ECLI:NL:PHR:2013:925

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. M.E. van Hilten Advocaat-Generaal Conclusie van 13 september 2013 inzake: HR nr. 12/01620 [X] B.V. Hof nr. 08/00110 DK Rb nr. AWB 07/4330 Derde Kamer A tegen Douanerechten 2006 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1. Hoewel het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) zich over de indeling van gegiste dranken waaraan gedistilleerde alcohol is toegevoegd al heeft uitgelaten in zijn arrest van 7 mei 2009, Siebrand, C-150/08, BNB 2009/160 (hierna: arrest Siebrand), zijn de indelingsproblemen rond dergelijke dranken de wereld nog niet uit. Getuige onder meer deze zaak, waarin een gegiste drank met diverse toevoegingen, waaronder gedistilleerde alcohol, moet worden ingedeeld. 1.2. De drank in kwestie is Petrikov Creamy Green (hierna: Petrikov), een ondoorzichtige, groen gekleurde drank met een alcoholgehalte van 13,4% vol. (waarvan meer dan de helft van vergisting afkomstig). Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) was van oordeel dat Petrikov als gegiste drank moet worden ingedeeld onder post 2206 van de Gecombineerde Nomenclatuur (verder: GN), hof Amsterdam (hierna het Hof) oordeelde dat Petrikov een likeur (c.q. een drank met gedistilleerde alcohol) van post 2208 van de GN is. 1.3. Het oordeel van het Hof dat sprake is van een likeur acht ik feitelijk en niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft het oordeel dat er sprake is van een likeur, behalve op “hetgeen partijen over en weer hebben gesteld” gebaseerd op objectieve eigenschappen van het product, zoals suikergehalte en kleur. 1.4. Het ten overvloede gegeven oordeel van het Hof dat Petrikov - gezien de GS-toelichting op post 2206 en de uitlegging van die post door het HvJ in het arrest Siebrand - niet onder post 2206 van de GN kan worden ingedeeld, acht ik juist, zij het dat ik de daartoe gebezigde argumenten van het Hof niet volg. 1.5. De door belanghebbende aangevoerde (zes) middelen treffen geen van alle doel. Ik concludeer tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. 2Feiten en procesverloop 2.1. Belanghebbende heeft op 6 december 2005 een aanvraag ingediend voor een bindende tariefinlichting (hierna: bti) voor het product “Petrikov Creamy Green”, blijkens het aanvraagformulier een: “gearomatiseerde drank op basis van gefermenteerde alcohol versterkt met gedistilleerde alcohol tot 12,5% vol.” 2.2. Petrikov is in de aanvraag als volgt omschreven: “Ingrediënten: gefermenteerde alcohol, suiker, magere melk, alcohol, plantaardig vet, aroma. Een groen gekleurde vloeistof op basis van minimaal 50% in gisting gebracht sap/most niet afkomstig uit druiven, krenten of rozijnen. De drank is verpakt in een glazen fles met een inhoud van minder dan 2,0 liter.” Blijkens de aanvraag staat belanghebbende indeling van het product onder post 2206 00 59 van de GN voor. Deze tariefpost betreft ‘andere gegiste dranken, mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken’. 2.3. Het Douane Laboratorium heeft een monster van Petrikov onderzocht. De uitslag van dit monsteronderzoek vermeldt dat het alcoholgehalte van het genomen monster 13,4% vol. bedroeg en dat het op basis van de chemische samenstelling waarschijnlijk was dat 51% van de in het eindproduct aanwezige alcohol van vergisting afkomstig was. In de uitslag van het monsteronderzoek wordt geen indeling in een bepaalde goederencode geadviseerd. 2.4. De inspecteur van de Belastingdienst/[Q], heeft met dagtekening 22 maart 2006 een bti afgegeven. Anders dan belanghebbende voorstond, is Petrikov in deze bti ingedeeld onder post 2208 70 10 van de GN (‘likeuren in verpakkingen inhoudende niet meer dan 2 liter’). In de bti is de volgende omschrijving opgenomen: “Petrikov (…), zijnde een groene ondoorzichtige likeur, verpakt in een glazen fles met een inhoud van 1 liter. De likeur is vervaardigd van onder andere gefermenteerde alcohol, suiker, magere melk, gedistilleerde alcohol, plantaardig vet en verschillende aroma’s.” 2.5. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de bti. 3Geding voor de Rechtbank en het Hof 3.1. De Rechtbank 3.1.1. Bij brief van 27 juni 2007 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen het niet tijdig nemen van een besluit op het bezwaar. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 10 juli 2007 het bezwaar (alsnog) ongegrond verklaard. Bij de Rechtbank was de indeling van Petrikov in de GN in geschil. 3.1.2. Naar het oordeel van de Rechtbank is Petrikov een gegiste drank als bedoeld in tariefpost 2206 van de GN omdat het product zijn wezenlijke karakter ontleent aan fruitwijn met de ingrediënten suiker, magere melk, plantaardig vet en verschillende aroma’s, en dit karakter behoudt, ook na de toevoeging van gedistilleerde alcohol. 3.1.3. Bij uitspraak van 20 december 2007, nr. AWB 07/04330, ECLI:NL:RBHAA:2007:BC1022, NTFR 2008, 125, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak op bezwaar en de bti vernietigd, vastgesteld dat Petrikov moet worden ingedeeld onder post 2206 00 59 90 van de GN en bepaald dat de Inspecteur conform haar uitspraak een bti aan belanghebbende dient te verstrekken. 