen, vooral in het kader van de voortdurende uitbreiding daarvan. 4.4 In dit kader komt de wetgever een 'wide margin of appreciation' toe. In de gemeenschappelijke bijlage heb ik uiteengezet dat ik gezien die ruime beoordelingsvrijheid van mening ben dat een vrijstelling van 75% nog niet 'manifestly without reasonable foundation' is, maar de latere, wettelijke verhoging naar meer dan 75% wel. Daarboven dient mijns inziens dan ook rechtsherstel ten gunste van gediscrimineerden plaats te vinden. Dat doet zich in casu voor, zodat de middelen 1 en 2 slagen. 4.5 Aan belanghebbende moet naar mijn mening rechtsherstel worden verleend voor zover de BOF moet worden gezien als een ongemotiveerd 'fiscaal privilege' ten faveure van een beperkte groep. Ik meen dat de BOF met zich meebrengt dat die in strijd is met het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod voor zover de ingevolge de BOF voorziene vrijstellingen van (thans) erfbelasting of schenkbelasting hoger uitkomen dan tot op 75% van het verkregen ondernemingsvermogen. In het onderhavige jaar 2011 was wettelijk sprake van een BOF-vrijstelling van 100% (over de eerste € 1.006.000). Dat moet, naar het mij voorkomt, betekenen dat belanghebbende recht heeft op een vrijstelling als te baseren op de onaanvaardbaar geachte (100% - 75%=) 25%. 4.6 Aldus heeft belanghebbende recht op een (extra) vrijstelling van (25% x € 74.271=) € 18.
4. De belastbare verkrijging wordt dan (€ 55.157 - € 18.568=) € 36.589,

(13)resulterend in een aanslag ten bedrage van € 3.658. 4.7 Met het derde middel stelt belanghebbende de vraag aan de orde of de heffing van erfbelasting in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom ingevolge artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Ik begrijp de klacht aldus dat wordt gesteld dat er, los van schending van het gelijkheidsbeginsel, sprake is van verboden aantasting van eigendom. 4.8 Het komt mij evenwel voor dat artikel 1 Eerste Protocol EVRM, voor zover hier van belang, in de weg staat aan belastingheffing indien die niet rechtsgeldig is, geen enkel legitiem doel dient of als heffing totaal excessief te achten is. 4.9 Na het verleende rechtsherstel is in het onderhavige geval het hoogste en marginale tarief 7,5%

(14). Het effectieve tarief is 4,9%.

(15)Dat zijn naar mijn mening geen excessieve tarieven als in dit kader bedoeld. 4.10 Meer in het algemeen acht ik de hoogte van de tarieven in de Successiewet niet onaanvaardbaar in het licht van artikel 1 Eerste Protocol EVRM. Het gaat om een ordelijke heffing die niet is te vergelijken met enige vorm van ordeloze onteigening. 4.11 Evenmin kan mijns inziens worden gezegd dat in vergelijking met een effectief tarief van 0% over verkregen bedrijfsvermogen het hier wettelijk geldende marginale tarief van 10% zou opleveren een 'individual and excessive burden'. 4.12 Middel 3 faalt.

1. Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal
2. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. 2 Zie het verweerschrift bij de Rechtbank, p.
3. 3 Zie aangifte erfbelasting, bijlage 1 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. 4 Zie aangifte erfbelasting, bijlage 1 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. 5 Zie aanvulling bezwaar d.d. 19 november 2012, nadien doorgestuurd als beroepschrift naar de Rechtbank, p.
4. 6 Volgens de elementennota, zie bijlage 2 bij het verweerschrift bij de Rechtbank. De berekening van belanghebbende komt uit op € 74.
5. Kennelijk heeft belanghebbende naar boven en de Inspecteur naar beneden afgerond. 7 Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. 8 De overbedelingvordering ter waarde van € 74.271 minus de vrijstelling van € 19.114 (artikel 32 lid 1, onderdeel 4º, letter c Successiewet 1956). 9 Zie aanslag erfbelasting, bijlage bij het beroepschrift in cassatie. 10 Rechtbank te Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX3386, NTFR 2012/1997 met noot Schoenmaker. 11 Foutief gedateerd op 23 september 2012; zie verweerschrift bij de Rechtbank, p.
6. 12 Zie de brief van de Staatssecretaris van 13 februari 2013, bijlage bij het beroepschrift in cassatie. 13 De aanslag was berekend naar een belastbare verkrijging van € 55.
7. 14 Iedere extra euro wordt belast tegen 10%, maar voor 25% vrijgesteld, derhalve 75% x 10%= 7,5%. 15 De verkrijging van belanghebbende bedraagt € 74.271; de te betalen belasting na het verleende rechtsherstel € 3.
8. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN MR. R.L.H. IJZERMAN ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 30 september 2013 inzake: Nrs. 13/01160, 13/01161; 13/01622; 13/02453 en 13/01154 Derde Kamer B
9. Inleiding 1.1 Deze zaken zien, kort gezegd, op de vraag of toepassing van het internationaal verankerde gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod betekent dat ook (bepaalde) particuliere verkrijgingen, van niet-ondernemingsvermogen, krachtens erfrecht of schenking, moeten delen in de gefacilieerde wettelijke behandeling bij verkrijging van ondernemingsvermogen. 1.2 De kwestie heeft ruime aandacht gekregen in de pers, hetgeen begrijpelijk is gezien de principiële kanten, het grote aantal betrokkenen en de mogelijke financiële gevolgen. 1.3 Het is begonnen met de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012

(1)waarbij de belanghebbende, tegen veler verwachting in, in het gelijk werd gesteld. Vervolgens zijn door en namens vele (min of meer) vergelijkbare verkrijgers van particulier vermogen die zich gediscrimineerd achten ten opzichte van verkrijgers van ondernemingsvermogen bezwaarschriften ingediend tegen opgelegde aanslagen. Dat heeft geleid tot de aanwijzing als massaal bezwaar van bezwaarschriften tegen aanslagen erfbelasting en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn verleend.

(2)1.4 Om te komen tot ordening van de procedures heeft overleg plaatsgevonden tussen enerzijds de Staatssecretaris van Financiën en anderzijds de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat. Dat heeft geleid tot uitzondering van een zestal bezwaarschriften conform artikel 25a, lid 3, AWR met het oog op beantwoording van de in dit kader voorliggende rechtsvraag door de rechter, thans door de Hoge Raad. Die rechtsvraag is: "Brengt toepassing van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) of artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) met zich dat de (voorwaardelijke) onbelaste geconserveerde waarde van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van 75%) (tekst jaar 2007 tot en met 2009) dan wel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van tenminste 83%) (tekst jaar 2010 en volgende) ook op ander vermogen dan ondernemingsvermogen van toepassing is?" 1.5 Deze gemeenschappelijke bijlage ziet op vijf van de zes geselecteerde procedures. Die vijf worden thans dus onderworpen aan het oordeel van de Hoge Raad. De 'zesde' zaak betreft een uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 29 januari 2013,

(3)waarin niet verder wordt geprocedeerd omdat het daar gaat om dezelfde nalatenschap als in de onderhavige zaak met nummer 13/01154 en de rechtbankuitspraken inhoudelijk gelijk zijn.

