ECLI:NL:PHR:2013:979

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 24 september 2013 inzake: Nr. Hoge Raad 13/01431 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 12/00147 Nr. Rechtbank: 11/1554 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 1 juli 2009 - 31 december 2009 [X] N.V. 1Inleiding 1.1 Aan [X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) is een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het tijdvak van 1 juli 2009 tot en met 31 december 2009. 1.2 Het tegen deze aanslag gemaakte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 1.3 Van voormelde uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. 1.6 De Chief Executive Officer van belanghebbende (hierna: de CEO) heeft in 2008 een pakket aandelen ontvangen. In 2009 wordt de dienstbetrekking van de CEO beëindigd en wordt een vertrekvergoeding toegekend. In geschil is of het voordeel uit hoofde van de verwerving van de aandelen in 2008 mag worden begrepen in de grondslag van de pseudo-eindheffing zoals opgenomen in artikel 32bb Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). 2De feiten en het geding in feitelijke instantie 2.1 Onderstaande feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof. 2.2 Belanghebbende kent aan haar CEO een voorwaardelijk recht op levering van aandelen in haar kapitaal toe. Op 9 mei 2008 worden de aandelen aan de CEO geleverd. Het hierbij behaalde voordeel ad € 1.790.000 (hierna ook: het voordeel) is in 2008 tot het loon gerekend. 2.3 De dienstbetrekking tussen belanghebbende en haar CEO wordt per 1 oktober 2009 verbroken. Bij de beëindiging van de dienstbetrekking wordt een vergoeding van € 1.350.000 toegekend. 2.4 Belanghebbende heeft op 5 februari 2010 aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing gedaan. Belanghebbende heeft de pseudo-eindheffing als volgt becijferd op € 277.044: 2.5 Met dagtekening 4 mei 2010 heeft de Inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft de pseudo-eindheffing als volgt berekend op € 814.044: Rechtbank 2.6 De Rechtbank heeft overwogen: 4.6. Uit de (…) wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen geen kwalitatieve, maar slechts een kwantitatieve benadering van de vertrekvergoeding te hanteren. Teneinde moeizame discussies te voorkomen over de vraag of een bepaalde vergoeding in verband staat met het vertrek van een werknemer, en ter voorkoming van het ontgaan van de regeling door met het aanstaande vertrek samenhangende beloningen in een eerder jaar toe te kennen, hanteert de wetgever als uitgangspunt het totaal van het in het jaar van ontslag en het daaraan voorafgaande jaar (t-1) genoten fiscale loon. In verband hiermee is een mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs bewust achterwege gebleven. De rechtbank acht de door de wetgever gegeven redenen een voldoende rechtvaardiging voor de keuze uit te gaan van het in de jaren t en t-1 genoten loon en voor het achterwege laten van een tegenbewijsregeling. Gelet hierop kan aan de omstandigheid dat - naar tussen partijen niet in geschil is - de toekenning van het recht op levering van aandelen in 2005 geen verband houdt met het ontslag van de werknemer in 2009 (t), voorbij worden gegaan. 4.7. Het standpunt van eiseres dat sprake is van een excessieve belastingheffing en een volstrekt onredelijke uitkomst, omdat de heffing zou uitkomen op ongeveer 60% van de tussen werkgever en werknemer feitelijk overeengekomen vertrekvergoeding (het toegekende stamrecht), moet op grond van hetgeen hiervoor is overwogen ook falen. Het zelfde geldt voor standpunt van eiseres dat een vertrekvergoeding van € 1 in het jaar 2009 al tot een aanzienlijke en onredelijke heffing zou leiden. Over de verschillende behandeling van voordelen uit aandelenplannen ten opzichte van de behandeling van voordelen uit optieregelingen overweegt de Rechtbank: 4.8. Onder verwijzing naar de wetshistorie neemt eiseres daarnaast het standpunt in dat sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van voordelen uit aandelenplannen ten opzichte van de behandeling van voordelen uit optieregelingen. Volgens eiseres worden in nagenoeg alle gevallen toegekende opties uitgeoefend op het tijdstip waarop deze onvoorwaardelijk worden. In die situatie vindt heffing over de voordelen uit die opties op hetzelfde moment plaats als wanneer aandelen zouden zijn toegekend die op hetzelfde moment onvoorwaardelijke zijn geworden. Zij wijst er in dit verband op dat in de Memorie van toelichting is opgemerkt dat het niet wenselijk wordt geacht rekening te houden met in het jaar t of t-1 genoten voordelen uit de uitoefening of vervreemding van optierechten, ingeval het optierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1) en dat in de Nota naar aanleiding van het verslag is opgenomen dat die keuze is gemaakt omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Volgens eiseres kan ook van een in het jaar t-2 of eerder toegekend voorwaardelijk aandelenplan niet worden gezegd dat de daaruit voorvloeiende loonbestanddelen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Het komt volgens eiseres in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling indien het zevende lid van artikel 32bb in haar geval niet zou worden toegepast. Dat betekent volgens eiseres dat het door de werknemer in 2008 (t-1) uit het aandelenplan genoten loon op grond van het zevende lid van artikel 32bb - ondanks de omstandigheid dat aandelenrechten niet worden genoemd in die bepaling - buiten de berekening van factor B als onderdeel van de vertrekvergoeding moet blijven. 4.9. De rechtbank overweegt hierover het volgende. Hierbij zal loon in de vorm van directe levering van aandelen worden aangeduid als aandelenrecht (aandelenplan of -regeling) en loon in de vorm van een naar keuze uit te oefenen recht op levering van aandelen als een optierecht (optieplan of -regeling). Het jaar t is het jaar waarin de dienstbetrekking eindigt. 4.10. De wetgever heeft voor voordelen uit optieregelingen een bijzondere regeling opgenomen in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb. In het vijfde lid is geregeld dat in de situatie dat een optierecht in het jaar t of t-1 is overeengekomen en in die jaren nog niet is uitgeoefend of vervreemd, de waarde van dat recht aan het einde van de dienstbetrekking bij de berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking wordt genomen. In het zevende lid is geregeld dat voordelen die in de jaren t of t-1 worden genoten uit een optierecht dat was toegekend voorafgaand aan het jaar t-1 (en dus op grond van artikel 10a niet tot het fiscale loon van dat voorafgaande jaar, maar tot het jaar van uitoefening behoren), bij de berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking buiten aanmerking worden gelaten. Bij de behandeling van het wetsvoorstel is over het vijfde en zevende lid opgemerkt: “Uitgangspunt bij toepassing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 is het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964. Dat uitgangspunt brengt bijvoorbeeld met zich dat ook artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964, dat ziet op loon dat op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, van toepassing is. In het vijfde lid van artikel 32bb is echter een aantal uitzonderingen op het hiervoor genoemde uitgangspunt opgenomen. Zonder deze nadere regelgeving zou de pseudo-eindheffing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 namelijk op eenvoudige wijze kunnen worden ontgaan. Dat zou bijvoorbeeld mogelijk zijn door een vertrekvergoeding in de vorm van aandelenoptierechten toe te kennen. De waarde van deze rechten behoort ingevolge artikel 10a Wet LB 1964 immers eerst tot het loon op het moment van uitoefening of vervreemding van die rechten. Om te voorkomen dat de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen op deze wijze kan worden ontgaan, regelt het vijfde lid dat de waarde van aandelenoptierechten die zijn toegekend in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar

1. t)of in het daaraan voorafgaande jaar (het jaar t-1) en op het moment van beëindigen van de dienstbetrekking door de werknemer nog niet zijn uitgeoefend of vervreemd – en dus in beginsel nog geen loon in de zin van de Wet LB 1964 vormen – mede worden gerekend tot het loon in de zin van het vierde lid, voor de vaststelling van A onderscheidenlijk B. Als waarde van die aandelenoptierechten wordt daarbij in aanmerking genomen hetgeen door de werknemer zou zijn genoten indien hij die aandelenoptierechten op het tijdstip van beëindiging van de dienstbetrekking zou hebben vervreemd of uitgeoefend.” (Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 24) “In het zevende lid is bepaald dat artikel 32bb, eerste lid, Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de in het vierde lid vastgestelde verschillen verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964, dat is toegekend in een eerder jaar dan t-1. Op grond van artikel 10a Wet LB 1964 behoort tot het loon hetgeen wordt genoten bij uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die in het kader van de dienstbetrekking tussen inhoudingsplichtige en werknemer zijn overeengekomen. Bij het bepalen van de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het vierde lid in aanmerking te nemen bedrag zou – voor zover niet anders bepaald –worden meegerekend hetgeen door de werknemer wordt genoten vanwege de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar
2. t)of in het aan dat jaar van beëindiging voorafgaande jaar (het jaar t-1). Dat wordt niet wenselijk geacht ingeval het aandelenoptierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1). Het zevende lid regelt om die reden dat het eerste lid van artikel 32bb Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van verschillen in het vierde lid verband houdt met de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die de inhoudingsplichtige en de werknemer reeds zijn overeengekomen in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2) of in enig daaraan voorafgaand jaar.” (Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 25) “De leden van SP-fractie merken terecht op dat loonbestanddelen die voortvloeien uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing vallen. Deze leden vragen in dit verband of het kabinet er rekening mee heeft gehouden dat opties eerder zullen worden toegekend. Er is bewust voor gekozen om loonbestanddelen die voortkomen uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen. Van dergelijke loonbestanddelen kan namelijk niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking.” (Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6, Pagina 11) “De leden van de PVV-fractie vragen een toelichting op het verschil in fiscale behandeling van de volgende twee situaties: – een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking de aandelen (niet zijnde een aanmerkelijk belang) moet verkopen die hij reeds een aantal jaren in de desbetreffende vennootschap had; – een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking een vertrekvergoeding krijgt toegekend, welke even hoog is als de winst die deze andere werknemer realiseert bij de verkoop van de aandelen. Zoals deze leden terecht veronderstellen, is in het eerste geval geen werkgeversheffing verschuldigd en in het tweede geval onder omstandigheden wel. Het zijn echter geen vergelijkbare gevallen. Het verschil in behandeling dat de leden van de PVV-fractie signaleren, hangt samen enerzijds met het tijdstip van belasten van een verstrekt aandelenpakket en anderzijds met het feit dat bij het verstrekken van een aandelenpakket op een ruim voor het ontslag liggend tijdstip niet in redelijkheid kan worden gezegd dat deze verstrekking samenhangt met het beëindigen van de dienstbetrekking. De grens is hierbij gelegd bij de aandelen die een werknemer vóór het jaar t-1 heeft verkregen. Deze door de werkgever verstrekte aandelen zijn bij verstrekking belast voor de waarde in het economische verkeer, hebben de sfeer van de loonbelasting en box 1 op dat moment verlaten en zijn toen overgegaan naar de sfeer van de vermogensrendementsheffing (box 3) in de inkomstenbelasting. Het uit de verplichte verkoop bij beëindiging van de dienstbetrekking voortvloeiende voor- of nadeel wordt daardoor niet in box 1 in aanmerking genomen, maar (op forfaitaire wijze) in box 3. Het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande jaar wordt – net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt – uiteraard wel meegenomen (voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding. Ook hier geldt evenwel dat bij latere verkoop als gevolg van een verplichting daartoe bij het ontslag, de vermogenswinst in beginsel uitsluitend in box 3 belast is.” (Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 9, Pagina 6) 4.11. Niet in geschil is dat verweerder het uit het aandelenplan genoten voordeel op grond van de tekst van de wet terecht in aanmerking heeft genomen bij het berekenen van de vertrekvergoeding. Anders dan eiseres bepleit, is ook in de wetsgeschiedenis geen directe steun te vinden voor haar standpunt. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag, zoals hiervoor is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande jaar – net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt – wel wordt meegenomen (voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding. 4.12. Eiseres stelt dat het in 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden aandelenrecht van haar werknemer vergelijkbaar is met een eveneens in het jaar 2008 onvoorwaardelijk geworden optierecht. Zij stelt dat voor optierechten in het zevende lid een gunstige behandeling is opgenomen die ook op aandelenrechten van toepassing zou moeten zijn. Afgezien van de vraag of de verschillen tussen een aandelenrecht en een optierecht al een afwijkende behandeling rechtvaardigen, gaat de vergelijking van eiseres op andere gronden niet op. Anders dan eiseres kennelijk veronderstelt, is de regeling voor in de jaren t of t-1 onvoorwaardelijk geworden optierechten namelijk niet opgenomen in het zevende lid van artikel 32bb, maar in het vijfde lid van dat artikel. 4.13. Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever een verband tussen genoten loon en het vertrek van de werknemer in jaar t niet meer aanwezig heeft geacht indien dat loon onvoorwaardelijk is geworden (en daarmee in civielrechtelijke zin is losgekomen van de dienstbetrekking) in het jaar t-2 of in een eerder jaar. Als regel geldt dat het loon dan ook fiscaal is genoten. Omdat op grond van artikel 10a van de wet onvoorwaardelijk genoten optierechten, in afwijking van die regel, fiscaal nog niet geacht worden te zijn genoten, heeft de wetgever in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb een speciale regeling getroffen. Het vijfde lid geeft een regeling voor optierechten die in de toetsperiode (jaren t en t-1) onvoorwaardelijk zijn geworden. Voor optierechten die voorafgaand aan die toetsperiode onvoorwaardelijk zijn geworden, is in het zevende lid van artikel 32bb een regeling opgenomen. 4.14. Het aandelenrecht van de werknemer van eiseres is in het jaar 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden. De waarde van het voordeel wordt in de berekening van de vertrekvergoeding betrokken. Het zelfde is echter het geval met betrekking tot een in het jaar t of het jaar t-1 onvoorwaardelijk geworden optierecht. Het vijfde lid van artikel 32bb regelt dat ofwel het in die jaren bij uitoefening of vervreemding genoten voordeel, ofwel de waarde van dat optierecht bij het einde van de dienstbetrekking in de berekening van de vertrekvergoeding wordt betrokken. Beide situaties worden dus op gelijke wijze behandeld. 4.15. Aandelenrechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden blijven buiten de berekening van de vertrekvergoeding. Die rechten zijn immers voor de toetsperiode (jaren t en t-1) zowel civiel als fiscaal volledig losgekomen van de dienstbetrekking. Een bij vervreemding van die aandelen behaald voordeel behoort daarom tot het inkomen uit sparen en beleggen. Voor optierechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden, geldt het zevende lid van artikel 32bb, dat tot een vergelijkbaar resultaat leidt. Omdat die voordelen zich in civielrechtelijk zin al voor de jaren t en t-1 hebben losgemaakt van de dienstbetrekking (zij zijn tussen werkgever en werknemer onvoorwaardelijk geworden), maar door de uitzonderingsbepaling van artikel 10a van de wet fiscaal nog niet, heeft de wetgever aanleiding gezien de daaruit uiteindelijk in de jaren t en t-1 genoten voordelen niet in de berekening van de vertrekvergoeding mee te nemen. Van dergelijke loonbestanddelen kan volgens de wetgever niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Zonder de bijzondere bepaling van artikel 10a van de wet zouden ook de voordelen uit deze opties tot het inkomen uit sparen en beleggen hebben behoord. 4.16. Naar het oordeel van de rechtbank kan – indien al gezegd zou kunnen worden dat sprake is van gelijke gevallen – niet worden gezegd dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden met deze behandeling van de voordelen uit aandelenrechten en uit optierechten. Hof 2.7 Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen: 4.8 Artikel 32bb is ingevoegd bij de Wet van 11 december 2008, Stb. 547 (hierna: de Wijzigingswet), en is in werking getreden met ingang van 1 januari 2009. Het vindt eerst toepassingen met betrekking tot dienstbetrekkingen die op of na 1 januari 2009 zijn beëindigd (Artikel VII van de Wijzigingswet). Er is derhalve geen sprake van invoering met (formele) terugwerkende kracht: de onderhavige pseudo-eindheffing is slechts verschuldigd indien de dienstbetrekking eindigt na de inwerkingtreding van de wet en de vertrekvergoeding wordt beschouwd te zijn toegekend op of na dat tijdstip (artikel 32bb, achtste lid, van de Wet), maar door de wijze waarop de vertrekvergoeding wordt berekend, kan daarin ook loon zijn begrepen dat is genoten voor de inwerkingtreding van de wet. De hoogte van de vertrekvergoeding wordt immers mede bepaald door het loon dat is genoten in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd. Indien de dienstbetrekking is beëindigd in 2009, zoals in het onderhavige geval, wordt bij de bepaling van de hoogte van de vertrekvergoeding loon in aanmerking genomen dat is genoten in 2008, dus voor de invoering van de regeling. In zoverre is sprake van (materiële) terugwerkende kracht. 4.9. Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat op het moment dat belanghebbende en de werknemer het aandelenplan overeenkwamen (18 december 2006), op het moment dat aan de voor toekenning van de aandelen geldende voorwaarden werd voldaan (ultimo 2007) en op het moment dat belanghebbende de toekenning van de aandelen aanvaardde (mei 2008) niet kenbaar was dat werd overwogen een regeling als de onderhavige in te voeren. Daarbij is van belang dat vertrekvergoedingen ook vóór de invoering van de onderhavige regeling behoorden tot het loon en werden belast naar de algemene tarieven. De onderhavige regeling voegt daar een extra heffing naar een eigen tarief aan toe die wordt geheven van een andere belastingplichtige. De verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing was op het moment dat de aandelen werden genoten niet te voorzien. 4.10. Als gevolg van de (materiële) terugwerkende kracht is belanghebbende een aanzienlijk bedrag als pseudo-eindheffing verschuldigd over de aan de werknemer toegekende aandelen, te weten € 537.000. 4.11. De reden van de invoering van de wijziging van de Wet met (materiële) terugwerkende kracht vermeldt de wetsgeschiedenis niet. Wel blijkt uit die wetsgeschiedenis dat rekening wordt gehouden met het loon over het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd, om te voorkomen dat de pseudo-eindheffing op eenvoudige wijze kan worden ontgaan (Kamerstukken II, 31.459, nr. 3, blz. 22, en nr. 6, blz. 14-15). Ter zitting heeft de Inspecteur daaraan toegevoegd dat de (materiële) terugwerkende kracht voorkomt dat situaties waarin de dienstbetrekking in 2009 wordt beëindigd op andere wijze worden behandeld dan die waarin de dienstbetrekking in 2010 of later wordt beëindigd. Voorts komt het, aldus de Inspecteur, de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede als wordt aangesloten bij volledige kalenderjaren. 4.12. Het Hof is van oordeel dat onvoldoende argumenten zijn gegeven voor de (materiële) terugwerkende kracht, in elk geval voor zover deze zich uitstrekt tot het tijdvak vóór 13 mei 2008. Niet valt in te zien welk mogelijk ontgaan van de regeling deze vergaande terugwerkende kracht beoogt tegen te gaan. Dat de uitvoerbaarheid van de regeling ernstig geweld zou worden aangedaan door niet aan te sluiten bij volledige kalenderjaren, is niet aannemelijk, nu uit de loonadministratie op eenvoudige wijze is af te leiden op welke data welke bestanddelen van het loon zijn genoten. Daarbij is mede van belang dat slechts een zeer beperkt aantal inhoudingsplichtigen dat met de onderhavige pseudo-eindheffing te maken krijgt (…). Nu het voorts gaat over een zeer aanzienlijk belang en belanghebbende destijds de invoering van een regeling als de onderhavige niet verwachtte en redelijkerwijs ook niet kon voorzien, komt de regeling naar het oordeel van het Hof in strijd met artikel 1 EP voor zover bij de bepaling van de omvang van de ontslagvergoeding rekening wordt gehouden met de door [de CEO] op 9 mei 2008 ontvangen aandelen. 3Het geding in cassatie 3.1 De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor: Schending van het recht, met name van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in samenhang met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP), doordat het Hof heeft geoordeeld dat vanwege het ontbreken van overgangsrecht bij de invoering van artikel 32bb Wet LB 1964 er sprake is van ontoelaatbare materieel terugwerkende kracht voor zover in de heffingsgrondslag loon is begrepen dat is genoten voor de aankondiging van de invoering van artikel 32bb Wet LB 1964, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
3. a)geen sprake is van terugwerkende kracht;
4. b)voor zover wel sprake zou zijn van (materiële) terugwerkende kracht deze zodanig proportioneel is ingevoerd dat geen strijd bestaat met artikel 1 EP;
5. c)het Hof de toets of sprake is van een individuele ondraaglijke last onjuist heeft uitgevoerd. 3.2 De Staatssecretaris betoogt dat er geen sprake is van terugwerkende kracht. Er is geen sprake van het alsnog belasten van loon van een vorig jaar bij de werknemer, doch van een heffing van de werkgever bij vertrek van een werknemer, waarbij voor de heffingsgrondslag wordt aangesloten bij het loon van het jaar van vertrek en het voorafgaande jaar. Voor zover wel sprake zou zijn van materieel terugwerkende kracht, betoogt hij dat artikel 1 EP geen verbod op terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelst. De (materieel) terugwerkende kracht is proportioneel en kan worden gerechtvaardigd door het gelijkheidsbeginsel, de uitvoerbaarheid van de regeling en de beperking van de ontgaansmogelijkheden. De wetgever heeft volgens de Staatssecretaris zijn ‘wide margin of appreciation’ niet overschreden. Evenwel dient, ook ingeval de wetgever binnen zijn ’wide margin’ is gebleven, nog wel beoordeeld te worden of sprake is van een ‘fair balance’ tussen het daarmee te dienen algemeen belang en de bescherming van het individu. Daarbij mag geen sprake zijn van een individuele buitensporige last. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof miskend dat het moet gaan om een individuele buitensporige last voor belanghebbende en niet om de extra heffing toerekenbaar aan de betreffende vertrekvergoeding van de CEO. 4. Artikel 32bb Wet LB 1964 Wettekst 4.1 Artikel 32bb Wet LB 1964 luidt (tekst 2009): 1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 30%. 2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 508 500. 3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan: a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige; (…) 4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder: A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon; B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; Vergelijkingsloon: a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; b. – d. (…) 5. Ingeval de inhoudingsplichtige in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd onderscheidenlijk in het daaraan voorafgaande kalenderjaar met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen en dat recht niet uiterlijk bij de beëindiging van de dienstbetrekking is uitgeoefend of vervreemd, wordt bij de vaststelling van A, bedoeld in het vierde lid, onderscheidenlijk B, bedoeld in het vierde lid, de waarde van dat recht mede in aanmerking genomen, waarbij die waarde wordt gesteld op hetgeen door de werknemer zou zijn genoten indien hij dat recht op het tijdstip van beëindiging van de dienstbetrekking zou hebben vervreemd of uitgeoefend. 6. Ingeval de inhoudingsplichtige in of na het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd onderscheidenlijk in het daaraan voorafgaande kalenderjaar een aanspraak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, aan de werknemer heeft toegekend, wordt bij de vaststelling van A, bedoeld in het vierde lid, onderscheidenlijk B, bedoeld in het vierde lid, de waarde van die aanspraak mede in aanmerking genomen. 7. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de verschillen, bedoeld in het vierde lid, verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a, dat is toegekend in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd. 8. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend. 9. -10 (…) Parlementaire geschiedenis 4.2 In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is opgemerkt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd als onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningen door werkgevers aan werknemers minder aantrekkelijk te maken: Het beloningsbeleid van ondernemingen staat volop in de maatschappelijke belangstelling en heeft ook de volle aandacht van het kabinet. Zoals in de kabinetsreactie op het derde nalevingsrapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code is aangekondigd, stelt het kabinet een nieuw pakket maatregelen voor gericht op excessieve beloningen. (…) Dit vertaalt zich in een tweeledige reactie op het huidige beloningsbeleid en de maatschappelijke onvrede die zich over excessieve beloningen voordoet. Enerzijds wordt beoogd de governancestructuur van ondernemingen waarin de beloningen van topbestuurders tot stand komen, te verbeteren zodat excessieve beloningen minder vaak zullen voorkomen. (…) Anderzijds worden voorstellen gedaan om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen en het tot stand komen van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. 