3.2. Het Hof 3.2.1. De Inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag of Petrikov in de afgegeven bti terecht onder post 2208 70 10 van de GN is ingedeeld. 3.2.2. Ten behoeve van de beoordeling van het geschil heeft het Hof twee deskundigen benoemd, hen verzocht een derde deskundige aan te wijzen, en door middel van sensorisch onderzoek over te gaan tot beantwoording van de vraag of Petrikov een drank is op basis van gegiste alcohol, die door toevoeging van gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma’s, en kleur- en smaakstoffen de smaak, geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank heeft verloren, waardoor deze niet onder post 2206 van de GN valt maar onder post 2208 daarvan. 3.2.3. De twee deskundigen hebben hun benoeming aanvaard, doch hebben het Hof geadviseerd af te zien van onderzoek naar sensorische eigenschappen. In hun gezamenlijke brief van 31 december 2010, die tot de stukken van het geding behoort, hebben zij het Hof als volgt bericht: “(…) dat er tussen beide deskundigen consensus bestaat over het feit dat het hierbij om een complex vraagstuk gaat. Deze complexiteit heeft onder meer te maken met de wijze waarop dranken zoals “Petrikov (…)” worden gemaakt. Als basis voor de bedoelde dranken wordt een gegiste drank gebruikt, die is geproduceerd op basis van een niet nader omschreven natuurlijke grondstof. Deze gegiste drank heeft door haar productiewijze juist zo weinig mogelijk eigen geur en eigen smaak en is nagenoeg kleurloos. Bij het a-priori nagenoeg afwezig zijn van een ‘oorspronkelijke karakteristieke geur, smaak en/of uiterlijk’ van het basisproduct, zal het dus zeer moeilijk zijn om deze ‘karakteristieke geur, smaak en/of uiterlijk’ van het basisproduct in een daarvan gemaakt eindproduct op basis van sensorisch onderzoek vast te stellen. (…) De beide deskundigen (…) zouden het Gerechtshof willen adviseren om terzake van de tariefindeling van het product “Petrikov (…)”, af te zien van onderzoek op sensorische eigenschappen, aangezien het onwaarschijnlijk is dat het basisproduct (…) sensorisch is waar te nemen. Analytisch instrumenteel onderzoek van stoffen (vergistingsbijproducten) die duiden op een natuurlijke vormingswijze van het ferment dat als basis dient voor het eindproduct is uiteraard mogelijk, echter de aanwezigheid van deze vergistingsproducten geeft geen antwoord op de vraag of het product de oorspronkelijke geur/smaak behouden heeft.” 3.2.4. Het Hof heeft daarop besloten af te zien van deskundigenonderzoek. 3.2.5. Omtrent de indeling van Petrikov overwoog het Hof het volgende: “6.4. (…) Het Hof zal partijen volgen in hun standpunt dat het basisproduct een “drank” is, nu het Hof uit hetgeen partijen naar voren hebben gebracht afleidt, dat de primaire bestemming van dit product niet uitsluitend de bereiding van het (eind)product Petrikov is (vgl. HvJ 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, zaak C-196/10). 6.5. Op grond van de uitslag van het monsteronderzoek en hetgeen partijen over en weer hebben gesteld en van visuele waarneming van de overgelegde monsterflessen van het basisproduct en het eindproduct Petrikov, is het Hof van oordeel dat dit product door een hoog suikergehalte, de toevoeging van gedistilleerde alcohol, van aroma’s en van roombase, en door de groene kleur de objectieve kenmerken en eigenschappen van een likeur van post 2208 70 van de GN heeft. De GS-toelichting op post 2208 van de GN biedt steun aan dit oordeel. Daaraan doet het vermelde in de door belanghebbende aangehaalde Verordeningen van de Raad (EEG nr. 1576/89 van 29 mei 1989 en EG nr. 110/2008 van 15 januari 2008) en van het productschap dranken niet af, nu deze verordeningen niet van invloed zijn op de indeling van goederen in de GN.” 3.2.6. Ten overvloede voegde het Hof hieraan nog toe: “6.6. (…) dat het Hof van Justitie in zijn sub 6.1. vermelde arrest voor recht heeft verklaard dat dranken op basis van gegiste alcohol, die aanvankelijk strookten met post 2206 van de GN en waaraan in enige mate gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, aroma’s, kleur- en smaakstoffen en – wat enkele daarvan betreft – een roombase zijn toegevoegd, waardoor zij de smaak, geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank hebben verloren, niet onder post 2206 van de GN vallen, maar onder post 2208 daarvan. De deskundigen hebben aan het Hof te kennen gegeven dat het basisproduct ferment 5-9394 door zijn productiewijze zo weinig mogelijk eigen geur en smaak heeft en nagenoeg kleurloos is. Zij stellen zich op het standpunt dat een oorspronkelijke karakteristieke geur smaak, en/of uiterlijk nagenoeg afwezig is. Partijen hebben dit standpunt van de deskundigen niet bestreden. Dit duidt erop dat het onderhavige ferment nimmer de smaak, geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct door vergisting verkregen drank heeft gehad, en dus - mede gelet op de GS-toelichting op post 2206 - ook niet onder post 2206 kon worden gerangschikt. Veeleer diende dit product onder post 2208 van de GN te worden ingedeeld. De toevoeging van suiker, roombase en aroma’s waardoor het (eind)product Petrikov ontstaat, kan er bezwaarlijk toe leiden dat dit (eind)product dan wel onder post 2206 kan worden gerangschikt. 