ECLI:NL:PHR:2014:1844

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 23 september 2014 inzake: Nr. Hoge Raad 13/04067 [X] Nr. Gerechtshof: 12/00549 Nr. Rechtbank: AWB 10/1882 Derde Kamer A tegen Loonbelasting 2003 - 2007 Staatssecretaris van Financiën vice versa 1Inleiding 1.1 Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn over het tijdvak 2003, het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 en het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd. Voorts zijn aan belanghebbende voor deze jaren bij afzonderlijke beschikkingen boetes opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. 1.2 De naheffingsaanslagen LB/PVV en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en de opgelegde boetes zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar vernietigd. De naheffingsaanslagen LB/PVV over de tijdvakken 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, alsmede de op deze naheffingsaanslagen betrekking hebbende beschikkingen heffingsrente en boetebeschikkingen werden vernietigd. De naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 en de op deze naheffingsaanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente en boetebeschikking werden verminderd. 1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende heeft het Hof ongegrond verklaard. Het Hof vernietigde de uitspraken op bezwaar, de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de beslissingen inzake de proceskostenveroordeling en het griffierecht) en de naheffingsaanslagen LB/PVV over de tijdvakken 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 alsmede de op deze naheffingsaanslagen betrekking hebbende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente. Het Hof verminderde de naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 alsmede de op deze naheffingsaanslag betrekking hebbende boetebeschikking en beschikking heffingsrente. 1.5 Belanghebbende en de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift en een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek. 1.6 Het geschil betreft ten aanzien van het cassatieberoep van de Staatssecretaris de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de bewijslast alleen voor het tijdvak 2007 moet worden omgekeerd en niet voor de overige tijdvakken. Het middel van de staatssecretaris spitst zich toe op het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een schending van de bewaarplicht. 1.7 Het beroep in cassatie van belanghebbende richt zich tegen r.o. 4.1 van de uitspraak van het Hof. Het betreft de overweging van het Hof dat belanghebbende het oordeel en de door de Rechtbank gebezigde gronden die het Hof overneemt, niet heeft bestreden. Tevens richt het beroep in cassatie van belanghebbende zich tegen r.o. 4.7 van het Hof. Volgens belanghebbende heeft het Hof zijn oordeel dat de hoogte van de vergrijpboete over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 niet in geschil is, niet gemotiveerd. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan: Eiser is exploitant van het Chinees-Indisch restaurant [A] te [Z] (hierna: het restaurant). Tot en met 31 december [2007; RN] dreef eiser de onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Vanaf het jaar 2008 wordt de onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. De vennoten zijn eiser en zijn echtgenote [X-Y]. Beiden hebben recht op een winstaandeel van 50%. Eiser is de kok in het restaurant. De echtgenote van eiser verzorgt de administratie, beheert de financiën en verzorgt de betalingen. Daarnaast werkt zij mee in de bediening. Het restaurant heeft 40 zitplaatsen en een bijzaal met 26 plaatsen. Er is een apart afhaalgedeelte. De openingstijden van het restaurant zijn: - maandag tot en met vrijdag van 15.00 uur tot 22.00 uur; - zon- en feestdagen van 12.00 uur tot 22.00 uur. Verweerder heeft op 31 januari 2008 van de Fiod/ECD te [Q] een tip ontvangen dat het restaurant vermoedelijk “zwart” vlees inkoopt van [B] BV. Dit vermoeden is ontstaan omdat in de verkoopadministratie van [B] BV over de periode januari 2004 tot en met april 2004 verschillen zijn geconstateerd tussen de werkelijke verkopen en de feitelijk geboekte verkopen. Voor het restaurant zou het gaan om een bedrag van € 1.525,28. De Officier van Justitie heeft toestemming gegeven de gegevens uit het onderzoek te gebruiken voor (fiscale) heffing en inning. In 2007 heeft de Arbeidsinspectie te [R] drie controles uitgevoerd in het restaurant. De Arbeidsinspectie heeft bij de eerste controle geconstateerd dat er een onbekende persoon en een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam waren. Bij de tweede controle was er een onbekende persoon en bij de derde controle was er weer een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam. Deze personen