(4)1.6 De genoemde uitspraak van Rechtbank Breda waarmee het allemaal begon, bevindt zich thans in een eerder stadium van de cassatiefase, zodat ik in deze zaak nu (nog) niet concludeer. 1.7 In de zaak met nummer 13/02453 is het de Staatssecretaris die beroep in cassatie heeft ingesteld; de belanghebbende in die zaak heeft een vergelijkbaar oordeel verkregen van rechtbank Zeeland-West-Brabant (voorheen genaamd: Rechtbank Breda) als de belanghebbende in de zaak van 13 juli 2012. In de andere vier zaken is het belanghebbende die in cassatie komt. 1.8 In deze vijf de zaken gaat het, naar het mij voorkomt, om de volgende vragen:

1. i)of bij de vergelijking van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen sprake is van gelijke gevallen ten opzichte van de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, en, zo ja,
2. ii)of voor de mate van verschillende wettelijke behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwijsbaar is, en, iii) bij positieve beantwoording van vraag ii: of het aanzienlijke wettelijke verschil in behandeling in redelijke verhouding staat tot het gerechtvaardigde doel van de door de wetgever voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staat, dan wel
3. iv)bij negatieve beantwoording van vraag ii en/of iii, of de dan geconstateerde ongeoorloofde ongelijke behandeling, moet leiden tot rechtsherstel door de Hoge Raad dan wel rechtsherstel moet worden overgelaten aan de wetgever. 1.9 Het internationale toetsingskader waaraan de Nederlandse wetgeving hier moet worden getoetst, wordt gevormd door de discriminatieverboden neergelegd in artikel 26 IVBPR

(5)en in artikel 14 EVRM (onzelfstandig discriminatieverbod) in verbinding met artikel 1, lid 1, van het Eerste Protocol EVRM (eigendomsrecht); alsmede op grond van artikel 1, Twaalfde Protocol EVRM. 1.10 Het is vaste jurisprudentie dat de rechter aan de (fiscale) wetgever een aanzienlijke beoordelingsvrijheid moet laten bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat brengt met zich mee dat de rechter afstand bewaart bij de beantwoording van de vraag of een door de wetgever voorziene rechtvaardiging voor ongelijke wettelijke behandeling, nog acceptabel te achten is. Een en ander kan naar mijn mening ook niet anders, omdat het juist de staatsrechtelijke taak van de wetgever is onderscheid aan te brengen tussen gevallen en daaraan verschillende wettelijke gevolgen te verbinden. De wetgever kan die taak alleen maar uitoefenen als de rechter hem een "wide margin of appreciation" laat. 1.11 Anders geformuleerd: een meer actieve opstelling van de rechter zou het gevaar in zich bergen dat de rechter zou belanden op de stoel van de wetgever. De rechter zal dus alleen tot schending door de (fiscale) wetgever van een internationaal discriminatieverbod kunnen besluiten in sprekende gevallen. 1.12 Overigens wil ik opmerken dat van discriminatie ook sprake kan zijn als er sprake is van als ongelijk aan te merken gevallen, indien die ongelijke gevallen door de wetgever volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. 1.13 Daarmee zou enige betekenis kunnen toekomen aan de vraag of hier sprake is van in het licht van de Successiewet gelijk te achten gevallen die ongelijk worden behandeld, dan wel van ongelijke gevallen die volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. Het komt mij evenwel voor dat dit onderscheid hier zonder praktisch belang is. Als er sprake is van als gelijk te beschouwen gevallen geldt dat er een 'wide margin of appreciation' aan de wetgever moet worden gelaten bij de beoordeling of er sprake is van ongerechtvaardigd ongelijke wettelijke behandeling. Mijns inziens is het zo dat die 'wide margin' dan wel 'volstrekt onevenredig ongelijke behandeling', beide neerkomen op dezelfde uitleg en kwalificatie van de hoge (en steeds hogere) vrijstellingspercentages en de in dat kader (voor voortgaande verhoging) door de wetgever gegeven rechtvaardigingsgronden (indien aanwezig). 1.14 Ik meen overigens dat hier sprake is van in het licht van de Successiewet als gelijke gevallen te beschouwen situaties die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat is mijns inziens te baseren op 'de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen'. 1.15 De afbakening tussen de staatsrechtelijke taken van de wetgever (algemene regelgeving) en de rechter (rechtstoepassing in concreto) moet vervolgens ook leiden tot rechterlijke terughoudendheid bij de beantwoording van de na constatering van discriminerende wettelijke behandeling opdoemende vraag of het aan de rechter is rechtsherstel te verlenen. 1.16 De Hoge Raad kan in principe zelf in een geconstateerd algemeen wettelijk rechtstekort voorzien, indien uit het stelsel van de wet en overige factoren, waaronder de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk is hoe dat kan geschieden. Indien rechtsherstel echter mede afhankelijk is van nader te maken politieke keuzen zal de Hoge Raad dat aan de wetgever laten. Hetzelfde moet gelden indien rechtsherstel tot grotere ingrepen in de (belasting)wetgeving zou nopen dan mogelijk is binnen de beperkingen van de voorliggende zaak. 1.17 Hierna wordt in onderdeel 2 begonnen met weergave en bespreking van jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, in onderdeel 3 gevolgd door wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onderdeel 4 ziet op het internationale discriminatieverbod en gebod tot gelijke wettelijke behandeling en onderdeel 5 op rechtsherstel. Onderdeel 6 heeft betrekking op jurisprudentie van het EHRM. In onderdeel 7 wordt melding gemaakt van een uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof.

(6)Ten slotte volgt de beschouwing in onderdeel

1. 1.18 Voorts hebben de vijf zaken waarop deze bijlage ziet hun individuele feiten en bijzonderheden. De beoordelingen vinden dan ook plaats in de vijf individuele conclusies.
2. Jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012, AWB 11/5509 2.1 De uitspraak waarmee het allemaal begonnen is. De belanghebbende verkreeg geen ondernemingsvermogen zoals wettelijk vereist is voor toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De erflater dreef tot 2004 een landbouwonderneming. Na zijn overlijden in 2007 verkreeg de belanghebbende het voormalige ondernemingsvermogen, de (reeds aan belanghebbende verpachte) landbouwgronden, de machines en de boerderij. De belanghebbende verlangde op grond van het gelijkheidsbeginsel toepassing van de in de Successiewet voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna ook: BOF). Rechtbank Breda overwoog dienaangaande: "4.
3. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw. (...) 4.
4. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat - de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen. 4.
5. Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM." Na 13 juli 2012 2.2 Deze geruchtmakende uitspraak van Rechtbank Breda heeft weinig navolging gevonden bij andere feitenrechters. Kort samengevat worden door deze i) geen gelijke gevallen aangenomen

(7), doch zo dat al het geval zou zijn, ii) kan voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging wordt gevonden in het stimuleren van ondernemerschap.