3.2.7. Tot slot heeft het Hof (punt 6.8 van de uitspraak) overwogen niet gebonden te zijn aan door het Directoraat-Generaal Taxation and Customs van de Europese Commissie gegeven interpretaties van arresten van het Hof van Justitie, en heeft het in punt 6.7 van zijn uitspraak belanghebbendes beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2005, nr. CCP2005/1510M, verworpen: “(…) reeds omdat dit besluit niet ziet op likeuren.” 3.2.8. Het Hof heeft bij uitspraak van 9 februari 2012, nr. 08/00110 DK, ECLI:NL:GHAMS:2012:BV6616, NTFR 2012, 572, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. 4Het geding in cassatie 4.1. Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt zes middelen van cassatie voor. De eerste vijf middelen van het beroepschrift in cassatie richten zich met diverse argumenten tegen de indeling van Petrikov in post 2208 70 10 van de GN. Het zesde middel ziet op het door het Hof achterwege laten van een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten. In onderdeel 8 - waarin de cassatiemiddelen worden besproken - citeer ik elk van de middelen. 4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid een conclusie van dupliek in te dienen. 5‘Hoofdstuk 22: Dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn’ 5.1. Naar uit het voorgaande duidelijk moge zijn, staan in de onderhavige procedure de tariefposten 2206 en 2208 van de GN centraal. Deze posten maken deel uit van hoofdstuk 22 van de GN, getiteld ‘Dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn’, en luiden (met inbegrip van de in casu relevante onderverdeling) als hierna vermeld. 5.2. Post 2206 van de GN 5.2.1. De tekst van post 2206 luidt, voor zover relevant: “22 06 Andere gegiste dranken (bijvoorbeeld appelwijn, perenwijn, honingdrank); mengsels van gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken met alcoholvrije dranken, elders genoemd noch elders onder begrepen (…): (…) (…) - andere (…) (…) - - niet mousserend, in verpakkingen inhoudende - - - niet meer dan 2 l: (…) (…) 2206 00 59 - - - - andere” 5.2.2. De GS-toelichting bij post 2206 vermeldt, voor zover relevant: “Deze post omvat gegiste dranken van alle soorten, andere dan die bedoeld bij de posten 22.03 tot en met 22.05. Onder deze post wordt onder meer ingedeeld: (…) 5. vruchtenwijn, verkregen door gisting van most of van sap van andere vruchten dan verse druiven (…) met een alcoholvolumegehalte van meer dan 0,5% vol; (…) Zij blijven ook onder deze post ingedeeld wanneer alcohol is toegevoegd of het alcoholvolumegehalte is verhoogd door een verdere gisting, voor zover zij het karakter hebben behouden van producten als bedoeld bij deze post. Deze post omvat eveneens mengsels van alcoholvrije dranken en gegiste dranken en mengsels van gegiste dranken als bedoeld bij de voorgaande posten van dit hoofdstuk, bijvoorbeeld mengsels van limonade en bier of wijn, mengsels van bier en wijn, met een alcoholgehalte van meer dan 0,5% vol.” 5.3. Post 2208 van de GN 5.3.1. Onder post 2208 vallen, voor zover hier van belang: “2208 Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcohol-volumegehalte van minder dan 80% vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten: (…) (…) 2208 70 - likeuren 2208 70 10 - - in verpakkingen inhoudende niet meer dan 2 l” 5.3.2. Post 2208 is in de GS als volgt toegelicht: “Deze post omvat, ongeacht het volumegehalte alcohol: (…) B. likeuren, dat wil zeggen alcoholhoudende dranken waaraan suiker, honing of andere natuurlijke zoetstoffen en extracten of essences zijn toegevoegd (bijvoorbeeld alcoholhoudende dranken verkregen door distillatie of door het mengen van ethylalcohol of gedistilleerde dranken met een of meer van de navolgende producten: vruchten, bloemen of andere plantendelen, extracten, essences, etherische oliën of vruchtensappen, ook indien geconcentreerd). Van deze producten kunnen onder meer worden genoemd: likeuren die suikerkristallen bevatten, likeuren van vruchtensappen, eierlikeuren, likeuren op basis van kruiden, bessen of specerijen, likeuren van thee, chocolade, melk of honing; C. alle andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten en die niet zijn genoemd of niet zijn begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk. (...) Van de producten bij deze post kunnen behalve ethylalcohol met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80% vol, worden genoemd: (…) 7. likeuren, ook wel crèmes genoemd in verband met hun stroperigheid en hun kleur. Zij hebben in het algemeen een betrekkelijk laag alcoholgehalte, maar zijn zeer zoet (crème de cacao, crème de banane, crème de vanille, crème de café, crème de cassis, enz.). Hiertoe behoren eveneens zogenaamde emulsielikeuren, bestaande uit emulsies in