ECLI:NL:PHR:2014:1822

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 16 september 2014 inzake: Nr. Hoge Raad: 12/05798 [X] B.V. Nr. Rechtbank: 06/583 Nr. Gerechtshof: 08/00226 en 08/00271 Derde Kamer A tegen Vennootschapsbelasting 2000 en 2001 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/05798 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende en het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 7 november 2012, nr. 08/0026 en 08/00271, niet gepubliceerd. 1.2 Op 9 juli 2014 heb ik een vijftal conclusies genomen in vergelijkbare tuinderszaken. In de onderhavige zaak, alsmede in enkele verwante procedures, treedt (het kantoor van) een andere gemachtigde op in cassatie. Aangezien in casu deels andere middelen, althans klachten, zijn aangevoerd dan in het eerdere vijftal, neem ik nu afzonderlijk deze conclusie, hoewel overigens een zekere overlap met het eerdere onvermijdelijk is. Specifiek voor deze zaak zijn met name de middelen 3, 5, 6, 7 en 10 als besproken in de onderdelen 6, 9, 10, 11, 14 en 15 van deze conclusie. Onderdeel 15 ziet op de cassatieberoepen inzake de door het Hof gedane hersteluitspraak. 1.3 Aan belanghebbende zijn aanslagen in de vennootschapsbelasting (hierna: vpb) over de jaren 2000 en 2001 opgelegd. Gelijktijdig met de aanslagen zijn vergrijpboeten opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de aanslagen en de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 1.4 De aanslagen en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten 'oogst-op-stamcontracten' hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. De contracten houden in dat de tuinders reeds op stam nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers. 1.5 Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan belanghebbende. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof, kort gezegd, overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten. 1.6 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. De tien cassatiemiddelen die belanghebbende aanvoert tegen de hofuitspraak, worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4 tot en met 14. Het cassatieberoep van belanghebbende tegen de hersteluitspraak van het Hof en het beroep van de Staatssecretaris terzake worden behandeld in onderdeel 15. Ten slotte volgt de conclusie in onderdeel 16. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties Feiten 2.1 In onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof zijn de feiten vermeld. Het gaat thans met name om het volgende: 2000 2.1.1. Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting is op 4 april 2002 door de Inspecteur ontvangen. Volgens deze aangifte bedraagt het belastbaar bedrag € 163.322 (ƒ 359.694). 2.1.2. Bij brief van 18 december 2003 heeft de Inspecteur een correctie op de aangifte over het jaar 2000 aangekondigd. De aanslag heeft als dagtekening 18 december 2003 en is in overeenstemming met de aangekondigde correctie opgelegd. 2.1.3. Het bezwaarschrift tegen de aanslag 2000 heeft als dagtekening 22 december 2003 en is door de Inspecteur ontvangen op 23 december 2003. 2001 2.2.1. Belanghebbendes aangifte vennootschapsbelasting is op 15 augustus 2002 door de Inspecteur ontvangen. Volgens deze aangifte bedraagt het belastbaar bedrag € 260.763 (ƒ 574.646). 2.2.2. Bij brief van 17 december 2004 heeft de Inspecteur een correctie op de aangifte over het jaar 2001 aangekondigd. De aanslag heeft als dagtekening 31 december 2004 en is in overeenstemming met de aangekondigde correctie opgelegd. 2.2.3. Het bezwaarschrift tegen de aanslag 2001 heeft als dagtekening 23 december 2004 en is door de Inspecteur ontvangen op 24 december 2004. Voor beide jaren geldende feiten 2.4.1. [X] BV is op 31 mei 1999 opgericht en vormt samen met haar dochtervennootschap [E] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De dochtervennootschap exploiteert een tuinderij. Deze onderneming werd tot 1 januari 1998 in de vorm van een maatschap gedreven door [F], zijn echtgenote [G] en [H]. 2.4.2. [H] houdt alle certificaten van aandelen van [I] BV. Enig aandeelhouder van de aandelen in laatstgenoemde vennootschap is Stichting Administratiekantoor [J] BV. [I] BV houdt alle aandelen in [X] BV. [F] is de vader van [H]. 2.5. De dochtermaatschappij en daarvoor de maatschap hebben van 1995 tot en met 1 augustus 2010 door tussenkomst van [K] BV (hierna: [K]) overeenkomsten gesloten met achtereenvolgens de naar Pools recht opgerichte vennootschappen [L] Sp.z.o.o. ([L]), [M] Sp.z.o.o. ([M]) later genaamd [N] Sp.z.o.o. ([N]), [AA] Sp.z.o.o. ([AA]) en [BB] Holding Limited te Cyprus. Van deze vennootschappen was [CC] (hierna: [CC]) aandeelhouder. Directeur van [AA] was [DD] (hierna: [DD]). In de onderhavige jaren heeft belanghebbende overeenkomsten met [N] en [AA] afgesloten. (…) 2.7. In de jaren vanaf 1995 zijn door tuinders die in de nabijheid van belanghebbende zijn gevestigd en/of een familierelatie met belanghebbende hebben, vergelijkbare overeenkomsten afgesloten met de onder 2.5 genoemde Poolse vennootschappen. 2.8.1. De oogst wordt door belanghebbende tot en met maart 2000 verkocht aan [N] en na maart 2000 verkocht aan [AA]. Vervolgens wordt diezelfde oogst door [N], ook na maart 2000, verkocht aan [K]. [K] is gevestigd in [T]. In het onderhavige jaar was [CC] enig aandeelhouder en directeur van deze BV. [K] fungeerde als intermediair tussen belanghebbende, [AA] en de Poolse werknemers en hield de loonadministratie bij. De volledige veilingopbrengst werd uitbetaald aan [K]. [K] betaalde 99% van deze koopprijs door naar een Luxemburgse bankrekening. 2.8.2. [K] heeft op 22 januari 1999 een in de Nederlandse taal gestelde doorlopende koopovereenkomst afgesloten voor de verkoop van tuinbouwgewassen. In deze doorlopende koopovereenkomst is bepaald dat [N] aan [K] de in de overeenkomst genoemde tuinbouwgewassen zal verkopen en leveren, gelijk [K] van [N] de goederen zal afnemen en de overeengekomen prijs zal betalen. De koopprijs (excl. btw) is als volgt bepaald in deze overeenkomst: [K] zal aan [N] 99% van de verkoopprijs betalen, die [K] BV met derde kopers overeenkomt. De marge van 1% is een vergoeding voor de administratieve werkzaamheden met betrekking tot deze transacties. [K] BV heeft zich in deze koopverkoopovereenkomst verplicht de verkoopfacturen van [N] te verzorgen. 2.9.1. [K] verkoopt de geoogste producten aan de veiling, commissionair en/of groothandel, tuinders en overige afnemers (hierna: de afnemers). 2.9.2. De afnemers betalen de factuur van [K] op een bankrekening van [K] in Luxemburg ten name van [K]. [N] maakt van een Luxemburgse bankrekening bedragen over aan de tuinders. 2.9.3. De geoogste producten worden van het bedrijfsadres van belanghebbende (het verlaadadres) rechtstreeks getransporteerd naar de veiling. Als verlaad- en factuuradres wordt het adres van belanghebbende vermeld. 2.9.4. [K] heeft met [AA] geen koop-verkoopovereenkomst als vermeld in 2.8.2 afgesloten. 2.9.5. Belanghebbende registreert niet en weet niet hoeveel producten door de koper worden geoogst. (…) 2.14. De Inspecteur heeft op 15 maart 2004 een boekenonderzoek aangekondigd. Het inleidend gesprek heeft plaatsgevonden op 26 april 2004 en volgende besprekingen hebben plaatsgevonden op 26 november 2004 en 24 februari 2005. Bij brieven van 27 juli 2004, 2 augustus 2004, 24 februari 2005, 25 februari 2005, 8 april 2005 en 11 april 2005 heeft een correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Het controlerapport is uitgebracht op 29 april 2005. Vervolgens heeft op 31 mei 2005, 26 augustus 2005, 9 september 2005, 13 oktober 2005, 24 oktober 2005, 17 november 2005, 29 november 2005 en 19 december 2005 een correspondentie plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. (…) 2.26. De Inspecteur is van mening dat de overeenkomsten realiteit ontberen en heeft bij alle betrokken tuinders de gehele winst die is gemaakt bij de uiteindelijke verkoop van de producten toegerekend aan de tuinders zelf, onder aftrek van een bedrag voor loonkosten van de Poolse arbeiders. De loonkosten heeft de Inspecteur gesteld op ƒ 8 per uur voor het jaar 2000 en € 4 per uur voor het jaar 2001 en het aantal gewerkte uren heeft hij afgeleid uit de bij [K] aangetroffen administratie. De Inspecteur heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat de winst tevens moet worden verminderd met de marge die aan [K] toekomt. 2.27. Aan [AA] zijn over de onderhavige jaren aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd ter zake van dezelfde winstbedragen als waarover bij belanghebbende is geheven. [AA] heeft het aan haar uitgereikte aangiftebiljet vennootschapsbelasting niet geretourneerd en heeft de belasting niet betaald. Ook de andere, in 2.5 vermelde Poolse vennootschappen hebben in Nederland geen aangifte gedaan noch belasting betaald. 2.28.1. De Inspecteur heeft bij brief van 18 december 2003 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om bij de aanslagoplegging af te wijken van de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 2000. In diezelfde brief heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van de belasting. 2.28.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2003 de aanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente voor het jaar 2000 bekend gemaakt. 2.29.1. De Inspecteur heeft bij brief van 17 december 2004 belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om bij de aanslagoplegging af te wijken van de door belanghebbende ingediende aangifte voor het jaar 2001. In diezelfde brief heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde van artikel 67g van de AWR aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om een boete op te leggen ten bedrage van 100% van de belasting. 2.29.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2004 de aanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente voor het jaar 2001 bekend gemaakt. (…) 2.32.1. De Inspecteur heeft bij brief van 15 november 2007 het geschil voor het jaar 2000 beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling: Aangegeven belastbaar bedrag f 163.322 Herrekende omzetcorrectie f 816.833 Vastgesteld belastbaar bedrag f 980.155 2.32.2. In voornoemde brief heeft de Inspecteur het geschil voor het jaar 2001 beperkt tot de correcties als vermeld in onderstaande opstelling: Aangegeven belastbaar bedrag € 260.763 Herrekende omzetcorrectie € 1.157.307 Vastgesteld belastbaar bedrag € 1.418.070 Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft, kort weergegeven, overwogen dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen en heeft overwogen dat het is toegestaan om voor hetzelfde feitencomplex aanslagen aan verschillende belastingplichtigen op te leggen. 2.3 De grieven tegen de (hoogte van

1. de)aanslagen heeft de Rechtbank in zoverre gehonoreerd dat de winstcorrecties zijn verminderd, omdat de Inspecteur heeft aanvaard dat de aan belanghebbende toe te rekenen veilingopbrengsten moeten worden verminderd met de door [K], als tussenpersoon, bedongen marge van 1%. Voorts heeft de Rechtbank de bij de aanslagen opgelegde boeten vernietigd, omdat de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank niet heeft bewezen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Hof 2.4 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld in zaak met nummer 08/00226. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld in de zaak met nummer 08/00271. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld in de zaak met nummer 08/00226. 2.5 Tijdens de hofprocedure heeft belanghebbende, bij brief van 22 september 2010, een verzoek tot wraking van mr. G.J. van Muijen ingediend. Het Hof heeft daarop het onderzoek geschorst in afwachting van de beslissing van de wrakingskamer van het Hof. Bij beslissing van 8 oktober 2010 is het wrakingsverzoek afgewezen. 2.6 Vervolgens heeft een aantal inlichtingencomparities plaatsgehad alsmede een geheimhoudingsprocedure als bedoeld in artikel 8:29, leden 1 en 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 20 maart 2012. 2.7 Het Hof heeft in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak het geschil als volgt omschreven: Principaal hoger beroep in de zaak wet kenmerk 08/00271 1. Is het gelijk voor beide jaren aan de zijde van belanghebbende omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de opdracht van de Geheimhoudingskamer? 2. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen? 3. Heeft belanghebbende in de onderhavige jaren daadwerkelijk haar oogst op stam verkocht aan [N] respectievelijk [AA]? 4.1. Rust op belanghebbende de last te doen blijken— dat wil zeggen: overtuigend aan te tonen — dat, en zo ja, in hoeverre de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de aanslagen onjuist zijn? 4.2. Is voor beide jaren sprake van een redelijke schatting? 4.3. Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld? 5. Staat het vertrouwensbeginsel aan het opleggen van de aanslag in de weg? 6. Heeft de Inspecteur de aanslagtermijn opgerekt door aanslagen ter behoud van rechten op te leggen? 7. Heeft de Inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur nagelaten belanghebbende te horen voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen? 8. Is de Inspecteur bevoegd om aan belanghebbende aanslagen op te leggen ten aanzien van hetzelfde feitencomplex op grond waarvan aan [AA] aanslagen zijn opgelegd? 9. Is de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht? 10. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden? Principaal hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00226 11. Zijn de boeten terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? Incidenteel hoger beroep in de zaak met kenmerk 08/00226 12. Dienen de proceskosten integraal te worden vergoed? 2.8 Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat de Inspecteur niet volledig heeft voldaan aan de beslissing van de Geheimhoudingskamer tot overlegging van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, maar heeft op grond van artikel 8:31 Awb besloten daaraan geen gevolgen te verbinden, omdat belanghebbende daardoor niet is geschaad in zijn procespositie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur heeft voldaan aan de in artikel 8:42, lid 1, Awb neergelegde verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Vervolgens heeft het Hof alle verweren van belanghebbende tegen (de hoogte van) de aanslag verworpen. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur (08/00226) gegrond verklaard en het incidenteel hoger beroep (08/00226) en het hoger beroep (08/00271) van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft namelijk, anders dan de Rechtbank, bewezen geacht dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Het Hof heeft de door de Inspecteur opgelegde boeten van 100% passend en geboden geacht, maar heeft deze gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting als bedoeld in artikel 6 EVRM. Het Hof is van oordeel dat geen plaats is voor vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof van 7 november 2012. Belanghebbende heeft voorts tijdig een cassatieberoepschrift ingediend tegen de hersteluitspraak van het Hof van 21 december 2012. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mrs. G.J.M.E. de Bont en A.B. Vissers, advocaten te Amsterdam. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Staatssecretaris heeft een beroepschrift in cassatie ingediend tegen de uitspraak van het Hof van 7 november 2012. Dit cassatieberoep is ingesteld ter behoud van recht. Indien de hersteluitspraak van het Hof van 21 december 2012, wat de verbetering betreft in stand blijft, heeft de Staatssecretaris geen belang bij het beroep. Belanghebbende heeft bij verweerschrift gereageerd op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris. 3.3 Belanghebbende heeft in zijn cassatieberoepschrift tegen de uitspraak van het Hof tien middelen voorgesteld. Middel 1 klaagt over schending van het recht van belanghebbende op berechting van de zaak door een onafhankelijke rechter. Middel 2 ziet op de vraag of artikel 8:42 Awb is geschonden. Middel 3 klaagt over de wijze waarop het Hof de feiten heeft vastgesteld. Middel 4 bestrijdt het oordeel dat de overeenkomsten schijnhandelingen inhouden en dat de veilingopbrengsten door belanghebbende zijn genoten. Middel 5 komt op tegen het oordeel van het Hof dat er grond is voor omkering en verzwaring van de bewijslast en voorts dat er sprake is van een redelijk te achten schatting. Middel 6 behelst een klacht over schending van het vertrouwensbeginsel. De middelen 7, 8, 9 en 10 betreffen de boeten. 4Bespreking middel 1: (on)afhankelijkheid en (on)partijdigheid van de rechter Het middel van cassatie 4.1 Belanghebbende draagt als eerste middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:15 Awb, artikel 8:77 Awb en artikel 6 EVRM, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien een raadsheer uit het Hof eerder - op een voor belanghebbende negatieve wijze - heeft beslist over de feiten en omstandigheden die aan het geschil ten grondslag liggen en voorts omdat een andere raadsheer tot enkele jaren terug onderdeel heeft uitgemaakt van het constructiebestrijdingsteam van de Belastingdienst en andere leden van dit team als inspecteur betrokken zijn bij de opgelegde aanslagen en de procesvoering bij de Rechtbank en het Hof, op grond waarvan niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid alsmede dat bij belanghebbende de gegronde vrees voor partijdigheid is gerezen. Mitsdien is de uitspraak gewezen door een Hof dat niet de waarborgen kon bieden die de beginselen van goede procesorden en artikel 6 EVRM vereisen, op grond waarvan de uitspraak dient te worden gecasseerd. Wetgeving, rechtspraak en literatuur 4.2 Voor een overzicht van de wetgeving, rechtspraak en literatuur over wraking moge ik in de eerste plaats verwijzen naar onderdeel 4 van mijn conclusie van 6 december 2012. Ik concludeerde: 4.36 De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2005 overwogen dat de enkele omstandigheid dat in eerdere instantie geen wrakingsverzoek is gedaan niet eraan in de weg staat dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht ter zake van vermeende partijdigheid van de desbetreffende rechter. 4.37 Uit het arrest van 11 mei 2012 blijkt dat de Hoge Raad voor het in behandeling nemen van een dergelijke klacht in overweging neemt of het voor een belanghebbende feitelijk mogelijk was om de klacht bij de voorgaande instantie in te dienen. Als een belanghebbende dat eerder had kunnen doen, zou dat kennelijk in de weg kunnen staan aan het in behandeling nemen van zo een klacht in cassatie. Geheel duidelijk is dat mijns inziens nog niet geworden, zodat op dit punt enige verduidelijking van de kant van de Hoge Raad wenselijk lijkt. 4.38 Ik merk op dat belanghebbende hier in feite niet eerder dan bij de Hoge Raad kon klagen over vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom, er vooralsnog vanuit gaande dat belanghebbende er pas bij het ontvangen van de uitspraak van het Hof van op de hoogte kwam dat Van Gorkom als raadsheer van het Hof optrad in deze procedure. 4.39 Het komt mij derhalve voor dat het feit dat in casu namens belanghebbende niet reeds bij het Hof een wrakingsverzoek is ingediend, er niet aan in de weg staat dat de Hoge Raad over kan gaan tot inhoudelijke behandeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde vanwege vermeende partijdigheid van raadsheer Van Gorkom. (…) 4.45 Dan kom ik nu toe aan de inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes klacht van schending van de goede procesorde. Ondanks dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op zuivere belastinggeschillen, meen ik dat het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht een algemeen rechtsbeginsel is dat ongetwijfeld ook in belastinggeschillen geldt. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, meen ik dat aansluiting gezocht dient te worden bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM. Uit het arrest van 2 december 2005 van de belastingkamer van de Hoge Raad leid ik af dat de Hoge Raad ook reeds bij belastinggeschillen aansluiting zoekt bij jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot het vereiste van behandeling door een onpartijdig gerecht. 4.46 Uit die jurisprudentie van het EHRM volgt dat de toets van vermeende partijdigheid bestaat uit een subjectieve en een objectieve toets. 4.47 De door het EHRM gehanteerde subjectieve toets ziet, kort gezegd, op de persoonlijke opvattingen en het gedrag van een rechter. Bij onderzoek in het kader van de subjectieve toets wordt er vooreerst vanuit gegaan dat vermoed wordt dat het gerecht onpartijdig is en vrij van persoonlijke vooringenomenheid. Een rechter wordt vermoed uit hoofde van zijn aanstelling onpartijdig te zijn; behoudens tegenbewijs. 4.48 Bij de objectieve toets gaat het met name om waarneembare (voormalige) activiteiten en verbanden tussen de rechter en andere partijen in de procedure die de schijn van partijdigheid wekken. 4.49 Bij deze toets gaat het om de vraag of er los van het gedrag of de persoonlijke opvattingen van een bepaalde rechter er omstandigheden zijn die aanleiding geven om aan de onpartijdigheid van de rechter te twijfelen. In dat kader is het standpunt van de klager/belanghebbende weliswaar van belang, maar beslissend is of diens vrees voor partijdigheid objectief gerechtvaardigd is. 4.50 Uit jurisprudentie van het EHRM leid ik af dat bij toets of de vrees voor partijdigheid van een rechter objectief gerechtvaardigd is gelet op zijn eerdere functie, het EHRM onder meer van belang acht het tijdsverloop tussen de vorige functie en de huidige functie als rechter, de materiële samenhang tussen de betreffende zaken alsmede de aard en duur van de eerdere betrokkenheid van de rechter in zijn vorige functie. 4.51 Overigens merk ik op dat de scheiding tussen de objectieve en subjectieve toets niet absoluut is. Voorts is van belang of er in redelijkheid sprake kan zijn van schijn van partijdigheid. 4.3 In de voormelde conclusie is omtrent wraking vrij veel opgenomen uit rechtspraak, literatuur en over de achtergronden. Onder verwijzing daarnaar, beperk ik mij hier tot het meest relevante. Wetgeving 4.4 Artikel 8:18, lid 1, 3 en 5, van de Awb luidt: 1. Het verzoek om wraking wordt zo spoedig mogelijk ter zitting behandeld, door een meervoudige kamer waarin de rechter wiens wraking is verzocht, geen zitting heeft. (…) 3. De beslissing is gemotiveerd en wordt onverwijld aan de verzoeker, de andere partijen en de rechter wiens wraking was verzocht medegedeeld. (…)5. Tegen de beslissing staat geen rechtsmiddel open. Parlementaire geschiedenis 4.5 In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is geschreven: Hiervoor is al opgemerkt, dat het ontbreken van een zelfstandig rechtsmiddel tegen de beslissing op het wrakingsverzoek een gevolg is van het uitgangspunt dat het bestuursrechtelijke proces een geheel vormt. De huidige procesregelingen kennen dan ook evenmin een rechtsmiddel tegen deze beslissing. Dit betekent overigens niet dat de verzoeker geen enkele mogelijkheid meer heeft om zich teweer te stellen tegen de beslissing inzake de wraking. Hij kan in het kader van het hoger beroep tegen de rechterlijke uitspraak ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stellen. Jurisprudentie 4.6 De Hoge Raad (civiele kamer) heeft in een arrest van 22 januari 1999 overwogen: 3.3 (…) De duidelijke en algemeen luidende bewoordingen van art. 32 lid 5 [Rv] laten geen ruimte om de bepaling op grond van de ontstaansgeschiedenis, weergegeven in punt 4.1 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, anders te interpreteren dan in die zin dat tegen de beslissing in een incident tot wraking generlei hogere voorziening is toegelaten. Zulks is slechts anders indien de rechter de regeling met betrekking tot de wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. 4.7 In een arrest van 20 april 2004 heeft de Hoge Raad (strafkamer) overwogen: 5.4 Voorzover in de toelichting op het middel het standpunt wordt ingenomen dat door de afwijzing van het wrakingsverzoek (…) een inbreuk is gemaakt op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onpartijdige rechter, kan het middel niet tot cassatie leiden. Ingevolge art. 515, vijfde lid, Sv staat immers tegen de beslissing op het wrakingsverzoek geen rechtsmiddel open. 5.5 Bij de beoordeling van het beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van het Hof in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en art. 14, eerste lid, IVBPR dient te worden vooropgesteld dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren voor het oordeel dat de rechter jegens de verdachte een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verdachte dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. 5.6 De enkele omstandigheid dat de onderhavige zaak (zaken B en C) in hoger beroep is behandeld door een kamer van het Hof in dezelfde samenstelling als die waarin de eerdere zaak (zaak A) tegen de verdachte is berecht, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als hiervoor bedoeld. Het behoort immers tot de normale wettelijke taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte in de desbetreffende zaak is tenlastegelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande en daarbij hetgeen hij heeft beslist in een andere zaak tegen de verdachte buiten beschouwing te laten. De enkele in het middel aangevoerde omstandigheid, dat de zaak van de verdachte in hoger beroep is behandeld door een kamer van het hof die eerder, in zaken tegen een aantal andere verdachten, ten laste van die alstoen terechtstaande andere verdachte(