zijn niet opgenomen in de salarisadministratie. In september 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiser, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2007 is onderzocht. Van de bevindingen van de controle is een ongedateerd rapport opgemaakt. Dit rapport behoort tot de gedingstukken. Het openbaar deel van het rapport boekenonderzoek is bij brief van 26 november 2008 aangeboden aan eiser. Op basis van de controles van de Arbeidsinspectie heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat personeel in het restaurant (de keuken) heeft gewerkt dat niet in de loonadministratie is opgenomen. Op grond van deze constatering heeft verweerder twee werknemers voor in de keuken in de correctieberekening voor de loonheffing meegenomen voor 85 uur per maand per werknemer, hetgeen neerkomt op in totaal 170 uur. Daarnaast heeft verweerder een forfaitaire bijtelling voor kost en woning toegepast. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder aan eiser naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd over de periode 1 januari 2003 tot en rnet 31 december 2007. 2.2 De volgende aanvullende feiten zijn door het Hof vastgesteld: 2.2. (…) Belanghebbende maakte voor de administratie gebruik van het kassa-systeem EWS-restaurant, ontwikkeld door Euroware Systems. In een bijlage bij een brief van 7 januari 2012 verklaart [C] (hierna: [C]) van Euroware Systems op (naar het Hof begrijpt, vet afgedrukte) vragen van de gemachtigde van belanghebbende onder andere het volgende (naar het Hof begrijpt, cursief afgedrukt). “2. De stelling van de belastingdienst dat opslag wel mogelijk is omdat in de beschrijving van EWS in bijlage 8 het volgende staat vermeld: “Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig. Klopt. Mutaties in deze tijdelijke bestanden moeten echter wel worden opgeschoond omdat de maximale capaciteit -destijds- ca. 2000 orders bedroeg. E.e.a. is wel afhankelijk van de pakket instellingen; het is ook mogelijk de opschoon functie automatisch met het afdrukken van de omzetlijsten te laten uitvoeren. 3Konden deze gegevens extern door de klant worden opgeslagen? Nee, er is geen aparte gebruikersfunctie welke deze verkoop-data kan exporteren. 4Bestanden kasregister; zeer summier aanwezig. Waarom? (…) Het enigste wat destijds kon worden bewaard zijn de (dag)totalen met de daarbij behorende uitdraai.” 2.3 In een bijlage bij een brief van 21 februari 2012 verklaart [C] verder nog het volgende. “2. bewaren van gegevens Een boekingsperiode dient door de gebruiker te worden afgesloten, meestal zal dit per dag gebeuren. Er kunnen maximaal ca. 2000 bestellingen worden bewaard alvorens afgesloten moet worden! Voor alle afhaalbestellingen (dus van 1998 tot en met heden) wordt door uw cliënt (meestal dagelijks) een dagomzetlijst afgedrukt. Gegevens worden hierop enigszins verdicht weergegeven. Deze dagomzetlijsten worden ook nog eens digitaal bewaard. Hiernaast worden de totalen hiervan (per afsluitmoment) nog op een andere wijze digitaal door de software bewaard. De gebruiker kan deze informatie eenvoudig opvragen en afdrukken, het is echter niet mogelijk om deze te wijzigen! (…) 3conclusie Vanaf het moment van aanschaf tot en met heden heeft uw cliënt gebruik gemaakt van de maximale mogelijkheden die de 2 gebruikte versie’s boden om gegevens te bewaren.” 2.4 Het renseignement van de FIOD-ECD is een “renseignement betreffende vermoedelijk “zwart” inkopen van vlees” door (het restaurant van) belanghebbende van [B] B.V. In de toelichting bij het renseignement is het volgende vermeld. “Bij de doorzoeking op het adres van de [B] BV is een ordner gevonden, die verborgen was in het plafond. In deze ordner bevinden zich handgeschreven schrijfblok-bladen. Op deze bladen staan namen van Chinese restaurants met daarbij bedragen in Euro’s. Op een aantal van deze bladen is een datum vermeld. (…) Mede gelet op het feit dat de ordner was verborgen in het plafond en de wetenschap dat Chinese restaurants wel vaker hun inkopen maar gedeeltelijk boeken, is het vermoeden ontstaan dat op de schrijfblok-bladen de bedragen van de werkelijke inkopen voorkomen, terwijl de lagere bedragen van de contante verkoopfacturen worden geboekt bij de leverancier en de afnemers.” Bij het renseignement zit verder een overzicht opgesteld door de FIOD-ECD over de periode 5 januari 2004 tot en met 19 april 2004 waarbij het verschil tussen de bedragen op de schrijfblokbladen en de contante verkoopfacturen wordt bepaald op € 1.525,28. Op het schrijfblokblad gedateerd 12 januari 2004 zou een bedrag van € 118,00 staan en op die gedateerd 19 januari 2004 een bedrag van € 366,00. Deze twee handgeschreven en niet overal goed leesbare schrijfblokbladen bevatten respectievelijk de volgende informatie. “12.01.04 150 nek 30 kopkaas 2 ham 50 bot(?)sate 25 rund 1(?)5 ossenhaas groot 2 kiprolade [A] 118-82-118 38-124? <217.33-371” “19.01.04 [A] 366.65-366 02-157 85.59+229.58-515 ossenhaas te goed 20 kopkaas 2 ham 50 botsate 25 rund 2 DS ossenhaas groot 1 DS sperips” De overige schrijfblokbladen hebben een gelijksoortige, handgeschreven opmaak en bevatten vergelijkbare informatie. 