alcohol van eieren (advocaat) of van room;” 5.3.3. De GN-toelichting op post 2208 luidt (cursivering MvH): “Gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten, in de zin van deze post, zijn in het algemeen voor menselijke consumptie bestemde alcoholhoudende vloeistoffen die verkregen worden: - hetzij door rechtstreeks distilleren (al dan niet onder toevoeging van aromatische stoffen) uit gegiste natuurlijke vloeistoffen, zoals wijn en cider, of uit gegiste vruchten, gegiste draf, gegiste granen of andere gegiste producten van plantaardige oorsprong; - hetzij door het enkel toevoegen van bepaalde aromatische stoffen en eventueel suiker aan door distillatie verkregen alcohol. (…) Door gisting verkregen alcoholhoudende dranken vallen niet onder deze post (posten 22.03 tot en met 22.06).” 5.4. Bij de indeling van goederen vormen de zogenoemde algemene indelingsregels het uitgangspunt. Primair heeft te gelden (indelingsregel 1) dat voor de indeling wettelijk bepalend zijn de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofstukken. GS- en GN-toelichtingen dienen (slechts) als belangrijke hulpmiddelen bij de uitlegging van de draagwijdte van de verschillende tariefposten. 5.5. Uitgaande van de bewoordingen van de posten 2206 en 2208 van de GN, die - naar vaste jurisprudentie van het HvJ - bij de indeling van producten in beginsel beslissend zijn, kan, heel kort door de bocht, worden gezegd dat post 2206 van de GN ziet op dranken met gegiste alcohol en dat post 2208 ziet op dranken die gedistilleerde alcohol bevatten. 5.6. De GS-toelichting op post 2206 veroorzaakt echter enige vertroebeling, omdat daarin is vermeld dat ook (gegiste) dranken waaraan (gedistilleerde) alcohol wordt toegevoegd, onder post 2206 kunnen worden ingedeeld, mits zij het karakter van een ‘post 2206-drank’ hebben behouden (zie de geciteerde passage in punt 5.2.2). Gezien de algemene indelingsregels 2 en – met name – 3b vraag ik mij overigens af hoe groot de toegevoegde waarde is van deze passage uit de GS-toelichting. Deze algemene indelingsregels bepalen immers in wezen ook al wat de GS-toelichting voorschrijft. Voor zover hier relevant citeer ik de algemene indelingsregels 2 en 3 (cursivering MvH): “2 (…) b. Onder een in een post vermelde stof wordt niet alleen verstaan die stof in zuivere staat, doch ook vermengd of verbonden met andere stoffen (…). De vorenbedoelde mengsels (…) worden ingedeeld met inachtneming van de onder 3 vermelde beginselen. 3. a. De post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven de posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld (…) worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft; b. Mengsels (…) waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3a, worden ingedeeld naar de stof of het goed waaraan de mengsels, (…) hun wezenlijk karakter ontlenen, indien die kan worden bepaald; c. In de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3a en 3b niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.” Met name algemene indelingsregel 3b lijkt aardig overeen te komen met hetgeen in wezen ook in de GS-toelichting op post 2206 van de GN is vermeld: als een drank (na vermenging met andere stoffen) zijn wezenlijke karakter behoudt, blijft hij ingedeeld in de post waaronder hij viel. 5.7. Hoe het ook zij, vastgesteld moet worden dat Petrikov – afgezien van alle andere ingrediënten – zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevat. Daarmee lijkt het product zowel onder de bewoordingen van post 2206 van de GN te kunnen worden gebracht als onder post 2208 van de GN. Dat betekent dat – of het nu is op basis van de algemene indelingsregels of op basis van de GS-toelichting – bepaald moet worden of Petrikov het wezenlijke karakter van een ‘2206-drank’ heeft behouden. Deze vaststelling roept de vraag op wat de criteria zijn voor de bepaling van het wezenlijke karakter van een (mix)drank. 5.8. De zaak Siebrand 5.8.1. De hiervoor gesignaleerde problematiek stond centraal in de zaak die – naar aanleiding van door de Hoge Raad voorgelegde prejudiciële vragen – heeft geleid tot het eerdervermelde arrest Siebrand. Het ging daar – althans zo herformuleerde het HvJ de door de Hoge Raad voorgelegde twee vragen – om de vraag of: “23. (…) dranken op basis van gegiste alcohol, die aanvankelijk strookten met post 2206 van de GN en waaraan in enige mate gedistilleerde alcohol, water, suikersiroop, kleur- en smaakstoffen en (…) een roombase zijn toegevoegd, waardoor zij de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank hebben verloren, vallen onder post 2206 van de GN (…) dan wel onder post 2208 van de GN (…).” 5.8.2. Naar volgt uit dit citaat, nam het HvJ bij de beantwoording van de prejudiciële vraag als uitgangspunt dat de in te delen dranken de smaak, de geur en/of het uiterlijk van een uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank hadden verloren. Hieraan verbond het HvJ de conclusie dat de desbetreffende dranken niet onder post 2206 van de GN konden worden ingedeeld: “27. (…) hebben de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken echter de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank verloren. Dergelijke producten kunnen niet in post 2206 van de GN worden ingedeeld.” 