2. n)bewezen heeft verklaard dat dezen tezamen met onder meer de verdachte in de onderhavige zaak deel hebben uitgemaakt van een criminele organisatie in de zin van art. 140 Sr, levert geen zwaarwegende aanwijzing op als evenbedoeld. Het behoort immers tot de normale, wettelijke, taak van de rechter die heeft te beslissen omtrent de in de art. 348 en 350 Sv vermelde vragen, daarbij slechts te oordelen op de grondslag van hetgeen aan de verdachte is ten laste gelegd en naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting dienaangaande, en — ook onder omstandigheden als in het middel bedoeld — daarbij hetgeen hij heeft beslist in andere zaken tegen andere verdachten buiten beschouwing te laten. 4.8 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft overwogen: 2.1 (…) Niet kan worden geoordeeld dat de rechtbank de regeling met betrekking tot wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken. 4.9 In zijn beslissing van 12 mei 2006 heeft de Hoge Raad (wrakingskamer) overwogen: 2. (…) Voorzover de wrakingsverzoeken betrekking hebben op raadsheren die met de behandeling van de beroepen in cassatie zijn belast, zijn de verzoeken ongegrond. Belanghebbende heeft in de door hem ingediende stukken en ook ter zitting gesteld dat de Hoge Raad altijd partij kiest voor de fiscus. Ter motivering van die stelling heeft hij gewezen op in het verleden door hem in cassatie verloren rechtszaken. Het verliezen van een zaak als zodanig duidt echter niet op vooringenomenheid van de rechter ten gunste van de het geding winnende partij. 4.10 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 mei 2012 overwogen: 3.3.1. Middel X klaagt erover dat bij mr. R.F.C. Spek (hierna: mr. Spek), die als voorzitter heeft deelgenomen aan de vaststelling van de bestreden uitspraak, geen sprake is geweest van rechterlijke onpartijdigheid, omdat mr. Spek tot 1 september 2006 werkzaam was als belastingambtenaar bij de wederpartij en ook nadien nog deel uitmaakte van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding van de Belastingdienst, hij per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, de zaak toen reeds bij het Hof in behandeling was, door de voorzitter van de belastingkamer van het Hof toen reeds beslissingen waren genomen, en belanghebbende nimmer een kennisgeving van wijziging van de samenstelling van de behandelende kamer van het Hof heeft ontvangen. 3.3.2. Nu belanghebbende kennelijk betoogt dat hij niet eerder dan door de bestreden uitspraak kennis heeft genomen van de omstandigheid dat mr. Spek aan de behandeling van de zaak heeft deelgenomen en uit de gedingstukken niet is af te leiden dat het Hof overeenkomstig artikel 15, aanhef en letter b, van het Besluit orde van dienst gerechten aan partijen kennis heeft gegeven van de namen van de behandelende raadsheren, moet het ervoor worden gehouden dat de onderhavige klacht voor het eerst na het doen van de uitspraak door het Hof kon worden gedaan. 3.3.3. In het middel wordt niet gesteld dat mr. Spek als ambtenaar betrokken is geweest bij de vaststelling van de onderhavige belastingaanslagen of bij de behandeling van de daartegen ingediende bezwaarschriften. Aangezien mr. Spek per 1 september 2006 is toegetreden tot de rechterlijke macht, kunnen de door belanghebbende genoemde voorzittersbeslissingen niet van hem afkomstig zijn. Ter onderbouwing van zijn stelling dat mr. Spek na zijn benoeming tot raadsheer verbonden is gebleven aan de zogenoemde Coördinatiegroep Constructiebestrijding van zijn voormalige werkgever, verwijst belanghebbende naar een vermelding op het internet. Aangezien het een interne werkgroep van de Belastingdienst betreft, is zonder toelichting, die ontbreekt, echter niet in te zien dat mr. Spek na de beëindiging van zijn aanstelling bij de Belastingdienst hieraan verbonden zou zijn gebleven. Aldus leveren de in het middel aangevoerde omstandigheden niet een aanwijzing op dat in de onderhavige zaak niet is voldaan aan de eis van rechterlijke onpartijdigheid. Het middel faalt derhalve. 4.11 De Hoge Raad (wrakingskamer) heeft in zijn arrest van 20 juni 2014 overwogen: 3.2. Bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter dient voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat hij jegens de verzoeker een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de verzoeker dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is (vgl. HR 21 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9141, NJ 2010/520). 3.3. De omstandigheid dat een raadsheer in de Hoge Raad in een aan zijn raadsheerschap voorafgaande functie betrokken was bij het overbrengen van het standpunt van de Nederlandse Staat in procedures bij (thans) het Hof van Justitie van de Europese Unie, biedt geen grond voor gerechtvaardigde twijfel aan de niet-vooringenomenheid van de betrokken raadsheer, ook als wordt aangenomen dat het hier eenzelfde kwestie als in de onderhavige procedure bij de Hoge Raad zou betreffen. Die inbreng geschiedde immers in de hoedanigheid van de toenmalige functie van de betrokken raadsheer als gemachtigde van de Nederlandse Staat. Zij gaf niet noodzakelijkerwijs het standpunt van de ambtenaar zelf weer. De functie waarin de betrokken ambtenaar thans te werk is gesteld, te weten die van raadsheer in de Hoge Raad, brengt mee dat hij is geroepen als rechter de toepasselijke regelingen uit te leggen en toe te passen. Daarbij is hij in geen enkel opzicht gebonden aan eerder ingenomen standpunten in zijn hoedanigheid van gemachtigde van de Nederlandse Staat. 3.4. Het voorgaande neemt niet weg dat bezwaren tegen het optreden van een raadsheer gerechtvaardigd kunnen zijn indien hij zich in het verleden met dezelfde zaak in een andere hoedanigheid heeft beziggehouden. Dat vormt ook de reden dat raadsheren die tevoren advocaat waren zich in elk geval niet mogen bezighouden met zaken waarin zij als advocaat zijn opgetreden. In het onderhavige geval doet zich een zodanige situatie echter niet voor. Beleid 4.12 De Leidraad onpartijdigheid van de rechter bevat de volgende aanbevelingen: Aanbeveling 2 Kennissenkring De rechter zorgt er voor geen zaak te behandelen waarbij als procespartij iemand uit zijn persoonlijke en/of zakelijke kennissenkring betrokken is. Wanneer een overige procesdeelnemer behoort tot de persoonlijke of zakelijke kennissenkring van de rechter kan dit deze rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. (…) Aanbeveling 7 De voormalige werkkring De rechter zorgt er voor geen zaken te behandelen waarbij hij uit hoofde van zijn vorige werkkring betrokken is geweest. Wanneer als procespartij iemand optreedt die in een vorige werkkring van de rechter een cliënt van hem was, kan dit de rechter noodzaken tot het niet behandelen van die zaak. Toelichting Ongeacht de inhoud van de voormalige functie en ongeacht het tijdsverloop dient een rechter geen zaken te behandelen waarbij hij uit andere hoofde reeds (inhoudelijk) betrokken is geweest. Het kan hierbij gaan om voormalige eigen zaken, maar ook om bijvoorbeeld zaken van een voormalige collega die de desbetreffende zaak in een werkoverleg heeft besproken of om zaken waarin de rechter in het verleden beroepshalve anderszins een rol heeft gespeeld (bijv. als onafhankelijk deskundige). De tweede zin bevat een meer open norm. (…) Veel zal afhangen van de aard van de desbetreffende relatie en de inmiddels verstreken tijdsduur. (…) Aanbeveling 8 Eerdere bemoeienis met een zaak of met partijen De rechter dient zich er van bewust te zijn dat zijn onpartijdigheid ter discussie kan komen te staan vanwege zijn eerdere bemoeienis als rechter met een bepaalde zaak. Voorts kan de onpartijdigheid van de rechter worden beïnvloed indien hij herhaaldelijk zaken van dezelfde procespartij(
3. en)behandelt. Toelichting Als uitgangspunt geldt dat de enkele omstandigheid dat een rechter al eerder bemoeienis heeft gehad met een zaak, onvoldoende is om partijdigheid aan te nemen, maar bijkomende omstandigheden kunnen dit anders maken (HR 15 februari 2002, LJN AD4004 en EHRM 24 mei 1989, NJ 1990, 627 (Hauschildt). Gelet op ABRS 17 februari 1998, JB 1998, 129 dient onder meer gekeken te worden naar het karakter en toepassingsbereik van de verschillende procedures. (…) De absolute competentieverdeling brengt mee dat sommige gerechten vaak te maken hebben met dezelfde procespartijen. De tweede zin van deze aanbeveling brengt uiteraard niet mee dat deze zaken niet (meer) behandeld kunnen worden. Literatuur 4.13 Het commentaar in de serie Tekst & Commentaar op artikel 8:18, lid 5, Awb luidt: Hoewel dit ook zonder deze bepaling het geval zou zijn, is voor alle zekerheid en duidelijkheid vastgelegd dat tegen een beslissing inzake wraking geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Uitgangspunt is immers dat het bestuursrechtelijk proces één geheel vormt en dat tussenbeslissingen daarom niet voor een zelfstandig rechtsmiddel in aanmerking komen. Daarmee blijft het overigens, net als bij andere tussenbeslissingen (…), wel mogelijk dat een verzoeker in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie stelt (…). In hoger beroep aangevoerde gronden met betrekking tot een wrakingsbeslissing hebben slechts kans van slagen als de rechtbank de wrakingsregels ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied ervan is getreden, dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking niet kan worden gesproken (ABRvS 20 juli 2005, AB 2005/373). (…) De omstandigheid dat een wrakingsverzoek is gedaan en afgewezen staat er niet aan in de weg (…) dat de onpartijdigheid van de tevergeefs gewraakte rechter na aanwending van een rechtsmiddel tegen de einduitspraak, in de eerstvolgende instantie ten toets kan komen in het kader van een klacht over schending van het fundamentele recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter. In het verlengde daarvan staat evenmin de enkele omstandigheid dat geen wrakingsverzoek is gedaan eraan in de weg dat in de eerstvolgende instantie de onpartijdigheid van die rechter ten toets kan komen in het kader van een klacht als hiervoor omschreven (HR 2 december 2005, AB 2006/150). (…) Wel staat een zelfstandig rechtsmiddel (hoger beroep) open als de rechter de regels inzake wraking ten onrechte niet heeft toegepast, of buiten het toepassingsgebied is getreden dan wel zodanige essentiële vormen niet in acht heeft genomen dat van een eerlijke en onpartijdige behandeling niet kan worden gesproken (HR 22 januari 1999, NJ 1999/243) De ABRvS en CRvB hanteren als criterium voor doorbreking van het appelverbod dat sprake moet zijn van evidente schending van goede procesorde dan wel van fundamentele rechtsbeginselen die een eerlijk proces waarborgen ((…), ABRvS 2012, AB 2012/168). (…) Het artikel is eveneens van overeenkomstige toepassing verklaard op het beroep in cassatie bij de belastingkamer van de HR (zie art. 29 AWR). Beoordeling van het middel 4.14 In het eerste middel betoogt belanghebbende dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. van Muijen en mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kunnen worden beschouwd als onpartijdige rechters, waardoor onder meer artikel 6 EVRM is geschonden. Mr. G.J. van Muijen 4.15 Belanghebbende heeft bij het Hof een verzoek tot wraking van de voorzitter van de behandelende raadskamer, mr. van Muijen, ingediend. De wrakingskamer van het Hof heeft het wrakingsverzoek afgewezen. 4.16 Tegen beslissingen op een wrakingsverzoek staat volgens artikel 8:18, lid 5 van de Awb geen rechtsmiddel open. Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat in het bestuursrecht (anders dan in het strafrecht) ‘een verzoeker’ in het hoger beroep tegen de einduitspraak in de zaak zelf ook de beslissing op het wrakingsverzoek ter discussie kan stellen. Ingevolge artikel 29 van de AWR is artikel 8:18 Awb van overeenkomstige toepassing op de behandeling van het beroep in cassatie in belastingzaken. 4.17 Uit jurisprudentie van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State en de civiele kamer van de Hoge Raad blijkt dat een hoger beroep inzake de totstandkoming van een wrakingsbeslissing slechts kans van slagen heeft als gronden zijn aangevoerd die zien op het in eerdere instantie niet toepassen van de geldende wrakingsregels of het treden buiten het toepassingsgebied daarvan, dan wel dat in eerdere instantie zodanige essentiële vormen niet in acht zijn genomen dat niet kan worden gesproken van een eerlijke en onpartijdige behandeling van het verzoek tot wraking. 4.18 Van dergelijke gronden is, naar ik meen, in casu geen sprake. In zoverre moet het middel mijns inziens daarom falen. 4.19 Zeker nu er boeten in geschil zijn, staat de reeds bij het Hof gevoerde wrakingsprocedure er naar mijn mening niet aan in de weg dat in het onderhavige cassatieberoep tegen de (eind)uitspraak van het Hof, de onpartijdigheid van mr. Van Muijen aan de orde kan komen in het kader van het recht op behandeling van de zaak door een onpartijdige rechter als bedoeld in artikel 6 EVRM. 4.20 Volgens vaste jurisprudentie dient bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid van de rechter in de zin van artikel 6 eerste lid EVRM voorop te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens een partij, zoals een belanghebbende, een verdachte of een bestuursorgaan, vooringenomenheid koestert, althans dat de bij een partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd kan worden geacht. 4.21 Mr. van Muijen heeft, als voorzitter, deel uitgemaakt van de kamer van het Hof die op 21 december 2006 uitspraak had gedaan in de fiscale procedure met betrekking tot de zogenoemde ‘[L]-zaken’. In deze uitspraak heeft het Hof een overweging gewijd aan de verkoop van producten op stam. Belanghebbende stelt kennelijk dat nu mr. Van Muijen in een andere procedure heeft geoordeeld over één van de voornaamste geschilpunten in onderhavige procedure, daardoor de schijn van vooringenomenheid in deze procedure zou zijn gewekt, terwijl belanghebbendes gebrek aan vertrouwen dienaangaande objectief gerechtvaardigd zou zijn. 4.22 Voornoemde zaak van 21 december 2006 had echter betrekking op een andere belanghebbende ([L] in plaats van een tuinder) en een ander belastingmiddel (loonbelasting in plaats van vennootschapsbelasting). Uit vergelijking van de uitspraak in die zaak en de thans bestreden uitspraak kan voorts niet worden afgeleid dat, zoals het middel stelt, de contracten waarvan in beide zaken sprake is (nagenoeg) identiek zijn. 4.23 Voorts is het de wettelijke taak van de rechter slechts te oordelen op basis van hetgeen in een bepaalde zaak tegen een belanghebbende is ingebracht en naar aanleiding van het onderzoek ter zitting is gebleken. Een rechter mag daarin dus niet betrekken hetgeen hij eerder heeft beslist in andere zaken. Ik vermag niet in te zien dat mr. Van Muijen zich daar in casu op enige wijze niet aan zou hebben gehouden. Ik meen dat de vrees van vooringenomenheid van mr. Van Muijen niet objectief gerechtvaardigd is. 4.24 Een en ander betekent dat het middel jegens mr. Van Muijen faalt. Mr. drs. T.A. Gladpootjes 4.25 Bij beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende in onderdeel 1.31 gesteld ‘dat de objectieve vrees is gerechtvaardigd dat mr. Gladpootjes in de onderhavige zaak niet kan worden beschouwd als onpartijdige rechter’. 