ECLI:NL:PHR:2014:1282

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 9 juli 2014 inzake: Nr. Hoge Raad: 12/05857 Beheermaatschappij [X1] B.V. Nr. Gerechtshof: 08/00236 Nr. Rechtbank: 06/1616 Derde Kamer A tegen Vennootschapsbelasting 1996 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05857 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 november 2012, nr. 08/00236, niet gepubliceerd. 1.2 Aan belanghebbende is met dagtekening 30 november 2001 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: vpb) met een verhoging (na kwijtschelding) van 50% opgelegd. Tevens is aan haar heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de navorderingsaanslag en de verhoging terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en of terecht heffingsrente is berekend. 1.3 De navorderingsaanslag en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten 'oogst-op-stamcontracten' hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. De contracten houden in dat de tuinders reeds ‘op stam’ nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers. 1.4 Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten bij wege van navordering niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan belanghebbende. 1.5 Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten. 1.6 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De elf cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 15. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 16. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties Feiten 2.1 In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende: 2.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 1996 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 170.476. De aangifte heeft als dagtekening 3 oktober 1997. Met dagtekening 30 september 2000 is de definitieve aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 173.767. Na bezwaar is het belastbaar bedrag, in verband met een afschrijving op pachtrechten, verminderd tot ƒ 172.451. 2.1.2. Op 18 juni 2001 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 1996 tot en met 1999. Het naar aanleiding van dit boekenonderzoek opgestelde controlerapport is gedagtekend 7 februari 2002. 2.1.3. Bij brief van 15 november 2001 heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag met verhoging aangekondigd. Het aanslagbiljet, waaruit de navorderingsaanslag en de verhoging blijken, is gedagtekend 30 november 2001. Het belastbaar bedrag is vastgesteld op ƒ 963.386, de heffingsrente op ƒ 42.077 en de verhoging, na kwijtschelding, op ƒ 138.413. 2.1.4. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar het belastbaar bedrag verminderd tot ƒ 424.638 en de verhoging - na kwijtschelding - vastgesteld op een bedrag van ƒ 41.989. 2.2. Belanghebbende vormt sinds 1 januari 1996 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met haar dochtermaatschappijen [C] BV (hierna: [C] BV) en [D] BV (hierna: [D] BV). De aandelen in belanghebbende zijn in handen van [X2] (89%) en [X-Y] (11%). De directie van de onderneming wordt door [X2] en [X-Y] gevoerd. 2.3. De administratie van de vennootschappen wordt hoofdzakelijk verzorgd door [X-Y]. Per vennootschap wordt een aparte administratie bijgehouden. [D] BV heeft haar activiteiten op locaties aan de [a-straat] en vanaf het jaar 2000 ook aan de [b-straat] te [Z]. De vennootschap houdt zich bezig met het kweken en het verkopen van vaste planten en bolchrysanten (buiten gegroeide). [C] BV heeft haar activiteiten aan de [c-straat] te [Z]. De vennootschap houdt zich bezig met het kweken en het verkopen van snijchrysanten, perkgoed en bolchrysanten (binnen gegroeide). 2.4. Belanghebbende heeft van 1996 tot januari 2011 (door tussenkomst van [E] BV (hierna: [E])) overeenkomsten gesloten met achtereenvolgens de naar Pools recht opgerichte vennootschappen [F] Sp.z.o.o. ([F]), [G] Sp.z.o.o. ([G]) later genaamd [H] Sp.z.o.o. ([H]), [I] Sp.z.o.o. ([I]) en [J] Holding Limited te Cyprus. Van deze vennootschappen was [K] (hierna: [K]) aandeelhouder. Directeur van [F] en [G] was [L] (hierna: [L]). In het onderhavige jaar heeft belanghebbende overeenkomsten met [F] en [G] (hierna: de Poolse vennootschappen) afgesloten. 2.5.1. [F] is op 13 februari 1995 in Polen opgericht. [K] is directeur. (…) 2.5.5. [G] is opgericht op 2 september 1996. Vanaf haar oprichting tot 18 januari 1998 bestond de leiding uit [K]. [K] was enig aandeelhouder. [L] trad gedurende dezelfde periode op als gevolmachtigde. Vanaf 18 januari 1998 bestond de leiding uit [AA]. Op 21 mei 1999 werd de volmacht voor [L] beëindigd. Op enig moment wordt de naam van [G] gewijzigd in [H] (…) 2.7. In de jaren vanaf 1995 zijn door tuinders die in de nabijheid van belanghebbende zijn gevestigd en/of een familierelatie met belanghebbende hebben, vergelijkbare overeenkomsten afgesloten met de onder 2.3 genoemde Poolse vennootschappen. 2.8.1.De oogst wordt door belanghebbende verkocht aan [F] en later in het onderhavige jaar aan [G]. Vanaf 22 januari 1999 wordt diezelfde oogst door de Poolse vennootschap verkocht aan [E]. [E] is gevestigd in [T]. [K] was aandeelhouder en directeur van deze BV. [E] fungeerde als intermediair tussen belanghebbende, de Poolse vennootschap en de Poolse werknemers en hield de loonadministratie bij. De volledige veilingopbrengst werd uitbetaald aan [E]. [E] betaalde 99% van deze koopprijs door aan de Poolse vennootschap op een Luxemburgse bankrekening. (…) 2.34. De Inspecteur is van mening dat de contracten realiteit ontberen en heeft bij alle betrokken tuinders de gehele winst die is gemaakt bij de uiteindelijke verkoop van de producten toegerekend aan de tuinders zelf, onder aftrek van een bedrag voor loonkosten-van de Poolse arbeiders. De loonkosten heeft de Inspecteur gesteld op ƒ 8 per uur en het aantal gewerkte uren heeft hij afgeleid uit de bij [E] aangetroffen administratie. Voor belanghebbende beloopt de aldus over 1996 berekende winstcorrectie als volgt: Veiling/product Berekening e/f Omzet VON 152.262 Flora Rijnsburg 140.380 Vaste planten 800.000 x ƒ 0,5565 445.200 Totale omzet incl. OB na bezwaar 781.623 Contractsprijs -/- 393.488 Verschil 388.135 Loon 91.705 Bruto correctie 296.430 Verschuldigde OB 6/106 x ƒ 781.623 44.243 Netto correctie 252.187 Aangegeven belastbaar bedrag 172.451 Belastbaar bedrag na uitspraak op bezwaar 424.638. 2.35. Aan de Poolse vennootschappen zijn over het onderhavige jaar aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd ter zake van dezelfde winstbedragen als waarover bij belanghebbende is geheven. 2.36.1. De Inspecteur heeft bij brief van 15 november 2001 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om een navorderingsaanslag op te leggen. In diezelfde brief van 15 november 2001 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een verhoging op te leggen ten bedrage van 100% van de nagevorderde belasting. 2.36.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2001 de onderhavige navorderingsaanslag met verhoging en de beschikking heffingsrente bekend gemaakt. 2.37. Het op 20 maart 2008 gedagtekende hoger beroepschrift is door het Hof op 21 maart 2008 ontvangen. In het hoger beroepschrift, is voor zover van belang, het volgende vermeld: "Hierbij komen wij in hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda van 11 februari 2008, procedurenummer 06/1616 inzake Beheermaatschappij [X1] BV (…) (navorderingsaanslag Vpb 1996) welke uitspraak op 19 februari 2008 is verzonden aan partijen. Een kopie van deze uitspraak treft u bijgaand aan. Het beroep richt zich tegen het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de vernietiging van de uitspraak op bezwaar (enkelvoudige belasting) en de vernietiging van de verhoging. (...)". Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft het door de Inspecteur gedane beroep op de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast afgewezen en vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, kort gezegd, algeheel schijncontracten zijn, zodat er geen reden zou zijn om de daaruit voortvloeiende opbrengsten toe te rekenen aan belanghebbende. Daarom heeft de Rechtbank de navorderingsaanslag, de verhoging en de beschikking heffingsrente vernietigd. Hof 2.3 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, namelijk tegen de beslissing van de Rechtbank om geen integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. 2.4 Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van mr. G.J. van Muijen ingediend. Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen. 2.5 Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012. 2.6 Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak het geschil als volgt omschreven: Principaal hoger beroep 1. Moet de Inspecteur niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn hoger beroep inzake de beschikking heffingsrente? 2. Moet de navorderingsaanslag worden vernietigd omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer? 3. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen? 4. Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar de onder 2.11 vermelde oogst op stam daadwerkelijk verkocht aan [F] respectievelijk [G]? 5.1. Rust op belanghebbende de last te doen blijken - dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen - dat, en zo ja, in hoeverre de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag onjuist is? 5.2. Is sprake van een redelijke schatting? 5.3. Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld? 6. Is de Inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 16 van de AWR bevoegd om de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen? 7. Staat het vertrouwensbeginsel aan het opleggen van de navorderingsaanslag in de weg? 8. Heeft de Inspecteur de aanslagtermijn opgerekt door een navorderingsaanslag ter behoud van rechten op te leggen? 9. Heeft de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel geschonden? 10. Heeft de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nagelaten belanghebbende te horen voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag? 11. Is de Inspecteur bevoegd om aan belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen ten aanzien van hetzelfde feitencomplex op grond waarvan aan [F]/[G] aanslagen zijn opgelegd? 12. Is de verhoging terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 13. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht? 14. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden? Incidenteel hoger beroep 15. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed? 2.7 Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de navorderingsaanslag verworpen en het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Wel heeft het Hof de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging verder dan tot op 50% kwijtgescholden, wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Ten aanzien van de heffingsrente heeft het Hof geoordeeld dat het hoger beroep van de Inspecteur mede daarop betrekking heeft en voorts (in 4.23) dat "[n]u geen inhoudelijke grieven tegen de heffingsrente zijn aangevoerd, […] het Hof er van uit [gaat] dat geen bezwaar bestaat tegen de heffingsrente zoals deze volgt uit het systeem van de wet". Het Hof is van oordeel dat geen plaats is voor vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mrs. R.W.J. Kerckhoffs en A.J.C. Perdaems, advocaten te Breda. 3.2 Belanghebbende heeft elf middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over schending van het recht van belanghebbende op berechting van de zaak door een onafhankelijke rechter. De middelen 2, 3 en 4 bestrijden het oordeel dat de overeenkomsten schijnhandelingen inhouden en dat de veilingopbrengsten door belanghebbende zijn genoten. Middel 5 betwist het oordeel dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR. De middelen 6 tot en met 8 betreffen de verhoging. Middel 9 bestrijdt het oordeel dat het hoger beroep voor wat betreft de beschikking heffingsrente ontvankelijk is. Middel 10 komt op tegen de afwijzing door het Hof van belanghebbendes beroep op het verdedigingsbeginsel. Middel 11 ziet op de vraag of artikel 8:42 Awb is geschonden. 4Bespreking middel 1: (on)afhankelijkheid en (on)partijdigheid van de rechter Het middel van cassatie 4.1 Belanghebbende voert als eerste middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van de artikelen 8:15 en 8:18 Awb, artikel 6, eerste lid EVRM, artikel 14, eerste lid IVPR, artikel 47 EU-Handvest en van algemene beginselen van behoorlijk procesrecht,

1. a)doordien het Hof het verzoek tot wraking van mr. G.J. Van Muijen bij beslissing van 8 oktober 2010 ten onrechte niet toewijsbaar heeft verklaard althans welke beslissing niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed als gevolg waarvan de uitspraak niet is gedaan door een onpartijdige rechter; en/of
2. b)doordien mr. T.A. Gladpootjes - naar belanghebbende na kennisneming van de in cassatie bestreden uitspraak bekend is geworden - in de periode dat de in geschil zijnde belastingaanslag alsmede de boete werden vastgesteld alsmede de periode daarna waarin over deze aanslag en boete werd geprocedeerd onderdeel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding welke groep de bestrijding van de zogeheten 'oogst op stam constructies' tot haar takenpakket rekende als gevolg waarvan mr. Gladpootjes niet onafhankelijk was althans bij belanghebbende de gerechtvaardigde schijn van vooringenomenheid heeft gewekt waardoor het recht van belanghebbende op berechting van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter op ernstige wijze is geschonden als gevolg waarvan de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Wetgeving, rechtspraak en literatuur 4.2 Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012. Ik concludeerde: 4.36 De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter. 4.37 Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt. 4.38 Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure. 4.39 Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom. (…) 4.45 Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht. 4.46 Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets. 4.47 De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs. 4.48 Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken. 4.49 Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is. 4.50 Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie. 4.51 Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid. 4.3 In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante. Wetgeving 4.4 Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt: 1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft. (…) 3. De beslissing is gemotiveerd en wordt onverwijld aan de verzoeker, de andere partijen en de rechter wiens wraking was verzocht medegedeeld. (…)5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open. Parlementaire geschiedenis 4.5 In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven: Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen. Jurisprudentie 4.6 De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen: 3.3 (…) De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. 4.7 In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen: 5.4 Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open. 5.5 Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. 5.6 De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(
3. n)bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten. 4.8 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: 2.1 (…) Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. 4.9 In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen: 2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij. 4.10 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen: 3.3.1. Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen. 3.3.2. Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan. 3.3.3. In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven. Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve. 4.11 De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen: 3.2. Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520). 3.3. De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat. 3.4. Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor. Beleid 4.12 De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen: Aanbeveling 2 Kennissenkring De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. (…) Aanbeveling 7 De voormalige werkkring De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. Toelichting Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur. (…) Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(
4. en)behandelt. Toelichting Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden. Literatuur 4.13 Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt: Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373). (…) De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR). Beoordeling van het middel 4.14 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer art. 6 EVRM is geschonden. Mr. G.J. van Muijen 4.15 Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen. 4.16 Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open. Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen. Ingevolge artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:18 van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken. 4.17 Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State en de civiele kamer van de Hoge Raad blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking. 4.18 Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen. 4.19 Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM. 4.20 Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van art. 6 eerste lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht. 4.21 Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[F]-zaken’. In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn. 4.22 Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([F] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van vennootschapsbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn. 4.23 Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken. Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden. 4.24 Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt. Mr. drs. T.A. Gladpootjes 4.25 Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’. 4.26 Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [B] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes. 4.27 Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie. Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012 - geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen. 4.28 Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden. 4.29 De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes. Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden. Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en). 4.30 Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige navorderingsaanslagen. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken. 4.31 Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie betrokken was bij een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen. 4.32 Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt. 5Bespreking van middel 2: schijnhandeling Het door het middel bestreden oordeel 5.1 In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 4.11.4. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. De nadruk die belanghebbende legt op de goede samenwerking met de Poolse vennootschap, het vertrouwen dat zij in de Poolse vennootschap heeft, de desinteresse in de bepalingen van de overeenkomst, de stelling dat problemen zich nimmer voordoen en dat deze, zo deze zich voordoen, kunnen worden opgelost, brengt het Hof tot het oordeel dat de onder 2.10 vermelde overeenkomsten geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten. Deze dienen slechts om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid geen sprake is. De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan. Het middel van cassatie 5.2 Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.11.4., op basis van hetgeen is overwogen in de r.o. 4.4.1. tot en met r.o. 4.11.3., heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbij gegaan. Bovendien is 's Hofs beslissing te dezer zake onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar de wet met redenen omkleed. 5.3 Ter toelichting op het tweede middel merkt belanghebbende onder meer op: 2.22. Het Hof neemt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een schijnhandeling als uitgangspunt hetgeen tussen partijen op papier is gezet. Nadat het Hof tot de conclusie komt dat de schriftelijke contracten niet in overeenstemming zijn met de werkelijke afspraken oordeelt het Hof dat sprake is van absolute simulatie. 