5.8.3. Hieruit valt af te leiden dat kennelijk voor het wezenlijke karakter van een drank de geur en de smaak (de organoleptische eigenschappen) alsmede het uiterlijk belangrijke objectieve kenmerken zijn. Dat volgt ook wel uit de overwegingen die het HvJ wijdt aan de beantwoording van de vraag of de in het arrest Siebrand aan de orde zijnde dranken onder post 2208 van de GN konden worden ingedeeld. Uit die overwegingen komt naar voren dat bij de bepaling van het karakter van een (mix)drank aspecten een rol spelen als de verhouding waarin de gedistilleerde alcohol staat tot de gegiste alcohol, maar met name ook de smaak, de geur en het uiterlijk van het in te delen product. Ik leid dat af uit de overwegingen 33-37 van het arrest Siebrand, die ik hier citeer (en cursiveer): “33 (…) De eindproducten hebben een alcohol-volumegehalte van 14,5 procent, waarvan 2,5 procent aan door gisting van appelwijn verkregen alcohol en 12 procent aan toegevoegd distillaat. 34 Volgens punt VIII van de GS-toelichting op algemene regel 3 b kan het voor het karakter van een goed bepalende kenmerk naargelang de soort van goederen bijvoorbeeld blijken uit de soort en aard van de stof of van de bestanddelen, uit hun omvang, hoeveelheid, gewicht, waarde of hun belang in verband met het gebruik ervan. 35 Wat producten als die van het hoofdgeding betreft, kunnen voor de bepaling van het wezenlijke karakter daarvan verschillende objectieve kenmerken en eigenschappen in aanmerking worden genomen. Zo moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat de gedistilleerde alcohol niet alleen aan het totale volume van die producten maar ook aan het alcoholgehalte ervan meer bijdraagt dan de gegiste alcohol. 36 In de tweede plaats lijkt het noodzakelijk na te gaan of de bijzondere organoleptische eigenschappen van voornoemde producten, stroken met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. Volgens vaste rechtspraak kan immers de smaak een objectief kenmerk en een objectieve eigenschap van het product vormen (…). 37 Zoals dienaangaande reeds is opgemerkt, hebben producten als die van het hoofdgeding door de toevoeging van water en andere stoffen de smaak, de geur en het uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of bepaald natuurproduct vervaardigde drank, dat wil zeggen van een gegiste drank, verloren. De bijzondere organoleptische eigenschappen van voornoemde producten, die hun wezenlijke karakter bepalen, stroken dus met die van de in post 2208 van de GN ingedeelde producten. 38 In de laatste plaats zij eraan herinnerd dat de bestemming van het product een objectief indelingscriterium kan zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (…). Vaststaat dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van producten als die van het hoofdgeding, waaronder de vorm, de kleur en de handelsnaam, stroken met die van een gedistilleerde drank” 5.9. Het voorgaande samenvattend: post 2206 van de GN omvat dranken met gegiste alcohol waaraan (onder meer) gedistilleerde alcohol is toegevoegd, mits door deze toevoeging(

1. en)het - aan de hand van met name organoleptische eigenschappen te bepalen - karakter van de drank als gegiste drank niet is veranderd. 5.10. Tot zover de theorie. Terug naar Petrikov. 6De indeling van Petrikov 6.1. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat Petrikov een alcoholische drank is, samengesteld uit een (alcoholhoudende) basisdrank, Ferm Fruit, waaraan diverse ingrediënten zijn toegevoegd waaronder suiker, magere melk, plantaardig vet, aroma’s en alcohol. Het resultaat - Petrikov - is een groene, ondoorzichtige drank. 6.2. De basis van Petrikov - Ferm Fruit - is een drank waarvan de daarin aanwezige alcohol uitsluitend door (verhitting
2. en)vergisting is verkregen. Ferm Fruit heeft een alcoholpercentage van 16% vol. Het sap in Ferm Fruit is niet afkomstig van druiven, krenten of rozijnen. Ferm Fruit is ontstaan door een proces waarbij filtratie is toegepast. 6.3. Op basis van het vorenstaande en het gegeven dat Ferm Fruit, naar vaststaat, een drank is, meen ik dat dit basisproduct valt in te delen onder (de bewoordingen van) post 2206 van de GN. Dat is ook wat het Hof ’s-Hertogenbosch, in navolging van Rechtbank Breda heeft gedaan in de eerdervermelde bij de Hoge Raad aanhangige zaak nr. 12/05758. Dit lijkt mij terecht. Ik verwijs naar onderdeel 7 van mijn conclusie van heden in zaak nr. 12/05758. 6.4. Uitgaande van de juistheid van mijn vaststelling dat Ferm Fruit een gegiste drank is, en het (basis)product Ferm Fruit (dus) in te delen is in post 2206 van de GN. Dat brengt met zich dat Ferm Fruit het karakter moet hebben van een drank van die post, ook al is dat karakter niet uitgesproken. Daaraan doet niet af dat de twee door het Hof benoemde deskundigen te kennen hebben gegeven dat het basisproduct door zijn productiewijze zo weinig mogelijk eigen geur en smaak heeft en nagenoeg kleurloos is. In zoverre deel ik ook niet de opvatting van het Hof in zijn (in punt 6.6 van zijn uitspraak) ten overvloede gegeven oordeel dat Ferm Fruit, vanwege het ontbreken van een karakteristieke geur, smaak en/of uiterlijk van een uit een bepaalde vrucht of uit een bepaald natuurproduct door vergisting verkregen drank, niet onder post 2206 van de GN kan worden gebracht. 