2.3 De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen: Verweerder stelt zich op het standpunt dat de administratie van eiser in alle onderhavige jaren moet worden verworpen omdat bij de controles van de Arbeidsinspectie is geconstateerd dat personeel in het restaurant (de keuken) heeft gewerkt dat niet in de loonadministratie is opgenomen. Verder stelt verweerder dat eiser een relevant deel van de administratie niet heeft bewaard. In dat kader wijst verweerder erop dat eiser niet de detailgegevens per bestelling heeft bewaard. De rechtbank stelt voorop dat per jaar moet worden beoordeeld of de door verweerder gestelde gebreken in de administratie tot omkering van de bewijslast moeten leiden. De rechtbank acht weliswaar op basis van het rapport van de Arbeidsinspectie aannemelijk dat bij de waarnemingen door de Arbeidsinspectie in 2007 mensen in de keuken arbeid hebben verricht, terwijl zij niet in de loonadministratie van eiser zijn opgenomen, maar deze waarnemingen hebben een te beperkte reikwijdte omtrent de duur en omvang van de arbeid. Deze waarnemingen kunnen niet tot de conclusie leiden dat de loonadministratie in 2007 niet aan artikel 52 van de AWR voldoet. Hieruit vloeit voort dat de rechtbank voor de jaren 2003 tot en met 2006 evenmin aanleiding ziet om op basis van de waarnemingen uit 2007 tot omkering van de bewijslast over te gaan. De overige gebreken die verweerder in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen- en omzetbelastingprocedures van eiser naar voren brengt om de administratie te verwerpen, zijn evenmin voldoende om tot omkering van de bewijslast te concluderen. De rechtbank verwijst voor de motivering naar hetgeen is opgenomen in de heden door deze rechtbank gedane uitspraken in de zaken met de nrs. 10/1873, 10/1874, 10/1875, 10/1877 en 10/1878. Het voorgaande leidt ertoe dat in de onderhavige jaren geen zodanig ernstige gebreken in de (loon)administratie van eiser zijn geconstateerd dat deze niet als betrouwbare grondslag voor de berekening van de verschuldigde loonheffing kan dienen. Voor omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR is dan geen plaats. Dit betekent dat verweerder de looncorrecties aannemelijk moet maken. (…) Wel aannemelijk is dat de in de keuken werkzame personen kost en inwoning hebben genoten, zodat dit als loon in natura in aanmerking moet worden genomen. Verweerder heeft voor volledige kost en inwoning in 2007 het volgende, forfaitair vastgestelde, bedrag tot het loon gerekend: 11 maanden x 3 werknemers x € 148,50 = € 3.267. Verweerder heeft slechts aannemelijk gemaakt dat kost en inwoning is genoten op de dagen waarop feitelijk is geconstateerd dat de Chinese personen werk in de keuken hebben verricht. Op 8 maart 2007 waren dit 2 personen, en op 6 en 17 november steeds 1 persoon. De rechtbank berekent de kost en inwoning dus op 4 x € 148,50 = € 594. Verweerder heeft vervolgens terecht het gebruteerde tabeltarief voor anoniemen toegepast. Van de personen aan wie het loon is uitbetaald is de identiteit niet door de inhoudingsplichtige vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie. Op grond van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 is rekening gehouden met een tarief van 52%. Verweerder heeft het gebruteerde tabeltarief voor anoniemen toegepast omdat verhaal op het moment van uitbetaling van het loon rechtens of feitelijk onmogelijk is. Dit betekent dat voor de loonheffing een correctie resteert van € 594 x 124,1% = € 737. 2.4 Met betrekking tot de boete heeft de Rechtbank overwogen: Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de AWR en paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 50%. Verweerder stelt dat eiser (voorwaardelijke) opzet kan worden verweten ter zake van het bewust niet verantwoorden van lonen in de financiële administratie en de loonadministratie. Daarnaast is sprake van het niet voldoen aan de Wet op de identificatieplicht voor de werknemers aan wie het niet verantwoorde loon is uitbetaald. Voor de resterende correctie van € 737 acht de rechtbank aannemelijk dat eiser ten tijde van doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden afgedragen en dat hij deze kans toen bewust heeft aanvaard. Verweerder heeft hiervoor dan ook terecht een boete van 50%, dus € 368, opgelegd. 