2.23. Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf aangezien het Hof aldus verzuimd te onderzoeken of en zo ja welke "daadwerkelijke" afspraken tussen partijen zijn gemaakt. 2.24. Indien 's Hofs uitspraak aldus gelezen moet worden dat wel van de juiste juridische maatstaf is uitgegaan is deze onbegrijpelijk althans niet toereikend gemotiveerd. 2.25. Immers blijkens de tussen partijen vaststaande feiten hebben belanghebbende en de Poolse vennootschap zich wel degelijk jegens elkaar verbonden en is tussen beide partijen een rechtsverhouding aangegaan. Op basis van die rechtsverhouding, zelfs indien zou blijken dat deze niet adequaat in de overeenkomsten tot verkoop op stam zou zijn weergegeven, hebben feiten plaatsgevonden die zonder overeenkomst tussen partijen niet zouden hebben kunnen plaatsvinden. Met andere woorden er zijn in de overeenkomst tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap daadwerkelijk afspraken gemaakt op basis waarvan is gehandeld, hetgeen bovendien ook blijkt uit de naar buiten blijkende omstandigheden. (…) (…) 2.43. Voorts volgt hierna een aantal cassatieklachten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan de conclusie schijnhandeling. Bij deze oordelen is het Hof ten onrechte voorbij gegaan aan een aantal door belanghebbende aangevoerde stellingen, waardoor zijn uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Voorts is een aantal van deze oordelen gelet op de vastgestelde feiten onbegrijpelijk. 5.4 Bij pleidooi heeft belanghebbende hieraan onder meer nog het volgende toegevoegd: 3.4. Een belangrijke onmisbare pijler voor de conclusie schijnhandeling is gelegen in de rechtsoverweging: ‘Het Hof is op grond van al het voorgaande van oordeel dat de (...) geschetste handelwijze van belanghebbende een wijze van handelen weergeeft die tussen zakelijk handelende partijen niet gebruikelijk is.‘ 3.5. Het Hof toetst met andere woorden of partijen op een zakelijke manier hebben gehandeld. Daarmee hanteert het Hof een onjuiste juridische maatstaf. De toets of sprake is van onzakelijk handelen is een geheel andere dan die of sprake is van schijn. 3.6. Uw Raad heeft bij arrest van 9 juni 2006, BNB 2006/285 een juridisch kader gegeven voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een schijnhandeling. Dit kader houdt in dat sprake is van een schijnhandeling indien partijen zich niet jegens elkaar hebben verbonden en niet dienovereenkomstig hebben gehandeld. 3.7. Daarnaast heeft uw Raad in dit arrest een duidelijke en strenge motiveringseis gesteld. Van een schijnhandeling is geen sprake indien de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. 3.8. Door te toetsen aan de vraag of partijen in hun onderlinge verhouding op een zakelijke wijze hebben samengewerkt, heeft het Hof in deze zaak een onjuiste juridische maatstaf gehanteerd. Althans de conclusie van het Hof dat de overeenkomsten geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen zouden bevatten, kan niet worden gebaseerd op overwegingen die slechts blijk geven van een toets van de zakelijkheid van het handelen. (…) 3.20. Tot slot moet nog getoetst worden of de feiten en omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. Gelet op het voorgaande is de interpretatie van het Hof van de feiten slechts één mogelijkheid om de feiten te beoordelen. Dezelfde feiten zijn evenzeer verenigbaar met een daadwerkelijke uitvoering van de als schijnhandeling aangemerkte overeenkomst. (…) Jurisprudentie 5.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 oktober 1948 overwogen: Indien de verhouding, waarin belanghebbende tot de vennootschap onder firma in werkelijkheid stond, afwijkt van de schijn, die partijen aan die verhouding naar buiten hebben willen geven in een akte en in een opgave aan het Handelsregister, komt het voor de heffing van de inkomstenbelasting aan niet op die schijn, doch op de werkelijke verhouding. 5.6 De Hoge Raad heeft in een arrest van 27 juni 1973 overwogen: dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven. 5.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 april 2002 overwogen: 3.1. Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam CC slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. (…) Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd. 5.8 Belanghebbende beroept zich in de toelichting op het middel op het arrest van 9 juni 2006. In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen: 3.5. Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval. 3.6. In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. 3.6.1. Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld. 3.6.2. Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (…) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden. 3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. (…) (…) 3.8. Voor de behandeling door het verwijzingshof is nog het volgende van belang. Het is aan de Inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken dat de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en de 97 'oude' werknemers schijnhandelingen zijn. Daarvoor is vereist dat ook deze 97 werknemers de (eventueel uit de omstandigheden af te leiden) bedoeling hebben gehad - althans moeten hebben begrepen en zich erbij hebben neergelegd - dat zij, in afwijking van hetgeen zij op papier hebben verklaard, bij belanghebbende in dienst zouden blijven. 5.9 De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 2013 overwogen: 3.4.2. Het Hof hoefde zich van deze oordelen niet te laten weerhouden door het verzoek van A, weergegeven onder 3.1.2, nu geen rechtsregel meebrengt dat in een geval als het onderhavige, waarin de belastingaanslagen zijn opgelegd tot behoud van rechten, toerekening aan de ene rekeninghouder in het kader van de belastingheffing achterwege dient te blijven indien de andere rekeninghouder daarom verzoekt. De klacht in het middel dat in dit geval dubbele heffing plaatsvindt, miskent dat heffing bij ieder van de mogelijk belastingplichtigen tot behoud van rechten toelaatbaar is. Daarbij verdient opmerking dat de aanvaarding van dubbele heffing tot behoud van rechten in een geval als het onderhavige niet afdoet aan de mogelijkheden van de belanghebbenden zich te verweren tegen de invordering ingeval daardoor volgens hen meer belasting wordt betaald dan in totaal ten hoogste verschuldigd kan zijn ter zake van de banksaldi en de daaruit voortvloeiende inkomsten. Literatuur 5.10 Hartkamp en Sieburgh schrijven over simulatie het volgende: In het algemeen verstaat men onder de juridisch-technische term simulatie een handeling of een complex van handelingen, waarbij twee of meer personen naar buiten de schijn wekken een bepaalde overeenkomst te hebben gesloten, terwijl zij in het geheim afspreken dat deze naar de uiterlijke schijn gesloten overeenkomst niet zal gelden. Er bestaat derhalve een tegenstrijdigheid tussen de wil van de partijen en haar naar buiten blijkende, voor derden waarneembare verklaring. (…) Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is er geen sprake van simulatie. (…) Schijnhandelingen kan men onderscheiden, naargelang in de rechtstoestand van partijen alleen naar de uiterlijke schijn enige wijziging wordt gebracht, dan wel de - niet gewilde - schijnovereenkomst dient om een andere - wél gewilde - overeenkomst te camoufleren. Deze onderscheiding wordt wel aangeduid als absolute en relatieve simulatie, welke termen hier gemakshalve zullen worden overgenomen. Absolute simulatie heeft men, indien de partijen naar buiten de schijn wekken dat zij een bepaalde overeenkomst sluiten, terwijl zij in het geheim afspreken dat in hun rechtsverhouding geen wijziging zal worden gebracht. (…) Van relatieve simulatie spreekt men, indien achter de gesimuleerde overeenkomst een andere ligt verborgen, de gedissimuleerde. (…) 5.11 Den Boer/Koopman/Wattel schrijven over het begrip simulatie: Absolute simulatie houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve simulatie gaat het om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde (bijvoorbeeld lening in plaats storting of andersom). Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk) genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen. 5.12 Ik heb daarover geschreven: Voor het gehele recht geldt dat de materiële verhoudingen tussen partijen moeten worden beoordeeld naar hetgeen feitelijk tussen hen is overeengekomen en niet naar de voorstelling die partijen in afwijking daarvan jegens derden trachten te wekken. De fiscus bevindt zich daarbij in beginsel in dezelfde positie als die waarin overige derden zich bevinden. (…) Schijnhandelingen kunnen om verschillende redenen worden voorgespiegeld. In de verhouding tot de fiscus zal de reden zijn dat partijen door samenspanning trachten te voorkomen dat de belastingwet wordt toegepast op hun werkelijke rechtsverhouding, waar het duidelijk is hoe de wet op de werkelijke verhouding moet worden toegepast. 5.13 Vermeulen heeft geschreven: In de eerste fase, de vaststelling van de feiten, kan de rechter eventueel concluderen dat sprake is van een schijnhandeling, ook wel simulatie genoemd. Dit wil zeggen dat partijen niet de rechtshandeling hebben verricht die zij voorwenden te hebben verricht. Het oordeel dat een handeling een schijnhandeling is, is van feitelijke aard en dient te worden onderscheiden van het rechtsoordeel dat sprake is van wetsontduiking. In dat geval wordt niet ontkend dat de werkelijkheid overeenkomt met het gepretendeerde, maar desondanks wordt het recht toegepast alsof een andere rechtshandeling was verricht. 5.14 Feteris meent: De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien. Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet. Beoordeling van het middel 5.15 Alvorens over te gaan tot de beoordeling van dit middel maak ik enkele inleidende opmerkingen over de hier relevante mogelijkheden en beperkingen van een beroep in cassatie. 5.16 In cassatie beoordeelt de Hoge Raad vooral of, kort gezegd, door een hof rechtens de juiste maatstaven zijn aangelegd. Indien de Hoge Raad oordeelt dat er in een of meerdere opzichten door een hof geen juiste maatstaven zijn aangelegd, volgt vernietiging van de hofuitspraak. 5.17 De door een hof gemaakte feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan het hof als feitenrechter. De Hoge Raad houdt daarvan afstand, omdat hij zelf geen feitenrechter is. Dergelijke feitelijke oordelen zijn in cassatie slechts aantastbaar indien de Hoge Raad van oordeel is dat bepaalde overwegingen in een hofuitspraak ‘onbegrijpelijk’ zijn in cassatietechnische zin. Van onbegrijpelijkheid is bijvoorbeeld sprake als door een hof gegeven oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn, relevante stellingen geheel onbesproken zijn gelaten of een hof is gekomen tot een conclusie die nooit had kunnen worden getrokken op basis van de eerder vastgestelde feiten. De Hoge Raad casseert pas als een gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten kan volgen. 5.18 Het is vaste jurisprudentie dat de uitleg van overeenkomsten, dus van hetgeen partijen (werkelijk) zijn overeengekomen, van feitelijke aard is. Dat betekent dat indien de door een hof voor een bepaalde uitleg van een overeenkomst gegeven motivering ‘niet onbegrijpelijk’ te achten is, daarmee het doek valt in cassatie. 5.19 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten met de Poolse vennootschap geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten, maar slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. De inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van, kort gezegd, schijnhandeling(