6.5. Daarmee is evenwel niet gezegd dat ook het eindproduct – Petrikov – onder die post valt. Het Hof heeft geoordeeld dat Petrikov moet worden ingedeeld in post 2208 van de GN, meer specifiek onder de daarin vermelde ‘likeuren’ van tariefpostonderverdeling 2208 70 van de GN. Het Hof kwam tot dit oordeel, zo leid ik af uit punt 6.5 van de uitspraak, (mede) aan de hand van de objectieve eigenschappen van het product. Gelet op hetgeen in punt 5.8.3 van deze conclusie is betoogd omtrent als objectieve eigenschappen (van een mixdrank) in aanmerking te nemen karakteristieken en de omschrijving van een likeur in de zin van post 2208 70 in met name de GS-toelichting (vgl. punt 5.3.2 van deze conclusie), alsmede gezien de vaststellingen inzake de samenstelling en het uiterlijk van Petrikov komt het mij voor dat dit oordeel niet is gestoeld op een onjuiste rechtsopvatting. Overigens is het oordeel feitelijk, niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd. Daaraan doet niet af dat het Hof in zijn overweging 6.5 niet nader toelicht wat hetgeen is dat partijen ‘over en weer hebben gesteld’ en wat het Hof daaraan relevant acht, nu het Hof de facto indeelt op basis van objectieve eigenschappen van het product zelf - met name de samenstelling en de kleur. Nu de GS-toelichting aan de kwalificatie van een product als likeur geen eisen stelt aan het alcoholgehalte van de in te delen drank, meen ik dat het Hof terecht geen relevantie heeft toegekend aan het alcoholgehalte van Petrikov. 7De deskundigen 7.1. Ik bezondig mij aan een enkel woord over de gang van zaken met betrekking tot de door het Hof benoemde deskundigen. Ten overvloede: in cassatie wordt namelijk daar niet tegen opgekomen. 7.2. Het Hof heeft twee deskundigen benoemd, met de bedoeling dat zij samen een derde deskundige zouden benoemen en dat zij gedrieën tot een sensorische beoordeling zouden komen. 7.3. De twee deskundigen zijn evenwel met hun - aanvaarde - opdracht aan de haal gegaan en hebben een standpunt (geen sensorisch onderzoek instellen) ingenomen en gecommuniceerd alvorens een derde deskundige aan te wijzen. Het komt mij voor dat de twee deskundigen ofwel hun benoeming hadden moeten afwijzen, ofwel een derde deskundige hadden moeten aanwijzen alvorens een standpunt omtrent (de wenselijkheid van) het uit te voeren onderzoek in te nemen. Daarbij komt dat de beide deskundigen hun standpunt reeds hebben kenbaar gemaakt voordat het Hof een definitieve vraagstelling had geformuleerd. In de brieven van het Hof aan de twee voorgedragen deskundigen van 30 september 2010 schrijft de griffier van het Hof dat na aanvaarding van de benoeming door de deskundigen de definitieve vraagstelling aan de deskundigen zal worden geformuleerd. Voor het Hof was deze - misschien efficiënte, maar wel wat premature - stellingname van de twee deskundigen aanleiding om het deskundigenonderzoek verder af te blazen. 7.4. Hoewel het enigszins merkwaardig is dat het Hof eerst besluit dat drie deskundigen moeten gaan adviseren en het Hof vervolgens van deskundigenonderzoek afziet op basis van een brief van twee benoemde deskundigen zonder dat een derde deskundige is benoemd, en zonder dat een concrete vraagstelling is geformuleerd, is belanghebbende hiertegen in cassatie niet opgekomen. Ik laat het punt dan ook verder rusten. 8De cassatiemiddelen 8.1. Middel 1: ‘Wettelijk kader’: verkeerde interpretatie posten 2206 en 2208 van de GN 8.1.1. In haar eerste middel betoogt belanghebbende dat het Hof de tariefposten 2206 en 2208 van de GN onjuist heeft uitgelegd. Het middel luidt: “Schending dan wel verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) doordat het Hof de tariefposten 2206 en 2208 van de GN op onjuiste en/of onbegrijpelijke wijze heeft geïnterpreteerd.” 8.1.2. Naar volgt uit hetgeen in de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie is betoogd, faalt het middel c.q. kan het niet tot cassatie leiden. 8.1.3. Daarbij zij volledigheidshalve nog het volgende opgemerkt. Ten overvloede overweegt het Hof in punt 6.6 van zijn uitspraak dat Petrikov reeds niet onder post 2206 kan worden ingedeeld omdat het basisproduct Ferm Fruit niet onder post 2206 van de GN kan worden gebracht. Naar volgt uit hetgeen ik in de punten 6.3 en 6.4 van deze conclusie betoogde, deel ik deze opvatting niet: mijns inziens dient Ferm Fruit wel degelijk onder post 2206 van de GN te worden ingedeeld. Het ten overvloede gegeven oordeel berust in mijn visie dan ook op een onjuiste rechtsopvatting inzake de uitlegging van post 2206 van de GN. Tot cassatie kan dat evenwel niet leiden, omdat het oordeel van het Hof dat Petrikov moet worden ingedeeld onder post 2208 van de GN - wat er zij van de motivering - per saldo juist is, en omdat het oordeel ten overvloede is gegeven en derhalve voor de uitspraak niet dragend is. 8.2. Middel 2: Definitie likeur in E(E)G-verordeningen 8.2.1. In middel 2 stelt belanghebbende: “Schending dan wel verkeerde toepassing van het recht, in bijzonder de regelgeving van likeuren.” 