4.26 Belanghebbende veronderstelt in het middel dat mr. Gladpootjes betrokken is geweest bij de bestrijding van de (pretense) oogst-op-stamconstructies. Belanghebbende baseert deze veronderstelling op het feit dat mr. Gladpootjes uit hoofde van zijn vorige functie bij het Ministerie van Financiën lid was van de Coördinatiegroep Constructiebestrijding (hierna: CCB), tezamen met [C] die de onderhavige procedure namens de Inspecteur heeft gevoerd. In zijn verweerschrift bestrijdt de Staatssecretaris de door belanghebbende veronderstelde betrokkenheid van mr. Gladpootjes. 4.27 Belanghebbende stelt in de toelichting op het middel dat hem pas na de uitspraak van het Hof de feiten bekend werden die aanleiding gaven voor deze klacht in cassatie. Ik meen dan ook dat er - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 mei 2012 - geen formeelrechtelijke beletselen zijn voor inhoudelijke behandeling van het middel nu belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerder een wrakingsverzoek had kunnen en moeten doen. 4.28 Voor een (nader) feitelijk onderzoek naar eventuele (schijn van) partijdigheid is in cassatie geen plaats. Bij deze stand van zaken zie ik drie mogelijkheden. 4.29 De eerste mogelijkheid is dat de Hoge Raad veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stellingen van belanghebbende over de betrokkenheid van mr. Gladpootjes als voornoemd en vervolgens zelf een oordeel geeft over de (on)partijdigheid van mr. Gladpootjes. Mocht dit leiden tot de conclusie dat hier tenminste sprake is van schijn van partijdigheid, dan zal, naar het mij voorkomt, in principe de hele zaak moeten worden verwezen naar een ander hof voor herbeoordeling. De tweede mogelijkheid is vernietiging van de uitspraak van het Hof met verwijzing naar een ander hof voor nader onderzoek naar de feitelijke juistheid van belanghebbendes stellingen omtrent de eventuele betrokkenheid van mr. Gladpootjes als verondersteld door belanghebbende. Ten derde is het mogelijk dat de Hoge Raad op andere gronden tot verwijzing naar een ander hof besluit. Ervan uitgaande dat mr. Gladpootjes geen deel uitmaakt van het verwijzingshof, is de klacht omtrent zijn eventuele partijdigheid alsdan wellicht zonder belang geworden. Dit kan alsdan mede afhangen van de (min of meer ruime) formulering van de verwijzingsopdracht(en). 4.30 Uit de feiten in deze procedure blijkt naar mijn mening niet dat mr. Gladpootjes de onderhavige aanslagen heeft opgelegd of voorbereid en evenmin dat hij daarna een rol heeft gespeeld bij de bezwaarafhandeling of in de procedure bij de Rechtbank. Het is naar mijn mening niet komen vast te staan welke rol mr. Gladpootjes binnen de CCB vervulde. Het middel voert op deze punten ook niets concreets aan, anders dan dat de (pretense) oogst-op-stamconstructies door de CCB 'als geheel' werden bestreden. Ik acht een en ander onvoldoende aanleiding om aan te nemen dat mr. Gladpootjes heeft meegewerkt aan de voorbereiding, het opleggen of verdedigen van de onderhavige aanslagen. In zoverre is van partijdigheid naar mijn mening feitelijk niet gebleken. 4.31 Vervolgens moet de vraag onder ogen worden gezien of de bij belanghebbende kennelijk bestaande vrees voor partijdigheid c.q. gebrek aan onpartijdigheid van deze raadsheer objectief voldoende gerechtvaardigd te achten is. Dat lijkt mij wel. Een raadsheer die, naar in cassatie thans vooralsnog moet worden aangenomen, ten tijde van de aanslagregeling en de bezwaarfase in een andere functie lid was van een ministeriële taakgroep die zich (mede) bezig hield met de bestrijding van (pretense) constructies als waarvan belanghebbende in casu wordt ‘verdacht’, kan mijns inziens in redelijkheid bij belanghebbende de schijn wekken van gebrek aan onbevooroordeeldheid ten opzichte van de materie waarover hij later als raadsheer heeft te beslissen. 4.32 Ik meen derhalve dat het eerste middel in zoverre slaagt. 5Bespreking van middel 2: Op de zaak betrekking hebbende stukken Het door het middel bestreden oordeel 5.1 Het Hof heeft overwogen: 4.2.2. Partijen zijn het er, gelet op de inhoud van de onder 2.31 vermelde briefwisseling, over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige aanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekker., waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur, in overeenstemming met de inhoud van zijn brieven van 27 november 2008 en 16 oktober 2009, alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. De in de nadere stukken van 22 februari 2012 door gemachtigde ingenomen stelling dat dit niet het geval is, verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft het Hof niet verzocht om, anders dan overeengekomen met de Inspecteur, alle aan haar in kopie verstrekte stukken aan het Hof te doen toekomen. 4.2.3. De omstandigheid dat het Hof ondanks de door partijen als voornoemd gemaakte afspraak omtrent het inzenden van stukken aan het Hof, de beschikking wenste over neer stukken dan door partijen in onderling overleg waren toegezonden, maakt niet dat de Inspecteur, die aan het verzoek van het Hof tot inzending van de gevraagde stukken heeft voldaan, heeft nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen. Het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb beoogt in beginsel de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Aan die bescherming is ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder de stukken die nadien op verzoek van het Hof aan het procesdossier zijn toegevoegd. Belanghebbende heeft niet verzocht om, in afwijking van de onder 4.2.2 vermelde afspraak, alle stukken waarover de Inspecteur beschikt, door deze in het geding te laten brengen. (…) 4.2.7. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 van de Awb. Het middel van cassatie 5.2 Belanghebbende voert als tweede middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:42 Awb, artikel 8:77 Awb en artikel 6 EVRM, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof (r.o. 4.2.7.) heeft geoordeeld dat is voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen, nu uit 's Hofs uitspraak blijkt dat niet alle processtukken door de Inspecteur en voorts slechts geschoonde stukken aan het procesdossier zijn toegevoegd. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. 5.3 In de toelichting op het middel heeft belanghebbende opgemerkt: 2.2 Uit (…) [toevoeging RIJ: r.o. 4.2.2. van de uitspraak van het Hof] blijkt [dat] het Hof slechts een 'selectie' van de processtukken heeft ontvangen. Er zijn derhalve stukken die voor de beoordeling van de aanslag en boete relevant zijn, nu vaststaat dat deze in het kader van het opleggen van de onderhavige (navorderings)aanslag aan de inspecteur ter beschikking stonden. 2.3. Van belang is dat de samenstelling van het procesdossier niet aan partijen is, maar dat de rechter dienaangaande een eigen verantwoordelijkheid draagt, die bij schending tot een vernietiging van de uitspraak dient te leiden. In de onderhavige zaak staat op basis van de hiervoor geciteerde overweging vast dat het Hof wist dat zijn procesdossier niet compleet was. Nu het Hof recht dient te doen op basis van een compleet procesdossier dient de uitspraak te worden gecasseerd. Dat partijen (eventueel) wel de beschikking hadden over het complete dossier doet daaraan niet af. In het kader van de beoordeling van dit middel door uw Raad verwijst belanghebbende graag naar het recente arrest van 29 juni 2012, BNB 2012/251 en met name op de volgende overweging: "Uit het hogerberoepschrift en het controlerapport was voor het Hof kenbaar dat de Inspecteur over het interne memo beschikte. Uit het aan de Hoge Raad ter beschikking staande dossier blijkt niet dat dat stuk door de Inspecteur aan de Rechtbank of (alsnog) aan het Hof is overgelegd. In cassatie moet daarom ervan worden uitgegaan dat het interne memo door de Inspecteur niet is overgelegd. Onder deze omstandigheden had het Hof ofwel moeten toezien op overlegging van het interne memo door de Inspecteur ofwel op de voet van artikel 8:29, lid 3, van de Awb moeten onderzoeken of een beroep van de Inspecteur op een weigering dan wel een beperking als bedoeld in het eerste lid van dat artikel is gerechtvaardigd. Het Hof heeft blijkens zijn uitspraak het een noch het ander gedaan, zodat de uitspraak op dit punt hetzij berust op een onjuiste rechtsopvatting hetzij onvoldoende is gemotiveerd. " (…) 2.5. In het licht van het voorgaande kan aan belanghebbende niet, zoals door het Hof wel is gedaan (4.2.3.), worden tegengeworpen dat belanghebbende niet heeft verzocht om alle stukken waarover de inspecteur beschikt, in het geding te brengen. Ten onrechte stelt het Hof dat het "bepaalde in artikel 8:42 Awb van de Awb (...) in beginsel [beoogt] de belangen van de wederpartij te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor." Daarmee gaat het Hof uit van een te beperkte grondslag voor de bepaling van artikel 8:42 Awb. Aan die bepaling ligt immers tevens het beginsel ten grondslag dat niet alleen partijen, maar ook de rechter bij zijn beoordeling van het voorliggende geschil de beschikking heeft over alle stukken die voor zijn beoordeling relevant kunnen zijn. Het gaat niet slechts om hoor en wederhoor, maar tevens om het waarborgen van een goede ambtsvervulling door de rechter (binnen het door partijen geformuleerde rechtsgeding). Wetgeving 5.4 Artikel 8:42 van de Awb bepaalt: 1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in. Parlementaire behandeling 5.5 Artikel 8:29 Awb geeft een regeling voor het niet of alleen aan de bestuursrechter verstrekken van stukken indien er naar het oordeel van de bestuursrechter gewichtige redenen voor geheimhouding bestaan. In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie is bij artikel 8:29 Awb vermeld: De informatieplicht van partijen kan niet onder alle omstandigheden onverkort zijn. Tegenover de plicht van partijen tot het geven van informatie dient voor hen de mogelijkheid te bestaan, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, bepaalde inlichtingen niet te verstrekken of bepaalde stukken niet over te leggen dan wel deze te verstrekken of over te leggen onder de voorwaarde dat uitsluitend de rechtbank daarvan kennis neemt. Hierbij speelt een aantal belangen. Het gaat allereerst om bescherming van het belang dat partijen over en weer beschikken over de relevante informatie om de door hen gewenste positie in de procedure in te nemen. Het gaat eveneens om bescherming van het belang dat de rechter beschikt over alle informatie die nodig is om de hem voorgelegde zaak op een juiste en zorgvuldige wijze af te doen. Maar het gaat ook om bescherming van het belang dat bepaalde gegevens niet, althans slechts in beperkte mate, openbaar worden. De voorgestelde bepaling beoogt aan deze uiteenlopende belangen recht te doen. Het eerste lid geeft aan dat het criterium is, of er in het concrete geval gewichtige redenen bestaan die tot absolute of relatieve geheimhouding nopen. 5.6 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot herziening van het fiscale procesrecht wordt ingegaan op het verband tussen artikel 8:42 en artikel 8:29 Awb: Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden (…). Jurisprudentie 5.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen: 3.5.2. Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. 5.8 De Hoge Raad overwoog in een arrest van 20 december 2013: 3.2.7. Met zijn hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.6 weergegeven oordelen en overwegingen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat geen sprake is van schending van het bepaalde in artikel 8:42, lid 1, Awb hetzij omdat de stukken om overlegging waarvan belanghebbende had verzocht – waaronder mede zijn te verstaan afdrukken van in elektronische vorm vastgelegde gegevens - niet bestaan, hetzij omdat die stukken niet van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak, hetzij omdat belanghebbende heeft verzuimd te motiveren waarom die stukken van belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij behoefden ook niet meer motivering dan het Hof heeft gegeven. Middel I faalt derhalve. Literatuur 5.9 In een conclusie van 3 april 2007 gaat A-G Wattel in op de vraag wat moet worden verstaan onder ‘op de zaak betrekking hebbende stukken.’ Hij meent: 4.4. De wetgever is dus uitgegaan van een zeer ruim begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken.' Onder 'op de zaak betrekking hebbende stukken' moet volgens hem worden verstaan 'alle voor de zaak relevante' stukken. Slechts stukken die niet relevant (kunnen) zijn voor het geschil, vallen aldus buiten art. 8:42 Awb. (…) 4.5. (…) Art. 8:29, lid 1, Awb formuleert een uitzondering op de plicht ex art. 8:42 Awb alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. (…) 4.6 (…) Uitgangspunt is dus dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. (…) 4.11 De fiscale literatuur legt het begrip "op de zaak betrekking hebbende stukken" ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt. (…) 4.21 De strekking van art. 8:42 Awb is niet om de belastingplichtige van juridische munitie te voorzien om de hem onwelgevallige aanslag of boete te beschieten, maar om hem in staat te stellen kennis te nemen van alle - mogelijk - relevante feiten, belangenafwegingen en beleidvoering die zijn zaak - kunnen - betreffen en aldus mede kennisongelijkheid te compenseren. 