(8)2.3 Ook Rechtbank Breda heeft zich na 13 juli 2012 nog tweemaal over de BOF gebogen. In zijn uitspraak van 22 november 2012 gaat het om de vererving van (onder meer) aanmerkelijk belangaandelen in

1. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de uitspraak van 13 juli 2012, strandt aldus: "2.9.
2. In 2006, het jaar van overlijden van erflater, is de vrijstelling op grond van de regeling verhoogd tot 60 percent van - kort gezegd - het vererfde ondernemingsvermogen. Uit de uitspraak van 13 juli volgt dat de (verdere) verhoging van de faciliteit tot 75 percent van het ondernemingsvermogen per 1 januari 2007 de doorslag heeft gegeven voor het in onderdeel 4.18 van die uitspraak gegeven oordeel dat de wetgever de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. In onderdeel 4.17 van de uitspraak van 13 juli heeft de rechtbank immers geoordeeld dat 'die grenzen echter [zijn] overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%.' Ook onderdeel 4.11 van de uitspraak van 13 juli wijst daarop, nu daarin wordt overwogen: 'Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.' 2.9.
3. Uit de uitspraak van 13 juli volgt derhalve niet dat het hiervoor weergegeven oordeel dat sprake is van onaanvaardbare discriminatie ook van toepassing is op de uitbreiding van de regeling tot 60 percent van de waarde van de onderneming. Daaraan doet niet af dat de verhoging tot 75 percent een gevolg is van een amendement dat is aanvaard bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2005, waarmee is bewerkstelligd dat in 2005 en 2006 60 percent en vanaf 1 januari 2007 75 percent van de (going-concernwaarde) van het vermogen van een onderneming buiten de heffing van het successie- en het schenkingsrecht blijft (Kamerstukken II 2004/5, 29767, nr. 58; V-N 2004/62.3). 2.
4. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende zich in het onderhavige geval dat betrekking heeft op een verkrijging in 2006, niet met vrucht kan beroepen op de uitspraak van 13 juli. Nu de rechtbank van oordeel is dat niet kan worden gezegd dat de voor het jaar 2006 geldende regeling in strijd met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, volgt uit een en ander dat ook de hiervoor in onderdeel 2.6 onder 2 vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het beroep moet derhalve ongegrond worden verklaard." 2.4 De tweede uitspraak dateert van 29 maart 2013

(9)en betreft de uitspraak waartegen thans als een van de proefprocedures beroep in cassatie is ingesteld (...). Deze uitspraak is grotendeels vergelijkbaar met de uitspraak van 13 juli 2012, waarbij het niet gaat om het jaar 2007, maar 2009. Vóór 13 juli 2012 2.5 Ook vóór de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012 was in de lagere rechtspraak met betrekking tot de BOF al het beeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet werd gehonoreerd, omdat meestal geen gelijkheid van gevallen werd aangenomen

(10), doch zo dat al het geval zou zijn, voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging werd gezien in het stimuleren van ondernemerschap.

(11)Rechtbank Breda staat hier dus nogal alleen, maar dat lijkt me in cassatie van beperkte betekenis omdat ik de motivering van deze Rechtbank interessant vind en een procedure bij de Hoge Raad niet wordt beslist op basis van stemmen tellen in de lagere rechtspraak. 3. Wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Uitstel van betaling 3.1 De huidige BOF heeft een lange geschiedenis. Al vanaf de invoering van de Successiewet 1956 (hierna: Sw) kent deze een betalingsregeling bij 'liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is'.

(12)3.2 In 1979 werd naar aanleiding van geluiden van onder meer de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf 'dat de heffing van successierechten bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen tot ernstige moeilijkheden kan leiden, die de continuïteit van die ondernemingen kunnen bedreigen'

(13), in art. 65 van de Sw de mogelijkheid opgenomen van 'uitstel van betaling, waaronder begrepen (...) betaling in termijnen in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen'.

(14)De bevoegdheid tot het verlenen van uitstel van betaling kwam toe aan de ontvanger.

(15)3.3 In 1983 kondigde de wetgever in een brief aan de Tweede Kamer aan dat, 'in het kader van de lastenverlichting voor het bedrijfsleven', gestreefd werd naar het openen van de mogelijkheid het verschuldigde successierecht over de verkrijging van het in een onderneming belegd vermogen onder bepaalde voorwaarden gefaseerd over een periode van vijf jaar renteloos te voldoen.

(16)In 1985 is artikel 59a in de Sw opgenomen dat een renteloze gefaseerde betalingsregeling voor vererfd ondernemingsvermogen behelsde.

(17)De regeling gold alleen indien en voorzover de belasting niet kon worden voldaan uit hetgeen overigens verkregen. Het luidde: "Artikel 59a. 1. In afwijking van artikel 59 zijn, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan f5000 bedraagt. 3.4 In de Memorie van Toelichting werd toegelicht: "De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijging. Deze belasting dient op grond van artikel 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling, op grond waarvan het successierecht gefaseerd over een periode van vijf jaar mag worden voldaan, zonder dat gedurende deze periode rente is verschuldigd, wordt aan dit liquiditeitsprobleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. (...) Indien naast ondernemingsvermogen nog andere vermogensbestanddelen worden verkregen, is de regeling alleen van toepassing voorzover de waarde van deze andere vermogensbestanddelen niet toereikend is om de belasting te voldoen."

(18)3.5 Bij deze wijziging van de Sw in 1985 is in het parlement de mogelijkheid van opname van een wettelijke regeling welke zou voorzien in afstel in plaats van uitstel van betaling, aan de orde geweest: "Deze leden vragen zich af, of de continuïteit van de onderneming niet nog meer geholpen zal zijn door een gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal. Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen."

(19)3.6 Bijna tien jaar later heeft de Staatssecretaris geantwoord op vragen die waren gerezen in het mondeling overleg met de Vaste Commissies voor Financiën en voor Economische Zaken over de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat: "De notitie vraagt om faciliteiten voor ondernemingsgebonden vermogen voor het successierecht. In dit verband wil ik wijzen op de bijzondere voorziening in de invorderingssfeer voor de verkrijging van ondernemingsgebonden vermogen krachtens erfrecht of schenking, te weten de renteloze betalingsregeling. (...) Met betrekking tot de waardering van ondernemingsgebonden vermogen voor de Successiewet 1956 wil ik wijzen op het speciale waarderingsvoorschrift in artikel 21, vijfde lid van deze wet. (...) Nadere faciliteiten die bij voorbeeld gelegen zouden kunnen zijn in aangepaste waarderingsregels voor ondernemingsgebonden vermogen of gedeeltelijke vrijstellingen ter zake van dergelijk vermogen, passen niet in de systematiek van de Successiewet 1956; deze beoogt namelijk te belasten de waarde van al wat verkregen wordt (vgl. artikel 1). Voor het introduceren daarvan zie ik, ook uit het oogpunt van precedentwerking, geen ruimte."

(20)3.7 Met de invoering van de Invorderingswet 1989 is de uitstelregeling verhuisd van de Sw naar de Invorderingswet 1989.