8.2.2. Op grond van art. 1, lid 4, sub r, en art. 3, lid 1, van verordening (EEG) nr. 1576/89 van 29 mei 1989 van de Raad tot vaststelling van de algemene voorschriften betreffende de definitie, de aanduiding en de aanbiedingsvorm van gedistilleerde dranken, is een likeur - voor zover hier van belang - een drank met een alcoholvolumegehalte van ten minste 15% vol. Datzelfde geldt op basis van de opvolger van deze verordening, Verordening (EG) nr. 110/2008 van 15 januari 2008 van het Europees Parlement en de Raad (bijlage II bij deze verordening, punt 32). 8.2.3. Petrikov bevat 13,4% vol. alcohol en voldoet daarmee niet aan de vereisten voor aanduiding als likeur in vorenvermelde verordeningen. Deze verordeningen zijn echter niet van toepassing op de indeling van goederen. Die indeling wordt mondiaal vastgesteld op het niveau van de Wereld Handelsorganisatie (WTO). De indelingsregels op tariefpostniveau zijn geen EU-regelgeving. Reeds hierom kan geen eenheid van betekenis van terminologie worden vereist met E(E)G of EU-verordeningen die andere doeleinden dan indeling dienen. Het is goed mogelijk dat een drank die geen likeur is in de zin van vorenmelde verordeningen wel als likeur moet worden ingedeeld in het kader van de indeling van goederen. Of omgekeerd, overigens. 8.2.4. Daarbij komt nog dat post 2208 zich uitstrekt tot in beginsel alle dranken die gedistilleerde alcohol bevatten (en die niet het karakter van een gegiste drank in de zin van post 2206 van de GN hebben). Aan die omschrijving voldoet Petrikov, zelfs als het geen likeur zou zijn. 8.2.5. Het tweede middel faalt. 8.3. Middel 3: Besluit van de staatssecretaris van Financiën CPP2005/1510M 8.3.1. In het derde cassatiemiddel voert belanghebbende aan: “Schending dan wel verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder het besluit van de Staatssecretaris d.d. 7/10/2005” 8.3.2. Dit door belanghebbende ingeroepen besluit luidt, voor zover van belang (met mijn cursivering): “(…) Indien deze dranken, niet zijnde gedistilleerde dranken en likeuren, het karakter van een gegiste drank hebben moeten zij onder post 2206 worden ingedeeld. Hiervan is sprake als wordt vastgesteld dat meer dan 50 gewichtspercenten van het totale alcoholvolumepercentage de gistingskenmerken heeft van ongezuiverde, gegiste alcohol. (…)” 8.3.3. Naar volgt uit de aangehaalde passage ziet het besluit op andere dranken dan likeuren. Nu het Hof mijns inziens feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat Petrikov als likeur in de zin van post 2208 70 van de GN moet worden aangemerkt, en ik derhalve in cassatie van de juistheid van dit oordeel uitga, heeft het Hof mijns inziens terecht geoordeeld (punt 6.7 van de uitspraak) dat belanghebbendes beroep op dit besluit faalt. 8.3.4. De Belastingdienst heeft - aldus belanghebbende in de toelichting op het derde cassatiemiddel - in haar rapport van 7 juni 2007 aangegeven dat op basis van het voormelde besluit van 7 oktober 2005 Petrikov dient te worden ingedeeld onder tariefpost 2206. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat deze stelling, wat ook van de juistheid daarvan zij, reeds voor het Hof is aangevoerd. Het rapport is ook niet eerder in de procedure ingebracht. Ik meen dan ook dat de inbreng van het rapport in cassatie een novum betreft en derhalve niet in de cassatieprocedure aan de orde kan worden gesteld. 8.3.5. De slotsom is dat ook het derde middel faalt. 8.4. Middel 4: beginselen van behoorlijk bestuur 8.4.1. Het vierde middel behelst de klacht: “Schending dan wel verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.” 8.4.2. In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het door de belastingdienst gehanteerde en tot de gedingstukken behorende ‘stroomschema’ voor indeling van dranken niet de grondslag kan vormen voor indeling van Petrikov in post 2208 van de GN. 8.4.3. Wat hiervan zij, indeling van het product dient, zelfs als toepassing van het stroomschema niet tot indeling in post 2208 van de GN zou leiden, te geschieden aan de hand van de indelingsregels, opgenomen in de al eerder in deze conclusie vermelde algemene indelingsregels. Aan de toepassing daarvan kunnen nationale (uitvoerings)praktijken of nationale beleidsbesluiten geen afbreuk doen. Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions, C-153/10, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren, waaruit volgt dat geen plaats voor beroep op vertrouwen, gewekt door een nationale uitvoeringsregelingen die tot een andere uitwerking leiden dan voorgeschreven in (rechtstreeks werkende) bepalingen uit een Europese verordening. Reeds hierom faalt mijns inziens belanghebbendes beroep op vertrouwen, gewekt door het ‘stroomschema’. 