4.3 Meer specifiek is over de invoering van de werkgeversheffing bij excessieve vertrekvergoedingen in de Memorie van toelichting geschreven: Deze maatregel houdt in dat, indien er door de werkgever (inhoudingsplichtige) een excessieve vertrekvergoeding wordt toegekend, die werkgever een (eind)heffing van 30% dient af te dragen over het excessieve deel van die vertrekvergoeding, naast de reguliere loonheffing die de werknemer ter zake is verschuldigd. Onder een excessieve vertrekvergoeding wordt in dit verband verstaan een vertrekvergoeding die hoger is dan één jaarloon. Als toetsloon wordt hierbij uitgegaan van het loon van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het vergelijkingsjaar). (…) De maatregel geldt niet voor vertrekvergoedingen van werknemers die in het vergelijkingsjaar een jaarloon hebben dat lager is dan € 500 000, ook als zij een vertrekvergoeding krijgen die hoger is dan hun jaarloon van het vergelijkingsjaar. Vertrekvergoedingen van werknemers die geen topinkomen hebben in de zin van deze maatregel worden dus niet getroffen door deze maatregel. De werkgeversheffing ziet bovendien uitsluitend op beëindiging van dienstbetrekkingen op of na 1 januari 2009. 4.4 Bij de vraag of sprake is van een vertrekvergoeding, heeft de wetgever aangesloten bij het in het jaar van vertrek en het voorafgaande jaar genoten fiscale loon. Blijkens de Memorie van toelichting is hiervoor gekozen omwille van de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden: Het vierde lid regelt op welke wijze de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag wordt berekend. Daarbij is met het oog op de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden gekozen voor een benadering, waarbij de vertrekvergoeding wordt gedefinieerd als de som van: (
6. i)het positieve verschil tussen het jaarloon van de werknemer in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (in het vierde lid aangeduid als A) en het vergelijkingsloon van de werknemer; en (
7. ii)het positieve verschil tussen het jaarloon van de werknemer in het kalenderjaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (in het vierde lid aangeduid als B) en het vergelijkingsloon van de werknemer. Onder het vergelijkingsloon van de werknemer wordt hierbij in beginsel verstaan het door de vertrekkende werknemer genoten jaarloon in het tweede aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd voorafgaande kalenderjaar, dat wil zeggen het jaarloon van het jaar t-2. Door ook het positieve verschil tussen B (het jaarloon van het jaar t-1) en het vergelijkingsloon in de berekening van de vertrekvergoeding te betrekken, wordt voorkomen dat de pseudo-eindheffing op eenvoudige wijze kan worden ontgaan door (een deel van) de vertrekvergoeding alvast toe te kennen in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (het jaar t-1). 4.5 De wetgever acht de werkgeversheffing gerechtvaardigd vanwege het aanwezig geachte excessieve karakter van deze beloningsbestanddelen. Over de effectiviteit van de regeling wordt in het nader rapport geschreven: Excessen in het beloningsbeleid worden ontmoedigd door bepaalde excessieve beloningsbestanddelen, bij de backservice en vertrekvergoedingen onder gebruikmaking van het stellen van inkomensgrenzen, zwaarder te belasten. In hoeverre de maatregelen tot de gewenste gedragsaanpassing zullen leiden is vooraf moeilijk te zeggen, maar de maatregelen zullen in elk geval ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van gedrag ofwel tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. 4.6 In de Nota naar aanleiding van het verslag gaat het kabinet in op vragen van de Tweede Kamer over de achtergrond van de bepaling van de vertrekvergoeding en het ontbreken van een tegenbewijsregeling: De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden. Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen, volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding» is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling. (…) Er is bewust voor gekozen om bij de vaststelling van de vertrekvergoeding geen onderscheid te maken tussen vast en variabel loon. Het vaststellen van de vertrekvergoeding op basis van een onderscheid tussen vast en variabel loon zou de maatregel namelijk zeer kwetsbaar maken. Immers, werkgever en werknemer kunnen dan op eenvoudige wijze de verhouding tussen vast en variabel loon zodanig manipuleren dat een vertrekvergoeding niet onder de maatregel zou vallen. (…) De leden van de D66-fractie geven aan evenals de Raad van State een tegenbewijsregel te missen. Een dergelijke regel zou mogelijk moeten maken dat werkgevers aannemelijk kunnen maken dat bepaalde tot de vertrekvergoeding in de zin van het wetsvoorstel behorende beloningsbestanddelen geen verband houden met het beëindigen van de dienstbetrekking. Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden deze voordelen volledig teniet worden gedaan. 4.7 Het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen bevat ook een bepaling waarbij lucratieve belangen worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.92b Wet IB 2001). De bepaling impliceert een hogere belastingheffing over vermogensrendementen welke na 1 januari 2009 tot uitkering komen, ook wanneer deze rendementen uitvloeisel zijn van contractuele afspraken die reeds voor die datum zijn aangegaan respectievelijk in enige mate reeds voor deze datum zijn opgebouwd. In de nota naar aanleiding van het nader verslag wordt over de terugwerkende kracht en het invoeringsrecht vermeld: De leden van de fracties (…) vragen een nadere toelichting op de vermeende terugwerkende kracht van de invoering van de maatregelen voor carried interest beloningen. (…). In de eerste plaats wordt opgemerkt dat hier geen sprake is van formeel terugwerkende kracht. Het onderhavige wetsvoorstel treedt in werking op 1 januari 2009 en ziet uitsluitend op inkomsten die op of na die datum worden genoten en vermogenswinsten die op of na die datum worden gerealiseerd. Wordt een lucratief belang derhalve nog vóór 1 januari 2009 vervreemd aan een derde, dan is met betrekking tot die vervreemding de voorgestelde maatregel niet van toepassing; die vervreemding wordt nog volledig beheerst door de tekst van de wet zoals die nu luidt. De door de leden van de PvdA-fractie genoemde notitie («Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking») [zie onderdeel 5.1 en 5.2] is hier dan ook niet van toepassing. Deze notitie heeft betrekking op situaties waarin sprake is van de inwerkingtreding van wetgeving vóór de dag van uitgifte van het Staatsblad waarin het wetsvoorstel wordt gepubliceerd (formele terugwerkende kracht). De in deze notitie opgenomen regels ter zake van terugwerkende kracht en eerbiedigende werking zijn niet van toepassing op de onderhavige maatregel. De leden van de CDA-fractie vragen waarom de verkrijgingsprijs niet gesteld is op de waarde in het economische verkeer op de datum van indiening van het wetsvoorstel dan wel op de ingangsdatum van de wet. (…) Het wegnemen van de materiële terugwerkende kracht van de maatregel, bijvoorbeeld op de wijze zoals door de leden van de CDA-fractie wordt gesuggereerd, zou – gelet op de standpunten die de Belastingdienst tot nu toe heeft ingenomen – feitelijk betekenen dat een vrijstelling zou worden verleend voor waardestijgingen van lucratieve belangen die zijn aangegroeid voor 1 januari 2009 en daarna worden gerealiseerd. Wij achten dit onevenwichtig ten opzichte van belastingplichtigen die voor 1 januari 2009 belasting betaald hebben over een voor die datum gerealiseerde aangroei van een lucratief belang. Voorts is een aspect dat ter bepaling van de waarde in het economische verkeer de desbetreffende lucratieve vermogensbestanddelen gewaardeerd zouden moeten worden en daarmee ook de onderliggende ondernemingen en vennootschappen. Dat is een zware uitvoeringslast, met uitgebreide discussies over de waarde van de lucratieve belangen. In de variant waarin de verkrijgingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2009 zouden aankondigingseffecten optreden, waarbij nog snel voor 1 januari 2009 lucratieve belangen worden toegekend. De kamerleden Weekers en Van Dijck hebben een (niet aangenomen) amendement ingediend om de materieel terugwerkende kracht van de belastingheffing op lucratieve belangen te verwijderen uit het wetsvoorstel: De wijziging beoogt de terugwerkende kracht van de belastingheffing op lucratieve belangen te verwijderen uit het wetsvoorstel. Zorgvuldigheid biedt dat voorkomen moet worden dat met het onderhavige wetsvoorstel een nieuwe belastingmaatregel van toepassing wordt op eerdere periodes, terwijl de burger daarmee in redelijkheid geen rekening mee hoefde te houden. Bij de vormgeving van nieuwe wetgeving dient tevens beoordeeld te worden of de terugwerkende kracht in strijd is met artikel 1 Eerste protocol EVRM. Hierbij geldt dat er geen verbod bestaat op terugwerkende kracht, echter onder omstandigheden kan terugwerkende kracht zodanig onredelijk belastend zijn dat het evenwicht tussen de betrokken belangen (het algemeen belang van de gemeenschap enerzijds en het belang van het individu anderzijds) zoek is. Door in te stemmen met de toelichting die staatssecretaris Vermeend bij brief van 25 juni 1997 heeft gegeven (zie 25 212, nr. 2) heeft de Kamer zich al eerder uitgesproken dat terugwerkende kracht in belastingheffing zeer zorgvuldig moet worden toegepast. De essentie van deze toelichting is – net als het verbod op terugwerkende kracht volgend artikel 1 Eerste protocol EVRM – dat van terugwerkende kracht alleen sprake kan zijn wanneer een oneigenlijk effect (fiscaal gedrag van belastingplichtigen) is te verwachten als gevolg van de aankondiging van het wetsvoorstel. Daar is hier naar verwachting geen sprake van en, mocht dat al zo zijn, dan nog is er geen reden om belastingheffing te introduceren die verder terugwerkt dan de datum van de introductie van het wetsvoorstel, zijnde 13 mei 2008. Die datum is in dit wijzigingsvoorstel daarom de peildatum om vast te stellen welke vermogensbestanddelen voor de step-up in aanmerking komen. 4.8 In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer wordt over het ontbreken van een tegenbewijsregeling door de regering opgemerkt: De leden van de fractie van de VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven – de leden van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar – zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben. Naar het oordeel van het Kabinet is het overigens ook niet onredelijk om in situaties waarin in het laatste jaar van de dienstbetrekking een aanzienlijk hogere beloning wordt verstrekt dan in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2), aan te nemen dat het meerdere verband houdt met het vertrek. Bovendien is de heffing pas van toepassing voor zover de aldus berekende vertrekvergoeding hoger is dan een jaarsalaris; de heffing komt (ingeval het loon in het jaar t-1 althans gelijk is aan het loon in het jaar t-2) pas aan de orde indien het loon in het jaar van vertrek tweemaal zo hoog is als het loon in het vergelijkingsjaar. Er is dus sprake van een zeer ruime marge, waarin de betrokkenen reeds het voordeel van de twijfel krijgen. Ten slotte is van belang dat met deze geobjectiveerde toets wordt voorkomen dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld; de uitkomst is – anders dan bij een tegenbewijsregeling – niet afhankelijk van de overtuigingskracht van de adviseur en/of de inschatting van de inspecteur. Vanuit het uitvoeringsperspectief kan worden opgemerkt dat de Belastingdienst geconfronteerd zou worden met (veel) meer werk als gevolg van het feit dat inhoudingsplichtigen aannemelijk willen maken dat bepaalde beloningsbestanddelen die onder de pseudo-eindheffing zouden komen te vallen, geen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Er is, mede om die reden, bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering. 