(21)Artikel 25 van die wet luidde: "

1. (...)
2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste vijf jaren in de gevallen waarin belastingaanslagen in de rechten van successie of schenking zijn opgelegd en door de voldoening daarvan zonder uitstel een sociaal-economisch dan wel cultureel belang in gevaar zou komen." 3.8 Bij wet van 18 december 1995 is de betalingstermijn van vijf jaar verlengd naar tien jaar

(22)nadat daarop door het georganiseerde bedrijfsleven was aangedrongen omdat 'uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen'.

(23)Betalingsregeling plus vrijstelling 3.9 Met ingang van 1998

(24)werd naast de renteloze betalingsregeling een voorwaardelijke kwijtschelding in de wet opgenomen voor 25 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. Dat is geschied in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van versterking van de economische structuur.

(25)In dat kader is er weer op gewezen dat de continuïteit van de door opvolgers, veelal kinderen van de erflater of schenker, voortgezette onderneming niet in gevaar mag komen vanwege door dezen te betalen successierecht: "Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...) Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht (...) ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. (...) "

(26)3.10 Opgemerkt werd dat de kwijtschelding materieel kon worden gezien als een vrijstelling van successierecht: "Materieel kan de kwijtscheldingsfaciliteit als een vrijstelling van successie- of schenkingsrecht worden gezien. Deze faciliteit is echter gegoten in de vorm van kwijtschelding van de ingevolge de Successiewet 1956 op te leggen belastingaanslagen in het successie- of schenkingsrecht."

(27)Huidige regeling - vrijstelling via vermindering conserverende aanslag 3.11 In 2002 is de faciliteit, als onderdeel van een herziening van de Sw 1956, van de Invorderingswet verplaatst naar de Sw

(28). "De regeling in de sfeer van de bedrijfsopvolging komt in de plaats van de bestaande kwijtscheldingsfaciliteit voor successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging in de Invorderingswet

1. Inhoudelijk komt de voorgestelde regeling overeen met hetgeen hierover is opgemerkt in 2.3.3.4 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker. De faciliteit houdt kort gezegd in dat in bepaalde gevallen een vermindering wordt verleend van belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van vermogensbestanddelen die behoren tot een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 dan wel van de belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van aandelen en winstbewijzen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB
2. Voorwaarde voor het verlenen van de faciliteit is dat de onderneming gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden of schenking wordt voortgezet onderscheidenlijk dat de genoemde aandelen en winstbewijzen gedurende die periode niet worden vervreemd. Voor de vormgeving, waarop in het genoemde kabinetsstandpunt niet is ingegaan, is gekozen voor het instrument van de conserverende aanslag. Dit type aanslag is reeds eerder geïntroduceerd in het kader van de Wet IB
3. De voorgestelde conserverende aanslag wordt, op verzoek van de verkrijger opgelegd ter zake van het successie- en schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van verkregen ondernemingsvermogen dan wel aandelen of winstbewijzen die bij de erflater of schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. De waarde van dit vermogen onderscheidenlijk die aandelen of winstbewijzen wordt in dat kader aangemerkt als "te conserveren waarde". Dit naar analogie van de Wet IB 2001 waarin gesproken wordt van "te conserveren inkomen". Volgens de voorgestelde regeling zal de conserverende aanslag geheel of ten dele door de inspecteur worden verminderd indien aan de voorwaarden van de regeling voor bedrijfsopvolging is voldaan. Een van de voorwaarden is dat de onderneming door de verkrijger gedurende ten minste vijf jaren rechtstreeks moet worden voortgezet dan wel, indien het gaat om aandelen of winstbewijzen, dat deze gedurende die periode niet worden vervreemd. Op deze wijze ontstaat bij bedrijfsopvolging effectief een vrijstelling voor een deel van het verkregen ondernemingsvermogen terwijl de belastingclaim in stand blijft voor het geval niet aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan."

(29)Verruiming vrijstellingspercentage (I) 3.12 Het tot 2002 geldende 'vrijstellingspercentage' van 25 percent werd bij deze wijziging bovendien verhoogd naar 30 percent, om reden: "In 2.3.3.5 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de voorbereiding van de begroting 2002 zal onderzoeken of middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft duidelijk te verhogen. Als uitvloeisel hiervan wordt voorgesteld dit percentage (nu: 25%) te verhogen tot 30%."

(30)3.13 Het rapport van de werkgroep Moltmaker

(31)vermeldt: "4.1.

1. Voor de redenen waarom faciliteiten in het kader van de bedrijfsopvolging noodzakelijk zijn wordt verwezen naar § 4.2.
2. 4.2 Uitgangspunten van de faciliteiten 4.2.1 De faciliteiten zijn gebaseerd op het uitgangspunt van de huidige en in het verleden verleende faciliteiten, dat veelal het ondernemingsvermogen verreweg het grootste deel uitmaakt van de nalatenschap, in welke gevallen de in totaal wegens de verkrijgingen te betalen successiebelasting voor een belangrijk deel aan het ondernemingsvermogen moet worden onttrokken, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Dit uitgangspunt geldt in het algemeen voor elke door een erflater gedreven onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin die onderneming wordt gedreven (eenmanszaak, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of een BV waarin de erflater een substantieel belang hield)." 3.14 De Raad van State had de volgende opmerkingen: "
3. Bedrijfsopvolging De verruiming van de faciliteiten in het successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging is bij invoering van de Wet fiscale structuurversterking toegelicht met de opmerking dat het vanuit het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De Raad merkt op dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende goederen of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. De Raad mist bij het verruimen van de (materiële) vrijstelling voor ondernemingsvermogen tot 30% een toereikende afweging van deze verruiming ten opzichte van de niet of beperkt gefacilieerde verkrijgingen. De Raad adviseert deze afweging alsnog in de toelichting op te nemen."

(32)3.15 De wetgever reageerde in zijn Nader Rapport als volgt: "20. Bedrijfsopvolging De Raad heeft in de memorie van toelichting een motivering gemist van de gedane keuze om middelen vrij te maken om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft te verhogen. De voorgestelde maatregel dient er evenals artikel VII, onderdeel C, toe de problemen die kunnen optreden bij de gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting te verzachten. Aldus wordt vorm gegeven aan de aan het parlement gedane toezegging om het vervallen van het 20% tarief in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te betrekken in de herziening van de successiewetgeving. Zoals reeds is aangegeven in het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker is een algehele herziening van de successiewet om een aantal redenen niet mogelijk. De financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt worden - in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - ingezet om het ondernemerschap te stimuleren. Naar aanleiding van het advies van de Raad is de memorie van toelichting op dit punt verduidelijkt."

