ECLI:NL:PHR:2014:2573

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 17 december 2014 inzake: Nr. Hoge Raad: 13/04188 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: BK-12/00702 Nr. Rechtbank: AWB 11/949 Derde Kamer B tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2005 [X] vice versa 1Inleiding 1.1 Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. In deze navorderingsaanslag is het totaalbedrag van de nagevorderde inkomstenbelasting over de jaren 1998 tot en met 2008 en de nagevorderde vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000 alsmede de over die jaren verschuldigde heffingsrente begrepen. Aan deze handelwijze ligt een tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst ten grondslag. 1.2 De inkomstenbelasting over de jaren 1998 tot en met 2004 en de vermogensbelasting 1999 en 2000 zijn nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De inkomstenbelasting over de jaren 2005 tot en met 2008 is binnen de reguliere navorderingstermijn van art. 16, lid 3, AWR nagevorderd. 1.3 De navorderingsaanslag IB/PVV en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente zijn na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. 1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Nadat belanghebbende beroep had ingesteld, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd met een bedrag aan ingehouden en nog niet verrekende dividendbelasting over de jaren 2007 en

1. In aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag na de uitspraak op bezwaar alsnog is verminderd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd. De navorderingsaanslag, zoals deze na de (ambtshalve) vermindering door de Inspecteur is vastgesteld, is door de Rechtbank gehandhaafd. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof vernietigde de uitspraak op bezwaar en de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de beslissing omtrent het griffierecht). Het Hof verminderde de navorderingsaanslag. 1.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek en belanghebbende een conclusie van dupliek ingediend. 1.7 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. 1.8 Het geschil in cassatie betreft de toepassing van de twaalfjaarstermijn (hierna: de verlengde navorderingstermijn) als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR. Het geding spitst zich toe op de vraag of de regeling van artikel 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in het verkeer met derde landen op grond van het bepaalde in artikel 64, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU; de standstill-bepaling). 1.9 Het incidenteel beroep in cassatie ziet op de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de Inspecteur wat betreft de jaren 1998 tot en met 2002 in voldoende mate voortvarend heeft gehandeld. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 In cassatie kan van de navolgende feiten worden uitgegaan. 2.2 De door de Rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten waar het Hof in hoger beroep van uit gaat:
2. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. Op 29 december 2009 heeft de Belastingdienst/[Q], een door eiseres [bedoeld is: belanghebbende] ondertekende "Verklaring Vrijwillige verbetering Buitenlands vermogen" (hierna: de inkeerverklaring) ontvangen. In de inkeerverklaring heeft eiseres onder meer verklaard dat zij in 1993 en in 1998 een effectenrekening in de Verenigde Staten heeft geopend en dat het saldo op de in 1993 geopende rekening in 2009 ongeveer $ 258.467 en op de in 1998 geopende rekening ongeveer $ 142.615 bedroeg. Verder heeft eiseres in de inkeerverklaring melding gemaakt van aandelen [A], verworven in 1992, met een waarde in 2009 van ongeveer € 13.
3. In haar aangiften over de voorafgaande jaren heeft eiseres de inkomens- en vermogensbestanddelen van voormelde effecten(rekeningen) niet aangegeven.
4. Bij brief van 13 januari 2010 heeft verweerder [bedoeld is: de Inspecteur] eiseres verzocht om vóór 3 februari 2010 nadere informatie, specificaties en afschriften van haar buitenlandse vermogensbestanddelen te verstrekken. Op verzoek van eiseres heeft verweerder tot 23 februari 2010 uitstel verleend voor het aanleveren van de verzochte informatie en bescheiden. Op 23 februari 2010 heeft verweerder een reactie van eiseres met afschriften van haar Amerikaanse effectenrekeningen en haar aandelen [A] ontvangen. Bij brief van 31 mei 2010 heeft verweerder een nadere vragenbrief aan eiseres verzonden omtrent het saldo van haar Amerikaanse effectenrekeningen. Eiseres heeft hierop bij brief van 12 juni 2010 gereageerd.