2.5 Met betrekking tot het geding heeft het Hof overwogen: 4.1 De Rechtbank heeft geoordeeld dat op basis van de bevindingen van de arbeidsinspectie aannemelijk is dat in maart en november 2007 in het restaurant van belanghebbende personen in loondienst waren welke niet in de loonadministratie waren opgenomen. Het Hof neemt dit oordeel en de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne. Belanghebbende heeft dit oordeel ook niet bestreden. 4.2 Anders dan de Rechtbank is het Hof evenwel van oordeel dat aard en omvang van de geconstateerde tekortkomingen bij relatief kort na elkaar uitgevoerde controles meebrengen dat belanghebbende in die periode niet voldaan heeft aan de eisen die artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) stelt aan een (loon)administratie. Het Hof acht het, gelet op de tijdstippen van de controles van de arbeidsinspectie (in maart en tweemaal in november 2007) aannemelijk dat deze gebreken in de (loon)administratie gedurende geheel 2007 bestonden. Voor verdere extrapolatie van deze conclusie naar de jaren 2006 en eerder bestaan naar het oordeel van het Hof geen aanwijzingen. 4.3 Blijkens artikel 27e, aanhef, en onder b, van de AWR brengt dit mee dat het beroep met betrekking tot het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 ongegrond verklaard had dienen te worden, tenzij zou zijn gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar over die periode onjuist waren. 4.4 In het rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij belanghebbende, opgemaakt 10 maart 2009, is uiteengezet op welke wijze de nageheven LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 is berekend op een bedrag van € 27.261. Naar het oordeel van het Hof berust deze berekening op redelijke aannames en is aldus sprake van een redelijke schatting. Niet gebleken is dat de naheffingsaanslag over dit tijdvak onjuist is vastgesteld. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd is onvoldoende het Hof tot een ander oordeel te brengen. 4.5 Zoals vermeld in onderdeel 4.2 van deze uitspraak is het Hof van oordeel dat de tekortkomingen in de (loon)administratie zoals gebleken in 2007 niet kunnen worden geëxtrapoleerd naar tijdvakken gelegen vóór 1 januari 2007. Ook anderszins bestaat geen aanleiding artikel 27e, aanhef, en onder b, van de AWR toe te passen op tijdvakken gelegen vóór 1 januari 2007. Het Hof verwijst hiervoor naar zijn uitspraak in de zaken die ter zitting gelijktijdig zijn behandeld met deze zaak. Dat brengt mee dat de Inspecteur de looncorrecties over de periode vóór 1 januari 2007 aannemelijk moet maken. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin niet geslaagd. (…) 4.7 Niet in geschil is dat de vergrijpboete over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 € 13.630 bedraagt. In verband met de omstandigheid dat deze boete gebaseerd is op een grondslag die tot stand is gekomen met toepassing van artikel 27e, aanhef, en onder b, van de AWR ziet het Hof aanleiding deze boete te matigen met 5% tot een bedrag van € 12.948. Het Hof acht deze boete passend en geboden en ziet, behoudens hetgeen hierna wordt overwogen omtrent overschrijding van de redelijke termijn, geen andere feiten of omstandigheden die verdere matiging van de boete rechtvaardigen. De Rechtbank heeft in de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding gezien de boete (verder) te matigen met 15%. Het Hof volgt dit oordeel van de rechtbank en maakt de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. In de hogerberoepsfase is de redelijke termijn niet (verder) overschreden, zodat voor een verdergaande matiging geen plaats is. Het Hof stelt de boete vast op € 11.005. 2.6 Het oordeel van het Hof in de uitspraak in de zaken waarnaar in r.o. 4.5 van de onderhavige uitspraak van het Hof, zoals opgenomen onder 2.5, wordt verwezen luidt: Het bestaan van de mogelijkheid transacties te wijzigen 4.1 De Inspecteur bepleit omkering en verzwaring van de bewijslast, aangezien belanghebbende niet voldaan heeft aan de eisen in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hij heeft hiertoe onder meer aangevoerd dat de administratie dient te worden verworpen omdat het door belanghebbende gehanteerde kassasysteem - naar het Hof begrijpt - te lang de mogelijkheid biedt wijzigingen door te voeren die niet worden opgeslagen. De Rechtbank heeft hieromtrent geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat bestellingen, nadat deze waren betaald, niet meer gewijzigd konden worden anders dan door een nieuwe -en dus in de Z-afslag zichtbare- bestelling in te voeren. De Inspecteur heeft dit oordeel in hoger beroep bestreden en daarbij verwezen naar bijlage 8 (dan wel bijlage