5.10 Pechler heeft geschreven: Iedere procespartij moet de kans krijgen zich behoorlijk te verdedigen. Het verdedigingsbeginsel – het beginsel van hoor en wederhoor – staat niet alleen ten dienste van de waarheidsvinding, er kleeft ook een processueel aspect aan. Dat beginsel ligt ook besloten in art. 6 EVRM. In de procedure voor de (belasting) rechter staan de burger en het bestuursorgaan als gelijken tegenover elkaar. Het beginsel van hoor en wederhoor manifesteert zich in alle stadia van de procedure voor de belastingrecht, zowel bij de schriftelijke stukkenwisseling als bij de mondelinge behandeling. Het beroepschrift van de belastingplichtige wordt gevolgd door een verweerschrift van het bestuursorgaan (artikel 8:42, eerste lid, Awb) (…). Iedere partij krijgt in beginsel steeds een kopie van de stukken van de andere partij. (…) Een inbreuk op het beginsel van hoor en wederhoor is de regeling van art. 8:29 Awb. Op grond hiervan kan een partij de rechter verzoeken stukken in het geding te brengen waarvan de wederpartij geen kennis mag nemen (zie 3.7.3.2), een regeling die in strijd is met de jurisprudentie gevormd onder het oude fiscale procesrecht. Beoordeling van het middel 5.11 Artikel 8:42 Awb bevat de verplichting voor het bestuursorgaan om een verweerschrift in te dienen en de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen aan de rechtbank. 5.12 Het Hof heeft in r.o. 4.2.2. overwogen: ‘Partijen zijn het er (…) over eens dat het vanwege de omvang van het dossier niet wenselijk is dat alle beschikbare stukken aan het Hof worden toegezonden en zijn daarom overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige aanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof acht aannemelijk dat de Inspecteur (...) alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt.’ 5.13 Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Bovendien aanvaardt het Hof hiermee dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding worden gebracht gelet op het gebruik van de term 'selectie'. Hiermee geeft het Hof volgens belanghebbende een onjuiste uitleg aan artikel 8:42 Awb. 5.14 Artikel 8:42 Awb beoogt primair de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. Zoals het Hof terecht overweegt is aan die bescherming ruimschoots voldaan, nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. 5.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008 overwogen dat ‘artikel 8:42 Awb aldus [dient] te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.’ 5.16 Uitgangspunt bij artikel 8:42 Awb is dat zowel de partijen als de rechter moeten beschikken over de informatie die van belang kan zijn om tot een juiste afweging en beoordeling in de zaak te komen. Het Hof was kennelijk van oordeel het over voldoende stukken beschikte om tot een weloverwogen beoordeling te komen, zodat het integrale dossier niets meer zou toevoegen. 5.17 Er is geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Daarbij zij aangetekend dat het vaak zo zal zijn dat partijen over meer informatie en stukken beschikken dan ter kennis zijn gebracht aan het Hof. 5.18 Op een en ander stuit het tweede middel af. 6Bespreking van middel 3: onbegrijpelijke feitenvaststelling Het middel van cassatie 6.1 Belanghebbende voert als derde middel van cassatie aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, alsmede de beginselen van goede procesorde doordien het Hof onder 2 en 4 in de uitspraak op een onjuiste althans onbegrijpelijke wijze feiten heeft vastgesteld, waardoor de gronden de oordelen van het Hof niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. 6.2 Ter toelichting op het derde middel merkt belanghebbende onder meer op: 3.1. De feitenvaststelling is onbegrijpelijk, omdat het Hof verklaringen die aantoonbaar van andere tuinders afkomstig zijn, als verklaringen van belanghebbende heeft aangemerkt. Ofschoon de zaken voor een aanzienlijk deel gelijktijdig zijn behandeld en de onderliggende problematiek grote overeenkomsten kent, kan en mag daaruit niet voortvloeien dat de feitenvaststelling verwordt tot een kluwen of zelfs 'brei'. 3.2. Er is een bijzonder grote discrepantie tussen de feitenvaststelling onder paragraaf 2 van de uitspraak van het Hof en de feiten die bij de beoordeling onder paragraaf 4 worden benut door het Hof. Dat het Hof de inhoud van dossiers op een rechtens ontoelaatbare wijze heeft vermengd, blijkt als wordt bezien welke verklaringen aan belanghebbende (dus in casu [E] B.V.) worden toegeschreven, maar die tevens voorkomen in de andere uitspraken met betrekking tot de tuinderszaken. Nu uw Raad het volledige overzicht heeft, bent u beter in de gelegenheid deze toets te verrichten. (…) Het Hof stelt dan dat die belastingplichtigen eveneens zelf de verklaringen hebben afgelegd die belanghebbende in de onderhavige zaak zou hebben afgelegd. Dat verschillende tuinders identieke verklaringen hebben afgeleid is onjuist en volstrekt onaannemelijk. Belanghebbende betwist nadrukkelijk de hierna geciteerde verklaringen te hebben afgelegd. Deze blijken overigens evenmin uit de feitenvaststelling van het Hof in paragraaf 2 van de uitspraak. 3.3 Ondanks de beperkte mogelijkheid van belanghebbende tot vergelijking van de verschillende uitspraken op dit punt, kan echter met zekerheid worden gesteld dat de volgende verklaringen ten onrechte aan belanghebbende worden toegeschreven: 4.5.1. (...) De samenwerking tussen belanghebbende, [DD] en [CC] vindt, naar belanghebbende heeft verklaard en het Hof aannemelijk acht, gedurende een reeks van jaren op gelijke wijze plaats. (…) 4.5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat zij reeds vanaf het begin van de samenwerking het vertrouwen in [CC] ontleent aan de mededeling van [CC] dat hij voorheen als politieman en vakbondsman werkzaam is geweest. Gelet op die achtergrond van [CC] kon belanghebbende, die stelt dat [N] en [AA] voor haar derden zijn, zich niet voorstellen dat [CC] zaken zou doen met onbetrouwbare vennootschappen. Belanghebbende heeft verklaard dat zij geen informatie heeft ingewonnen omtrent [N] en [AA] en zich niet op de hoogte heeft gesteld van de identiteit van [DD] en de capaciteiten van [CC] en [DD] ter zake van agrarische activiteiten. Zij heeft verder, naar zij stelt, nimmer reden gehad om te twijfelen aan de bevoegdheid van [DD]. (...) 4.6.1. Belanghebbende heeft ten aanzien van de met [AA] gesloten overeenkomsten verklaard dat zij nagenoeg geen kennis heeft genomen van de inhoud van de door haar met [AA] afgesloten overeenkomst, dat zij de noodzaak van een schriftelijke overeenkomst vanwege het bestaan van een mondelinge overeenkomst niet inzag en dat voor haar alleen de prijs van belang was. (…) 4.6.3. (...) Belanghebbende heeft immers verklaard dat een concrete schriftelijke overeenstemming slechts waarde heeft in het geval zich problemen voordoen en 'geleerden' zich met de kwestie moeten bemoeien, hetgeen aldus belanghebbende nimmer het geval is geweest. (…) 4.11.2 (...) Aan de door belanghebbende gegeven verklaring dat zij voor wat betreft de keuringsrapporten slechts als doorgeefluik richting de Poolse chef fungeert, die het rapport in eerste instantie heeft laten vertalen en na verloop van tijd zelf kon lezen, gaat het Hof voorbij. 4.15.2. Belanghebbende heeft voortdurend verklaard en gesteld dat er sprake is van een reële verkoop van oogst op stam in een zakelijke samenwerking met [AA]. 3.4. Nu het Hof dezelfde verklaring in de mond heeft gelegd van verschillende tuinders kan thans slechts speculatief worden opgemerkt dat verklaringen die door derden (andere tuinders) zijn afgelegd in deze procedure door het Hof als verklaringen van belanghebbende zelf ten grondslag zijn gelegd aan 's Hofs oordeel. Een dergelijke wijze van feitenvaststelling is onjuist, weshalve vernietiging van de uitspraak dient plaats te vinden. 3.5. Daarenboven is het kopiëren en personificeren van een verklaring processueel onaanvaardbaar nu belanghebbende met deze verklaringen van derden niet bekend is en daartegen nimmer verweer heeft kunnen voeren. Het beginsel van hoor en wederhoor brengt mede dat verklaringen van derden slechts kunnen worden gebruikt als daartegen door belanghebbende verweer gevoerd kon worden. De handelwijze die verklaringen van derden aan belanghebbende toedicht, maakt dit beginsel illusoir. 6.3 In de conclusie van repliek in eerste aanleg heeft belanghebbende geschreven: 1.12 (…) Belanghebbende heeft, zoals uit de volgende paragrafen zal blijken, de oogst wel degelijk op stam verkocht aan [AA]. (…) (…) 1.25 Belanghebbende is (…) van mening dat de door haar gesloten contracten wel degelijk de juiste rechtsverhouding tussen haar en [AA] weergeven. (…) 3.9 Belanghebbende is alleen op de hoogte van de werkwijze van de Poolse bedrijven met de namen [M], [N] en [AA]. De werkwijze die door deze bedrijven werd/wordt gehanteerd is voor zover belanghebbende bekend dezelfde als die door [L] werd gehanteerd. Bovendien is c.q. was de directeur steeds dezelfde persoon, te weten [DD]. Aangezien belanghebbende de noodzaak niet inzag van een onderzoek naar de achterliggende verhoudingen bij [AA], heeft zij dat achterwege gelaten. 3.10 [CC] heeft aan belanghebbende aangegeven dat hij in een ‘vorig leven’ politieman en vakbondsman is geweest. [CC] heeft vanaf het begin het vertrouwen gehad van [F] en [H]. De samenwerking is ook in de jaren voorafgaande aan de overname door belanghebbende naar volle tevredenheid verlopen. Belanghebbende heeft gelet op dit vertrouwen ook nooit onderzoek gedaan naar deze persoon en zijn onderneming. Gezien de positieve ervaringen zag belanghebbende ook de noodzaak van een dergelijk onderzoek niet in. 3.11 Om die reden is belanghebbende met het volste vertrouwen ook met [AA] in zee gegaan. Namens [AA] heeft [DD] richting belanghebbende opgetreden. Richting [DD] heeft belanghebbende ook gehandeld op basis van vertrouwen. Belanghebbende heeft nimmer reden gehad om te twijfelen aan de bevoegdheid van [DD]. (…) (…) 3.14 (…) Aangezien belanghebbende tot op heden met [AA] zonder problemen zaken heeft gedaan, is het contract nooit nodig geweest. Immers is een dergelijk ‘papier’ slechts nodig in geval zich problemen voordoen en ‘geleerden’ zich met de kwestie moeten bemoeien. (…) 3.20 (…) Zoals hiervoor al is aangegeven, heeft belanghebbende bovendien het volste vertrouwen in [AA] en [DD] alsmede [CC]. Aangezien er ook nooit problemen zijn geweest, heeft belanghebbende het niet nodig gevonden om de relatie met [AA] onnodig ingewikkeld te maken door zekerheden te eisen. (…) (…) 5.9 Belanghebbende is bij het vormgeven van de contracten met bijlagen niet betrokken geweest. Toen belanghebbende zaken ging doen met [AA], heeft [AA] contracten aangeboden. Door [AA] is aangegeven dat de contracten door verschillende deskundigen en adviseurs tot stand zijn gebracht. 5.10 Over de vormgeving van de contracten is door belanghebbende ook niet onderhandeld. Voor belanghebbende was enkel van belang welke prijs [AA] bereid was voor de oogst op stam te betalen. Het ondertekenen van een contract hoorde erbij, maar de inhoud daarvan was voor belanghebbende geen bijzonder aandachtspunt. Voor belanghebbende is een afspraak een afspraak. Daarvoor is eigenlijk geen contract nodig. (…) 5.31 Zoals hiervoor reeds is aangegeven, vindt aan het begin van ieder jaar tussen belanghebbende en [AA] overleg plaats over de vraag of en zo ja onder welke voorwaarden partijen de samenwerking met elkaar wensen voort te zetten. [DD] en [CC] treden namens [AA] op tijdens dit overleg (…) (…) 8.10 (…) Belanghebbende heeft die contracten getekend omdat de koper dat graag wilde. Voor belanghebbende is een woord een woord en zij handelt ook daarnaar. Wat er in die contracten staat, is voor haar minder van belang. Dit betekent echter niet dat belanghebbende niet de noodzaak inziet om sommige zaken in het contract te regelen. Aangezien de zaken met [AA] tot op heden goed zijn verlopen, heeft zij – noch [AA] – ooit op het contract hoeven terugvallen. Belanghebbende en [AA] handelen naar de bedoeling van partijen, die ook voor beide partijen duidelijk zijn. (...) 8.13 (…) Belanghebbende heeft zich niet bezig gehouden met het opstellen van de contracten. (…) (…) 8.41 (…) Zoals eerder gezegd is een contract voor belanghebbende voornamelijk van administratief belang. Echter kan niet worden gezegd dat de contractuele werkelijkheid en de rechten en verplichtingen tussen partijen verschillen. (…) (…) 11.33 (…) Aangezien de keuringsrapporten zeer simpel van opzet zijn, zijn deze voor een ieder te begrijpen. In het rapport worden bovendien slechts een paar mogelijkheden genoemd, zodat het voor de Poolse werknemers van [AA] snel duidelijk zal zijn waar het probleem over gaat. (…) 21.15 (…) Belanghebbende heeft zaken gedaan met [AA] en de daarbij betrokken personen, [DD] ([AA]) en [CC] als intermediair. Dit zijn derde partijen die geen enkele andere relatie hebben met belanghebbende dan de zakelijke. Het staat voor belanghebbende vast dat zij zaken heeft gedaan met betrouwbare partijen. Dit blijkt ook duidelijk uit het feit dat de tussen partijen gemaakte afspraken in het kader van de koop- en verkoopovereenkomsten al jaren lang tot ieders tevredenheid worden nagekomen. De inkomsten daaruit zijn volledig door belanghebbende verantwoord. Jurisprudentie 6.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 mei 2005 overwogen: 3.4.1. (…) Voorzover middel II in de onderdelen 1, 2, 3 en 4, motiveringsklachten bevat met betrekking tot de in de bestreden uitspraak opgenomen feitenvaststelling, is het gegrond (verwezen zij naar hetgeen is opgemerkt in onderdeel 7.