5. en)oftewel simulatie, zodat aan de fictief gemaakte contractuele afspraken voor de bepaling van de winst voorbij moet worden gegaan. 5.20 Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen en dat ’s Hofs oordeel daaromtrent onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd. 5.21 Ik vermag niet in te zien dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of van simulatie sprake is enige onjuiste maatstaf heeft gehanteerd. Het gaat hier om een feitelijk onderzoek naar de werkelijke bedoelingen van partijen. In dat kader heeft het Hof onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt mij dat correct. 5.22 Het Hof heeft zijn oordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5.1 - 4.9.2). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2., 4.10.4, 4.11.2 en 4.11.3) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.10.1 en 4.10.2 e.v.). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de uiteindelijke afnemers, niet zijnde de Poolse vennootschappen, zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.12.1). 5.23 Aan belanghebbende kan op zichzelf worden toegegeven dat enkel onzakelijk handelen nog niet behoeft te voeren tot de conclusie dat partijen schijnhandelingen voorspiegelen. De door het Hof in combinatie voor zijn conclusie tot simulatie genoemde gronden acht ik echter adequaat, althans niet onbegrijpelijk, om het oordeel te dragen dat hier sprake is van de bedoelde schijnhandelingen. 5.24 Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en de Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. 5.25 In de toelichting op het tweede middel worden motiveringsklachten aangevoerd die zich richten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan ’s Hofs conclusie dat sprake is van schijnhandelingen als voornoemd. 5.26 In de toelichting op het tweede middel wordt in de onderdelen 2.27 tot en met 2.36 een aantal volgens het middel vaststaande feiten genoemd, die ‘s Hofs oordeel in 4.11.4, dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd zouden maken. Ik meen dat dit betoog niet opgaat. Een groot deel van de feiten die als 'vaststaand' worden gepresenteerd, staat namelijk niet vast, maar wordt vermeld in de overeenkomsten, waarvan het realiteitsgehalte nu juist ter discussie staat. De overige vastgestelde feiten behoefden het Hof naar mijn mening niet te weerhouden van zijn oordeel dat tussen belanghebbende en de Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten. 5.27 Verder klaagt belanghebbende in onderdeel 2.41 van het middel, onder verwijzing naar HR BNB 2006/285, dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten. Hoewel het middelonderdeel deze klacht (mede) benoemt als een rechtsklacht, is hier naar mijn mening sprake van een zuivere motiveringsklacht. Deze faalt eveneens om de hierboven reeds genoemde redenen. 5.28 Tot slot omvat het middel in de onderdelen 2.48 e.v. enkele klachten over de feitenvaststelling door het Hof en over vermeende schending van de responsieplicht van het Hof. 5.29 Daarvan noem ik dat belanghebbende het kennelijk onbegrijpelijk acht dat het Hof is gekomen tot het oordeel dat hier sprake is van simulatie, ofschoon voor de veilingopbrengst tevens aanslagen in de vennootschapsbelasting aan [I] zijn opgelegd. Ook die klacht kan niet slagen. De onbegrijpelijkheid van een in cassatie bestreden oordeel van het Hof kan namelijk, naar het mij voorkomt, niet zijn gelegen in een door de inspecteur ten aanzien van een andere belastingplichtige, al dan niet tot behoud van rechten, ingenomen standpunt, ook niet als dit zich niet verdraagt met zijn standpunt jegens belanghebbende. Iedere belastingplichtige is verantwoordelijk voor de eigen fiscale positie en voor het aanwenden van rechtsmiddelen in dat kader. Iets anders is dat het natuurlijk niet zo mag worden dat over dezelfde winst uiteindelijk bij twee verschillende belastingplichtigen tweemaal wordt geheven. Nadat de (hoogste) rechter heeft gesproken, zal de Inspecteur de totale heffing daaraan moeten aanpassen, zoals in casu al is toegezegd. 5.30 De door de middelonderdelen 2.49 tot en met 2.65 en overigens bestreden oordelen van het Hof acht ik over het geheel genomen evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Die oordelen en de daarin verweven feitelijke vaststellingen zijn kennelijk het resultaat van selectie en waardering door het Hof van hetgeen partijen in de gedingstukken en tijdens de diverse zittingen over en weer hebben aangevoerd. Zeker gezien de omvang van het door beide partijen aangevoerde bewijsmateriaal en het grote aantal ingenomen stellingen is te billijken dat het Hof niet ieder argument van belanghebbende afzonderlijk en expliciet heeft besproken. Daartoe was het Hof naar mijn mening niet gehouden, nu de dragende redengevingen van het Hof, naar ik meen, zijn te zien als ordelijke motiveringen voor het oordeel van Hof dat hier sprake is van simulatie. 5.31 Een en ander betekent dat het tweede middel faalt. 6Bespreking van middel 3: geen bewijs Het door het middel bestreden oordeel 6.1 In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 4.12.1. Vaststaat dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van haar percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening. Nu een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten. De omstandigheid dat de opbrengst is gestort op een rekening van een Poolse vennootschap doet hieraan niet af, nu de Poolse vennootschappen naar het oordeel van het Hof een zodanig beperkte substantie hebben dat volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende de veilingopbrengsten onder aftrek van de prijs aan deze vennootschap zou hebben doen toekomen. Bovendien is in werkelijkheid geen sprake van een zakelijke samenwerking met de Poolse vennootschap, zodat voor belanghebbende ook geen aanleiding bestond om de opbrengst aan die Poolse vennootschap ten goede te doen komen. (…) Het Hof gaat voorbij aan de stelling van belanghebbende, dat gelet op de getuigenverklaring van [K], de winst van de Poolse vennootschap en daarmee de aan de tuinder toekomende marge, hooguit 10% van de veilingopbrengst bedraagt nu de Poolse vennootschap gelet op al het vorenoverwogene geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat van enige winst bij de Poolse vennootschap in het onderhavige jaar niet is gebleken. Dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit de Poolse vennootschap naar belanghebbende wordt weergegeven, doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de ‘contractspartner' van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening. Het middel van cassatie 6.2 Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.12.1 heeft geoordeeld dat belanghebbende zelf de veilingopbrengst heeft genoten, zulks ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet rechtvaardigen aangezien het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten 's Hofs beslissing te dezer zake is aldus onbegrijpelijk, althans onvoldoende naar eisen van de wet met redenen omkleed. 6.3 Ter toelichting is onder meer vermeld: 3.4. Vast staat dat belanghebbende de veilingopbrengst niet heeft ontvangen op een aan hem toebehorende bankrekening. Het Hof heeft immers vastgesteld dat deze opbrengsten werden betaald op een aan de koper van de oogst toebehorende bankrekening (r.o. 2.8.2.) 3.5. Door desondanks te oordelen dat belanghebbende de veilingopbrengst heeft genoten heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip 'genieten' althans heeft het Hof de wettelijke bepalingen omtrent de fiscale winstberekening onjuist uitgelegd. Teneinde een opbrengst te kunnen rekenen tot de belastbare winst van belanghebbende zal toch op zijn minst aannemelijk gemaakt moeten worden dat deze door belanghebbende is genoten in de zin dat belanghebbende daarover de beschikkingsmacht heeft gehad. 6.4 Bij pleidooi heeft belanghebbende daaraan toegevoegd: 4.10. In het onderhavige geval is geen enkel bewijs aanwezig dat belanghebbende meer inkomen heeft genoten dan in de aangifte is verantwoord. Het is ook niet in geschil dat de veilingopbrengsten op de bankrekening van [E] B.V. zijn gestort. De inspecteur heeft expliciet erkend dat hij geen bewijs heeft dat belanghebbende meer gelden heeft ontvangen dan hetgeen in de aangifte is verantwoord. Op de vraag van de rechtbank of de inspecteur zelfs maar een indicatie heeft van wat er met het geld is gebeurd dat volgens hem is weggesluisd antwoordde hij daarvoor geen onderbouwing te kunnen geven. 4.11. De Staatssecretaris draait in het verweerschrift de zaken om. Volstrekt in strijd met de gebruikelijke bewijsregels stelt hij dat het op de weg van belanghebbende had gelegen feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die aanleiding zouden kunnen geven tot een andere oordeel omtrent het genieten van de veilingopbrengst. 