1. f)bij zijn verweerschrift in beroep. Deze bijlage bestaat uit een verslag van bevindingen van een IT-onderzoek naar het afrekensysteem van EWS opgesteld door [D] en [E]. In dit verslag staat onder meer het volgende. “EWS Restaurant (…) Bij binnenkomst van een klant wordt er in het systeem een tafel geopend, al dan niet gepaard gaand van een obercode. Per tafel wordt vervolgens de bestelling ingebracht in het systeem. Tafels kunnen worden samengevoegd of gecombineerd, maar niet worden gesplitst. Na het inbrengen van de bestelling worden er één of meerdere bonnen geprint (voor de keuken en de bar). Bij vervolgbestellingen worden er nieuwe bonnen geprint met alleen de vervolgbestelling. Wijzigingen in de bestellingen na het printen van de bon kunnen worden aangebracht door een bepaald produkt negatief in te boeken en het vervangende produkt als bestelling te boeken. Nadat de klanten hebben aangegeven te willen betalen, biedt het systeem twee opties: het printen van een nota en het “boeken” van de betaling. Zolang er geen “boeking” heeft plaatsgevonden blijft de tafel in het systeem open staan. Aan de hand van de kleurcodes is te zien in welke “fase” een tafel zich bevindt (bijv.: na het afdrukken van een nota wordt het tafelnummer in het scherm blauw). Het aanmaken van een nota kan vaker dan één maal gedaan worden. Op die wijze kan de nota nog worden aangepast bij onenigheid over de rekening. Na het boeken is geen wijziging meer mogelijk. (…) Tot op dit moment zitten alle detailgegevens nog in het systeem. Op elk willekeurig moment kan de restauranthouder een overzicht draaien in totalen, gesorteerd op diverse produktgroepen of per bestelling. Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig. EWS-afhaal (…) De systematiek voor wat betreft de gegevensverwerking in het systeem is vergelijkbaar met die welke staat beschreven onder EWS-restaurant. Bij afhaal wordt echter doorgaans direct afgerekend, dus het systeem genereerd (sic) tegelijkertijd een keukenbon en een klantenbon. (…) Ook een essentiëel verschil met restaurant is dat reeds betaalde bestellingen alsnog gewijzigd kunnen worden. Middels F7 kan worden teruggebladerd door de bestellingen. Alleen de totalen van de laatste gegevens van een bestelling worden bewaard.” Deze bevindingen uit bovenstaand rapport komen voor wat betreft EWS-Restaurant overeen met de onder 2.3 aangehaalde verklaringen van [C] (waarbij het “boeken” blijkbaar als een “afsluitmoment” moet worden beschouwd). Zij stroken ook met de verklaringen van belanghebbende ter zitting bij de Rechtbank, indien bij het printen van de nota in de praktijk standaard ook voor de optie “boeken” wordt gekozen. 4.2 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur -op wie te deze de bewijslast rust- niet aannemelijk gemaakt dat de “tafels” niet “geboekt” of “afgesloten” werden nadat, zoals belanghebbende heeft verklaard, de rekening was betaald, dan wel dat het kassasysteem niet de mogelijkheid biedt om na te gaan of zulks geschiedde, bijvoorbeeld omdat datum en tijdstip van “openen” en “boeken/afsluiten” van een tafel niet werden bewaard. Het Hof zal het er derhalve voor houden dat, zoals belanghebbende heeft verklaard, “tafels” nadat was afgerekend niet meer konden worden gewijzigd zonder dat dit zichtbaar zou zijn in de Z-afslag. Met betrekking tot hetgeen in het hierboven aangehaalde rapport beschreven staat onder EWS-afhaal, acht het Hof het niet aannemelijk dat -mede gelet op de verklaringen van [C] op dit punt- voor afhaalbestellingen niet een soortgelijk “afsluitmoment” bestond waarna wijzigingen niet meer mogelijk waren. Voor dat geval is niet in geschil dat het kassasysteem op dit punt voldoet aan de vereisten van artikel 52 van de AWR. Bewaren detailgegevens 4.3 De bevindingen in het hierboven aangehaalde rapport wekken de suggestie dat belanghebbende de vrije keuze had om de detailgegevens te bewaren. Deze suggestie behoeft echter in belangrijke mate nuancering. Uit de verklaringen van [C] volgt namelijk dat in de van belang zijnde periode na 2.000 bestellingen een boekingsperiode moet worden afgesloten, omdat het systeem vanwege de beperkte opslagcapaciteit anders vastloopt en dat daarbij onherroepelijk en zonder dat belanghebbende daarbij een keuze heeft, detailgegevens verloren gaan en “verdicht” worden opgeslagen. Er bestond in die periode, aldus nog immer [C], verder geen mogelijkheid deze gegevens te exporteren voordat zij aldus verloren gaan. De Inspecteur heeft deze bevindingen niet gemotiveerd bestreden. In onderdeel 5.2 van het hogerberoepschrift wordt nog wel de mogelijkheid beschreven waarop gegevens in beginsel vanuit een computer kunnen worden geëxporteerd, maar de Inspecteur besluit dit onderdeel met de opmerking ”Het kan echter zijn dat de software die mogelijkheid niet bood.” Gelet op de ondubbelzinnige verklaringen van [C] op dit punt, houdt het Hof het ervoor dat de software in die periode deze mogelijkheid van exporteren van (detail)gegevens inderdaad niet bood. 4.4 Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende de detailgegevens niet kon bewaren. Gesteld noch aannemelijk geworden is dat de uitbreidingsmodule waarbij de opslagcapaciteit werd vergroot en de detailgegevens wel bewaard konden worden, door belanghebbende eerder dan in 2008 aangeschaft kon worden. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat belanghebbende een andere (werkbare) manier had de detailgegevens te bewaren (bijvoorbeeld door een ander kassasysteem te hanteren), heeft de Inspecteur voor deze stelling, gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende op dit punt, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om deze conclusie te rechtvaardigen. Op grond van het bovenstaande is het Hof van oordeel dat aan belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat de detailgegevens niet zijn bewaard. Renseignement 4.5 Naar het oordeel van het Hof vormt het renseignement van de FIOD-ECD zeker voldoende aanleiding om te bezien of de inkoopadminstratie van belanghebbende juist is. Het renseignement en de onderliggende stukken daarbij bieden naar ’s Hofs oordeel echter onvoldoende houvast (het renseignement zelf spreekt van “een vermoeden”) om enkel op grond daarvan reeds de conclusie te trekken dat deze (inkoop)administratie niet juist zou zijn, of om op grond daarvan omzetcorrecties te rechtvaardigen. Loonadministratie 4.6 De waarnemingen ter plaatse door de arbeidsinspectie zien op het jaar 2007. Het Hof ziet geen aanleiding deze waarnemingen te extrapoleren naar periodes vóór 1 januari 2007. Deze waarnemingen kunnen derhalve niet afdoen aan deugdelijkheid of betrouwbaarheid van de administratie zoals deze tot die datum werd gevoerd. Negatieve kassen 4.7 Gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende acht het Hof de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat in 2005 sprake was van negatieve kassen in de kasadministratie van belanghebbende. 4.8 Gelet op het bovenstaande is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende in de jaren 2003 tot en met 2006 niet zou hebben voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 52 van de AWR en bestaat geen aanleiding om artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR toe te passen. Zulks brengt mee dat de Inspecteur de door hem doorgevoerde omzetcorrecties aannemelijk dient te maken. 4.9 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur aangevoerde theoretische omzetberekening op basis van een brutowinstpercentage deze correcties niet aannemelijk maken. Het Hof neemt dit oordeel en de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne. Zoals hiervoor reeds vermeld, is het Hof van oordeel dat ook (de onderliggende stukken of de toelichting bij) het FIOD-ECD renseignement de door de Inspecteur bepleite omzetcorrecties niet (deels) aannemelijk maken. 3Het geding in cassatie 3.1 In cassatie draagt de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel voor: Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 27e, onderdeel b en 52, eerste, vierde, vijfde en zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ondanks het verdichten en niet bewaren van digitale detailgegevens geen sprake is van een schending van de bewaarplicht, waardoor geen omkering van de bewijslast geldt (met uitzondering van het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007), zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: a. het Hof ten onrechte voor het bewaren van de detailgegevens alleen lijkt in te gaan op de mogelijkheid van aanschaf van een extra module, terwijl belanghebbende verplicht is deze gegevens op een door hem gekozen wijze te bewaren, mits deze op normale wijze toegankelijk blijven; b. het Hof daardoor ten onrechte de betreffende detailgegevens niet tot de boeken en bescheiden heeft gerekend waarvoor de bewaarplicht geldt; c. belanghebbende door de detailgegevens niet te bewaren het de inspecteur onmogelijk heeft gemaakt om (binnen een redelijke termijn) de controle van de administratie uit te voeren en daarmee niet aan de verplichtingen van artikel 52 AWR heeft voldaan; d. ook de geprinte keukenbonnen met de detailgegevens niet bewaard zijn gebleven; e. het Hof derhalve de bewijslast ten onrechte op de inspecteur heeft gelegd; f. het Hof bij zijn oordeel over het renseignement van de Fiod voorbij gaat aan de resultaten van het onderzoek van de inspecteur, waaruit verschillen blijken tussen de administratie van de leverancier en de administratie van belanghebbende. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat het Hof ten onrechte de bewijslast alleen voor het tijdvak 2007 heeft omgekeerd en niet voor de overige tijdvakken. Het middel richt zich met name tegen het oordeel in de uitspraak van het Hof in de gelijktijdig behandelde zaak met rolnummers 12/00544 tot en met 12/00548 waarnaar in r.o 4.5 wordt verwezen. 