(33)3.16 Op vragen over de verhoging van het vrijstellingspercentage, werd als volgt geantwoord: "De leden van de fractie van de VVD vragen of naar het oordeel van de staatssecretaris met de verhoging van het percentage van het ondernemingsvermogen dat buiten de heffing blijft van 25 naar 30, de problemen bij de overgang van ondernemingsvermogen zijn opgelost. De leden van de fractie van D66 zijn verheugd dat het kabinet welwillend staat tegenover het verhogen van het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing blijft maar zouden graag zien dat het percentage verder wordt verhoogd dan nu wordt voorgesteld. Hierbij kan het volgende worden opgemerkt. In het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is toegezegd dat bij de voorbereiding van de begroting 2002 zou worden onderzocht of middelen vrijgemaakt zouden kunnen worden om de faciliteit voor bedrijfsopvolging duidelijk te verhogen. Hiermee wordt ook tot uitdrukking gebracht dat het kabinet belang hecht aan het bevorderen van de continuïteit van ondernemingen. Dit bleek, zij het in beperkte mate, mogelijk en heeft geresulteerd in de nu door het kabinet voorgestelde verhoging van het percentage van 25 naar 30."

(34)3.17 Over het verschil in aard van de verkrijging en de vraag of dat een rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en andere mede-erfgenamen, is geantwoord: "Het kabinet deelt de opvatting van de leden van de fractie van het CDA dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen echter niet. Het verlenen van de faciliteit aan erfgenamen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen, zou inhouden dat een lastenverlichting wordt verleend ter zake van bijvoorbeeld de verkrijging van banktegoeden of niet-ondernemingsgebonden onroerende zaken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren."

(35)3.18 Ter uitvoering van de motie van het lid Van Vroonhoven-Kok c.s.

(36), waarin werd verzocht om een onderzoek naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten, heeft de Minister van Financiën een rapportage laten opstellen: "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit".

(37)Op 12 juli 2004 heeft de Staatssecretaris daarvan verslag gedaan aan de Tweede Kamer.

(38)In de rapportage wordt geconcludeerd: "De fiscale heffing zou immers geen beletsel mogen zijn voor economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten. Van een dergelijke belemmering zou sprake kunnen zijn bij liquiditeitsproblemen. Het beleidsmatige uitgangspunt dan ook dergelijke liquiditeitsproblemen voorkomen."

(39)3.19 Ten aanzien van vererving van ondernemingsvermogen is het volgende opgemerkt: "Vooral wanneer er sprake is van een onverwacht overlijden kan - anders dan bij schenking tijdens leven - niet worden gesproken van een geplande overdracht van de onderneming en kan het verschuldigde successierecht zorgen voor een schokeffect. Het voorgaande laat onverlet dat de vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen zodat, gegeven het uitgangspunt dat successie- en schenkingsrecht op zichzelf genomen niet ter discussie staan, terecht geheven wordt. Het is hierbij wel van belang dat de continuïteit bij overdracht of vererving van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie- of schenkingsrecht. De continuïteit zou (...) met name in gevaar kunnen komen als gevolg van liquiditeitsproblemen."

(40)3.20 En specifiek ten aanzien van de BOF: "Door verschillende organisaties is in de oriënterende gesprekken aandacht gevraagd voor het schenkings- en successierecht bij een bedrijfsoverdracht. Daarbij wordt zowel gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (thans 30% van het ondernemingsvermogen) als voor een verlaging van de tarieven. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-)onderneming komt. (...) Deze geluiden en pleidooien voor een verlaging van het successie- en schenkingsrecht op ondernemingsvermogen behoeven enige nuancering. De algemene notie is dat vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen. Het invoeren van een apart tarief of een volledige vrijstelling voor de schenking of vererving van ondernemingsvermogen ligt dan ook niet in de rede. Wel is het van belang dat de continuïteit van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie of schenkingsrecht. Teneinde mogelijke liquiditeitsproblemen te voorkomen, zijn er fiscale faciliteiten - de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en een uitstelfaciliteit - ingevoerd. Deze faciliteiten gelden ongeacht aan wie het bedrijf wordt overgedragen. Vraag is of deze faciliteiten toereikend zijn in het licht van de visie dat belastingheffing economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten niet mag blokkeren vanwege een te groot liquiditeitsbeslag als gevolg van het a-periodieke karakter van de heffing. In de beleving van een ondernemer drukt het schenkings- en successierecht als een extra last op het ondernemingsinkomen en eventueel op het eigen vermogen van de onderneming. De huidige vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30% van het ondernemingsvermogen wordt niet als toereikend ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verhogen van 30% van het ondernemingsvermogen naar 50% van het ondernemingsvermogen. is. (...) Met een vrijstelling van 50% van het ondernemingsvermogen wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit. Een nog verdergaande verhoging zou ten koste gaan van andere prioriteiten voor de bedrijfsoverdracht en van andere prioriteiten binnen de successiewetgeving. (...) In het kader van een weging van het belang van de verschillende knelpunten is daarom gekozen voor de in deze rapportage opgenomen voorstellen. Overigens zou een nog verdergaande verhoging van de vrijstelling in de sfeer van het successie- en schenkingsrecht de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen."

(41)Verruiming vrijstellingspercentage (II) 3.21 In het Belastingplan 2005 is het voorstel tot verruiming van het vrijstellingspercentage naar 50 percent overgenomen, met dezelfde onderbouwing als in het Rapport Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit: "De bestaande vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is 30%. Dit wordt als niet toereikend ervaren voor liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. Zowel MKB-Nederland als VNO-NCW heeft gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-) onderneming komt. Met een verhoging van de vrijstelling tot 50% van de waarde van de onderneming wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit."

(42)3.22 Tijdens de schriftelijke behandeling van het Belastingplan 2005 in de vaste commissie voor Financiën zijn de volgende vragen naar voren gekomen: "De leden van de CDA-fractie vragen de regering in te gaan op de vraag die in enkele commentaren naar voren komt: is de door de regering voorgestelde verruiming van de vrijstelling van het ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd met het gelijkheidsbeginsel? De leden van de VVD-fractie fractie juichen de voorgestelde verhoging van de vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging toe. Graag zouden deze leden vernemen op welke wijze de regering denkt de bedrijfsopvolging verder te bevorderen door de vrijstelling in de toekomst verder te verhogen. (...) De aanpassingen in de successiewet zal de overdracht van bedrijven in de toekomst vergemakkelijken, in het bijzonder voor familiebedrijven. De leden van de D66-fractie zijn hier erg over te spreken. De vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is verhoogd van 30 naar 50%.Hoe kijkt de regering aan tegen een nog verdere verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling op de langere termijn? (...) De leden van de SGP-fractie zijn blij met de versoepeling van de regeling rond bedrijfsoverdrachten. Graag zouden zij vernemen hoe de keuze voor een tarief van 50% is bepaald. Is dit percentage alleen bedoeld als een «handreiking» of is er om een speciale reden gekozen voor 50%? Zijn naar de mening van de regering de fiscale problemen bij bedrijfsoverdracht op deze manier voorbij? Graag zouden deze leden ook vernemen of er in andere Europese landen vergelijkbare regelingen bestaan in de successiewetgeving. Hoe zijn die regelingen vorm gegeven? Wat zijn de geldende tarieven?"