6.5 In het verweerschrift voor de Rechtbank (en gedeeltelijk geciteerd in het verweerschrift voor het Hof) heeft de Inspecteur het volgende geschreven: 7.5.6. Betalingen Met betrekking tot belanghebbende is niet direct vast komen te staan dat zij gelden heeft genoten van de Luxemburgse bankrekeningen van de Poolse vennootschappen. Overigens ligt een Luxemburgse bankrekening van een in Nederland veelvuldig handelende (Poolse) vennootschap niet erg voor de hand. Er bestaat bij mij echter wel een vermoeden dat belanghebbende toch over (een deel van) de gelden heeft kunnen beschikken. Aanwijzingen zijn dat [K] regelmatig naar Luxemburg is gereisd, daar contant geld heeft opgenomen (in de periode tussen 1 augustus 1996 en 6 februari 1997, ten minste zeven maal voor een totaal bedrag van f 2.434.000) en hij op dezelfde dag of de volgende dag één of meerdere tuinders heeft bezocht. De Arbeidsinspectie heeft een vergelijking gemaakt tussen de inbeslaggenomen loon- en personeelsadministratie en de contante opnamen bij de Luxemburgse bank. Door haar is vastgesteld dat het grootste gedeelte hiervan, te weten een bedrag van f 1.686.618, niet is aangewend voor loonbetalingen. Ik acht op basis van de omvangrijke contante opnamen in Luxemburg, de koppeling die door de Arbeidsinspectie is gemaakt met de loonbetalingen, aannemelijk dat de genoemde marge, die op papier door de koper wordt gerealiseerd, via een kleine omweg contant aan belanghebbende wordt uitbetaald en op die wijze doelbewust aan het zicht van de fiscus wordt onttrokken. Dezelfde conclusie wordt getrokken door de Arbeidsinspectie (…). (…) Wetgeving 6.6 Artikel 7, lid 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Wet VPB 1969) luidt: Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Parlementaire behandeling 6.7 In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet op de inkomstenbelasting 1958 werd ten aanzien van het begrip ‘genieten’ het volgende opgemerkt: Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord „genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid. 6.8 In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Wet op de vennootschapsbelasting 1960 is geschreven: In de eerste plaats beoogt het wetsontwerp een in hoofdzaak technische herziening van het Besluit, waarbij de stof meer systematisch is ingedeeld en inhoud en terminologie zijn aangepast aan die van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1960. 6.9 In de Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 is over het begrip ‘genoten’ opgemerkt: Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord 'genoten' geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen. Het begrip genieten heeft daarmee dezelfde betekenis als onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Jurisprudentie 6.10 De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012 overwogen: 3.5. Middel V richt zich met onder meer een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de [door I betaalde] bedragen moeten worden aangemerkt als door belanghebbende genoten inkomsten uit andere arbeid (in 2001: resultaat uit een werkzaamheid). Het Hof heeft overwogen dat de voormelde bedragen via C toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor door hem verrichte arbeid en dat die bedragen eerst aan C moeten worden toegerekend, aangezien C als contractspartij van I optrad en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van C deze vennootschap kon binden. Gelet op deze overwegingen en op ’s Hofs vaststelling (…) dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden als procuratiehouder geen arbeidsbeloning ontving, is niet begrijpelijk (…) het oordeel dat de hiervoor (…) vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende. Literatuur 6.11 Stevens heeft over artikel 2.3 Wet IB 2001 geschreven: Om deel van het inkomen te kunnen zijn, moet een voordeel door de belastingplichtige zijn 'genoten' (artikel 2.3 Wet IB 2001). (…) De wet geeft geen definitie van wat onder genieten van inkomen moet worden verstaan. Bedoeld is dat een onder de wet vallend voordeel (…) in feite aan de belastingplichtige ten goede is gekomen, ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. De wetgever licht daarbij toe dat met 'genieten' wordt bedoeld dat het moet gaan over inkomensbestanddelen die in werkelijkheid of bij wijze van fictie bij hem zijn opgekomen. In de MvT betreffende de Wet IB 2001 wordt nadrukkelijk vermeld dat de onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormde jurisprudentie onverkort van toepassing blijft (…). Civielrechtelijke verhoudingen kunnen voor de vraag of werd 'genoten' van belang zijn, maar zij zijn niet altijd beslissend. (…) Inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, worden geacht door hem te zijn genoten, ook al zou de gemachtigde ze nog niet hebben afgedragen (HR 14 oktober 1931, B 5056, en HR 28 februari 1934, B 5584). 6.12 Wattel heeft in BNB 1993/255 over de bewijslasttoedeling geschreven: Bewijslasttoedeling is het voor rekening van een van beide procespartijen brengen van resterende onzekerheid ten processe omtrent de relevante feiten. De in het belastingproces vigerende vrije bewijsleer houdt toedeling naar redelijkheid in, hetgeen tot een aantal hoofdregels leidt: (Zie ook Meyjes/Van Soest/Van den Berge: Fiscaal procesrecht, derde druk, blz. 98 e.v., Deventer 1984.) 1. wie beweert, bewijst: de inspecteur dus in beginsel de belastingverhogende feiten, en de belanghebbende in beginsel de belastingverlagende feiten; 2. wie schijn tegen zichzelf wekt, draagt de last die schijn weg te nemen (zie bijvoorbeeld het Flat-in-Israël-arrest HR 28 mei 1986, BNB 1986/238, FED 1986/1198); 3. niemand is gehouden tot het onmogelijke: in beginsel kan dus van niemand gevergd worden dat hij bewijst dat iets niet gebeurd is; 4. degene die het best in staat is te bewijzen, bewijst, met name als hij het de andere partij onmogelijk heeft gemaakt bewijs te leveren; 5. wie iets stelt dat afwijkt van hetgeen normaal is, althans volgens ervaringsregels te verwachten is, bewijst. (…) De inspecteur maakte de grond voor zijn correcties volgens het Hof voldoende aannemelijk door de bewijsmiddelen uit het strafproces tegen de aandeelhouders (…) nu die bewijsmiddelen het rechterlijke vermoeden deden postvatten dat de correcties terecht waren (…). Tegen dit feitelijke oordeel valt in cassatie alleen nog iets te beginnen in geval van onbegrijpelijkheid, waarvan in casu geen sprake was. De Hoge Raad zegt (…) dat het Hof bij de beoordeling van de door de partijen gedane beweringen (dus bij de vraag wie geloofwaardig is en wie niet) vermoedens mag ontlenen aan de door de partijen overgelegde stukken. (…) De vrije bewijsleer brengt mee dat het Hof vrij is in de keuze en de waardering van de door de partijen aangedragen bewijsmiddelen (behoudens onbegrijpelijkheid). (…) Zoals reeds aangestipt: mijns inziens moet het Hof expliciet zijn vermoedens meedelen, opdat de procespartijen weten waar zij bewijsrechtelijk aan toe zijn. Zeker in belastingprocedures - met [toevoeging RIJ: destijds] slechts één feitelijke instantie - is het niet te veel gevraagd te voorkomen dat een procespartij achteraf met stijgende verbazing in de uitspraak leest dat het Hof iets vermoed blijkt te hebben en gemeend blijkt te hebben dat die procespartij dat vermoeden had moeten ontzenuwen. (…) De belanghebbenden klaagden voorts over het niet in te gaan door het Hof op de door hen tot bewijs aangedragen stellingen en stukken. De Hoge Raad oordeelt dat het Hof niet op al die stellingen en stukken afzonderlijk hoefde in te gaan. In beginsel moet het Hof wel op alle stellingen ingaan die bij juistbevinding tot een andere uitkomst van het proces leiden. Kennelijk vond de Hoge Raad dat het Hof dat genoeg gedaan had door expliciet geen geloof te hechten aan de (door het Hof in zijn uitspraak weergegeven) verhalen van de belanghebbende. (…) Het Hof is niet gehouden in te gaan op alle argumenten of bescheiden die de belanghebbende ter staving van zijn door het Hof niet juist bevonden standpunt(
6. en)aanvoert, en evenmin om die allemaal te vermelden in zijn uitspraak (HR 24 april 1963, BNB 1963/177, en HR 7 april 1971, BNB 1971/99). 6.13 Bruins Slot annoteerde in NTFR 2013/170: Het is mij bij het analyseren van uit de uitspraak niet duidelijk geworden of de fiscus inzicht heeft gekregen in de van deze bankrekening uitgaande geldstromen. (…) Het hof vervolgt (…): ‘Dat de inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit J naar belanghebbende wordt weergegeven (…), doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de ‘contractspartner’ van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening’. Naar mijn oordeel raken we hier het meest bijzondere element van de uitspraak. Uit de door de inspecteur aangedragen feiten omtrent de op alle punten toch uiterst onzakelijke wijze waarop de verkoop van de nog niet geoogste asperges aan de Poolse vennootschap tot stand komt, leidt het hof af dat de uiteindelijk gerealiseerde verkoopopbrengst wel aan belanghebbende moet zijn toegevallen. Een indirect bewijs is ook een bewijs. Beoordeling van het middel 6.14 Belanghebbende stelt in het derde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het oordeel van het Hof zou onbegrijpelijk te achten zijn, omdat er geen feiten en omstandigheden zijn vastgesteld waaruit blijkt van het genieten van dergelijke inkomsten. 6.15 Ik merk op dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten in de inkomstenbelasting als maatstaf geldt of die inkomsten bij belanghebbende zijn opgekomen c.q. als onder de wet vallend voordeel in feite aan belanghebbende ten goede zijn gekomen; ongeacht de omstandigheden waaronder dit plaatsvond. In dat kader lijkt het vanzelfsprekend dat inkomsten die een belastingplichtige door een gemachtigde heeft doen innen, geacht worden door hem te zijn genoten. Het komt mij voor dat het Hof inderdaad deze maatstaf heeft aangelegd, hetgeen dus juist te achten is. 6.16 Ik zie niet in waarom in onderhavige situatie het begrip ‘genieten’ in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 anders zou moeten worden uitgelegd dan in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. 6.17 Het Hof is onder meer op grond van zijn vaststelling dat de oogsten rechtstreeks door belanghebbende aan de afnemers zijn geleverd en dat een overeenkomst van verkoop aan ‘een andere partij’ ontbreekt, tot de conclusie gekomen dat belanghebbende de veilingopbrengsten zelf heeft genoten. 6.18 In dit verband heeft de Inspecteur gewezen op het reisgedrag van de directeur van [E] BV naar Luxemburg en diverse tuinders, terwijl hij kon beschikken over grote contante bedragen. Het Hof heeft het reisgedrag en de contante opnamen echter niet als feit vastgesteld. De tuinders bestrijden dat zij meer hebben ontvangen dan de in de administratie verwerkte contractprijs. 