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit kan echter niet tot cassatie leiden omdat overigens uit de uitspraak blijkt dat deze fouten niet van invloed zijn geweest op de door het Hof gegeven oordelen. 6.5 De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 september 2012 overwogen: 3.3.2. De vaststelling dat belanghebbende en zijn echtgenote in 1998 het melkvee hebben verkocht is onbegrijpelijk, aangezien in de bijlagen 18 tot en met 20 van het beroepschrift voor het Hof is vermeld dat op 1 januari 1998 40 melkkoeien, 18 vaarzen, 18 pinken en 17 vaarskalveren op het bedrijf aanwezig waren en op 31 december 1998 41 melkkoeien, 9 vaarzen, 15 pinken, 17 vaarskalveren en 15 stierkalveren. De Inspecteur heeft dit een en ander niet bestreden. Tegen deze achtergrond is zonder nadere motivering, die ontbreekt, de vaststelling dat ten tijde van het toetreden van de BV tot de maatschap besloten is niet meer tot vervanging van het melkquotum over te gaan, eveneens onbegrijpelijk, omdat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd dat pas in 2001 definitief besloten is het melkveebedrijf te beëindigen. Aangezien deze vaststellingen redengevend zijn voor het oordeel van het Hof dat met betrekking tot het melkveebedrijf niet een gedeelte van de onderneming is overgedragen op de wijze bedoeld in artikel 45, lid 7, van de Wet, treffen de klachten in zoverre doel. Literatuur 6.6 De Bont heeft geschreven: 1. De feitelijke grondslag in cassatie wordt in beginsel gevonden in de bestreden uitspraak en de stukken van het geding. 2. Feiten die in feitelijke aanleg zijn gesteld, maar niet door het hof zijn vastgesteld, dienen door de Hoge Raad naar aanleiding van een cassatiemiddel veronderstellenderwijs voor juist te worden gehouden (de zogeheten hypothetische feitelijke grondslag). 3. De jurisprudentie van de Hoge Raad waarin een schending van een processueel voorschrift wordt aangenomen indien de naleving daarvan niet uit de stukken van het geding blijkt, is een uitwerking van de hypothetische feitelijke grondslag. 4. De Hoge Raad mag een zaak zelf afdoen indien nog slechts punten van ondergeschikte aard behoeven te worden vastgesteld. Op basis van de parlementaire geschiedenis is sprake van een punt van ondergeschikte aard indien de stukken van het geding omtrent die feiten geen twijfel overlaten. Bij de vraag of dergelijke twijfel bestaat, hanteert de Hoge Raad een toets die gelijk is aan de toets van de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen. 5. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de Hoge Raad de uitzonderingsregel in verband met de punten van ondergeschikte aard ruim toepast. 6. Als de Hoge Raad ambtshalve feiten vaststelt of een feit van algemene bekendheid aanneemt, is het passend partijen - desnoods in de cassatieprocedure - in de gelegenheid te stellen zich over een dergelijk opgekomen feit uit te laten. 7. Indien de Hoge Raad nieuwe rechtsregels formuleert of bestaande inperkt dan wel uitbreidt, dienen partijen gelegenheid te krijgen hun feitelijke stellingen daaraan aan te passen, zoals dat ook gebeurt als de Hoge Raad omgaat. 6.7 Feteris heeft geschreven: f. Motiveringseisen met het oog op de toetsing in cassatie (…) In belastingzaken heeft de HR vanaf het begin uit de motiveringseis afgeleid dat de rechter in zijn uitspraak moet vermelden welke feiten hij heeft vastgesteld (…) De HR baseert dit op de strekking van de motiveringsplicht, die mede bestaat om de HR in staat te stellen na te gaan of de lagere rechter op de door hem vastgestelde feiten het recht (…) met juistheid heeft toegepast. (…) Waar het op aankomt is of de feiten waarop de rechter zijn beslissing baseert en de geschilpunten met voldoende zekerheid uit zijn uitspraak zijn op te maken. (…) Over de vereiste nauwkeurigheid waarmee de rechter de relevante feiten in zijn uitspraak moet vermelden, bestaat de nodige jurisprudentie. (…) Om te beoordelen of de uitspraak voldoende duidelijkheid biedt over de feiten waarvan de rechter is uitgegaan, slaat de HR ook acht op de (overige) gedingstukken. (…) (…) g. Eisen aan de kwaliteit van de motivering (…) De HR gaat ook over tot cassatie wegens een motiveringsgebrek waarin sprake is van een kennelijke vergissing bij het vaststellen van de feiten. (…) De HR casseert ook wel wegens andere vergissingen bij het vaststellen van de feiten, bijvoorbeeld als de vaststelling van de feiten door de lagere rechter geen enkele steun vind in de gedingstukken of - sterker nog - als de gedingstukken slechts op het tegendeel wijzen. De beperking tot de gedingstukken is essentieel met het oog op de mogelijkheid voor de wederpartij om kennis te nemen van en te reageren op stukken die de rechter aan zijn beslissing ten grondslag legt. Bovendien is deze beperking noodzakelijk omdat de HR bij de boordeling van de motivering van de bestreden uitspraak als cassatierechter geen eigen onderzoek naar de feiten kan doen, en zich in verband daarmee dient te beperken tot kennisneming van die uitspraak en de overige stukken van het geding voor de lagere rechter. Met deze marginale toets op de inhoud van feitelijke oordelen is wel de grens bereikt van de taak van een cassatierechter. De hogere rechter zou de rol van hogerberoepsrechter aannemen als hij ook in andere gevallen zou ingrijpen, dus ook in gevallen waarin geen sprake is van evidente fouten bij het vaststellen van de feiten. Hij zou dan zijn eigen oordeel over de feiten als betere benadering van de werkelijkheid in de plaats stellen van dat van de lagere rechter. (…) Bepaalde redeneerfouten kunnen vaker voorkomen, maar kennelijke vergissingen bij het vaststellen van de feiten zijn naar hun aard casus-specifiek. Men kan zich dan ook afvragen hoe nuttig het is dat een hoogste rechter zich hiermee bezighoudt. Maar als er elders in het rechtsstelsel geen correctiemechanisme beschikbaar is, zou het alternatief zijn dat rechterlijke beslissingen waarvan evident is dat zij onjuist zijn, toch niet kunnen worden aangetast. Een alternatief voor herstel in cassatie zou in een deel van de gevallen gevonden kunnen worden in de mogelijkheid voor de lagere rechter om zelf over te gaan tot verbetering van een kennelijke rekenfout, schrijffout of een andere kennelijke fout in zijn uitspraak, in gevallen waarin een dergelijke fout zich voor eenvoudig herstel leent. Indien beroep in cassatie wordt ingesteld en de lagere rechter niet is overgegaan tot herstel van een dergelijke fout, lost de HR de zaak wel op door een verbetering van de bestreden uitspraak zonder deze te casseren. (…) Met de beoordeling van de begrijpelijkheid van motiveringen, zit de HR de feitenrechter het dichtst “op de nek” bij diens vaststelling van de feiten. Veel motiveringsklachten zijn ook pogingen om de HR over te halen de feiten als een derde instantie opnieuw te boordelen. Daarom zijn de ze pogingen veelal tevergeefs: de boordeling door de HR heeft een marginaal karakter, in die zin dat hij beoordeelt of de motivering van de lagere rechter onaanvaardbaar is. (…) Het beroep in cassatie is erop gericht dat een partij een voor haar gunstigere beslissing krijgt, en niet dat uiteindelijk eenzelfde beslissing met een betere en overtuigendere onderbouwing wordt genomen. (…) Meer in het algemeen verdient het opmerking dat de HR bij de beoordeling van motiveringsklachten, evenals bij klachten over (andere) vormverzuimen, pleegt mee te wegen of na een cassatie op die grond een andersluidende beslissing te verwachten zou zijn, of althans tot de reële mogelijkheden zou behoren, en of de betrokken partij dus belang heeft bij een dergelijke cassatie. Anders zouden vernietiging en verwijzing slechts leiden tot een verlenging van de procedure, met daaraan voor beide partijen veelal verbonden kosten, zonder dat de partij die de motiveringsklacht in cassatie heeft aangevoerd daarmee uiteindelijk een beter resultaat bereikt. Men kan daarom stellen dat de HR bij de beoordeling van motiveringsklachten het opportuniteitsbeginsel hanteert: is vernietiging wegens een motiveringsgebrek in dit geval zinvol? (…) Als de HR sterk het gevoel heeft dat een feitelijke beslissing van de lagere rechter onjuist is, zal hij eerder geneigd zijn om daarin een tot vernietiging leidend motiveringsgebrek te onderkennen. Cassatie komt daarnaast ook wel voor als de motivering buitengewoon gebrekkig is. (…) Het geheel overziende kan men vaststellen dat veel beslissingen die niet onberispelijk zijn gemotiveerd in cassatie stand houden. Als de HR de feitelijke beslissing van de lagere rechter aanvaardbaar vindt maar de motivering ervan te wensen overlaat, is de Raad in het algemeen bereid de bestreden uitspraak verbeterd te lezen. Beoordeling van het middel 6.8 Belanghebbende stelt in het derde middel dat het Hof op een onjuiste althans onbegrijpelijke wijze de feiten heeft vastgesteld, waardoor de gronden de oordelen van het Hof niet zouden kunnen dragen. Het Hof heeft volgens belanghebbende verklaringen van andere tuinders aangemerkt als verklaringen van belanghebbende. Het beginsel van hoor en wederhoor is volgens belanghebbende geschonden, omdat belanghebbende niet bekend was met deze verklaringen en hierop niet heeft kunnen reageren. 6.9 Belanghebbende betoogt dat het onjuist en volstrekt onaannemelijk is dat verschillende tuinders identieke verklaringen hebben afgelegd. Ik merk daarover ten eerste op dat het Hof de afgelegde verklaringen zakelijk heeft weergegeven, dus niet woordelijk. Ten tweede geldt dat namens deze tuinders grotendeels gelijkluidende processtukken zijn ingediend. Een en ander kan naar er naar mijn mening toe leiden dat in zakelijke weergave identieke verklaringen ontstaan. 6.10 Een groot deel van de door belanghebbende bestreden verklaringen zijn te herleiden tot de gedingstukken, met name de conclusie van repliek bij de Rechtbank. 6.11 Met belanghebbende meen ik echter dat een aantal verklaringen in de Hofuitspraak niet gefundeerd is in de processtukken van belanghebbende. Het gaat hierbij met name om de volgens passages: - ‘belanghebbende [kon] (…) zich niet voorstellen dat [CC] zaken zou doen met onbetrouwbare vennootschappen’ (r.o. 4.5.2.); - ‘Belanghebbende heeft verklaard dat zij (…) zich niet op de hoogte heeft gesteld van (…) de capaciteiten van [CC] en [DD] ter zake van agrarische activiteiten’ (r.o. 4.5.2). - ‘Aan de door belanghebbende gegeven verklaring dat zij voor wat betreft de keuringsrapporten slechts als doorgeefluik richting de Poolse chef fungeert, die het rapport in eerste instantie heeft laten vertalen en na verloop van tijd zelf kon lezen (…)’ (r.o. 4.11.2). 6.12 Het lijkt mij mogelijk dat deze verklaringen afkomstig zijn uit het dossier van andere tuinders. In zoverre lijken de in het middel vervatte motiveringsklachten met betrekking tot de in de bestreden uitspraak opgenomen feitenvaststelling terecht te zijn voorgesteld. Daarmee rijst de vraag welke consequenties dat moet hebben. 6.13 Volgens belanghebbende wordt ’het vertrouwen in de rechtspleging (…) ernstig op de proef gesteld als in een uitspraak zogenaamde eigen verklaringen zijn opgenomen terwijl deze verklaringen niet 'eigen' blijken te zijn.’ Belanghebbende bepleit dat het gaat om een ‘principieel punt met maatschappelijke relevantie’ en het cassatiemiddel ‘de algemene grondbeginselen van het procesrecht’ raakt. Volgens belanghebbende dient de Hofuitspraak deswege vernietigd te worden. 6.14 Volgens de Staatssecretaris betreft het slechts ondergeschikte punten en doen deze ‘kleine onvolkomenheden (…) verder niet af aan de portee van de door belanghebbende gegeven verklaringen’. 6.15 In een arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2005 leidde een onjuiste feitenvaststelling niet tot cassatie, omdat ‘uit de uitspraak blijkt dat deze fouten niet van invloed zijn geweest op de door het Hof gegeven oordelen’. 6.16 In een arrest van 14 september 2012 trof een klacht met betrekking tot een onbegrijpelijke feitenvaststelling wel doel, omdat de feitenvaststelling redengevend was voor het uiteindelijke oordeel van het Hof. 6.17 Aldus moet in casu beoordeeld worden in hoeverre de voornoemde 'onjuistheden' in de door het Hof vastgestelde feiten, ten grondslag zijn gelegd aan het eindoordeel van het Hof. 6.18 Het Hof heeft zijn eindoordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5 - 4.12). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2 en 4.12.4) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.12.4 en 4.11.5). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.13.1). 6.19 Dat betekent dat de in onderdeel 6.11 opgenomen passages over de onbetrouwbare vennootschappen, de capaciteiten van [DD] en [CC] ter zake van agrarische activiteiten en de vertaling van het keuringsrapport, weliswaar een zekere kleuring kunnen hebben gegeven, maar niet zelfstandig dragend zijn voor ’s Hofs conclusie dat sprake is van simulatie. Die overwegingen zijn mijns inziens ten opzichte van het geheel van feiten, verklaringen en omstandigheden, van ondergeschikte aard te achten, zodat eventuele gebreken daarin niet tot cassatie kunnen leiden. 6.20 Daarop stuit het derde middel af. 7 Bespreking van middel 4 eerste onderdeel: schijnhandelingen Het door het middel bestreden oordeel 7.1 In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 4.12.5. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. De nadruk die belanghebbende legt op de goede samenwerking met [N] en [AA], het vertrouwen dat zij in [N] en [AA] heeft, de desinteresse in de bepalingen van de overeenkomst, de stelling dat problemen zich nimmer voordoen en dat deze, zo deze zich voordoen, kunnen worden opgelost, brengt het Hof tot het oordeel dat (…) overeenkomsten en de (…) bijlagen geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten. Deze dienen slechts om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid geen sprake is. De Inspecteur maakt aannemelijk dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst in het onderhavige jaar moet worden voorbijgegaan. Het middel van cassatie 7.2 Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie (eerste onderdeel) aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb alsmede de beginselen van een goede procesorde, doordien het Hof in de bestreden uitspraak (4.12.5.) heeft overwogen dat sprake is van een schijnhandeling (…), zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. 7.3 Ter toelichting op het vierde middel merkt belanghebbende ter zake van het constateren van een schijnhandeling onder meer op: 4.2. Het Hof overweegt in r.o. 4.12.5 dat de contracten slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt, terwijl daarvan in werkelijkheid geen sprake is. 4.3. Naar de overtuiging van belanghebbende geeft 's Hofs oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. Uit de jurisprudentie van uw Raad blijkt dat van een schijnhandeling slechts sprake kan zijn indien partijen zich - ondanks de tussen partijen op papier gesloten overeenkomsten - niet daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben en niet dienovereenkomstig hebben gehandeld. De werkelijke bedoeling van de betrokken partijen is daarbij van belang. 4.4. Allereerst geeft het oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting aangezien het Hof niet heeft onderzocht of belanghebbende en [AA] zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld. 4.5. De door het Hof gebezigde motivering is voorts niet toereikend voor zijn conclusie dat de omzet door belanghebbende is behouden en de contracten aangemerkt moeten worden als schijnhandeling. 4.6. In de eerste plaats schiet de motivering tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke verkoop op stam van de oogst door belanghebbende. (…) 4.7. Voor belanghebbende was de conclusie die het Hof in 4.12.1 trekt uit voorgaande opsomming opmerkelijk. Het Hof overweegt immers niet dat daaruit voortvloeit dat sprake is van een schijnhandeling maar wel dat de geschetste "handelwijze van belanghebbende een wijze van handelen weergeeft die tussen zakelijk handelende partijen niet gebruikelijk is". 4.8. De essentie van dit onderdeel van het middel is dat onzakelijk handelen dat handelen nog geen schijnhandeling maakt. (…) 4.10. Als al zou kunnen worden vastgesteld dat onzakelijk is gehandeld, dan leidt dat nog niet automatisch tot de conclusie dat "partijen zich - ondanks de tussen partijen op papier gesloten overeenkomsten - niet daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben". Het Hof heeft deswege een onjuiste toets aangelegd, dan wel daarin een onbegrijpelijke invulling aangegeven. Op die grond dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd. (…) 4.15. Het Hof heeft gesteld dat de bewijslast bij de inspecteur ligt. Uit de uitspraak blijkt dat het hof ten onrechte het bewijsrisico bij belanghebbende heeft gelegd. Zonder dat er feiten en omstandigheden zijn vastgesteld die een bewijsvermoeden zouden rechtvaardigen dat door belanghebbende zou moeten worden ontzenuwd, is de bewijslast en het bewijsrisico bij belanghebbende gelegd. Mocht er evenwel een dergelijk bewijsvermoeden wel zijn gerezen, dan heeft belanghebbende dit weerlegd door hetgeen ten overstaan van de feitenrechter is gesteld. Aan dit tegenbewijs heeft het Hof dan te hoge eisen gesteld, nu uw Raad heeft geoordeeld dat belanghebbende slechts twijfel dient te zaaien. Jurisprudentie 7.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 oktober 1948 overwogen: Indien de verhouding, waarin belanghebbende tot de vennootschap onder firma in werkelijkheid stond, afwijkt van de schijn, die partijen aan die verhouding naar buiten hebben willen geven in een akte en in een opgave aan het Handelsregister, komt het voor de heffing van de inkomstenbelasting aan niet op die schijn, doch op de werkelijke verhouding. 7.5 De Hoge Raad heeft in een arrest van 27 juni 1973 overwogen: dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven. 7.6 De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 april 2002 overwogen: 3.1. Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen 's Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam CC slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. (…) Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd. 7.7 De Hoge Raad heeft in een arrest van 9 juni 2006 overwogen: 3.5. Voor de vraag of de 97 walpersoneelsleden van belanghebbende per 1 januari 1999 bij de rederijen in dienst zijn getreden dan wel - ondanks de tussen die partijen op papier gesloten arbeidsovereenkomsten - bij belanghebbende in dienst zijn gebleven, is beslissend of de betrokken werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar verbonden hebben (vgl. HR 5 april 2002, nr. C00/334, NJ 2003, 124) en dienovereenkomstig hebben gehandeld. Daarbij is van belang wat de werkelijke bedoeling is geweest van de betrokken partijen (belanghebbende, de rederijen en de werknemers), zoals die bedoeling mede kan worden afgeleid uit de naar buiten blijkende omstandigheden van het geval. 3.6. In het licht van het voorgaande geeft 's Hofs oordeel dat de 97 walpersoneelsleden in dienstbetrekking zijn blijven staan tot belanghebbende, blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is het onvoldoende gemotiveerd. 3.6.1. Het oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting indien het Hof niet heeft onderzocht of de 97 werknemers en de rederijen zich daadwerkelijk jegens elkaar hebben verbonden en dienovereenkomstig hebben gehandeld. 3.6.2. Indien het Hof evenwel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is de door het Hof gebezigde motivering (…) niet toereikend voor zijn conclusie dat deze werknemers in dienst zijn gebleven van belanghebbende en dus niet bij de rederijen in dienst zijn getreden. 3.6.2.1. In de eerste plaats schiet de motivering van 's Hofs conclusie dat de 97 werknemers in dienst van belanghebbende zijn gebleven tekort, omdat de door het Hof daartoe redengevend geoordeelde omstandigheden welke het uit de brief van 22 december 1998 heeft afgeleid (zie hierboven 3.3.1 onder (a)), evenzeer verenigbaar zijn met een daadwerkelijke indiensttreding van deze werknemers bij de rederijen. (…) (…) 3.8. Voor de behandeling door het verwijzingshof is nog het volgende van belang. Het is aan de Inspecteur om zijn stelling aannemelijk te maken dat de op papier gesloten arbeidsovereenkomsten tussen de rederijen en de 97 'oude' werknemers schijnhandelingen zijn. Daarvoor is vereist dat ook deze 97 werknemers de (eventueel uit de omstandigheden af te leiden) bedoeling hebben gehad - althans moeten hebben begrepen en zich erbij hebben neergelegd - dat zij, in afwijking van hetgeen zij op papier hebben verklaard, bij belanghebbende in dienst zouden blijven. Literatuur 7.8 Hartkamp en Sieburgh schrijven over simulatie het volgende: In het algemeen verstaat men onder de juridisch-technische term simulatie een handeling of een complex van handelingen, waarbij twee of meer personen naar buiten de schijn wekken een bepaalde overeenkomst te hebben gesloten, terwijl zij in het geheim afspreken dat deze naar de uiterlijke schijn gesloten overeenkomst niet zal gelden. Er bestaat derhalve een tegenstrijdigheid tussen de wil van de partijen en haar naar buiten blijkende, voor derden waarneembare verklaring. (…) Voor simulatie is nodig, dat door een afwijking tussen wil en verklaring de schijn wordt gewekt, dat partijen een bepaalde overeenkomst hebben aangegaan (de schijnhandeling) terwijl zij in het geheim haar rechtsverhouding anders hebben geregeld dan uit deze schijnhandeling kan worden opgemaakt. Ontbreekt deze nadere regeling, dan is er geen sprake van simulatie. (…) Schijnhandelingen kan men onderscheiden, naargelang in de rechtstoestand van partijen alleen naar de uiterlijke schijn enige wijziging wordt gebracht, dan wel de - niet gewilde - schijnovereenkomst dient om een andere - wél gewilde - overeenkomst te camoufleren. Deze onderscheiding wordt wel aangeduid als absolute en relatieve simulatie, welke termen hier gemakshalve zullen worden overgenomen. Absolute simulatie heeft men, indien de partijen naar buiten de schijn wekken dat zij een bepaalde overeenkomst sluiten, terwijl zij in het geheim afspreken dat in hun rechtsverhouding geen wijziging zal worden gebracht. (…) Van relatieve simulatie spreekt men, indien achter de gesimuleerde overeenkomst een andere ligt verborgen, de gedissimuleerde. (…) 7.9 Den Boer/Koopman/Wattel schrijven over het begrip simulatie: Absolute simulatie houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling presenteert waar in werkelijkheid (naar de werkelijke bedoeling van de partijen) niets is. Bij relatieve simulatie gaat het om een reële rechtshandeling, die echter als een andere rechtshandeling gepresenteerd wordt dan de werkelijk gewilde (bijvoorbeeld lening in plaats storting of andersom). Schijnhandelingen dienen hoe dan ook (dus niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk) genegeerd te worden omdat alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen. 7.10 Ik heb daarover geschreven: Voor het gehele recht geldt dat de materiële verhoudingen tussen partijen moeten worden beoordeeld naar hetgeen feitelijk tussen hen is overeengekomen en niet naar de voorstelling die partijen in afwijking daarvan jegens derden trachten te wekken. De fiscus bevindt zich daarbij in beginsel in dezelfde positie als die waarin overige derden zich bevinden. (…) Schijnhandelingen kunnen om verschillende redenen worden voorgespiegeld. In de verhouding tot de fiscus zal de reden zijn dat partijen door samenspanning trachten te voorkomen dat de belastingwet wordt toegepast op hun werkelijke rechtsverhouding, waar het duidelijk is hoe de wet op de werkelijke verhouding moet worden toegepast. 7.11 Vermeulen heeft geschreven: In de eerste fase, de vaststelling van de feiten, kan de rechter eventueel concluderen dat sprake is van een schijnhandeling, ook wel simulatie genoemd. Dit wil zeggen dat partijen niet de rechtshandeling hebben verricht die zij voorwenden te hebben verricht. Het oordeel dat een handeling een schijnhandeling is, is van feitelijke aard en dient te worden onderscheiden van het rechtsoordeel dat sprake is van wetsontduiking. In dat geval wordt niet ontkend dat de werkelijkheid overeenkomt met het gepretendeerde, maar desondanks wordt het recht toegepast alsof een andere rechtshandeling was verricht. 7.12 Feteris meent: De rechter mag (…) zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien. Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet. Beoordeling van het middel 7.13 Alvorens over te gaan tot de beoordeling van dit middel maak ik enkele inleidende opmerkingen over de hier relevante mogelijkheden en beperkingen van een beroep in cassatie. 7.14 In cassatie beoordeelt de Hoge Raad vooral of, kort gezegd, door een hof rechtens de juiste maatstaven zijn aangelegd. Indien de Hoge Raad oordeelt dat er in een of meerdere opzichten door een hof geen juiste maatstaven zijn aangelegd, volgt vernietiging van de hofuitspraak. 7.15 De door een hof gemaakte feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan het hof als feitenrechter. De Hoge Raad houdt daarvan afstand, omdat hij zelf geen feitenrechter is. Dergelijke feitelijke oordelen zijn in cassatie slechts aantastbaar indien de Hoge Raad van oordeel is dat bepaalde overwegingen in een hofuitspraak ‘onbegrijpelijk’ zijn in cassatietechnische zin. Van onbegrijpelijkheid is bijvoorbeeld sprake als door een hof gegeven oordelen innerlijk tegenstrijdig zijn, relevante stellingen geheel onbesproken zijn gelaten of een hof is gekomen tot een conclusie die nooit had kunnen worden getrokken op basis van de eerder vastgestelde feiten. De Hoge Raad casseert pas als een gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten kan volgen. 7.16 Het is vaste jurisprudentie dat de uitleg van overeenkomsten, dus van hetgeen partijen (werkelijk) zijn overeengekomen, van feitelijke aard is. Dat betekent dat indien de door een hof voor een bepaalde uitleg van een overeenkomst gegeven motivering ‘niet onbegrijpelijk’ te achten is, daarmee het doek valt in cassatie. 7.17 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en dat de overeenkomsten met de Poolse vennootschap geen daadwerkelijk afdwingbare verplichtingen bevatten, maar slechts dienen om de indruk te wekken dat sprake is van een daadwerkelijke verkoop en levering van de producten die belanghebbende teelt. De inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van, kort gezegd, schijnhandeling(