4.9 In het Verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB 1964 geschreven: Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is. 5Terugwerkende kracht Parlementaire geschiedenis 5.1 In de notie Terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (hierna: de Notitie) gaat de Staatssecretaris in op het gebruik van terugwerkende kracht en onder welke omstandigheden deze toelaatbaar is. Specifiek over formeel terugwerkende kracht schrijft de Staatssecretaris: Criteria voor het verlenen van terugwerkende kracht Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend. (…) Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een uitzonderlijk geval waarbij aanleiding is voor het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, spelen zowel rechtskundige als beleidsmatige aspecten een rol. Het gaat om een afweging van belangen. De belangen van de individuele burgers bij rechtszekerheid moeten zorgvuldig worden afgewogen tegen de belangen van de samenleving als geheel die zijn gediend met de terugwerkende kracht van een nieuwe regeling. Voor de formele wetgever is er dus een vraag van afweging, zij het soms een moeilijke afweging. Op het terrein van belastingen gaat het daarbij voortdurend om afwegingen van enerzijds de belangen van de samenleving als geheel en anderzijds die van bepaalde contribuabelen. Bij de vraag of het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel aanvaardbaar is zijn twee elementen te onderscheiden, te weten het inhoudelijke element en het tijdselement. Voor het inhoudelijke element is van belang of er, bezien in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel, een voldoende rechtvaardiging bestaat voor het toekennen van terugwerkende kracht aan de regeling. Voor het tijdselement is onder meer van belang of de nieuwe regeling voorzienbaar is. Juist omdat terugwerkende kracht slechts in uitzonderlijke gevallen aan een regeling wordt toegekend en de afweging van de betrokken belangen steeds van geval tot geval moet plaatsvinden, zijn hiervoor geen eenduidige regels te formuleren. Wel zijn er enkele uitgangspunten te noemen die van belang zijn bij de afweging van de verschillende belangen die een rol spelen bij de vraag naar de wenselijke reikwijdte van een regeling. Voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht Een voldoende rechtvaardiging voor het verlenen van terugwerkende kracht kan bestaan indien het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, waarbij snel ingrijpen van de wetgever is geboden ter wille van een rechtvaardige belastingheffing. Eveneens kan snel ingrijpen van de wetgever ter wille van een rechtvaardige belastingheffing geboden zijn indien sprake is van een evidente omissie in een wet die leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen, waardoor bijvoorbeeld aanmerkelijke fiscale claims verloren gaan. Een andere rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht is de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Dit is het zogenaamde aankondigingseffect. In dit verband speelt ook het gelijkheidsbeginsel een rol. Indien een regeling wordt aangekondigd die misbruik of oneigenlijk gebruik beoogt tegen te gaan, kan het toekennen van terugwerkende kracht nodig zijn om te voorkomen dat een ongewenste ongelijke behandeling ontstaat tussen enerzijds de belastingplichtigen die nog snel een constructie (kunnen) opzetten om van de oude regeling gebruik te maken en anderzijds de belastingplichtigen die dat niet kunnen of willen. Voorts kunnen ook ingrijpende budgettaire gevolgen en uitvoeringsaspecten van belang zijn in de afweging om terugwerkende kracht aan een maatregel te verlenen. Periode van terugwerkende kracht Het tweede element dat hier speelt is het tijdselement. Het ziet op de noodzaak om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling, bijvoorbeeld door indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal dan wel door middel van een persbericht waarin de hoofdlijnen worden geschetst van de voorgestelde regeling en waarin tevens een mogelijke terugwerkende kracht van het voorstel is aangekondigd. (…) De terugwerkende kracht van een maatregel kan zich dus in beginsel uitstrekken tot het moment waarop die maatregel voorzienbaar was. Er moeten zeer zwaarwegende argumenten zijn om de werking van een regeling tot nog verder in het verleden uit te strekken. Dergelijke zwaarwegende argumenten kunnen bestaan in zeer grote budgettaire belangen dan wel in het voorkomen van onbedoeld en ongerechtvaardigd voordeel voor een beperkte groep van belastingplichtigen. 5.2 In de Notitie wordt niet de term ‘materieel terugwerkende kracht’ gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van de Notitie heeft de Staatssecretaris deze term echter genoemd en gerelateerd aan onmiddellijke werking. Over onmiddellijke en eerbiedigende werking is in de Notitie geschreven: Door het verlenen van een eerbiedigende of uitgestelde werking blijft een reeds geldende regeling blijvend (eerbiedigende werking) of voor een bepaalde periode (uitgestelde werking) van toepassing op nader aangeduide feiten of verhoudingen. Het toekennen van eerbiedigende of uitgestelde werking kan wenselijk zijn indien het aan de nieuwe regeling voorafgaande rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van gerechtvaardigde verwachtingen omtrent het voortduren van situaties dan wel het al dan niet intreden van aan bepaalde handelingen verbonden rechtsgevolgen, aan welke verwachtingen de nieuwe regeling afbreuk zal doen. In hoeverre deze gerechtvaardigde verwachtingen gehonoreerd moeten worden, hangt in de eerste plaats af van de vraag of de overwegingen die geleid hebben tot het tot stand brengen van de nieuwe regeling, daartoe de ruimte laten. Ook de eerbiedigende werking kent dus een beleidsmatige afweging en een belangenafweging. Daarbij is het karakter van de nieuwe regeling van belang. Indien de regeling een lastenverzwaring voor de belastingplichtige oplevert of een verscherping van de wettelijke bepalingen inhoudt is er, eerder dan in geval van lastenverlichting, aanleiding te denken aan overgangsbepalingen met eerbiediging van oud recht. Verder is van belang dat eerbiedigende werking een bepaalde ongelijke behandeling meebrengt, omdat op bepaalde feiten en verhoudingen de nieuwe regeling van toepassing is terwijl op andere feiten en omstandigheden de daarvoor geldende regeling van toepassing blijft. Voorts spelen het realiteitsgehalte van de verwachtingen en de daarbij betrokken belangen een rol. (…) Op verschillende onderdelen van het belastingrecht moet voortdurend rekening worden gehouden met een verandering van de regelgeving zonder eerbiedigende werking. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om conjuncturele of budgettaire regelingen. Een belastingplichtige, en zeker een ondernemer, moet er dan rekening mee houden dat de wet met onmiddellijke werking, dan wel met terugwerkende kracht tot de datum van een persbericht, kan worden gewijzigd. Dergelijke regelingen zijn overigens veelal zo vormgegeven dat ze snel, bijvoorbeeld door middel van een ministeriële regeling, kunnen worden gewijzigd. (…) Eerbiedigende of uitgestelde werking zal met name worden verleend als de wetgever meent dat de breuk van de nieuwe regeling met het oude recht te groot is en de toepassing van de nieuwe regeling gerechtvaardigde belangen zou schenden, welke zijn ontstaan door onder de oude regeling ingenomen posities die niet of nauwelijks meer kunnen worden veranderd. In dit verband is nog van belang dat in artikel 6:258 van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de rechter op verlangen van een der partijen de gevolgen van een overeenkomst kan wijzigen of deze geheel of gedeeltelijk kan ontbinden op grond van onvoorziene omstandigheden welke van dien aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de overeenkomst niet mag verwachten. Een onvoorziene omstandigheid als hier bedoeld zou kunnen worden gevormd door een wetswijziging waaraan geen eerbiedigende werking is toegekend. Het zou echter onjuist zijn te stellen dat in zijn algemeenheid bij wetswijzigingen rekening dient te worden gehouden met door de belastingwet eerder opgewekte verwachtingen. Deze opvatting zou immers tot gevolg hebben dat nauwelijks nog wetswijzigingen kunnen worden doorgevoerd. Dit geldt te meer indien het kabinet in een daartoe strekkende mededeling heeft laten blijken dat bepalingen waarop die verwachtingen zijn gebaseerd binnen afzienbare tijd zullen worden gewijzigd, bijvoorbeeld in verband met misbruik of oneigenlijk gebruik. 5.3 Op 25 juni 1997 heeft de Staatssecretaris een brief gestuurd aan de Tweede Kamer. In deze brief geeft de Staatssecretaris aan de opvatting van de Raad van State te zullen volgen met betrekking tot de vraag of er sprake is van uitzonderlijke gevallen die het gebruik van (formeel) terugwerkende kracht kunnen rechtvaardigen. De Notitie is hiermee formeel vervallen: Eveneens als uitkomst van bovenvermelde gedachtewisseling zal voor de vraag of er sprake is van uitzonderlijke gevallen de opvatting van de Raad van State ter zake worden gevolgd, zoals geformuleerd in het advies van de Raad van State bij wetsvoorstel 24 172 (kamerstukken II 1994/95, 24 172, A). De Raad van State is daarin van oordeel dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing betekenen geen (formele) terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. In ieder geval kan, aldus de Raad van State, geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die voor de belastingplichtigen vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden niet of niet voldoende kenbaar zijn. De bovenbedoelde bijzondere omstandigheden die een terugwerkende kracht van een bezwarende fiscale maatregel kunnen rechtvaardigen, kunnen, volgens de Raad van State, worden gevormd door aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening. 5.4 Over de belangenafweging bij het treffen van overgangsrecht schrijft de Staatssecretaris: Afhankelijk van de aard van de nieuwe maatregel kunnen de gevolgen voor bestaande rechtsposities en rechtsverhoudingen meer of minder verstrekkend zijn. Naarmate de gevolgen van een nieuwe maatregel dieper ingrijpen in bestaande rechtsposities en rechtsverhoudingen kan overwogen worden om overgangsrecht te treffen. In deze afweging speelt een rol welke verwachtingen de belastingplichtige mag hebben omtrent het voortduren van de oude situatie en de schade die hij zou lijden als gevolg van onmiddellijke inwerkingtreding van de beoogde nieuwe maatregel. Ook spelen bijvoorbeeld budgettaire aspecten en uitvoeringsaspecten een rol. Literatuur 5.5 Thomas schrijft: Onder terugwerkende kracht kan zowel worden verstaan wetgeving die van toepassing is op voor de inwerkingtreding van de wet voorgevallen feiten ("materieel terugwerkende kracht") als de wetgeving die in werking treedt vanaf een datum voorafgaande aan de bekendmaking in het Staatsblad ("formeel terugwerkende kracht"). Het begrip "materieel terugwerkende kracht" veronderstelt een ruim begrip van terugwerkende kracht, terwijl "formeel terugwerkende kracht" een eng begrip van terugwerkende kracht veronderstelt. Anders dan de Nederlandse literatuur, maakt het EHRM geen onderscheid tussen directe werking, formele en materieel terugwerkende kracht van wetgeving. Wel toetst het EHRM of, en zo ja, in hoeverre een bepaalde wetswijziging door een burger is voorzien of had kunnen worden voorzien. 5.6 Schuver-Bravenboer schrijft over de verschillende definities van terugwerkende kracht in de Nederlandse literatuur: In de 19e eeuw werd het begrip ‘terugwerkende kracht’ gelijkgesteld met de aantasting van verkregen rechten. (…) Volgens Heijmans heeft een wet terugwerkende kracht: ‘wanneer zij een feit, voor haar in werking treden voorgevallen, van het oogenblik van zijn voorvallen af, als onder haar heerschappij geschied behandelt.’ (…) Knigge concludeert (…) dat onder terugwerkende kracht moet worden verstaan: ‘het (door de wet) verbinden van rechtsgevolgen aan anterieure feiten.’ Onder anterieure feiten verstaat hij rechtsfeiten voorgevallen vóór de datum van inwerkingtreding van de wet. (…) [I]n de definitie van Knigge ontbreekt een belangrijk kenmerk van het begrip ‘terugwerkende kracht. De rechtsgevolgen kunnen namelijk eerst nadat de wet is gaan gelden aan een anterieur feit worden verbonden. (…) Van der Beek heeft dit aspect wel in zijn definitie van terugwerkende kracht opgenomen. In de visie van Van der Beek wordt in geval van terugwerkende kracht: ‘vanaf het ogenblik van de inwerkingtreding gefingeerd dat de nieuwe wet op de op dat ogenblik bestaande rechtstoestanden reeds vanaf een daarvóór gelegen tijdstip toepasselijk is geweest.’ Haazen houdt eveneens rekening met het feit dat een wet eerst na de inwerkingtreding geldt. In zijn opvatting is een correcte omschrijving van terugwerkende kracht: ‘vanaf de inwerkingtreding geldt de wettelijke bepaling, maar deze wordt na inwerkingtreding toegepast op reeds vóór inwerkingtreding bestaande rechtstoestanden.’ (…) Vandaag de dag is er nog steeds geen eenduidige mening over de inhoud van het begrip ‘terugwerkende kracht’. 5.7 Schuver-Bravenboer onderkent drie vormen van terugwerkende kracht, te weten formeel, materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht: [Ik] definieer (…) terugwerkende kracht als volgt: Ná het inwerkingtredingsmoment veranderen de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan feiten die zich voordeden vóór het inwerkingtredingsmoment of aan toestanden die bestonden op het moment van aanvang van de werking dan wel in de periode tussen aanvang van de werking en het inwerkingtredingsmoment zijn ontstaan. (…) Deze vorm van terugwerkende kracht – ook wel formeel terugwerkende kracht of terugwerkende kracht in enge zin genoemd – moet niet worden verward met begrippen als materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht. Hoewel een eenduidige opvatting over de inhoud van de twee laatstgenoemde begrippen in de literatuur ontbreekt, kan op voorhand wel worden gezegd dat deze begrippen beogen aan te geven dat de rechtsgevolgen die ná aanvang van de werking intreden, verband houden met op het werkingsmoment bestaande toestanden. (…) Met betrekking tot het antwoord op de vraag wanneer sprake is van materieel terugwerkende kracht, lopen de meningen onder fiscalisten zeer uiteen. Er zijn auteurs die van mening zijn dat bij materieel terugwerkende kracht de regel teruggrijpt op de periode voorafgaand aan het werkingsmoment, waarbij het vervolgens niet van belang is waarop de regel teruggrijpt. Voorts zijn er auteurs die ervan uitgaan dat materieel terugwerkende kracht inhoudt dat aan een latent voordeel dat onder de werking van de oude regel is ontstaan, onder de werking van de nieuwe regel andere rechtsgevolgen worden verbonden dan het geval zou zijn geweest indien dat voordeel vóór aanvang van de werking van de nieuwe regel zou zijn gerealiseerd. (…) [Ik] versta (…) onder materieel terugwerkende kracht: ‘aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verbonden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.’ [Ik heb] onderscheid gemaakt tussen een ruime en bepekte uitleg van het begrip ‘materieel terugwerkende kracht, waarbij ik heb gekozen voor de beperkte uitleg. Dit betekent echter niet dat als geen sprake is van materieel terugwerkende kracht, de nieuwe regel in het geheel geen invloed heeft op de periode voorafgaand aan de werking. Naar aanleiding van een discussie in de literatuur en het parlement die voortvloeide uit onduidelijkheid over de betekenis van het begrip ‘terugwerkende kracht’, is het – voor zover ik heb kunnen nagaan – Heeden geweest die in de fiscale literatuur het begrip ‘maatschappelijk terugwerkende kracht’ heeft geïntroduceerd. Hij definieerde dit begrip als volgt: ‘van terugwerkende kracht in maatschappelijke zin is sprake, indien de nieuwe rechtsregel zodanig uitwerkt op een vroeger verrichte rechtshandeling dat, ware de regel van kracht geweest op het tijdstip waarop de rechtshandeling verricht werd, men algemeen tot een andere rechtshandeling zou zijn gekomen.’ Met deze definitie heeft Heeden, naar ik vermoed, willen aangeven dat de verwachtingen die belastingplichtigen hebben omtrent de fiscale gevolgen van een bepaalde beslissing ten gevolge van wetswijzigingen anders uit kunnen pakken. Reeds eerder is dit aspect aangestipt door W.H. van den Berge: ‘Tengevolge van de dikwijls ingrijpende gevolgen van de belastingheffing voor de individuele burgers wordt het als redelijk aangemerkt, dat zij bij het bepalen van hun gedragingen met die gevolgen kunnen rekening houden en wordt erkend dat het achteraf van hen vorderen van een niet voorziene belasting gewoonlijk een onevenredig zwaar offer betekent.’ Ook Hofstra onderkende dat aandacht moet worden besteed aan belastingplichtigen die posities hebben ingenomen die niet, of niet zonder belangrijke nadelen kunnen worden teruggedraaid. Aan het begrip [maatschappelijk terugwerkende kracht] ken ik de volgende definitie toe: Verwachtingen van belastingplichtigen komen niet uit ten gevolge van de invoering van een nieuwe regel die op het moment dat de verwachtingen werden gevormd niet kon worden voorzien. 5.8 Pauwels maakt onderscheid tussen een formeel-technische benadering en een materiële benadering van het concept van terugwerkende kracht: De formeel-technische benadering is met name gepropageerd door Popelier en, als ik het goed zie, ook Knigge. Bij deze benadering staan voor het bepalen van de temporele werking van een wettelijke regel die regel en het rechtsfeit centraal; de vraag is op welke rechtsfeiten in de tijd de wet van toepassing is. Ofwel, zoals Popelier het formuleert: ‘[er] wordt gekeken op welk tijdstip de [determinerende rechts]feiten zich moeten voordoen of hebben voorgedaan opdat de nieuwe norm er bepaalde rechtsgevolgen aan zou verbinden.’ Van een rechtsfeit kan alleen worden gesproken in relatie tot een bepaalde wettelijke regel. De wettelijke regel bepaalt aan welk feit rechtsgevolgen worden verbonden. In het kader van het bepalen van de temporele functie kan als ‘determinerend rechtsfeit’ worden gezien het rechtsfeit dat zorgt dat de rechtsregel wordt geactiveerd zodat er rechtsgevolgen optreden; het gaat om het aanknopingspunt voor het intreden van de rechtsgevolgen. Aangezien de rechtsregel derhalve bepaalt wat het relevante rechtsfeit - het aanknopingspunt - is, is zoals Knigge het aanduidt de ‘juridische constructie’ van de rechtsregel van evidente betekenis bij de bepaling van de temporele werking. Is de wet ook van toepassing op rechtsfeiten opgetreden voor haar inwerkingtreding, dan heeft de wet terugwerkende kracht. Is de wet alleen van toepassing op rechtsfeiten die zich voordoen na het moment van inwerkingtreding, dan is er sprake van onmiddellijke werking (en niet van terugwerkende kracht). Is de wet pas van toepassing op rechtsfeiten die zich voordoen na een bepaald moment na de inwerkingtreding, dan is er sprake van uitgestelde werking. (…) Wanneer aan de hand van de formeel-technische benadering wordt geconstateerd dat er sprake is van terugwerkende kracht, wordt wel de term ‘formeel terugwerkende kracht’ gebruikt om te accentueren dat louter naar het formele toepassingsbereik wordt gekeken. Deze term dient tevens ter onderscheiding van termen als ‘materieel terugwerkende kracht’, ‘terugwerkende kracht in materiele zin’ en allerlei min of meer equivalenten. Met die laatste termen wordt veelal aangegeven dat ondanks dat de wet zelf formeel geen terugwerkende kracht heeft, zij materieel toch elementen van terugwerkende kracht in zich heeft. Het gebruik van de verschillende termen is reeds een aanwijzing dat terugwerkende kracht een problematisch begrip is dat moeilijk is te vangen in een bevredigende definitie. (…) Naast een formeel-technische benadering zijn er ook meer materiële benaderingen om het concept ‘terugwerkende kracht’ af te bakenen. Bij die benaderingen wordt veel meer gekeken naar het effect van een nieuwe wet. Een meer materiële benadering is bijvoorbeeld die aan de hand van de ‘leer van de verkregen rechten’. Bij die leer wordt, kort gezegd, van terugwerkende kracht gesproken, indien een nieuwe wet meebrengt dat onder het oude recht verkregen rechten worden geschonden. (…) Een tweede materiële benadering is de rechtseconomische benadering waarbij de nadruk ligt op het effect van een nieuwe wet op beslissingen die rechtssubjecten hebben gemaakt. Grijpt een nieuwe rechtsregel in op beslissingen die in het verleden zijn gemaakt, dan is er sprake van terugwerkende kracht. (…) Graetz (…) laat in een gezaghebbende rechtseconomische publicatie aan de hand van een analyse zien dat de effecten van formeel terugwerkende kracht en onmiddellijke werking vergelijkbaar zijn, althans dicht tegen elkaar kunnen liggen. (…) [R]echtseconomen [geven] een ruime inhoud aan het begrip ‘retroactive’. Indien verandering van regelgeving invloed heeft op de waarde van bezittingen wordt dit aangeduid met ‘retroactive’. Algemener wordt van ‘retroactive’ gesproken indien een wijziging in de regelgeving invloed heeft op beslissingen genomen in het verleden die wellicht anders waren geweest bij wetenschap van de wijziging. (…) De ruime inhoud die aan het begrip ‘retroactive’ wordt gegeven brengt wel mee dat vrijwel iedere nieuwe wet, iedere wijziging, ‘retroactive’ is. (…) Dit leidt mij ertoe een begrip ‘materieel terugwerkende kracht’ te hanteren voor de situatie waarin een wijziging meebrengt dat een door het oude recht gewekte verwachting wordt aangetast. 5.9 Pauwels is van mening dat de Notitie (5.1 en 5.2) nog steeds van belang is: Ondanks dat de notitie formeel vervallen is, behandel ik haar als niet vervallen verklaard. Een eerste reden daarvoor is dat de notitie in het juridisch discours nog niet aan gezag heeft ingeboet (al is daarvoor wellicht soms ook de reden dat er niet steeds het besef is dat de notitie formeel vervallen is). Zo wordt in de rechtspraak overgangswetgeving – ten overvloede – aan de notitie getoetst, althans wordt naar de notitie verwezen. Ook de literatuur haalt de notitie nog veelvuldig aan. In de Aanwijzingen voor de regelgeving wordt verwezen naar de beleidslijn opgenomen in Kamerstukken II 1996-1997, 25 212, nr. 1-3, waarvan de notitie onderdeel is (…). Ten tweede kan ik me niet aan de indruk onttrekken dat het vervallen verklaren van de notitie enigszins overhaast en niet volledig doordacht is gebeurd. Indicatief is dat de notitie niet alleen ziet op het vraagstuk van terugwerkende kracht, maar – in het tweede deel – ook op het vraagstuk van onmiddellijke werking en eerbiedigende werking. De punten van het advies van de Raad van State waarnaar de brief verwijst, zien echter alleen op terugwerkende kracht. 5.10 Pauwels schrijft over het standpunt van de Raad van State over materieel terugwerkende kracht: Anders dan met betrekking tot formeel terugwerkende kracht heeft de Raad van State – als ik het goed zie – met betrekking tot materieel terugwerkende kracht (c.q. het vraagstuk van eerbiedigende werking) niet een bepaald advies expliciet benoemd als ‘het’ advies waarin het algemene standpunt van de Raad van State is verwoord. Niettemin is er wel een advies dat enigszins algemene bewoordingen gebruikt: ‘Indien een belastingmaatregel, die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekent, materieel terugwerkende kracht krijgt, dient een belangenafweging te worden gemaakt tussen eerbiediging van lopende contracten ten tijde van de invoering van de nieuwe maatregel en het belang van de schatkist. Bij deze belangenafweging speelt onder meer de omstandigheid een rol in hoeverre de belastingplichtige erop mocht vertrouwen dat de in geding zijnde transacties binnen doel en strekking van de wet vallen en ook overigens niet als ongewenst behoeven te worden aangemerkt. (...) In het wetsvoorstel is geen overgangsregeling getroffen ten aanzien van lopende contracten. De hieruit voortvloeiende terugwerkende kracht in materiële zin roept naar het oordeel van de Raad aanmerkelijke gevolgen op voor de contractspartijen, die zich ook niet op de voorgestelde situatie hebben kunnen instellen. (...) Deze situatie is niet vergelijkbaar met een tariefswijziging, zoals de toelichting stelt.’ Ondanks dat een specifiek situatietype aan de orde is, namelijk bestaande contracten, biedt het advies wel enkele aanknopingspunten voor de algemene visie van de Raad van State met betrekking tot materieel terugwerkende kracht. Ten eerste plaatst de Raad de vraag of materieel terugwerkende kracht geoorloofd is in het kader van een belangenafweging: tegenover het belang van eerbiediging van bestaande contracten – en daarmee het voorkomen van materieel terugwerkende kracht – wordt het belang van de schatkist gezet. Ten tweede benoemt de Raad een relevante omstandigheid bij de belangenafweging: de mate van gerechtvaardigdheid van het vertrouwen, waarbij relevant is of de betrokken transacties binnen doel en strekking van de wet vallen en ook overigens niet ongewenst zijn. Vergelijking met het advies over formeel terugwerkende kracht (…) leert dat de Raad met betrekking tot materieel terugwerkende kracht waarschijnlijk een meer marginale toetsing voorstaat dan met betrekking tot formeel terugwerkende kracht. Bij formeel terugwerkende kracht stelt de Raad bepaalde eisen, terwijl het expliciete kader van de belangenafweging voor materieel terugwerkende kracht een meer marginale toets impliceert omdat een dergelijke afweging in eerste instantie een politieke is. 5.11 Pauwels betoogt in zijn inleiding voor de vereniging voor belastingwetenschap: De eerste vraag is waarom wij terugwerkende kracht nu eigenlijk zo bezwaarlijk vinden bezien vanuit het rechtszekerheidsbeginsel. Volgens mij zijn twee aspecten zeer van belang. Het eerste is de kenbaarheid, de voorspelbaarheid van het recht. Op basis van het recht moeten burgers de rechtsgevolgen van hun handelingen kunnen voorspellen. Het is evident dat een burger de rechtsgevolgen van zijn gedrag niet kan voorspellen op basis van een nog niet bestaande wet, die eerst later met terugwerkende kracht wordt ingevoerd. Het tweede aspect betreft dat een burger op het moment dat hij een bepaalde handeling verricht, bepaalde verwachtingen heeft over de rechtsgevolgen op basis van de dan wel van toepassing zijnde wet. Wanneer die rechtsgevolgen vervolgens uiteindelijk ander zijn als gevolg van een wet met terugwerkende kracht, dan worden zijn verwachtingen aangetast. Deze zelfde argumenten kunnen tot op zekere hoogte ook worden aangevoerd ten aanzien van de onmiddellijk werking van een wet waarbij geen eerbiedigende werking wordt verleend. Koop je een huis en sluit je daarvoor een hypothecaire lening af, dan weet je op grond van de huidige wetgeving dat de rente aftrekbaar is. Zou die aftrekbaarheid het jaar daarop worden afgeschaft, dan kon je daarmee ten tijde van je aankoop- en financieringsbeslissing geen rekening houden uitgaande van de wet als kader voor de bepaling van rechtsgevolgen. Bovendien worden dan je verwachtingen gebaseerd op de destijds geldende wetgeving aangetast. Ik laat even buiten beschouwing of je rekening had moeten houden met de wijziging; het gaat hier om het basisidee. Uit het voorgaande volgt dat bezien vanuit het rechtszekerheidsbeginsel geen scherp onderscheid kan worden gemaakt tussen onmiddellijke werking en terugwerkende kracht. Het is een gradueel onderscheid. Ik ben zeker niet de eerste die dat betoogt. Het is in feite communis opinio in overgangsrechtelijke literatuur. (…) Dan rijst echter wel de vraag waarom, nu het onderscheid niet scherp maar slechts gradueel is, in de wetgevingspraktijk en jurisprudentie ogenschijnlijk wel een scherp onderscheid wordt gemaakt blijkens het uitgangspunt van geen terugwerkende kracht enerzijds en het uitgangspunt van onmiddellijke werking anderzijds. (…) Ik heb in mijn proefschrift getracht een antwoord te geven op die vraag. Ik heb betoogd dat de problematiek van overgangsrecht kan worden geplaatst in een abstract spanningsveld van drie belangen: het belang van rechtszekerheid, het gelijkheidsbeginsel en het belang van wijziging. (…) Men moet zich realiseren dat als eerbiedigende werking wordt verleend de nieuwe regel nog niet van toepassing is op bestaande gevallen. In zoverre krijgt de nieuwe regeling dus nog geen effect. Het belang van de wijziging wordt in zoverre dus niet gediend. (…) Eerbiedigende werking zorgt er in wezen voor dat een onderscheid, een ongelijke behandeling, ontstaat tussen dezelfde rechtsfeiten die zich op hetzelfde moment voordoen [verschil in behandeling tussen betaalde rente op een bestaande lening en een nieuwe lening, A-G]. Van het gelijkheidsbeginsel gaat dus een argument uit om geen eerbiedigende werking maar exclusieve werking te verlenen. 