(43)3.23 Op 1 november 2004 werd geantwoord: "(...) Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10). (...) Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit» (Kamerstukken II 2003-2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling. (...) Een overzicht van regelingen voor bedrijfsopvolging in de successiewetgeving van de voornaamste Europese landen (België, Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk) en van de Verenigde Staten is opgenomen in een notitie die op 26 oktober 2001 aan de Kamer is gezonden (Kamerstukken II 2001-2002, 27 789, nr. 7, blz. 13 t/m 20). Wij hebben de gegevens over de regelingen voor bedrijfsopvolging in die landen geactualiseerd en opgenomen in bijlage 1 bij deze nota."

(44)Verruiming vrijstellingspercentage (III) 3.24 Naar aanleiding van een amendement van het lid Dezentjé Hamming van 18 november 2004 werd het vrijstellingspercentage (toch) verhoogd; per 1 januari 2005 naar 60 percent en per 1 januari 2006 naar 75 percent. Bij dit amendement is niet toegelicht waarom tot op deze percentages moest worden verhoogd.

(45)3.25 Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2005 in de Eerste Kamer kwamen de verhogingen nog wel aan de orde: "In het wetsvoorstel zoals dat nu voorligt, wordt het percentage van het vrijgestelde ondernemingsvermogen in het successie- en schenkingsrecht verhoogd tot 60 in 2005 en naar 75 vanaf 1 januari 2007. De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre het, na deze verhogingen, met het oog op het gelijkheidsbeginsel nog gerechtvaardigd is successie- of schenkingsrecht te heffen ter zake van niet-ondernemingsvermogen. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer hebben we hierover opgemerkt dat een faciliteit voor ondernemingsvermogen geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen (Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 14, blz. 38). We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt."

(46)Verruiming vrijstellingspercentage (IV) 3.26 Bij wijziging van de Sw in 2010, welke wijziging ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het teken stond van vereenvoudiging, toegankelijkheid en evenwichtigheid

(47), is het vrijstellingspercentage wederom verhoogd. Voorgesteld werd eerst een percentage van 90 percent. De Memorie van Toelichting meldt: "Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenken erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. (...) Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk. In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. Meer eenvoud voor de uitvoeringspraktijk zal worden gerealiseerd door het opleggen van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. De toegankelijkheid zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap. Om een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid verder te stimuleren wordt tevens voorgesteld het vrijstellingspercentage te verhogen tot 90%."

(48)3.27 Het advies van de Raad van State luidde: "De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. (...) De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van erf- of schenkbelastingen over de overige vermogensbestanddelen is zoek. Reeds eerder heeft de Raad er op gewezen dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaaleconomische belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren."

(49)3.28 Op diverse vragen en commentaren van verschillende leden van de Vaste Commissie voor Financiën

(50), heeft de Staatssecretaris als volgt geantwoord: "Meerdere sprekers hebben gevraagd of het nodig is dat het percentage naar 90 gaat. Wij hebben signalen gekregen waaruit blijkt dat sprake is van knelpunten. Die worden veroorzaakt door het feit dat de waarde van zakelijke goodwill wordt meegenomen bij het berekenen van de waarde van het ondernemingsvermogen. Er moet successiebelasting worden afgerekend over toekomstig te behalen winsten. Goodwill is de netto contante waarde van toekomstig te behalen winsten. Bedrijven hebben diverse malen in mijn richting, maar ook in de media aangegeven dat dit echt tot problemen leidt. Ik hoor soms ook van individuele gevallen waarbij zich problemen voordoen. Er ontstaan dan problemen omdat het bedrijf een bepaalde waarde in het economisch verkeer heeft, bijvoorbeeld van 5 mln., terwijl het bedrijf volstrekt onvoldoende liquiditeiten heeft om de successiebelasting te betalen. Neem een familiebedrijf dat van generatie op generatie wordt overgedragen. Er verandert heel weinig in de situatie van het bedrijf, maar toch moet men op basis van een voor het gevoel van de familie theoretische waarde, omdat wij daarvoor aansluiten bij de waarde van het bedrijf in het economisch verkeer, successiebelasting betalen. Over toekomstige te behalen winsten, die ook nog een inschatting zijn, moet men dan successiebelasting betalen. Men heeft mij toen verzocht om de goodwill achterwege te laten. Dat heeft echter heel grote andere bezwaren. Dat zou namelijk betekenen dat ondernemingen met een relatief hoge intrinsieke waarde, bijvoorbeeld een klein fabriekje, zwaarder zouden worden belast dan een succesvolle internetwebsite die op papier bijna niets waard is, maar die een paar jaar later voor 50 mln. kan worden verkocht. Wij konden dus niet aansluiten bij dat criterium. Feit blijft echter dat bedrijven in liquiditeitsproblemen kunnen komen, waardoor bepaalde bedrijfsonderdelen van het familiebedrijf die al decennialang in handen zijn van het bedrijf, zouden moeten worden verkocht. Het kabinet vindt dat onwenselijk, want familiebedrijven dragen bij aan de stabiliteit en aan werkgelegenheidsgroei. Er werken ook veel mensen in familiebedrijven. Wij vinden het belangrijk om die familiebedrijven te helpen, want dit soort bedrijven casht nog niet. Er wordt nog niet verzilverd, want het bedrijf wordt van generatie op generatie voortgezet. Waarom moet dat familiebedrijf dan elke keer belasting betalen? Gelet op de situatie van die bedrijven is er iets voor te zeggen om de vrijstelling te verhogen. Het gaat dus niet om beursgenoteerde concerns die gewoon wat aandeeltjes zouden kunnen verkopen om de successiebelasting te betalen. Het criterium van 90% is inderdaad arbitrair gekozen. Het is minder dan 100%, maar meer dan 75%. Het huidige 75%-criterium, wat er destijds door de Tweede Kamer in is geamendeerd, is overigens ook arbitrair gekozen. Daar is ook niets mis mee, want een percentage is altijd arbitrair. Neem het toptarief van 52%. Dat is ook arbitrair, want dat zou omlaag, maar ook omhoog kunnen. Dit percentage is gekozen om tegemoet te komen aan een maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven. Het gaat niet aan dit soort bedrijven te belasten vanwege het feit dat ze van generatie op generatie in andere handen overgaan. Deze bedrijven dragen loonbelasting, winstbelasting en btw af. Ze betalen alle belastingen, maar als ze van generatie op generatie overgaan, waarom zouden ze ook daarvoor nog keer belasting moeten betalen? (...) De rechter heeft zich over het gelijkheidsbeginsel gebogen. Destijds was 50% voorgesteld en dat is opgehoogd naar 75%. De rechter laat voor de formele wetgever een ruime marge toe. Zo is dat in de jurisprudentie vormgegeven. Als de formele wetgever vindt dat dit moet kunnen, is de ruimte er om die ruime marge te hanteren. Er ligt ergens een grens. Misschien is 100% wel haalbaar. Dat weten we niet, want de rechter heeft zich daar nog niet over uitgelaten. Je kunt echt nooit met zekerheid vooraf aangeven hoe een rechter hierover oordeelt. Daar ga ik ook niet mijn handen aan branden, want het is gewoon niet te zeggen. Maar dan zou je bijna niets meer kunnen doen. (...) Als wetgever loop je altijd tegen de mogelijkheid aan dat het wordt gehanteerd, maar er is ''a wide appreciation'' - zoals het Europees Hof en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens het formuleren - om als formele wetgever in fiscale wetten onderscheid te maken. Het onderscheid hier is verdedigbaar."