8.5. Middel 5: Verkeerde uitlegging van het arrest Siebrand 8.5.1. In middel 5 stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof het arrest Siebrand verkeerd heeft uitgelegd en daarmee het recht heeft geschonden dan wel verkeerd heeft toegepast: “Schending dan wel verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder de uitspraak van het Europees Hof van Justitie (ECJ C-150/08).” 8.5.2. Het middel faalt voor zover belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan de opvatting van DG Taxud van de Europese Commissie inzake het arrest Siebrand. Het Hof is niet gebonden aan deze interpretaties. Het middel slaagt in zoverre belanghebbende heeft bedoeld te betogen dat het Hof ten onrechte Ferm Fruit, het basisproduct van Petrikov, in zijn overweging ten overvloede onder post 2208 van de GN heeft ingedeeld (zie ook 8.1.3 hiervoor). Het gaat evenwel in casu niet om de indeling van Ferm Fruit, maar om die van Petrikov, van welk product het Hof mijns inziens terecht heeft geoordeeld dat het onder post 2208 van de GN valt. 8.5.3. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. Ik verwijs naar de onderdelen 5 en 6 van deze conclusie. 8.6. Middel 6: proceskostenvergoeding 8.6.1. In middel 6 klaagt belanghebbende erover dat het Hof geen vergoeding van proceskosten heeft toegekend omdat de Inspecteur, aldus belanghebbende, tegen beter weten in de gevraagde bti heeft geweigerd. 8.6.2. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Niet alleen neemt belanghebbende eerst in cassatie deze stelling in, maar het komt mij voor dat de Inspecteur terecht voor Petrikov een bti heeft afgegeven waarbij het product onder tariefpost 2208 is ingedeeld. 8.7. Middelen leiden niet tot cassatie Uit al het vorenstaande volgt dat geen van de middelen tot cassatie kan leiden. Het beroep in cassatie dient derhalve ongegrond te worden verklaard. 9Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Alcoholhoudende dranken die zowel gegiste als gedistilleerde alcohol bevatten zijn ook onderwerp van zaak 12/05326. Die zaak betreft een tweede cassatie in de procedure waarin de Hoge Raad eerder prejudiciële vragen aan het HvJ voorlegde en die heeft geleid tot het arrest Siebrand. Indelingsproblemen inzake alcoholhoudende dranken zonder gedistilleerde alcohol zijn aan de orde in zaken 12/05757 en 12/05758. In laatstgenoemde zaak neem ik heden eveneens conclusie. Ik merk op dat in de aanvraag voor een bindende tariefinlichting een alcoholgehalte van 12,5% is vermeld (zie ook punt 2.1 van deze conclusie). Namelijk bij brief van 31 maart 2006. De inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Deze Inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en de procedure bij de Rechtbank en het Hof gevoerd. Zie ook punt 6.2 van de bestreden uitspraak, waarin het Hof de inhoud van de brief parafraseert. MvH: gedoeld wordt op het arrest Siebrand. Zie zijn brief van 11 juni 2012. Zie haar brief van 6 juli 2012. Zie zijn brief van 26 juli 2012. MvH: post 2203 betreft bier van mout, post 2204 wijn van verse druiven (ook indien alcohol is toegevoegd) en in post 2205 worden ingedeeld vermout en andere wijn van verse druiven, bereid met aromatische planten of aromatische stoffen. Gebaseerd op Verordening EEG nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, Pb L 256, blz. 1. GS-toelichtingen zijn afkomstig van de Harmonized System Committee van de Wereld Douane Organisatie (WDO), GN-toelichtingen van de Europese Commissie. Overwegingen als hier geparafraseerd komen voor in vele arresten over de indeling van goederen. Ik verwijs - zonder volledigheid na te streven - naar de arresten van het HvJ van 4 maart 2004, Krings, C-130/02, punt 28, van 17 maart 2005, Ikegami, C-467/03, DR 2005/66 m.nt. Possen, punt 17, van 13 juli 2006, Anagram, C-14/05, DR 2007/21 m.nt. Hesselink, punt 20, van 5 juni 2008, JVC France SAS, C-312/07, DR 2008/59, punt 34, en van 18 juni 2009, Kloosterboer, C-173/08, DR 2009/56 m.nt. Hesselink, punt 25, HvJ 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, punt 17, van 11 december 2008, Kip Europe e.a., gevoegde zaken C-362/07 en C-363/07, punt 27, en van 7 mei 2009, C-150/08, Siebrand, BNB 2009/160, punt 25. Het HvJ heeft herhaaldelijk geoordeeld dat het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de posten van de gecombineerde nomenclatuur en in de aantekeningen bij de afdeling of het hoofdstuk zijn omschreven. Zie onder meer HvJ 18 juli 2007, Olicom, C-142/06, punt 16, HvJ 19 februari 2009, Kamino International Logistics, C-376/07, BNB 2010/29 m.nt. Van Slooten, punt 31, HvJ 7 mei 2009, C-150/08, Siebrand, BNB 2009/160, punt 24, HvJ 20 mei 2010, Data I/O, C-370/08, punt 29 en HvJ 14 juli 2011, Paderborner Brauerei Haus Cramer, C-196/10, punt 31. Daarbij merk ik op dat de in de toelichting op post 2206 van de GN gehanteerde term ‘behouden’ impliceert dat een drank die van oorsprong al geen ‘2206-drank’ was, dat niet kan worden door toevoeging van alcohol. De vragen van de Hoge Raad luidden: “