5.12 Gribnau en Pauwels schrijven over de meningen in de Nederlandse literatuur over terugwerkende kracht: In the literature there does not seem to be a communis opinio with respect to the question when retroactivity of tax legislation is justified. However, the view that retroactive legislation that is disadvantageous tot taxpayers is never justified or only in extreme circumstances is losing ground. E.g., the line of two recent PhD dissertation is grosso modo that the question whether retroactivity is permitted cannot be answered in abstracto but should be answered by balancing the interest concerned and by taking into account the circumstances of the legislative case. More in general , in the Netherlands literature it seems to be accepted that retroactive effect may be granted to anti-abuse rules if there is a fear of announcement effect, provided that the period of retroactivity is limited to the moment of the announcement and that the announcement is sufficiently clear. Nevertheless, the general opinion in the Netherlands seems to be that there should be weighty arguments to justify retroactivity of tax legislation, also in case the period of retroactivity is limited to the moment of the announcement of the bill. 6Artikel 1 EVRM Eerste Protocol Verdrag 6.1 Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden luidt (Nederlandse vertaling): Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. Literatuur 6.2 De toetsing van een belastingwet aan artikel 1 EP valt uiteen in een aantal stappen. Schuver-Bravenboer vat de toets als volgt samen: Bij de toetsing aan art. 1 EP hanteert het EHRM in veel gevallen een vast schema. Volgens dit schema moet eerst worden vastgesteld of sprake is van eigendom (…). Vervolgens komt aan de orde of sprake is van ontneming van eigendom, regulering van eigendom of dat het algemene beginsel van ongestoord eigendomsgenot van toepassing is (…). Ten slotte toetst het EHRM of de inmenging in het eigendom is "toegestaan". Bij het beantwoorden van deze laatste vraag spelen drie elementen een rol, te weten: de rechtsgeldigheid van de ingreep, het algemeen belang en het proportionaliteitsbeginsel. 6.3 Akkermans concludeert over de rechtspraak inzake artikel 1 EP: Ondanks een zeer casuïstische rechtspraak, wellicht begrijpelijk gezien de gevoeligheid van de materie, blijkt dat er geleidelijk een vast toetsingsschema is ontstaan. (…) Belangrijk is evenwel dat het Hof er met zijn rechtspraak over artikel 1 EP in is geslaagd om van een zwaar geclausuleerde bepaling inzake een recht met een op zijn minst precaire status als mensenrecht, een betekenisvolle rechtsstatelijke waarborg te maken. De jurisprudentie in de laatste decennia laat nog eens zien dat de reikwijdte van het artikel inmiddels ver buiten de door de oorspronkelijke grondleggers van het Eerste Protocol gestelde bedoeling is gekomen. De jurisprudentie toont verder aan dat deze waarborg niet gemist kan worden als instrument ter bestrijding van statelijke willekeur en nalatigheid (…). Artikel 1 EP biedt op deze wijze een aanvullende toets voor de nationale wetgever waaraan alle wetgeving moet voldoen. Eigendom Jurisprudentie 6.4 Om een beroep te doen op artikel 1 EP moet er sprake zijn van eigendom (‘possession’). Belastingheffing valt binnen de werkingssfeer van artikel 1 EP. In de zaak Burden oordeelde het EHRM: 59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. Literatuur 6.5 Schuver-Bravenboer schrijft over de verhouding tussen de eigendomsvraag en de belastingheffing: Specifiek met betrekking tot belastingheffing besliste de ECRM in de zaak WASA dat de financiële verplichtingen die voortvloeien uit een fiscale maatregelen vallen onder art. 1 EP EVRM. Reeds eerder had het EHRM in de zaak Darby in meer algemene zin beslist dat de verplichting tot belasting betalen valt binnen de reikwijdte van artikel 1 EP EVRM. A-G Overgauw neemt in een conclusie aangaande het overgangsrecht voor verliesverrekening bij de invoering van de Wet IB 2001 deze opvatting over. Hij concludeert naar mijn mening terecht dat de eigendomsvraag in het midden kan worden gelaten, onder meer omdat belastingheffing altijd onder het bereik van art. 1 EP EVRM valt. 6.6 Ook Pauwels concludeert dat belastingheffing inherent onder artikel 1 EP valt: Dat bij belastingheffing inherent sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, is waarschijnlijk de verklaring voor het feit dat bij toetsing van belastingheffing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM het EHRM regelmatig de toets overslaat of er sprake is van (een aantasting van) eigendom in de zin van art. 1 Eerste Protocol EVRM. Vormen van inbreuk op het eigendomsrecht Jurisprudentie 6.7 Artikel 1 EP onderscheidt drie verschillende, onderling samenhangende regels voor de inbreuk op het eigendomsrecht. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) stelt veelal vast onder welke regel de inbreuk (“interference”) kwalificeert. De eerste regel, opgenomen in de eerste volzin van de eerste alinea, bevat het algemene principe van het ongestoord genot ('peaceful enjoyment') van eigendom. De tweede regel, opgenomen in de tweede volzin van de eerste alinea, reguleert de ontneming van eigendom met inachtneming van bepaalde voorwaarden. De derde regel, opgenomen in de tweede alinea, erkent dat de lidstaten die het eerste Protocol hebben geratificeerd, het recht hebben het gebruik van eigendom in het algemeen belang te reguleren. Het EHRM overwoog: 41. Article 1 (P1-1) guarantees in substance the right of property. It comprises three distinct rules. The first, which is expressed in the first sentence of the first paragraph and is of a general nature, lays down the principle of peaceful enjoyment of property. The second rule, in the second sentence of the same paragraph, covers deprivation of possessions and subjects it to certain conditions. The third, contained in the second paragraph, recognises that the Contracting States are entitled, amongst other things, to control the use of property in accordance with the general interest, by enforcing such laws as they deem necessary for the purpose. However, the rules are not "distinct" in the sense of being unconnected: the second and third rules are concerned with particular instances of interference with the right to peaceful enjoyment of property. They must therefore be construed in the light of the general principle laid down in the first rule. 6.8 De zaak Gasus ging over de vraag of de uitoefening van het bodemrecht door de Nederlandse fiscus in strijd was met artikel 1 EP. Het EHRM overwoog dat belastingzaken in beginsel beoordeeld dienen te worden vanuit de reguleringsregel in de tweede paragraaf van artikel 1 EP: Against this background, the most natural approach, in the Court’s opinion, is to examine Gasus’s complaints under the head of "securing the payment of taxes", which comes under the rule in the second paragraph of Article 1 (P1-1). That paragraph explicitly reserves the right of Contracting States to pass such laws as they may deem necessary to secure the payment of taxes. The importance which the drafters of the Convention attached to this aspect of the second paragraph of Article 1 (P1-1) may be gauged from the fact that at a stage when the proposed text did not contain such explicit reference to taxes, it was already understood to reserve the States’ power to pass whatever fiscal laws they considered desirable, provided always that measures in this field did not amount to arbitrary confiscation. Literatuur 6.9 Schuver-Bravenboer schrijft over de drie verschillende soorten regels voor de inbreuk op het eigendomsrecht: Belastingzaken worden (…) veelal in eerste instantie bezien tegen de achtergrond van de reguleringsregel. Deze regel geeft een staat onder andere het recht om het gebruik van eigendom te reguleren om zodoende de betaling van belastingzaken te verzekeren. Bij belastingheffing wordt slecht een geldvordering op de belastingplichtige gevestigd en is het om het even uit welke middelen hij die vordering voldoet, zodat in beginsel geen sprake is van ontneming. Ook indien in geschil is of met terugwerkende kracht aanpassingen in het heffingssysteem mogen worden aangebracht, past het EHRM in beginsel de reguleringsregel toe. Pas als materieel beschouwd in het geheel geen rechten meer kunnen worden ontleend aan het eigendom, kan de ontnemingsregel van toepassing zijn. 6.10 Over het belang van de kwalificatie van de aantasting van het eigendomsrecht schrijft Pauwels: De kwalificatie van een aantasting is op zich van belang omdat het EHRM met betrekking tot de aantasting ‘ontneming van eigendom’ bij het toetsen van het proportionaliteitsvereiste als uitgangspunt hanteert dat dit in beginsel niet is geoorloofd zonder schadevergoeding. Maar dat het belang van de kwalificatie van de desbetreffende aantasting niet groot is, blijkt bijvoorbeeld uit het feit dat het EHRM regelmatig expliciet in het midden laat wat voor soort aantasting aan de orde is. Bovendien is, onafhankelijk van de kwalificatie, de toets die uiteindelijk wordt aangelegd, toch of de maatregel als geheel (inclusief een eventuele schadevergoeding) de algemene ‘fair balance’-test kan doorstaan, naast de rechtsgeldigheidstoets en de legitieme doeltoets. Van belang is daarom vooral of er een aantasting van het eigendomsrecht is. De kwalificatie van de aantasting heeft getuige de ontwikkeling in de jurisprudentie aan belang ingeboet. Rechtmatig Jurisprudentie 6.11 Indien het EHRM eenmaal heeft vastgesteld dat sprake is van een wet of maatregel die het eigendomsrecht aantast, onderzoekt het vervolgens of een dergelijke wet of maatregel rechtsmatig ("lawful and not arbitrary") is. De achtergrond voor deze voorwaarde is het legaliteitsbeginsel ("rule of law"). Dit beginsel is volgens het EHRM één van de fundamentele beginselen van een democratische samenleving: 58 The Court reiterates that the first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful: the second sentence of the first paragraph authorises a deprivation of possessions only “subject to the conditions provided for by law” and the second paragraph recognises that the States have the right to control the use of property by enforcing “laws”. Moreover, the rule of law, one of the fundamental principles of a democratic society, is inherent in all the Articles of the Convention (…) and entails a duty on the part of the State or other public authority to comply with judicial orders or decisions against it (…).It follows that the issue of whether a fair balance has been struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights (…) becomes relevant only once it has been established that the interference in question satisfied the requirement of lawfulness and was not arbitrary. 6.12 Het EHRM realiseert zicht dat het slechts beperkt kan toetsen of een maatregel rechtsgeldig is. Een wet of maatregel is voldoende rechtsgeldig, indien deze "accessible, precise and foreseeable" is: 108 (…) The Court has limited power, however, to review compliance with domestic law (…), especially as there is nothing in the instant case from which it can conclude that (…) authorities applied the legal provisions in question manifestly erroneously or so as to reach arbitrary conclusions. (…) 109 However, the principle of lawfulness also presupposes that the applicable provisions of domestic law be sufficiently accessible, precise and foreseeable. (…) 6.13 De eis van voorzienbaarheid houdt in dat de reikwijdte van de wet alsmede de wijze van uitvoering door de overheid met voldoende precisie moet zijn weergegeven: 50 (…) With respect to foreseeability, the Court finds that the relevant provisions of the 1964 Act (…) did indicate the scope and manner of exercise of the discretion conferred on the authorities with sufficient precision, having regard to the subject matter, to meet the requirements of the Convention. Literatuur 6.14 Pauwels schrijft over rechtmatigheidseis: De maatregel dient ‘lawful and not arbitrary’ te zijn. Deze eis wordt door het EHRM aangemerkt als ‘the first and most important requirement’. Wordt niet aan deze eis voldaan, dan wordt niet toegekomen aan toetsing aan de andere eisen. Het EHRM heeft een brede en materiële notie van het begrip ‘law’. Het begrip ‘law’ omvat niet alleen wetgeving maar ook jurisprudentie. De ‘principle of lawfulness’ veronderstelt dat van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable’ zijn. Het refereert bovendien aan ‘the quality of law’ dat impliceert dat er in het nationale recht waarborgen dienen te zijn tegen arbitraire toepassingen van de bepalingen. Bij de toetsing of een maatregel een basis heeft in het nationale recht stelt het EHRM zich veelal terughoudend op, vooral indien er geen aanwijzingen zijn dat de wettelijke voorzieningen manifest onjuist zijn toegepast door de nationale autoriteiten of de nationale rechters, of dat de toepassing tot arbitraire resultaten leidt. 