(51)3.29 Bij amendement

(52)is het vrijstellingspercentage uiteindelijk verhoogd naar 100 percent voor het eerste miljoen ondernemingsvermogen en 83 percent voor het resterende ondernemingsvermogen. In het kader van dit amendement is niet toegelicht waarom tot op deze percentages moest worden verhoogd. 3.30 Het al dan niet (verder) verhogen van het vrijstellingspercentage kwam wel aan de orde tijdens de schriftelijke behandeling van het wetsvoorstel: "De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de ChristenUnie, de VVD en D66 hebben gevraagd waarom besloten is om bij de bedrijfsopvolgingsregeling een 90%-criterium te introduceren. Wat is hiervan de onderbouwing, zo wordt gevraagd. Tevens wordt gevraagd waarom de uitstelregeling niet verder is verruimd, de leden van de SP-fractie vragen hier ook naar. De kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren. De verhoging van het vrijgestelde percentage naar 90% moet hier een eind aan maken. Verruiming van de al bestaande uitstelregeling (uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- en schenkbelasting over het niet-vrijgestelde bedrag) zou dat effect niet hebben. Immers, een dergelijke verruiming - in welke vorm dan ook - zou niet van invloed zijn op de hoogte van de belastingclaim. Met de verhoging van het percentage wordt daarnaast nog een tegemoetkoming geboden voor een ander aspect dat als knelpunt in de praktijk wordt ervaren, namelijk de waardering van ondernemingsvermogen bij aanwezigheid van (zakelijke) goodwill. Met het pakket van maatregelen voor de bedrijfsopvolging ontstaat een dusdanig evenwichtige situatie dat verhoging van het percentage tot 100% mijns inziens economisch thans niet noodzakelijk is, zo kan ik de leden van de VVD-fractie antwoorden naar aanleiding van hun vraag daarover."

(53)3.31 Ook de vraag naar mogelijke strijd met het gelijkheidsbeginsel kwam aan de orde: De leden van de PvdA-fractie vragen een reactie op de stelling dat volgens sommigen de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling op gespannen voet staat met het draagkrachtbeginsel en tot rechtsongelijkheid leidt. Ook de leden van de SP-fractie hebben een vraag met die strekking. Zoals eerder aangegeven is de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling er voor te zorgen dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering vormt voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang dat deze regering hecht aan een onbelemmerde voortzetting van ondernemingen omdat zij van groot belang zijn voor de economische bedrijvigheid. (...) Met de voorgestelde wijzigingen wordt een meer evenwichtige en beter toegesneden situatie bereikt. Het totale pakket is dan ook een pakket van plussen en minnen. Van een toenemende strijdigheid ten opzichte van het gelijkheidsbeginsel als door sommigen omschreven, is mijns inziens dan ook geen sprake."

(54)3.32 Overigens zij nog vermeldt dat de Staatssecretaris het amendement ontraadde: "Dit amendement brengt een wijziging aan in de voorgestelde bedrijfsopvolgingsregeling (...) In plaats van een eenduidig vrijstellingspercentage van 90 wordt de voorwaardelijke vrijstelling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen afhankelijk van de omvang van de objectieve onderneming. (...) Veel MKB-bedrijven zijn niet (in grote mate) gebaat bij de onderhavige wijziging. Aangezien de goodwill in de waardering van ondernemingen wordt meegenomen, komen veel bedrijven boven de grens van € 1 miljoen. De in dit amendement voorgestelde wijziging komt de eenvoud niet ten goede. Zeker als het bedrag van € 1 miljoen geïndexeerd gaat worden, vergt het berekenen van de voorwaardelijke vrijstelling en het belaste gedeelte veel rekenwerk. Het aangrijpen bij de objectieve onderneming is niet in lijn met de systematiek van de Successiewet - een verkrijgersbelasting - maar is vanuit de gedachte van de BOR wel te verklaren. De BOR beoogt namelijk de bedrijfsvoering (derhalve op het niveau van de objectieve onderneming) niet in gevaar te laten komen door de belastingheffing bij het overgaan van de onderneming. Ik ontraad dit amendement."

(55)4. Het internationale en gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod Het volkenrechtelijke discriminatieverbod 4.1 Of er in een bepaald geval sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel wanneer toepassing van de wettelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beperkt blijft tot de verkrijging van ondernemingsvermogen, kan alleen worden bepaald door de Nederlandse wetgeving te toetsen aan in internationale verdragen vastgelegde discriminatieverboden. Ingevolge de artikelen 93 en 94 van de Grondwet laat de rechter nationale bepalingen die onverenigbaar zijn met de volkenrechtelijke discriminatieverboden, buiten toepassing. 4.2 Artikel 14 EVRM luidt: "The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth of other status." In casu lijkt het vooral te gaan om discriminatie naar de aard van de 'property', eigendom of bezit, als al dan niet ondernemingsvermogen. 4.3 Vergelijk het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste protocol EVRM.

(56)Dat artikel luidt: "Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties." 4.4 Ook in artikel 26 IVBPR is sprake van 'property'. Dit artikel luidt: "All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status." 4.5 In artikel 1 van het Twaalfde protocol EVRM is bepaald: "1. The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status. 2. No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1." Toetsing volkenrechtelijke discriminatieverboden 4.6 Toetsing van nationale (Nederlandse) wetgeving aan volkenrechtelijke discriminatieverboden vindt plaats door, voorzover nog van belang, opeenvolgende beantwoording van enkele vragen. Advocaat-Generaal Wattel

(57)noemt achtereenvolgens:

1. i)is sprake van gelijke gevallen die verschillend worden behandeld, en zo ja,
2. ii)bestaat daarvoor een toereikende rechtvaardiging (legitimate aim), en zo ja, iii) staat het verschil in behandeling in redelijke verhouding tot het gerechtvaardigde doel van de nationale bepaling (fair balance)?.

(58)4.7 Ik merk op dat hierbij op grond van de rechtspraak van het EHRM

(59)steeds geldt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om de fiscale gevolgen van die gevallen niettemin in verschillend te regelen. De reikwijdte van die ruime beoordelingsvrijheid is echter niet oneindig. Het EHRM grijpt in als de nationale maatregel is aan te merken als 'manifestly without reasonable foundation'.

(60)4.8 Dat klemt temeer als de maatregel leidt tot een individual and excessive burden. Maar misschien is het tweede, naar het mij voorkomt, vooral te zien als een gevolg van het eerste. Gelijke gevallen 4.9 Is iemand die ondernemingsvermogen verkrijgt gelijk aan iemand die niet-ondernemingsvermogen verkrijgt? Bezien vanuit de ratio van de Successiewet als groter geheel, het belasten van de waarde van al wat krachtens erfrecht of door schenking wordt verkregen

(61), ligt bevestigende beantwoording van die vraag voor de hand. Bezien vanuit de ratio van de BOF als onderdeel van de Sw, het wegnemen van (veronderstelde) liquiditeitsproblemen bij de verkrijging van ondernemingsvermogen, zou men tot ontkennende beantwoording kunnen komen. Rechtbank Breda is tot haar oordeel gekomen vanuit het perspectief van de Successiewet als geheel: "4.

1. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw. " 4.10 Rechtbank Haarlem lijkt zich echter meer op het microniveau van de BOF te baseren: "4.
2. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is te voorkomen dat het voortbestaan van een onderneming in gevaar komt doordat te gelde moet worden gemaakt teneinde het over het verkregen ondernemingsvermogen verschuldigde successie- of schenkingsrecht te voldoen. Vanuit een oogpunt van werkgelegenheid en economische diversiteit achtte de wetgever een zodanig risico niet aanvaardbaar. Bij niet-ondernemingsvermogen (privévermogen of beleggingsvermogen) is dit risico niet aan de orde. Gelet op voornoemd doel dat de wetgever met de bedrijfsopvolgingsregeling voor ogen staat, zijn ondernemingsvermogen en niet ondernemingsvermogen niet als gelijke gevallen te beschouwen. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake." 4.11 Van Vijfeijken

(62)kiest voor macroniveau: "Zoals menig auteur reeds heeft vastgesteld, zijn gevallen nooit volkomen gelijk. In die zin is iemand die ondernemingsvermogen erft niet gelijk aan iemand die ander vermogen erft. De gelijkheid van de gevallen dient echter te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de Successiewet. Het doel van de Successiewet is om verkrijgenden krachtens erfrecht en schenking in de heffing te betrekken. In die zin verschilt de verkrijger van ondernemingsvermogen, dat wordt berkregen krachtens erfrecht niet van een verkrijger die overig vermogen verkrijgt krachtens erfrecht."

(63)4.12 Zo ook De Haan

(64)en Hoogeveen, zij zoeken aansluiting bij de systematiek van de Successiewet en het draagkrachtbeginsel dat daarvoor de grondslag vormt. De Haan: "Uit de systematiek van de successiewet vloeit voort dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen (dat wil zeggen bedrijfsvermogen en overig vermogen)."

(65)4.13 En Hoogeveen: "Een verkrijging krachtens schenking of erfrecht verhoogt de draagkracht van de verkrijger (...) Dit betekent dat de verkrijger van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen gelijke gevallen zijn. Aangezien het draagkrachtbeginsel als norm aan de SW 1956 ten grondslag ligt (...), behoort iedere verkrijging in beginsel tot de heffingsgrondslag."

(66)4.14 Idem Van der Sar: "Het uitgangspunt van de SW 1956 is dat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van schenk- en erfbelasting niet relevant is. De verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en de verkrijging van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van erfbelasting dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen, gegeven het buitenkansbeginsel en het draagkrachtbeginsel als dragende grondslagen voor de erf- en schenkbelastingen. (...) Met gelijke gevallen wordt bedoeld gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Dit houdt in dat de gevallen dezelfde (feitelijke) kenmerken hebben en daarnaast onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Naar mijn mening is sprake van gelijke gevallen."

(67)4.15 Anderzijds is Zwemmer is een tegenovergestelde mening toegedaan: "In het door de Rechtbank Breda berechte geval moest de vergelijkbaarheid worden beoordeeld van ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Beide vermogensvormen zijn in het algemeen goed van elkaar te onderscheiden, kennen eigen fiscale regels en komen derhalve niet zonder meer in aanmerking voor een gelijke behandeling. Dat ondernemingsvermogen voor de heffing van erfbelasting veel gunstiger wordt behandeld dan beleggingsvermogen, rechtvaardigt derhalve geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel."

(68)4.16 Over het bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke niet zegt De Wit: "De regel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn zegt nog steeds niet veel. Het zegt namelijk niets over het criterium dat gehanteerd wordt om te bepalen wie gelijk en wie ongelijk is. Ook geeft het niet aan op welke wijze de gelijken en de ongelijken vervolgens behandeld moeten worden. Er is derhalve een inhoudelijke invulling nodig van het gelijkheidsbeginsel om tot een nadere bepaling van de materiële gelijkheid te komen. Voor het belastingrecht is het draagkrachtbeginsel nauw verbonden met het gelijkheidsbeginsel en vult dit nader in. Het draagkrachtbeginsel vereist dat de belastingdruk gelijkmatig verdeeld wordt. Een gelijkmatige verdeling van de belastingdruk betekent dat de belastingplichtigen met dezelfde draagkracht dezelfde belastingdruk dragen (dit wordt horizontale gelijkheid genoemd) en belastingplichtigen met een verschillende draagkracht een verschillende belastingdruk dragen (dit wordt verticale gelijkheid genoemd). De Nederlandse Hoge Raad heeft echter beslist dat het draagkrachtbeginsel niet is besloten in het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM

(69)."

(70)4.17 Gribnau noemt het gelijkheidsbeginsel in zoverre een leeg begrip: "Het gelijkheidsbeginsel verlangt dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn. Het gaat hier om een formele definitie van gelijkheid. Deze rechtsgelijkheid is een louter formele bepaling, een inhoudelijk leeg begrip. Immers deze rechtsgelijkheid zegt nog niets over wie als gelijken en wie als ongelijken moeten worden beschouwd; daarnaast geeft deze formele gelijkheid nog niet aan op welke wijze de gelijken en ongelijken behandeld moeten worden. Daarom is een inhoudelijke invalshoek nodig om te bepalen welke gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd. De abstracte formele gelijkheid krijgt betekenis op basis van maatschappelijke en politieke opvattingen omtrent gelijkheid.[4] Uit de vele opvattingen omtrent gelijkheid die in de samenleving leven, dient een keuze gemaakt te worden. In een democratische rechtsstaat ligt het primaat bij de wetgever die aldus een inhoudelijke invulling geeft aan de waarde van de rechtsgelijkheid. Dit meer inhoudelijk bepaalde gelijkheidsbegrip is bepalend voor de classificatie en de differentiatie in regelgeving en overheidshandelen. Het materiële gelijkheidsbeginsel dient als maatstaf voor de overheid om te komen tot een meer rechtvaardige samenleving. Door de overheid, met name de wetgever, gemaakte onderscheidingen moeten vervolgens de toets aan het formele gelijkheidsbeginsel - in het licht van een (kritisch) ideaal van gelijkheid - kunnen doorstaan. Het formele gelijkheidsbeginsel behelst dan onder andere een verbod van willekeur, een eis van consistentie en een eis van evenredigheid. Dit gelijkheidsbeginsel vormt een waarborg tegen ongerechtvaardigde onderscheidingen."

(71)4.18 Van den Berge schrijft over 'the Principle of Non-discrimination': "What does the principle actually mean? People are not identical - that is what makes them attractive and interesting - and their personal circumstances are equally seldom, if ever, identical. Thus, equality can apply only to certain facets of equality. But which? The principle of equality says nothing about this. It requires