6.19 Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschappen naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er naar mijn mening echter niet van te weerhouden op andere gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer en het is aan de feitenrechter, het Hof, om op grond van alle door partijen aangedragen bewijsmiddelen te komen tot een selectie en waardering daarvan. 6.20 Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. De gepretendeerde koopovereenkomsten zijn door het Hof als schijnhandelingen aangemerkt. Als gezegd faalt mijns inziens het daartegen gerichte tweede middel. 6.21 Naar mijn mening kon het Hof vervolgens, als omschreven, komen tot zijn oordeel dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk te achten. 6.22 Het derde middel faalt. 7Bespreking van middel 4: Omvang van de rechtsstrijd/verdedigingsbeginsel Het door het middel bestreden oordeel 7.1 In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 4.11.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. (…) De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan. Het middel van cassatie 7.2 Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, onder meer van artikel 8:69 Awb, en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in rechtsoverweging 4.11.5. heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling in de zin van absolute simulatie, zulks ten onrechte aangezien het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden, althans daarmee het verdedigingsbeginsel heeft geschonden door belanghebbende niet eerst in de gelegenheid te stellen om op de kwalificatie absolute simulatie te reageren. 7.3 Ter toelichting merkt belanghebbende het volgende op: 4.3. De inspecteur heeft aldus in hoger beroep het standpunt ingenomen dat sprake is van relatieve simulatie. Er is weliswaar sprake van een contractuele relatie tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap doch deze geeft in de visie van de inspecteur niet de werkelijke afspraken tussen partijen weer. 4.4. Het Hof heeft echter geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor het bepalen van de winst voorbij moet worden gegaan. Het Hof schuift hierbij de overeenkomsten volledig opzij en gaat er voor de heffing van de vennootschapsbelasting van uit dat de overeenkomsten niet bestaan. 4.5. Doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van absolute simulatie is het Hof verder gegaan dan de inspecteur heeft gesteld. Daarmee is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden en is 's Hofs uitspraak in strijd met het recht. 4.6. Indien het Hof met zijn oordeel binnen de grenzen van het geschil mocht zijn gebleven, heeft het Hof het verdedigingsbeginsel geschonden. Uw Raad heeft in het arrest van 13 januari 2006, BNB 2006/243 in het kader van een ambtshalve omkering en verzwaring van de bewijslast geoordeeld dat de feitenrechter deze beslissing niet kan nemen voordat hij belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich daarover uit te laten. (…) 7.4 In het hoger beroepschrift heeft de Inspecteur gesteld: De Belastingdienst is daarentegen van mening dat de rechtsverhouding tussen de tuinders en de Poolse vennootschappen een andere is dan die met de contracten wordt gepretendeerd. De contracten hebben geen realiteitswaarde en moeten in het kader van de winstbepaling geheel ter zijde worden geschoven. In onze visie hebben de tuinders het volledige (economische) belang bij de oogst en de (veiling)opbrengsten behouden. De Poolse vennootschappen kunnen derhalve uit hoofde van de verkoop van de oogst geen winst hebben genoten. De winst die behaald is met de verkoop van de oogst (de marge), is naar onze mening genoten door de tuinder. Wetgeving 7.5 Artikel 8:69 Awb luidde als volgt: 1. De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. 2. De rechtbank vult ambtshalve de rechtsgronden aan. 3. De rechtbank kan ambtshalve de feiten aanvullen. Parlementaire behandeling 7.6 In de memorie van toelichting van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is het volgende opgemerkt: Tegen deze achtergrond pleit de Commissie Evaluatie Awb II voor een gedifferentieerde benadering, waarin rekening wordt gehouden met de aard van het geschil. Voor het belastingrecht betekent dit dat in hoger beroep, net als bij de Centrale Raad van Beroep, de herkansingsfunctie voorop staat. Ook in het belastingrecht gaat het immers om financiële geschillen, waarbij slechts zelden derden zijn betrokken. Daarbij komt, dat de rechtseenheidsfunctie van het hoger beroep voor het belastingrecht veel minder belangrijk is dan voor het overige bestuursrecht. In het algemene bestuursrecht is deze functie belangrijk, omdat de appèlrechter daar tevens de hoogste rechter is. In het belastingrecht is het bevorderen van de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling bij uitstek de taak van de Hoge Raad. (…) Al met al zullen nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep dus als regel mogelijk zijn, tenzij gezegd kan worden dat een goede procesorde zich daartegen verzet. Dit laat onverlet, dat de partij die hoger beroep instelt, er natuurlijk zelf voor kan kiezen het geschil in hoger beroep te beperken. Literatuur 7.7 Feteris merkt op: De wetsgeschiedenis laat er geen twijfel over bestaan dat de belastingplichtige in hoger beroep niet alleen nieuwe argumenten en bewijsmiddelen maar ook nieuwe beroepsgronden mag aanvoeren. Het zelfde geldt voor de inspecteur (…). De mogelijkheid om nieuwe aspecten in hoger beroep naar voren te brengen geldt alleen voor zover het een beslissing van de inspecteur betreft waarop de procedure in hoger beroep betrekking heeft. Het is immers deze beslissing die het object vormt van de procedure; daarmee is ook de grens bepaald waarbuiten de rechter in hoger beroep geen beslissing mag nemen. Beoordeling van het middel 7.8 Belanghebbende klaagt er in het vierde middel over dat het Hof met zijn oordeel dat ten aanzien van de overeenkomsten sprake is van absolute simulatie buiten de rechtsstrijd is getreden of althans niet tot dat oordeel had mogen komen zonder belanghebbende de gelegenheid te bieden zich over die kwalificatie uit te laten. 7.9 Het Hof heeft, in r.o. 3.1, als in geschil genoemd: ‘Heeft belanghebbende in het onderhavige jaar de onder 2.11 vermelde oogst op stam daadwerkelijk verkocht aan [F] respectievelijk [G]?’. 7.10 Dienaangaande is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat ten aanzien van het sluiten van de gepretendeerde overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen. 7.11 Dit oordeel houdt inderdaad in: absolute simulatie. Het komt mij voor dat het Hof daarmee is gebleven binnen de hierboven, in onderdeel 7.9, genoemde rechtsstrijd. 7.12 Overigens kon belanghebbende al eerder weten dat het betoog van de Inspecteur ook is gericht op absolute simulatie aangezien hij in het hoger beroepschrift heeft gesteld: ‘De contracten hebben geen realiteitswaarde en moeten in het kader van de winstbepaling geheel ter zijde worden geschoven. In onze visie hebben de tuinders het volledige (economische) belang bij de oogst en de (veiling)opbrengsten behouden.’ 7.13 Bovendien is het aan een rechtbank of hof uit de vastgestelde feiten de conclusies te trekken die juist worden geacht. Bewijslevering ziet op de vast te stellen feiten. In dit stadium dienen de partijen te worden gehoord en desgeraden nader te worden gehoord. Het trekken van conclusies is echter aan de rechter. Er is geen regel die een rechter verplicht partijen in de gelegenheid te stellen zich tevoren uit te laten over zijn conclusies als op te nemen in de uitspraak. 7.14 Een en ander betekent dat hier mijns inziens noch sprake is van buiten de rechtsstrijd treden noch van enige schending van het verdedigingsbeginsel. 7.15 Het vierde middel faalt. 8Bespreking van middel 5: kwade trouw Het door het middel bestreden oordeel 8.1 Het vijfde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, van de AWR: 4.13.2 Belanghebbende heeft voortdurend verklaard en gesteld dat sprake is van een reële verkoop van oogst op stam in een zakelijke samenwerking met de Poolse vennootschap. Gelet op het onder 4.11 weergegeven oordeel van het Hof dat sprake is van een schijnhandeling nu de op papier vermelde afspraken in werkelijkheid niet bestaan, heeft belanghebbende aan de Inspecteur opzettelijk de juiste gegevens onthouden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. Het Hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte te kwader trouw was, zodat het de Inspecteur vrij stond tot navordering over te gaan. Het middel van cassatie 8.2 Belanghebbende voert als vijfde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel, 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en meer in het algemeen de beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet in achtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordien het Hof in r.o. 4.13.2. heeft overwogen dat belanghebbende te kwader trouw is a. omdat belanghebbende de inspecteur opzettelijk de juiste gegevens zou hebben onthouden doordat belanghebbende heeft verklaard en gesteld dat sprake is van reële verkoop van oogst op stam b. belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd welk oordeel getuigt van een onjuist rechtsopvatting omtrent het begrip kwade trouw, althans welk oordeel onbegrijpelijk is en onvoldoende is gemotiveerd. 8.3 Ter toelichting is bij het middel opgemerkt: 5.5 Het oordeel van het Hof dat belanghebbende opzettelijk de juiste gegevens heeft onthouden aan de inspecteur is onjuist omdat het Hof in zijn uitspraak nalaat te bepalen in relatie tot welke feit belanghebbende te kwader trouw is. (…) 5.7. (…) Uit [HR 11 juni 1997, BNB 1997/384] volgt dat in artikel 16, eerste lid, laatste volzin AWR de kwade trouw wordt gekoppeld aan een feit dat aan de navordering ten grondslag ligt. 5.8. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet welk feit tot de navordering heeft geleid. Het Hof slaat ten onrechte die stap over. (…) (…) 5.13. Het Hof legt in zijn uitspraak een onjuiste juridische maatstaf aan door op stellingen en verklaringen van belanghebbende de conclusie te baseren dat hij te kwader trouw is ten aanzien van een feit dat aan de navordering ten grondslag ligt. Althans geeft 's Hofs oordeel geen inzicht in haar gedachtegang waardoor de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed. 5.14. Voor zover de uitspraak aldus moet worden gelezen dat het Hof de schriftelijke contracten betreffende de verkoop op stam als inlichtingen in de zin van HR BNB 1997/384 heeft aangemerkt - hetgeen opgemaakt zou kunnen worden uit de tweede volzin van r.o. 4.13.2. - is dit oordeel onbegrijpelijk aangezien belanghebbende die schriftelijk contracten op vordering van de inspecteur heeft verstrekt en derhalve niet heeft onthouden. Ten aanzien van die contracten is niet gesteld of gebleken dat daarmee is geknoeid of gemanipuleerd. Evenmin is gesteld of gebleken dat deze onvolledig aan de inspecteur zijn verstrekt. 5.15. Een oordeel van het Hof dat de onjuiste informatieverstrekking verband houdt met de contracten zou dan ook onbegrijpelijk zijn. 5.16. Het Hof overweegt dat belanghebbende opzettelijk de juiste gegevens heeft onthouden. Hoezeer opzet aan de zijde van belanghebbende moet worden vastgesteld ontbeert de uitspraak van het Hof elke toelichting op dit punt. 5.17. Aldus geeft het Hof ten aanzien van een belangrijke voorwaarde voor kwade trouw geen enkel inzicht in zijn gedachtegang en is de uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed. 5.18. Voorts oordeelt het Hof dat belanghebbende wist dat indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. 5.19. Dit oordeel komt volledig uit de lucht vallen. Het is volstrekt niet gemotiveerd en komt reeds om die reden voor cassatie in aanmerking. (…) 5.21. Zoals uw Raad in het arrest HR 13 augustus 2010, BNB 2010/296, heeft beslist moet de kwade trouw in relatie tot de aangifte worden getoetst op het moment waarop de aangifte is ingediend. Van een dergelijke toetsing blijkt niets in de uitspraak van het Hof als gevolg waarvan deze niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed. 5.22. Bovendien volgt uit HR BNB 2010/296 dat ook in dat arrest nog steeds een koppeling wordt geëist tussen de kwade trouw en een feit dat het vermoeden oplevert dat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. Ook bij dit oordeel laat het Hof ten onrechte in het midden welk feit dat zou zijn. 8.4 In de schriftelijke toelichting heeft belanghebbende daaraan toegevoegd: 1.4. Volgens de Staatssecretaris ligt in r.o. 4.13.2 besloten dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende willens en wetens het geenszins te verwaarlozen risico heeft aanvaard dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. In de uitspraak staat echter dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende ten tijde van de aangifte wist dat indien de aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. De Staatssecretaris leest in dat het Hof hiermee oordeelt dat sprake is van 'willens en wetens' handelen. Belanghebbende acht deze lezing van de uitspraak niet juist. Getoetst dient immers te worden wat het Hof in concreto heeft geoordeeld en niet wat de Staatssecretaris uit de uitspraak afleidt. Bovendien geldt dat ten aanzien van zo'n belangrijk bestanddeel als opzet niet kan worden volstaan met een oordeel waarin dit besloten zou liggen. Voor opzet moet bewijs worden geleverd. Het Hof dient daarbij inzichtelijk te maken waarop dit bewijs is gebaseerd. Uit de overwegingen van het Hof blijkt dit evenwel niet. Wetgeving 8.5 Artikel 16, lid 1, van de AWR luidt: 1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Jurisprudentie 8.6 De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 juni 1997 overwogen: 3.4. Navordering is ingevolge artikel 16, lid 1, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Alsdan is geen plaats voor vernietiging van de aanslag wegens strijd met vorenbedoelde beginselen, ook niet indien het feit ten aanzien waarvan wordt nagevorderd, de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. 8.7 In een arrest van 20 december 2002 overwoog de Hoge Raad: 3.3 (…) In onderdeel a wordt betoogd dat onbegrijpelijk is 's Hofs overweging dat bij de beoordeling of sprake is van kwade trouw niet van belang is of bij belanghebbende al dan niet de bedoeling heeft voorgezeten te weinig belasting te betalen. Deze overweging moet (…) aldus worden begrepen dat het Hof niet van belang heeft geoordeeld dat belanghebbende mogelijk heeft gemeend dat haar standpunt omtrent de fiscale gevolgen van haar handelingen om de verhaalsmogelijkheden voor het PVV te frustreren, in redelijkheid pleitbaar was. Daaraan ligt klaarblijkelijk de - juiste - opvatting ten grondslag dat indien een belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, hij te kwader trouw heeft gehandeld. Aldus beschouwd is de bestreden overweging geenszins onbegrijpelijk. 8.8 De Hoge Raad heeft bij arrest van 31 januari 2003 overwogen: 3.3. (…) Van kwade trouw is in dit verband sprake indien belanghebbende opzettelijk onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof heeft echter niet vastgesteld dat belanghebbende wist dat de aangifte op het punt van de schadevergoeding onjuist was. Evenmin heeft het vastgesteld dat, zoals voor voorwaardelijk opzet op dit punt is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de schadevergoeding onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. 8.9 De Hoge Raad overwoog in het arrest van 13 augustus 2010: 4.2.1. Van kwade trouw zou in dit geval sprake zijn, indien belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32 299, LJN AA2160, BNB 1997/384). (…) 4.2.3. (…) de vraag of belanghebbende te kwader trouw was moet worden beoordeeld worden aan de hand van de gedraging van belanghebbende bij het doen van de aangifte. 8.10 De Hoge Raad overwoog in het arrest van 30 september 2011: 3.2. Voor zover belanghebbende klaagt over de gronden waarop het Hof kwade trouw heeft aangenomen, is die klacht terecht opgeworpen. 's Hofs oordelen dat de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, en dat hij bij een zodanig onderzoek niet had kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf, brengen nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59). Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld dat die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake was van kwade trouw. Literatuur 8.11 Voor een uitgebreid overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR moge ik in de eerste plaats verwijzen naar mijn conclusie van 10 december 2012, nr. 12/01060, ECLI:NL:PHR:2012:BY7673, V-N 2013/5.9. 8.12 Van Eijsden heeft geschreven: De Hoge Raad legt het begrip 'opzet' zoals dat voorkomt in de definitie van 'kwade trouw' op dezelfde wijze uit als het begrip 'opzet' in de wettelijke bepalingen over vergrijpboetes. Er wordt voorts geen onderscheid gemaakt tussen het opzetbegrip in het strafrecht enerzijds en het (fiscale) boeterecht anderzijds (HR 17 augustus 1998, nr. 31 947, BNB 1998/329c*). Het begrip 'opzet' wordt dus slechts op één manier uitgelegd en toegepast. Uit de arresten HR 21 mei 1952, B 9225, HR 6 november 1957, nr. 13 328, BNB 1957/319 en HR 23 april 1997, nr. 32 146, BNB 1997/191 blijkt dat van opzet sprake is wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet (zie hierna). Uit HR 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325* blijkt dat van opzet geen sprake is, indien iemand zich van de gemaakte fout (bijvoorbeeld een onjuiste aangifte) niet bewust is. In het onderhavige arrest wordt dit oordeel herhaald. Hoewel dit niet expliciet uit het onderhavige arrest volgt, kan gesteld worden dat als een belastingplichtige had moeten weten dat hij een fout (zoals een onjuiste aangifte) heeft gemaakt zonder dat hij zich dat ook daadwerkelijk bewust is geweest, er sprake is van (grove) schuld. Het Hof heeft in zijn uitspraak die ten grondslag ligt aan het onderhavige arrest niet vastgesteld of de vereiste bewustheid in dit geval aanwezig is. Dit betekent dat een hernieuwd onderzoek moet volgen naar de vraag of sprake is van kwade trouw. Daartoe is verwijzing nodig. 8.13 Oenema heeft geschreven: De 'kwade trouw' uit art. 16 lid 1 AWR moet worden uitgelegd als het opzettelijk onthouden van juiste inlichtingen of opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen aan de inspecteur (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). Ook met voorwaardelijk opzet kan kwade trouw worden ingevuld: het willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijk kans dat onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen worden verstrekt (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299). Het (boos) opzet dient aldus te zijn gericht op de verstrekte informatie én de onjuistheid c.q. onvolledigheid daarvan. Dit dient tot gevolg te hebben dat te weinig belasting wordt geheven (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 236, BNB 1997/383). Grove schuld of onachtzaamheid is aldus onvoldoende voor het aannemen van kwade trouw. 3. Opzet, waaronder ook voorwaardelijk opzet, impliceert dat belanghebbende zich van de onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen een te lage aanslag ten gevolge hebbend bewust dient te zijn (vgl. Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325). Recent bevestigde de Hoge Raad dit oordeel in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59: "3.4.1. (...) De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten." Deze overweging wordt door de Hoge Raad in het onderhavige arrest herhaald. Als een belastingplichtige had moeten weten dat hij onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt, is sprake van schuld. En juist dat valt buiten het bereik van de kwade trouw. 