6.15 De eis van voorzienbaarheid van wetgeving staat op gespannen voet met de terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Pauwels schrijft over deze relatie: In de zaak M.A. gaat het EHRM direct in op de ‘fair balance’-toets en toetst niet eerst expliciet of aan de ‘lawfulness’-eis is voldaan. (…) Dat de rechtsgeldigheidstoets niet expliciet wordt aangelegd door het EHRM in de zaak M.A. is opvallend, aangezien het EHRM in andere zaken als onderdeel van de vereiste ‘lawfulness’ als eis stelt dat de van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable zijn (…). Men zou toch denken dat bij terugwerkende kracht vooral het aspect ‘foreseeable’ een potentieel struikelpunt is. Dit aspect heeft immers betrekking op de waarborg dat burgers in staat moeten zijn om de rechtsgevolgen van voorgenomen handelingen te kunnen voorspellen. In de zaak M.A. speelt bovendien dat klagers expliciet als één van de gronden van hun klacht hadden aangevoerd dat ‘retrospective legislation does not fulfill the requirements of lawfulness in respect of the foreseeability.’ Aangezien het voldoen aan de ‘lawfulness’-eis een noodzakelijke voorwaarde is wil er geen sprake zijn van een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM (…) kan uit de M.A.-zaak worden afgeleid dat het EHRM kennelijk van mening is dat de betreffende terugwerkende kracht niet in strijd is met de ‘lawfulness’-eis. (…) Ook in niet-belastingzaken waarin terugwerkende kracht aan de orde is, wordt veelal bij toetsing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM het zij de rechtsgeldigheidtoets overgeslagen, hetzij de verhouding van terugwerkende kracht met die toets niet geproblematiseerd. Een uitzondering is de zaak Saliba (…). Het lijkt wel of het EHRM in geval van terugwerkende kracht minder aan het aspect van foreseeable hecht, maar bij de toetsing van de ‘lawfulness’-eis slechts nagaat of de desbetreffende toepassing een basis in de nationale wetgeving heeft (anders gezegd: de materiële lawfulness-eis lijkt te worden afgezwakt tot een formele legaliteitseis). (…) Dat het EHRM geen absoluut verbod van terugwerkende kracht van (belasting)wetgeving uit de ‘principle of the rule of law’ of de ‘legal certainty’ afleidt, acht ik rechtstheoretisch juist gelet op het beginselkarakter van beide normen. Juridisch-technisch gezien is het wel opmerkelijk wanneer terugwerkende kracht niet wordt getoetst aan de ‘lawfulness’-eis. Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat het EHRM hier geconfronteerd wordt met de nadelen van de combinatie tussen enerzijds de door hem aan de ‘lawfulness’-eis gegeven invulling –vooral van het aspect van ‘foreseeable’ en anderzijds zijn standpunt dat de eis ‘the first and most important requirement’ (...) is. Een nadeel is immers dat de ‘lawfulness’-eis weinig speelruimte geeft voor het EHRM in een situatie waarin er strikt genomen wellicht niet aan de ‘lawfulness’-eis zou zijn voldaan, terwijl er zwaar(der) wegende belangen zijn gediend met de desbetreffende maatregel. Ik acht het daarom juist dat ook indien er ernstige twijfel is of wel aan de ‘lawfulness’-eis wordt voldaan, niet steeds zonder meer een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt geconstateerd, maar er wordt overgegaan naar de proportionaliteitstoets. Bij deze proportionaliteitstoets kan dan het gegeven dat de maatregel –of de regel waarop de maatregel is gebaseerd- op gespannen voet staat met de ‘lawfulness’-eis vervolgens worden meegewogen. (…) [H]et EHRM [lijkt] dit ook te doen (…) en vertoont de wijze van toetsing aan de ‘lawfulness’-eis op dit punt dan in feite gelijkenissen met die van toetsing aan de eis van een legitiem doel. 6.16 Ook Schuver-Bravenboer is van mening dat voorzienbaarheid niet als zelfstandig criterium tot een schending van artikel 1 EP kan leiden, doch dat het een element is dat moet worden meegenomen in de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel: Reeds in 1983 gaf het EHRM in de zaak Silver e.a. met betrekking tot een toetsing aan art. 8 EVRM aan dat: he (MSB: a citizen) must be able –if need be with appropriate advice- to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail.’ Deze passage lijkt een basis te bieden voor de gedachte dat onder het voorzienbaarheidsvereiste ook de voorspelbaarheid van wetgeving wordt verstaan (…). Ook in de literatuur komt deze gedachte naar voren. Ellis vraagt zich af of art. 1 EP niet impliciet de eis van een anterieure wet bevat. Ook Thomas lijkt het vereiste van voorzienbaarheid te interpreteren als voorspelbaarheid van wetgeving. Ik betwijfel echter of deze zienswijze juist is. In zaken waarin aan de orde is of een wetswijziging kan worden verwacht danwel terugwerkende kracht in strijd wordt geacht met art. 1 EP, besteedt het EHRM in het algemeen bij de beoordeling van de eigendomsvraag (…) en de toetsing aan het proportionaliteitsvereiste (…) aandacht aan de mate van voorzienbaarheid. Ik ben dan ook van mening dat voorzienbaarheid niet als zelfstandig criterium tot een schending van art. 1 EP kan leiden, doch dat het een element is dat moet worden meegenomen in de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel. Algemeen belang Jurisprudentie 6.17 Vervolgens dient te worden getoetst of de schending van het eigendomsrecht heeft plaatsgevonden in het algemeen belang (‘general interest’). De aantasting van het eigendomsrecht moet een gerechtvaardigd of legitiem doel (‘legitimate aim’) dienen: 111 Any interference with the enjoyment of a right or freedom recognised by the Convention must, (…), pursue a legitimate aim. The principle of a “fair balance” inherent in Article 1 of Protocol No. 1 itself presupposes the existence of a general interest of the community. Moreover, it should be reiterated that the various rules incorporated in Article 1 are not distinct in the sense of being unconnected and that the second and third rules are concerned only with particular instances (…). One of the effects of this is that the existence of a “public interest” required under the second sentence, or the “general interest” referred to in the second paragraph, are in fact corollaries of the principle set forth in the first sentence, so that an interference with the exercise of the right to the peaceful enjoyment of possessions within the meaning of the first sentence of Article 1 must also pursue an aim in the public interest. 6.18 De nationale wetgever heeft van het EHRM een ruime beoordelingsmarge gekregen ten aanzien van de vraag of een bepaalde maatregel het algemeen belang dient. Het EHRM zal de lidstaten in hun beoordeling volgen, tenzij deze verstoken is van een redelijke grond (“manifestly without reasonable foundation”): 45 (…) a taking of property effected in pursuance of legitimate social, economic or other policies may be "in the public interest", even if the community at large has no direct use or enjoyment of the property taken (…) 46 Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is "in the public interest". Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment both of the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property and of the remedial action to be taken (…). Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of "public interest" is necessarily extensive. In particular (…) the decision to enact laws expropriating property will commonly involve consideration of political, economic and social issues on which opinions within a democratic society may reasonably differ widely. The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is "in the public interest" unless that judgment be manifestly without reasonable foundation. Literatuur 6.19 Haeck schrijft over de inmenging in het algemeen belang: De ontnemingsregel (art. 1, tweede zin), de gebruiksregel (art. 1 § 2) en de genotsregel (art 1, eerste zin) zijn, blijkens de bewoordingen zelf van art. 1 pas gerechtvaardigd indien zij wordt genomen in het algemeen belang. Ondanks het feit dat in de ontnemingsregel sprake is van ‘general interest’, terwijl in de gebruiksregel ‘public interest’ wordt gebruikt, is in de rechtspraak geen onderscheid gemaakt tussen beide termen. Het onderscheid tussen beide concepten, mocht die er al zijn, is overigens minder belangrijk, nu het Europees Hof met regelmatige tijdstippen beklemtoont dat de nationale overheden een ruime appreciatiemarge hebben bij het uitstippelen van sociale, economische en fiscale beleidsdoelstellingen en het vaststellen van prioritaire programma’s overeenkomstig hun streven naar het algemeen welzijn binnen de samenleving. Het Europees Hof toetst de legitimiteitsvereiste marginaal en laat het in hoofdzaak aan de nationale overheden en rechters over om te oordelen of het algemeen belang gediend is met de inmenging in het eigendomsrecht. 6.20 Pauwels schrijft over de toetsing aan het algemeen belang criterium: De toets zal veelal beperkt zijn tot het nagaan of de desbetreffende beoordeling niet ‘manifestly without reasonable foundation’ of ‘devoid of reasonable foundation’ is. Het gebeurt daarom niet vaak dat het EHRM tot de conclusie komt dat niet aan het algemeen belang criterium is voldaan. Ik vermoed dat een belangrijke reden voor de terughoudende toetsing met betrekking tot de ‘legimate aim’-eis is dat dit doel feitelijk nogmaals gedeeltelijk wordt getoetst bij de proportionaliteitstoets. (…) [In de M.A. zaak wordt] de legitieme doeltoets (…) niet expliciet aangelegd. Proportionaliteit Jurisprudentie EHRM 6.21 Bij iedere inbreuk op het eigendomsrecht dient de wetgever een behoorlijk evenwicht (“fair balance”) te bewaren tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen: 51 (…), an interference must achieve a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights (...). The search for this balance is reflected in the structure of Article 1 (…) as a whole, and therefore also in the second paragraph thereof: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued (...). In determining whether this requirement is met, the Court recognises that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…). 6.22 Aan het proportionaliteitsbeginsel is niet voldaan indien de verzoeker gebukt gaat onder een individuele en excessieve last (“indvidual and excessive burden”): 120 (…) As far as Article 1 (P1-1) is concerned, the protection of the right of property it affords would be largely illusory and ineffective in the absence of any equivalent principle. In this connection, the Court recalls that not only must a measure depriving a person of his property pursue, on the facts as well as in principle, a legitimate aim "in the public interest", but there must also be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. This latter requirement was expressed in other terms in the above-mentioned Sporrong and Lönnroth judgment by the notion of the "fair balance" that must be struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights (…). The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear "an individual and excessive burden" (…). Although the Court was speaking in that judgment in the context of the general rule of peaceful enjoyment of property enunciated in the first sentence of the first paragraph, it pointed out that "the search for this balance is ... reflected in the structure of Article 1 (P1-1)" as a whole (…). Clearly, compensation terms are material to the assessment whether a fair balance has been struck between the various interests at stake and, notably, whether or not a disproportionate burden has been imposed on the person who has been deprived of his possessions. 6.23 Hierbij dient te worden opgemerkt dat bij de beoordeling of aan de toetscriteria wordt voldaan de wetgever - zeker bij belastingzaken - een ruime beoordelingsvrijheid heeft. Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation. 