3.2 Belanghebbende draagt in cassatie de volgende middelen voor: Middel 1: Het recht – in het bijzonder de artikelen 8:69 Awb en 8.77 Awb en de artikelen 1, 2, 6, 9 en 10 Wet LB – is geschonden en/of naleving is verzuimd op straffe van nietigheid doordat het Hof niet heeft gemotiveerd waaruit blijkt dat belanghebbende het oordeel, uit overweging 4.1 “niet heeft bestreden”. Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer op dat zowel in de beroepschriften, de nadere stukken, de pleitnotities als tijdens de zittingen meermaals naar voren is gebracht dat geen sprake was van een dienstbetrekking, omdat
2. a)geen loon is betaald en
3. b)geen sprake was van een gezagsverhouding en
4. c)geen sprake was van een dienstbetrekking. Middel 2: Het recht – in het bijzonder artikel 27e AWR – is geschonden en/of naleving is verzuimd op straffe van nietigheid doordat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het heeft geoordeeld dat belanghebbende het oordeel uit overweging 4.1 “niet heeft bestreden”. Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer op dat de verwijzing door het Hof naar de uitspraak van de Rechtbank onjuist is omdat de Rechtbank slechts heeft geconstateerd dat arbeid is verricht en niet dat personen in loondienst waren. Middel 3: Het recht – in het bijzonder artikel 67f AWR – is geschonden en/of naleving is verzuimd op straffe van nietigheid doordat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het heeft geoordeeld dat de vergrijpboete niet in geschil was. Ter toelichting merkt belanghebbende onder meer op dat overduidelijk naar voren is gebracht dat niet bewust onjuist is gehandeld, maar dat sprake was van het juist verwerken van de administratieve gegevens. Hierdoor kan geen sprake zijn van opzet of grove schuld. Het Hof heeft dit onvoldoende gemotiveerd. 4Beoordeling van het cassatieberoep van belanghebbende 4.1 Het Hof heeft in r.o 4.1 als volgt geoordeeld: ‘De Rechtbank heeft geoordeeld dat op basis van de bevindingen van de arbeidsinspectie aannemelijk is dat in maart en november 2007 in het restaurant van belanghebbende personen in loondienst waren welke niet in de loonadministratie waren opgenomen. Het Hof neemt dit oordeel en de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne. Belanghebbende heeft dit oordeel ook niet bestreden’. 4.2 Het eerste middel keert zich tegen dit oordeel. Belanghebbende voert aan dat het oordeel van het Hof zowel in strijd is met het motiveringsbeginsel als met de begrippen loon- en dienstbetrekking uit de Wet op de loonbelasting. Belanghebbende stelt dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake was van een dienstbetrekking en dat geen loon is verstrekt aan de illegalen. Voorts voert belanghebbende aan in de beroepsprocedure meermaals naar voren te hebben gebracht dat geen sprake is van een dienstbetrekking. Daarmee stelt belanghebbende zich op het standpunt dat sprake is van een motiveringsgebrek in de uitspraak van het Hof. 4.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de in de keuken werkzame personen kost en inwoning hebben genoten, zodat dit als loon in natura in aanmerking moet worden genomen. De Rechtbank heeft dit beperkt tot de dagen waarop feitelijk is geconstateerd dat Chinese personen werk in de keuken hebben verricht. De Rechtbank komt in haar uitspraak tot een correctie voor de loonheffing 2006 en 2007 van € 737. In het oordeel van de Rechtbank ligt besloten dat zij van mening is dat aan de vereisten voor het bestaan van een dienstbetrekking, te weten de elementen gezagsverhouding, het verrichten van arbeid en het betalen van loon, is voldaan. Gelet op de stukken van het geding meen ik dat dit oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. Belanghebbende kan dan ook niet worden gevolgd in zijn stelling dat de Rechtbank van oordeel was dat geen sprake was van een dienstbetrekking en dat geen loon is verstrekt aan de illegalen. Daarmee faalt het middel voor zover dat is gericht tegen het door het Hof overnemen van het oordeel van de Rechtbank. 4.4 Voorts voert belanghebbende aan dat het Hof heeft overwogen dat belanghebbende vorenbedoeld oordeel niet heeft bestreden. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.3, kan dit middel niet leiden tot cassatie. 4.5 Het eerste middel faalt derhalve. 4.6 Met het tweede middel keert belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 op grond van artikel 27e, aanhef, en onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) omkering en verzwaring van de bewijslast geldt. 4.7 Voor zover belanghebbende in dit verband opnieuw naar voren brengt dat de Rechtbank niet heeft geoordeeld dat de betreffende personen in loondienst waren, kan het middel op grond van het betoogde onder 4.3 niet slagen. 