8.14 De Blieck c.s. schrijven over kwade trouw: De bescherming van de eis van het nieuwe feit komt niet toe aan de belastingplichtige die ter zake van dit feit te kwader trouw is, aldus art. 16, eerste lid, tweede volzin, slot, AWR. (…) In de ogen van de regering was de opzet aldus: wanneer de belastingplichtige bij het kennisnemen van de aanslag weet of – gezien de omstandigheden – behoort te weten dat de aanslag onjuist is, kan hij geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan de aanslag (…). De huidige tekst, waarin expliciet wordt aangegeven dat de bescherming van de eis van het nieuwe feit niet toekomt aan de belastingplichtige die ten aanzien van dat feit te kwader trouw is, is in de wet gekomen na een amendement van de Tweede Kamer. De exacte afbakening van het begrip kwade trouw is, zo blijkt uit de toelichting bij het amendement, aan de rechtspraak overgelaten. De letterlijke tekst van de wet (…) blijkt in het oordeel van de Hoge Raad tot een beperkte uitleg te leiden. Allereerst moet er sprake zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Vervolgens wordt kwade trouw in die zin uitgelegd dat navordering slechts mogelijk is indien aan opzet van belanghebbende toe te rekenen is dat het desbetreffende feit niet eerder aan de inspecteur bekend was. Deze toerekening vindt plaats indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Opzet omvat hier overigens mede de situatie waarin de belastingplichtige zich ervan bewust is dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat hij een onjuiste aangifte doet (voorwaardelijke opzet). De bewustheid van het (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist verstrekken van informatie moet bij de belastingplichtige aanwezig zijn bij het doen van de aangifte, dan wel – in voor komend geval – bij het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 e.v. Beoordeling van het middel 8.15 Het vijfde cassatiemiddel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat bij belanghebbende sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. In het eerste middelonderdeel stelt belanghebbende dat uit de uitspraak van het Hof niet blijkt welk feit tot de navordering heeft geleid. In het tweede middelonderdeel betoogt belanghebbende dat onvoldoende is gemotiveerd waarom belanghebbende wist dat indien de aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. 8.16 In r.o. 4.13.2 wordt verwezen naar r.o. 4.11, waarin het Hof is gekomen tot het eerder genoemde oordeel dat hier sprake is van schijnhandelingen, met name doordat de door belanghebbende voorgestelde koopovereenkomsten met de Poolse vennootschap als niet bestaand zijn aan te merken, oftewel als absolute simulatie. 8.17 Het komt mij voor dat als daarvan wordt uitgegaan, ’s Hofs oordeel onvermijdelijk wordt dat belanghebbende bij het doen van de verschillende aangiften bewust en in strijd met de werkelijkheid niet heeft vermeld dat de oogsten rechtstreeks aan de afnemers werden verkocht, maar het heeft doen voorkomen alsof de oogsten werden verkocht aan de Poolse vennootschap, en dat belanghebbende zich vanwege deze onjuistheid ervan bewust was dat indien de aangiften zouden worden gevolgd te lage belastingaanslagen zouden worden vastgesteld. 8.18 Het willens en wetens aanvaarden van dit risico levert alsdan naar mijn mening voorwaardelijk opzet op en leidt daarmee tot kwade trouw bij het doen van die aangiften. 8.19 Dat het Hof voor het bewijs van het opzet van belanghebbende geen gebruik zou mogen maken van diens eigen verklaringen vermag ik niet in te zien, ook niet indien die verklaringen later zijn afgelegd, nu de eventuele kwade trouw is te bewijzen in het kader van de heffing (niet de boeteoplegging). 8.20 Ik meen dat het vijfde middel moet falen, tenzij mocht blijken dat eerdere cassatieklachten gericht tegen de constatering van schijnhandelingen, anders dan ik meen, doel zouden treffen. 9 Bespreking van middel 6: Zijn verklaringen ex artikel 47 AWR, in strijd met artikel 6 EVRM, ten grondslag gelegd aan de oplegging van de boeten? Het door het middel bestreden oordeel 9.1 Middel 6 is gericht tegen r.o. 4.20 van de Hofuitspraak: 4.20. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden, dat de overeenkomsten berusten op een schijnhandeling en dat deze slechts dienen om de indruk te wekken, dat in afwijking van de werkelijk door partijen gemaakte afspraken, sprake is van verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. Door in de aangifte uitsluitend de omzet te vermelden die voortvloeit uit de overeenkomsten met de Poolse vennootschappen, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten niet de in werkgelijkheid met de verkoop van haar producten door haar gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 18, eerste lid , van de AWR. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door op papier een fictieve ondernemingsactiviteit te construeren die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven, een zodanig vergrijp heeft begaan dat een verhoging van, na kwijtschelding, 50% van de nagevorderde belasting passend en geboden is. Het middel van cassatie 9.2 Belanghebbende voert als zesde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het nationale en internationale recht, in het bijzonder van artikel 6 EVRM, althans verzuim van vormen doordien het Hof in rechtsoverweging 4.20. heeft geoordeeld dat de inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Het Hof miskent dat tot de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden verklaringen behoren die namens belanghebbende zijn afgelegd op grond van een wettelijke verplichting en dat daarmee het recht van belanghebbende om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken is geschonden, althans is 's Hofs uitspraak niet naar de eisen der wet met redenen omkleed indien het Hof zou hebben beoogd om bij dit oordeel daarmee geen rekening te houden. 9.3 Ter toelichting merkt het middel het volgende op: 6.2. Het Hof komt in r.o. 4.20. met een zeer korte en weinig inhoudelijke motivering tot het oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte zou hebben gedaan. 6.3 Dat oordeel is in feite volledig gebaseerd op het oordeel ten aanzien van de belastingheffing. 6.4. Daarmee kent het Hof blijkens deze r.o. bewijskracht toe aan de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden. Welke feiten en omstandigheden dit precies zijn maakt het Hof niet duidelijk. In zoverre is 's Hofs uitspraak reeds niet naar behoren gemotiveerd aangezien bij het opleggen van een straf van de rechter mag worden verwacht dat deze in concreto de bewijsmiddelen benoemt waarop het oordeel dat sprake is van opzet steunt. 6.5. Zonder deze motivering moet belanghebbende aannemen dat het Hof het oordeel over de boete heeft gebaseerd op alle feiten en omstandigheden die de inspecteur heeft gesteld, althans zeker voor zover die als feiten in de uitspraak zijn benoemd. 6.6. Tot de feiten behoren de volgende stukken, die zien op door belanghebbende dan wel namens belanghebbende door haar wettelijke vertegenwoordigers afgelegde verklaringen. Die verklaringen zijn het gevolg van door de inspecteur gedane vorderingen tot het verstrekken van informatie op basis van artikel 47 AWR: • R.o. 2.13.1: verslag van een inlichtingengesprek van belanghebbende bij de inspecteur; • R.o. 2.13.2.: een verklaring van belanghebbende tegenover de inspecteur, waarbij het Hof overigens in het midden laat wanneer deze is afgelegd; • R.o. 2.14.1.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur; • R.o. 2.14.2.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur, • R.o. 2.14.3.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur; • R.o. 2.15.2.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur; • R.o. 2.17.1.: inlichtingenbrief van belanghebbende aan de inspecteur. 6.7 Belanghebbende heeft in eerste aanleg bij de Rechtbank gemotiveerd verweer gevoerd tegen het gebruik van deze verklaringen. (…) (…) 6.9. Uw Raad heeft bij arrest van 16 september 2005, BNB 2006/111 beslist dat verklaringen van belanghebbende ter voldoening aan vorderingen van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR niet mogen worden gebruikt als bewijs voor het opzet van belanghebbende. Een dergelijk gebruik achtte uw Raad onder verwijzing naar het arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27 een schending van artikel 6 EVRM. 6.10. Dit arrest is overigens niet beperkt tot uitsluitend mondelinge verklaringen. Het in voornoemd arrest gegrond verklaarde cassatiemiddel had blijkens de formulering van dat middel betrekking op verstrekte schriftelijke verklaringen. 6.11. Door de algemene verwijzing naar de door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden heeft het Hof klaarblijkelijk ook voor het bewijs voor de boete gebruik gemaakt van in ieder geval de hiervoor genoemde verklaringen naar aanleiding van de vordering ex artikel 47 AWR. Aldus betekent 's Hofs uitspraak een schending van artikel 6 EVRM. 6.12. In ieder geval heeft het Hof door niet te reageren op de verweren van belanghebbende en door niet te specificeren welke feiten en omstandigheden als bewijs zijn gebruikt onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang zodat de uitspraak van het Hof op dit punt niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed. 9.4 Bij pleidooi (‘pleitnotities boete’) heeft belanghebbende hieraan toegevoegd: 4.1 In eerste aanleg bij de Rechtbank is namens belanghebbende reeds gemotiveerd verweer gevoerd tegen het gebruik van zijn verklaringen als bewijs voor de boeten. De Rechtbank is aan de beoordeling van dit verweer niet toegekomen, aangezien zij van oordeel was dat geen onjuiste aangifte was gedaan. In hoger beroep is dit verweer herhaald. (…) 4.11. Uit (…) [de] jurisprudentie volgt duidelijk dat verklaringen die worden afgelegd naar aanleiding van een informatieverzoek op grond van artikel 47 AWR niet voor beboeting mogen worden gebruikt. Het betreft zogenoemd wilsafhankelijk materiaal en ziet met name op informatie over een bepaalde gang van zaken waarover de belastingplichtige wordt verzocht te verklaren. Informatie over de feiten dus. Informatie over het recht zal immers niet worden gevraagd omdat ervan uit kan worden gegaan dat de inspecteur daarover zelf beschikt. (…) 4.12. Uit het verweerschrift volgt voorts dat de Staatssecretaris het van belang acht dat een deel van de verklaringen is afgelegd in door belanghebbende ingediende processtukken. Het feit dat verklaringen in processtukken worden herhaald, doet er niet aan af dat de verklaringen in eerste instantie zijn afgelegd naar aanleiding van een informatieverzoek van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR. Het staat belanghebbende vrij om deze onder druk afgelegde verklaringen te herhalen en aan te vullen in het kader van zijn verdediging. (…) 4.13. Tenslotte stelt de Staatssecretaris nog dat voor zover hij heeft kunnen nagaan de (overige) verklaringen niet zijn afgelegd onder druk van artikel 47 AWR. Waarop de Staatssecretaris dit baseert, onderbouwt hij niet. Zoals in de toelichting op het cassatiemiddel is aangegeven, blijkt uit de hofuitspraak overduidelijk dat verklaringen zijn afgelegd op basis van vorderingen op grond van artikel 47 AWR (…). In