6.24 In de zaak Imbert de Tremiolles claimden verzoekers dat bepaalde belastingaanslagen in strijd waren met artikel 1 EP. De bovengrens voor vermogensbelasting van 85% van het netto belastbaar inkomen was volgens hen confiscatoir. De te betalen bedragen (met heffingen van 91% tot 134% van hun netto inkomen) waren volgens verzoekers onredelijk en disproportioneel. Het EHRM overwoog dat belastingheffing die excessief is of fundamenteel afbreuk doet aan de financiële situatie van burgers in strijd is met artikel 1 EP. In casu valt de wijze waarop de Franse wet is toegepast binnen de margin of appreciation. Het EHRM concludeert dat noch een disproportionele inbreuk is gemaakt op klagers eigendomsrecht, noch misbruik is gemaakt van het recht belasting te innen: Concerning the lawfulness of the interference with the right protected by the first paragraph of that Article, the wealth tax, which had been introduced by a Finance Act, was payable by individuals whose net taxable assets exceeded a certain value. It had been introduced as a solidarity tax, to serve the public interest by financing part of the minimum welfare benefit. As to the requirement that the interference with the applicant’s right be proportionate to the general-interest aims pursued, the manner in which the legislation concerned was applied and, in particular, the tax ceiling and the assets taken into account to calculate it, lay within the margin of appreciation the States enjoyed in that area, in particular in implementing tax policy. (…). The Court of First Instance had found that the applicants could not really claim that the wealth tax had actually caused their assets to diminish, as their own declarations showed that they had increased substantially from one year to the next. Accordingly, in view of the margin of appreciation which the States were afforded in this sphere, the payment of the tax in question had not affected the applicants’ financial situation seriously enough for the measure to be considered disproportionate or an abuse of a State’s right, acknowledged in Article 1 of Protocol No. 1, to secure the payment of taxes and other contributions. Nationale jurisprudentie 6.25 Een belastingplichtige heeft op 30 november 2006 een voordeel uit aanmerkelijk belang behaald. Op zijn verzoek is hem een voorlopige aanslag opgelegd. Daarbij is, overeenkomstig de wettelijke regeling, vanaf 1 juli 2006 heffingsrente berekend. De Hoge Raad overwoog: Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt. 6.26 In een procedure voor Hof Amsterdam stelde een werkgever zich op het standpunt dat artikel 1 EP er aan in de weg staat dat inkomsten van een zogenoemd Bonus Investment Plan in de heffing werden betrokken. Volgens belanghebbende werd zij geconfronteerd met een individuele en buitensporige last die erin gelegen is een ‘vertrekvergoedingsbelasting’ verschuldigd te zijn die in geen enkel verband stond met het vertrek van de werknemer. Het Hof overwoog: 4.9. De wetgever heeft met de (…) regeling gekozen voor een systeem waarin het excessief geachte beloningsbestanddeel kwantitatief en objectief wordt benaderd waarbij is gekozen voor een bepaalde berekeningssystematiek zonder dat daarbij kwalitatieve elementen en/of daarmee verband houdende bewijsregels of -vermoedens een rol spelen (een tegenbewijsregeling kan derhalve niet aan de orde zijn; het ontbreken van een dergelijke regeling levert dan geen strijd op met artikel 1 van het Eerste Protocol). Het Hof is voorts van oordeel dat de wetgever ook wat betreft het bepalen van de in de heffing te betrekken elementen en de hoogte van belastingtarieven een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Door een heffing vorm te geven als geschied in artikel 32bb van de Wet LB heeft de wetgever, - in aanmerking nemende de complexiteit van de materie en het gevaar van het ontstaan van ontgaansmogelijkheden - de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Mede gelet op het niet onaanzienlijke bedrag van de ondergrens van het toetsloon, volgt uit de hoogte van dat tarief volgens het Hof niet dat de heffing in dezen leidt tot een individuele en buitensporige last. Naar het oordeel van het Hof is de regeling van artikel 32bb van de Wet LB ook voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar in de uitvoering door de belastingheffende overheid. 4.10. Hetgeen (…) is overwogen brengt mee dat heffing ingevolgde artikel 32bb van de Wet LB in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol. Literatuur 6.27 Akkermans onderscheidt een materieel en formeel aspect van de proportionaliteitstoets: In de meeste gevallen vormt de vraag of de Staat met de inbreuk op een eigendomsrecht een behoorlijk evenwicht heeft bewaard tussen het algemene gemeenschapsbelang en de vereisten die voortvloeien uit de bescherming van de rechten van het individu de belangrijkste toets om te bepalen of artikel 1 Eerste Protocol is geschonden. De kern daarbij is of de klager een excessief zware last draagt. (...) Twee hoofdaspecten verdienen hier verdere toelichting, namelijk zowel de procedurele bescherming die de toets aan eigendomsrechten kan bieden, als de geboden materiële bescherming. In de eerste plaats kan het Hof tot het oordeel komen dat van een redelijk evenwicht tussen algemeen en individueel belang geen sprake is omdat het individu onvoldoende procedurele waarborgen heeft genoten, of omdat de Staat anderszins procedureel onbehoorlijk heeft gehandeld (…). Het tweede hoofdaspect van het vereiste van een behoorlijk evenwicht wordt gevormd door de materiële bescherming die het criterium kan bieden. De hiervoor genoemde proportionaliteitseis die meebrengt dat een individu niet een ‘individual and excessive burden’ behoeft te dragen als gevolg van (op zichzelf een legitiem belang dienende) overheidsmaatregelen kan ertoe leiden dat bepaalde maatregelen naar hun aard en inhoud als te vergaand en strijdig met artikel 1 EP worden beschouwd. 6.28 Schuver-Bravenboer onderscheidt drie criteria die relevant zijn bij de proportionaliteitstoets: Naar aanleiding van de jurisprudentie van het EHRM onderscheid ik drie criteria die van belang zijn bij toetsing aan het proportionaliteitsvereiste: 1. de impact van de getroffen maatregel; 2. de aanwezigheid van gerechtvaardigde verwachtingen; en 3. de geboden compensatie. (…) De impact van de getroffen maatregel Bij het criterium van de impact van de getroffen maatregel gaat het enerzijds om de gevolgen van de desbetreffende maatregel en anderzijds om de vraag of een alternatieve, minder ingrijpende maatregel had kunnen worden getroffen. Onder meer in de zaak-Hentrich (…) achtte het EHRM de gekozen oplossing disproportioneel. Het EHRM oordeelde dat de wetgever weliswaar het recht heeft om belastingontduiking tegen te gaan, doch dat daar in casu minder ingrijpende middelen voor zijn, zoals het opleggen van boeten of het ondernemen van gerechtelijke stappen. In de zaak-Pressos Compania Naviera S.A. e.a. stond het EHRM niet toe dat de mogelijkheid om aanspraak te maken op schadevergoeding met terugwerkende kracht werd ontnomen. Nieuwe fiscale wetgeving die een uitspraak van de rechter tenietdoet, doch slechts voor de toekomst geldt, is door de ECRM wel geaccepteerd. De impact van (materieel en maatschappelijke) terugwerkende kracht lijkt het EHRM te accepteren indien belastingplichtigen niet mochten verwachten dat de desbetreffende regel zou blijven voortbestaan (…). In de zaak-M.A. e.a. besteedde het EHRM in dit kader wel afzonderlijk aandacht aan de financiële consequenties van de wetswijziging. (…) De aanwezigheid van gerechtvaardigde verwachtingen (…). Ook bij de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel wordt door het EHRM rekening gehouden met bij de klager aanwezige verwachtingen. (…) Uit de beslissing van het EHRM [M.A. zaak] volgt dat belastingplichtigen niet ervan mogen uitgaan dat belastingtarieven gedurende vier jaren niet veranderen. In zekere mate behoren zij derhalve rekening te houden met veranderingen. Voorts leid ik uit het oordeel af dat het EHRM het de wetgever toestaat te voorkomen dat belastingplichtigen nog snel maatregelen treffen waardoor het effect van de nieuwe regel afneemt. (….) Het moment van voorzienbaar worden van een wetswijziging blijkt een belangrijke maatstaf te zijn voor de toelaatbaarheid van terugwerkende kracht. In de zaak A, B, C, D accepteerde de ECRM terugwerkende kracht tot vóór de indiening van het wetsvoorstel. (…) In casu ging het om het repareren van een situatie waarin sprake was van oneigenlijk gebruik. Uit de zaak-National & Provincial Building Society e.a. lijkt impliciet te volgen dat ook bij technische herstelwetgeving een wetswijziging voorzienbaar is. (…) (…) De geboden compensatie Indien voor de inmenging in het eigendom een compensatie wordt geboden, is eerder sprake van een aanvaardbaar evenwicht tussen het algemeen belang en de aangewende middelen. In het kader van fiscale overgangssituaties wordt compensatie veelal geboden in de vorm van een overgangsmaatregel. Het treffen van een overgangsmaatregel is in beginsel verplicht als sprake is van ontneming van eigendom. (…) In belastingzaken is in de meeste gevallen echter de reguleringsregel van toepassing. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat een algemene verplichting tot het toekennen compensatie in dat geval ontbreekt. Door de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever zal een schending van het proportionaliteitsbeginsel wegens het ontbreken van een overgangsmaatregel zich niet snel voordoen. 6.29 Bruijsten schrijft: De litigieuze regel mag geen onredelijke last bij het individu leggen. Het EHRM spreekt wat dat betreft van een "excessive burden" dan wel van een "disproportionate burden". Waar precies de grens van de "excessive burden" en "disproportionate burden" precies ligt, is moeilijk aan te geven. Het EHRM heeft daar in een specifieke zaak wel een keer iets over gezegd: "Despite the important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of applicants, was based on real profits (...)."De jurisprudentie van het EHRM biedt verder nauwelijks aanknopingspunten voor de nadere invulling van de begrippen "excessive burden" en "disproportionate burden". Het lijkt redelijk om de door het EHRM gestelde grens nader in te vullen aan de hand van binnen een lidstaat aan de belastingwetten ten grondslag liggende belastingbeginselen en opvattingen over de verdeling van de belastingdruk. Maar heel veel aanknopingspunten biedt dat niet omdat dergelijke beginselen en opvattingen zich moeilijk laten concretiseren. 6.30 Pauwels schrijft in algemene zin over de proportionaliteitstoets: Tot slot dient de maatregel proportioneel te zijn. Er moet sprake zijn van een ’reasonable relationship’ tussen de gekozen middelen en het doel dat met de maatregel wordt beoogd. Er dien een ‘fair balance’ te zijn tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds. (…) Van een ‘fair balance’ is geen sprake, indien de maatregel een ‘disproportionele burden’ tot gevolg heeft of meebrengt dat het individu of de entiteit een ‘indvidual and excessive burden’ draagt. In belastingzaken wordt daaraan soms toegevoegd dat een maatregel ongeoorloofd is wanneer hij ‘fundamentally interferes with his or its financial position’. Een indicatie dat aan het proportionaliteitsvereiste is voldaan, kan zijn dat de bepaling waarop de desbetreffende maatregel is gebaseerd, ook in andere lidstaten bestaat. Andersom, indien de nationale bepaling geen equivalent heeft in andere lidstaten dan lijkt het EHRM dit ten nadele mee te wegen. Het bepalen of er sprake is van een ‘fair balance’ vereist een volledige beoordeling van de verschillende betrokken belangen. (…) Het EHRM laat de nationale autoriteiten veelal een ‘wide margin of appreciation’ met betrekking tot zowel de keuze van de middelen als de vaststelling of de gevolgen ervan gerechtvaardigd zijn in het algemeen belang om het achterliggende doel te bereiken. De ‘wide margin of appreciation’ blijkt ook ter zake van het subsidiariteitsbeginsel dat als een aspect van het proportionaliteitsbeginsel kan worden gezien. Hoewel het EHRM overweegt of er andere geschikte methoden zijn om het doel te bereiken, stelt het dat het mogelijke bestaan van alternatieve oplossingen op zichzelf nog niet maakt dat de maatregel ongerechtvaardigd is (…). 6.31 Pauwels schrijft meer specifiek over de verhouding tussen de proportionaliteitstoets en terugwerkende kracht van belastingwetgeving: Het EHRM geeft in de M.A.-zaak aan dat de relevante vraag is of in de betreffende omstandigheden ‘the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on the them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.’ De toets van ‘no unreasonable burden’ wordt (…) in zijn algemeenheid gehanteerd in het kader van de proportionaliteitstoets. (…) Van belang is vooral dat het EHRM de proportionaliteitstoets derhalve specifiek richt op de terugwerkende kracht (en niet primair op de belastingheffing); het gaat om ‘first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants’ (cursivering MP). Hoewel de terugwerkende kracht eerder niet aan het vereiste van ‘lawfulness’ is getoetst, komt deze toets hier in feite terug omdat specifiek de terugwerkende kracht wordt getoetst. Er is echter een verschil; waar bij een zuivere toetsing aan het ‘lawfulness’-vereiste op zich geen plaats is voor het meewegen van tegenbelangen, is dat bij de proportionaliteitstoets wel het geval. Door de ‘lawfulness’-eis te incorporeren in de proportionaliteitstoets creëert het EHRM ruimte om te beoordelen of er rechtvaardigingsgronden zijn voor de gespannen verhouden tussen een bepaalde maatregel en de ‘lawfulness’-eis. (…) Op grond van de, geringe, jurisprudentie van het ECRM en het EHRM kan vooralsnog worden geconcludeerd dat indien terugwerkende kracht gericht is tegen enige vorm van ontgaan van belastingheffing, er niet snel