4. en)oftewel simulatie, zodat aan de fictief gemaakte contractuele afspraken voor de bepaling van de winst voorbij moet worden gegaan. 7.18 Belanghebbende betoogt in het vierde middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomsten sprake is van schijnhandelingen en dat ’s Hofs oordeel daaromtrent onbegrijpelijk en onvoldoende is gemotiveerd. 7.19 Ik vermag niet in te zien dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of van simulatie sprake is enige onjuiste maatstaf zou hebben gehanteerd. Het gaat hier om een feitelijk onderzoek naar de werkelijke bedoelingen van partijen. In dat kader heeft het Hof onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt mij dat correct. 7.20 Het Hof heeft zijn oordeel over de aanwezigheid van simulatie onder meer gebaseerd op de onzakelijke en ongebruikelijke handelwijze van partijen (r.o. 4.5 - 4.12). Verder heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de risico’s blijft berusten bij belanghebbende (r.o. 4.6.2 en 4.12.4) en dat belanghebbende zich richting derden presenteert als een bedrijf dat de werkzaamheden in eigen beheer verricht (r.o. 4.12.4 en 4.11.5). Ook heeft het Hof laten meewegen ‘dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van zijn percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening’ (r.o. 4.13.1). 7.21 Aan belanghebbende kan op zichzelf worden toegegeven dat enkel onzakelijk en/of ongebruikelijk handelen nog niet behoeft te voeren tot de conclusie dat partijen schijnhandelingen voorspiegelen. De door het Hof in combinatie voor zijn conclusie tot simulatie genoemde gronden acht ik echter adequaat, althans niet onbegrijpelijk, om het oordeel te dragen dat hier sprake is van de bedoelde schijnhandelingen. 7.22 Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en de Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. 7.23 In de toelichting op het tweede middel worden motiveringsklachten aangevoerd die zich richten tegen de oordelen van het Hof die ten grondslag liggen aan ’s Hofs conclusie dat sprake is van schijnhandelingen als voornoemd. Belanghebbende klaagt er met name over dat het Hof niet heeft onderzocht of de door het Hof redengevend geoordeelde omstandigheden voor zijn oordeel dat tussen belanghebbende en Poolse vennootschappen geen overeenkomsten van koop en verkoop zijn gesloten, verenigbaar zijn met een daadwerkelijke uitvoering van de overeenkomsten. Hoewel het middelonderdeel deze klacht (mede) benoemt als een rechtsklacht, is hier naar mijn mening sprake van een zuivere motiveringsklacht. 7.24 De bestreden oordelen van het Hof acht ik over het geheel genomen niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Die oordelen en de daarin verweven feitelijke vaststellingen zijn kennelijk het resultaat van selectie en waardering door het Hof van hetgeen partijen in de gedingstukken en tijdens de diverse zittingen over en weer hebben aangevoerd. De dragende redengevingen van het Hof zijn, naar ik meen, te zien als, mede gelet op het marginale karakter van deze beoordeling door de Hoge Raad, ordelijke motiveringen voor het oordeel van Hof dat hier sprake is van simulatie. 7.25 Derhalve faalt het vierde middel voor wat betreft het constateren van een schijnhandeling. 8Bespreking van middel 4 tweede onderdeel: hoogte van het resultaat Het door het middel bestreden oordeel 8.1 In zijn door het middel bestreden rechtsoverweging heeft het Hof geoordeeld: 4.13.1. Vaststaat dat de producten die zijn geoogst binnen het bedrijf van belanghebbende van haar percelen rechtstreeks aan de veiling zijn geleverd en dat de opbrengst van de producten is betaald naar een Luxemburgse bankrekening. Nu een overeenkomst van verkoop aan een andere partij ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende de producten zelf heeft geleverd en dat belanghebbende vervolgens ook zelf de veilingopbrengst, die als zodanig tussen partijen niet in geschil is, heeft genoten. De omstandigheid dat de opbrengst is gestort op een rekening van [AA] of [N] doet hieraan niet af, nu [AA] naar het oordeel van het Hof een zodanig beperkte substantie heeft dat volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende de veilingopbrengsten onder aftrek van de prijs aan deze vennootschap zou hebben doen toekomen. Bovendien is in werkelijkheid geen sprake van een zakelijke samenwerking met [AA] en [N], zodat voor belanghebbende ook geen aanleiding bestond om de opbrengst aan [AA] en [N] ten goede te doen komen. Het Hof gaat voorbij aan de stelling van belanghebbende, dat gelet op de getuigenverklaring van [CC], de winst van [AA] en daarmee de aan de tuinder toekomende marge, hooguit 10% van de veilingopbrengst bedraagt nu [AA] gelet op al het vorenoverwogene geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat van enige winst bij [AA], gelet op het ontbreken van aangiften winstbelasting in Polen, ook niet is gebleken. Dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit [AA] naar belanghebbende wordt weergegeven, doet aan het voorgaande niet af en wordt, naar het Hof ten overvloede opmerkt, mede veroorzaakt door de omstandigheid dat de 'contractspartner' van belanghebbende gebruik maakt van een Luxemburgse bankrekening. (…) 4.13.3. Vaststaat dat de door belanghebbende geteelde producten door Poolse arbeiders zijn geoogst en dat deze arbeiders salaris hebben ontvangen voor het verrichten van deze arbeid. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust van de hoogte van het aan de Poolse arbeiders uitbetaalde salaris, maakt niet aannemelijk dat de loonkosten van de Poolse werknemers hoger zijn dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van ƒ 8 per uur voor het jaar 2000 en € 4 per uur voor het jaar 2001. Belanghebbende heeft dienaangaande slechts verwezen naar een door [CC] afgelegde verklaring, welke verklaring naar het oordeel van het Hof, gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, ongeloofwaardig is en bovendien niet wordt ondersteund door enig ander bewijsmiddel. Het middel van cassatie 8.2 Belanghebbende voert als vierde middel van cassatie (tweede onderdeel) aan: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 8:77 Awb alsmede de beginselen van een goede procesorde, doordien het Hof in de bestreden uitspraak (…) heeft overwogen dat (…) aan de gesloten contracten voor de bepaling van de winst moet worden voorbijgegaan in die zin dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden en de veilingopbrengst heeft genoten, zulks evenwel ten onrechte althans op gronden die een dergelijk oordeel niet kunnen dragen. Mitsdien is 's Hofs uitspraak onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed. 8.3 Belanghebbende betoogt in de toelichting op het tweede onderdeel van het middel: 4.16. In overweging 4.13.1. oordeelt het Hof dat belanghebbende de veilingopbrengst zelf zou hebben genoten. Dit oordeel wordt gebaseerd op het ontbreken van een verkoopovereenkomst aan een andere partij en het feit dat de oogst rechtstreeks van de percelen van belanghebbende aan de veilig zijn geleverd. Voorts is de opbrengst betaald naar een Luxemburgse bankrekening. 4.17. Het Hof heeft niet vastgesteld dat de bankrekening aan belanghebbende toekomt. Daarmee is 's Hofs oordeel omtrent het genieten van de veilingopbrengst onbegrijpelijk, althans onvoldoende met redenen omkleed. Op geen enkele wijze is immers vastgesteld dat de bedragen in het vermogen van belanghebbende zijn gevloeid. Zelfs al zou sprake zijn van schijnovereenkomsten, dan betekent dat nog niet dat de gehele veilingopbrengst door belanghebbende is genoten. 4.18. Ook het feit dat de producten die werden geoogst rechtstreeks van het perceel van belanghebbende naar de veiling zijn gebracht, maakt niet dat de daarmee gerealiseerde opbrengst aan belanghebbende toekomst. Het rechtsverkeer wordt gekenmerkt door ABC-transacties en verschillende leveringsvormen waarbij het feitelijke transport niet bepalend is voor de beantwoording van de vraag aan wie de revenuen van een transactie toekomen. 4.19. Dat het Hof in strijd met de regels van de vrije bewijsleer de bewijslast heeft gelegd bij belanghebbende wordt manifest in rechtsoverweging 4.13.3. Daar oordeelt het Hof dat belanghebbende de bewijslast draagt voor de hoogte van de loonkosten. Het is echter de inspecteur die op basis van de op hem rustende bewijslast en het daaraan gerelateerde bewijsrisico aannemelijk zal moeten maken met welk bedrag de aangifte van belanghebbende dient te worden verhoogd. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken welke baten aan belanghebbende toekomen en na betwisting aannemelijk moeten maken dat de loonkosten lager zijn dan door belanghebbende werd aangevoerd. Ten overstaan van de feitenrechter is aangevoerd dat de prijs van fl. 8 en € 4 per uur per werknemer onjuist is, maar belangrijker is nog dat belanghebbende overtuigend heeft aangevoerd dat het tijdbeslag per geoogste hectare veel hoger is dan waarmee de inspecteur rekening heeft gehouden. De bewijslast en het aanverwante risico zijn ten onrechte bij belanghebbende gelegd. Daarenboven is het bewijs geleverd dat de kosten hoger dienen te zijn. 4.20. Als sprake zou zijn geweest van schijn en voorts de opbrengst aan belanghebbende dient te worden toegerekend, dan hadden ook alle kosten in acht genomen moeten worden (en dus niet slechts (partieel) de arbeidskosten). Niet in geschil kan zijn dat de Poolse vennootschappen veel meer kosten hebben vergoed. Daarmee is ten onrechte geen rekening gehouden. Ook op die grond dient te worden gecasseerd. 8.4 In het verweerschrift bij de Rechtbank (en gedeeltelijk geciteerd in het verweerschrift voor het Hof) heeft de Inspecteur het volgende geschreven: 7.4c Betalingen aan tuinders Op basis van het voorgaande concludeer ik dat de oogst op stam door de tuinders niet daadwerkelijk aan de koper is verkocht. De tuinders hebben de geoogste producten aan de uiteindelijke afnemers verkocht. Dit betekent dat de opbrengst hiervan aan de tuinders toekomt en dat de tuinders daarom, naast de contractprijs, betalingen ter grootte van de marge van de koper moeten hebben ontvangen. Ik zal dit hierna toelichten. In een getuigenverklaring van 16 januari 1998 verklaart [MMMM] onder meer het volgende: "(...) Ik had het gevoel dat er geld uit de pot van [L] is teruggevloeid naar [F] in verband met het feit dat hij in een andere fiscale procedure waarin hij verwikkeld was, hij stortingen deed van zwart geld, waarvan de herkomst onbekend was. Van één van de stortingen die hij deed was het geld afkomstig van een Luxemburgse bankrekening waarop ook een ander gerechtigd was en waarvan hij de naam niet wilde zeggen. Deze mededeling kwam naar aanleiding van vragen van de belastingdienst over de bankrekeningen van [F]. Zij wilden de rekeningnummers hebben, de bankinstelling en de volledige saldi. [F] heeft toen tegen Peter Remie uitdrukkelijk verklaard dat hij van die ene rekening het nummer niet kon en wilde geven. (…)" Zoals onder 4.3 weergegeven reist [CC], als directeur van [K] BV, regelmatig naar de KBL-bank in Luxemburg om aldaar contante opnamen te doen. Op deze reizen wordt [CC] vergezeld door [H]. Uit de bij [K] BV door de Arbeidsinspectie in beslag genomen kasopnameformulieren blijkt dat door [CC] en [H] in een periode van 6 maanden, verdeeld over 7 kasopnamen, een totaalbedrag van ƒ 2.434.000 in contanten is opgenomen. Dit komt neer op een gemiddelde maandelijkse kasopname van ƒ 350.000. Door de Arbeidsinspectie is vastgesteld dat het grootste gedeelte hiervan, te weten een bedrag van ƒ 1.686.618, niet is aangewend voor loonbetalingen. Als voorbeeld van het voorgaande wil ik noemen de contante opname bij de KBL-bank in Luxemburg op 19 december 1996 (…). Op die datum is een bedrag in contanten van ƒ 440.409,80 opgenomen van de rekening bij de KBL-bank te Luxemburg. De kosten bedragen ƒ 409,80, zodat een bedrag van ƒ 440.000 resteert. Op een bij [K] BV in beslag genomen kasopnameformulier van de KBL-bank te Luxemburg, met datum 19 december 1996 en ten bedrage van ƒ 440.000, is met pen in het handschrift van [CC] de volgende tekst geschreven: "111, 103, 105, 106, 120 Buf'. Ik heb onder punt 4.3 reeds aangegeven dat [K] BV een overzicht bijhoudt van de marge die in het betreffende jaar per objectnummer door de koper wordt behaald. Deze marge is gelijk aan de uiteindelijke verkoopprijs van de producten, minus de contractprijs en minus de (loon)kosten van de koper. Op basis van dit overzicht kan door de koper en de tuinders op eenvoudige wijze worden bepaald welke vordering de tuinder heeft op de koper. Opvallend in het genoemde overzicht is dat het bedrag waarvan in het overzicht wordt aangegeven dat het reeds betaald is, hoger is dan de contractsprijs die ernaast wordt vermeld. Ik acht op basis van het voorgaande aannemelijk dat de genoemde marge, die op papier door de koper wordt gerealiseerd, via een kleine omweg contant aan de tuinders wordt uitbetaald en op die wijze doelbewust aan het zicht van de fiscus wordt onttrokken. Dezelfde conclusie wordt getrokken door de arbeidsinspectie, regio […]. (…) Illustratief voor belanghebbende is in dit verband hetgeen is opgenomen in onderdeel 3.10, tweede item, van het controlerapport, bijlage 28. Belanghebbende heeft in 2002 een groot bedrag nodig om een lening bij een bank boetevrij te kunnen aflossen. Een deel van het benodigde bedrag -€ 1.000.000- wordt geleend bij de schoonvader van de aandeelhouder. Deze maakt het betreffende bedrag per bank over met als omschrijving '[E] BV inzake geld Lux'. Deze omschrijving is uiterst vreemd, zeker omdat hij door de schoonvader wordt gebruikt. Een verklaring is dan ook niet gegeven kunnen worden. Wetgeving 8.5 Artikel 7, lid 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: Wet VPB 1969) luidt: Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Parlementaire behandeling 8.6 In de memorie van toelichting van het wetsvoorstel voor de Wet op de inkomstenbelasting 1958 werd ten aanzien van het begrip ‘genieten’ het volgende opgemerkt: Het in deze laatste bepaling en op andere plaatsen in het ontwerp ten aanzien van bestanddelen van het inkomen gebezigde woord „genieten" heeft geen andere betekenis dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid. 8.7