4.8 Het Hof heeft, in navolging van de Rechtbank, geoordeeld dat aannemelijk is dat in maart en november 2007 in het restaurant van belanghebbende personen in loondienst waren die niet in de loonadministratie zijn opgenomen. Gezien de processtukken is dit oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het Hof oordeelt vervolgens feitelijk dat voor het jaar 2007 sprake is van zodanige gebreken aan de (loon)administratie van belanghebbende dat voor dat jaar omkering en verzwaring van de bewijslast moeten volgen. Belanghebbendes klacht richt zich tegen de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Dit oordeel van het Hof is naar mijn mening niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.9 Het tweede middel faalt derhalve. 4.10 Het derde middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de vergrijpboete niet in geschil was. Belanghebbende stelt zich niet bewust te zijn geweest van onjuist handelen. 4.11 Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat belanghebbende de opgelegde boete in het incidenteel beroep niet heeft bestreden. 4.12 Ook het derde middel faalt dus. 5Beoordeling van het cassatieberoep van de Staatssecretaris 5.1 Het Hof heeft in r.o. 4.2 geoordeeld dat aard en omvang van de geconstateerde tekortkomingen bij relatief kort na elkaar uitgevoerde controles meebrengen dat belanghebbende in de betreffende periode niet voldaan heeft aan de eisen die artikel 52 AWR stelt aan een (loon)administratie. Het Hof acht het, gelet op de tijdstippen van de controles van de arbeidsinspectie (in maart en tweemaal in november 2007) aannemelijk dat deze gebreken in de (loon)administratie gedurende heel 2007 bestonden. Dat betekent – aldus het Hof - dat voor het jaar 2007 op grond van artikel 27e, aanhef en onder b, AWR, omkering en verzwaring van de bewijslast moeten worden toegepast. Voor verdere extrapolatie van deze conclusie naar de jaren 2006 en eerder bestaan naar het oordeel van het Hof geen aanwijzingen. Dit oordeel wordt niet in het middel bestreden. 5.2 Voorts heeft het Hof in r.o. 4.5 geoordeeld dat ook anderszins geen aanleiding bestaat artikel 27e, aanhef en onder b, AWR toe te passen naar tijdvakken gelegen vóór 1 januari 2007. Het Hof verwijst hiervoor naar de uitspraak in de gelijktijdig behandelde zaak met rolnummers 12/00544 tot en met 12/00548. Tegen dit oordeel richt het middel zich. Meer concreet wordt in het middel aangevoerd dat het Hof – door middel van die verwijzing - ten onrechte heeft geoordeeld dat ‘ondanks het verdichten en niet bewaren van digitale detailgegevens geen sprake is van een schending van de bewaarplicht, waardoor geen omkering van de bewijslast geldt’. 5.3 Zoals de Staatssecretaris in de toelichting op het middel ook opmerkt, richt het middel zich dan ook tegen het oordeel van het Hof in de onder 5.2. genoemde gelijktijdig behandelde zaak met rolnummers 12/00544 tot en met 12/00548 waartegen de Staatssecretaris (ook) beroep in cassatie heeft ingesteld. 5.4 Heden neem ik eveneens conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als genoemd onder 5.3. In deze conclusie – waarnaar ik kortheidshalve verwijs - betoog ik dat het beroep in cassatie ongegrond dient te worden verklaard. Nu het onderhavige beroep in cassatie van de Staatssecretaris zich tegen hetzelfde oordeel van het Hof richt, kan het middel dan ook niet slagen. Ik merk daarbij nog op dat ik het oordeel van het Hof, zoals opgenomen onder 5.1, ook overigens noch onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd acht. 5.5 Het middel faalt derhalve. 6Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende en dat van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Inspecteur van de Belastingdienst/[P]. Rechtbank Arnhem 16 juli 2013, nr. AWB 10/1882, ECLI:NL:RBARN:2012:1786. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2013, nr. 12/00549, ECLI:NL:GHARL:2013:5305. Het Hof heeft in de uitspraak naar ik meen abusievelijk de feiten weergegeven die de Rechtbank heeft vastgesteld in de uitspraken AWB 10/1873, 10/1874, 101875, 10/1877 en 10/1878. Deze feiten zien op het geding betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV en OB, zie dossier HR 13/04127 betreffende dezelfde belastingplichtige. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2013, nr. 12/00544 t/m 12/00548, ECLI:NL:GHARL:2013:5304, NTFR 2013/1754 m. nt. I.R.J. Thijssen, FutD 2013/32. Belanghebbende brengt dit aspect in bij zowel het eerste middel als het tweede middel in cassatie. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2013, nr. 12/00544 t/m 12/00548, ECLI:NL:GHARL:2013:5304, NTFR 2013/1754 m. nt. I.R.J. Thijssen, FutD 2013/32. Hoge Raad 13/04127.