5. Bij brief van 23 juni 2010 heeft verweerder een vaststellingsovereenkomst naar eiseres gezonden. In deze overeenkomst zijn de correcties voor de inkomstenbelasting over de jaren 1998 tot en met 2008, de correcties voor de vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000 en de over die jaren verschuldigde heffingsrente, opgenomen. Voorts is daarin opgenomen dat partijen er de voorkeur aan geven dat de verschuldigde bedragen tezamen worden opgenomen in één navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar
6. Op 9 juli 2010 heeft verweerder de door eiseres ondertekende vaststellingsovereenkomst retour ontvangen. Vervolgens is met dagtekening 29 juli 2010 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
7. Tot de gedingstukken behoren onder meer een aantal schermprints uit het Renseignementen Informatie Systeem van de belastingdienst (hierna: RIS) ten name van eiseres. Hierop staan diverse Amerikaanse inkomsten (dividenden, inkomsten uit onroerend goed, vermogenswinsten en interest) over de belastingjaren 2003 tot en met 2008 van twee Amerikaanse financiële instellingen vermeld. Voormelde inkomsten variëren van € 53 ($ 7) tot € 7.731 ($ 9.619). Op de prints staat voorts vermeld als "Datum raadpleegbaar" 5 november 2008 of 8 juli
8. 2.3 De volgende door het Hof vastgestelde aanvullende feiten: 3.2.
9. In de vaststellingsovereenkomst, waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort, is vermeld dat belanghebbende zich uitdrukkelijk het recht voorbehoudt om in bezwaar en beroep te komen tegen de op te leggen navorderingsaanslag. Het bezwaar/beroep kan geen betrekking hebben op de omvang van de correctiebedragen enkelvoudige belasting en/of de vorm waarin de heffing heeft plaatsgevonden (een navorderingsaanslag inkomstenbelasting box 3), maar kan wel betrekking hebben op de bevoegdheid van de Inspecteur om op basis van artikel 16, vierde lid van de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: Awr) na te vorderen over een periode van 12 jaren in plaats van de periode van 5 jaren op basis van artikel 16, lid 3 Awr. 3.2.
10. Tot de gedingstukken behoren drie schermprints van het Renseignementen Informatie Systeem (RIS) van de Belastingdienst met de benaming ‘Renseignementen Informatie Systeem, Matrix’. Op deze afschriften is voor de jaren 1998 tot en met 2000, bij het onderdeel ‘Berichtenstroom’ niets vermeld. Voor de jaren 2001 en 2002 is ‘WOZ 2007’ vermeld. 3.2.
11. Tot de gedingstukken behoren ook zeven schermafdrukken van het RIS met als naam ‘Renseignementen Informatie Systeem, Detail’ die betrekking hebben op de jaren 2003 en
12. Op de schermafdrukken zijn onder meer de naam, geboortedatum en adres van belanghebbende vermeld. Bij ‘Datum raadpleegbaar”, is op de schermafdrukken 5 november 2008 vermeld. Bij het onderdeel ‘Bruto bedrag euro’ is voor het jaar 2003 het bedrag € 798 vermeld en voor het jaar 2004 de bedragen: € 718, € 75, € 1.584, € 479, € 3.153 en €
13. 3.2.
14. Belanghebbende had in de jaren 1998 tot en met 2008 twee effectenrekeningen bij de in de Verenigde Staten gevestigde National Financial Services LLC en National Investor Services Corporation. Op deze twee effectenrekeningen heeft belanghebbende gedurende onderhavige jaren dividenden en rente ontvangen. Rechtbank 2.3 De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:
15. Eiseres heeft onder verwijzing naar genoemde arresten van de Hoge Raad gesteld dat verweerder in dit geval geen gebruik mocht maken van de verlengde navorderingstermijn, nu ook in verhouding tot de Verenigde Staten als derde land sprake is van een verboden beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer en verweerder niet voldoende voortvarend is geweest met het opleggen van de navorderingsaanslag. Verweerder beschikte namelijk al ruim voor de ontvangst van de inkeerverklaring over aanwijzingen van het bestaan van de twee Amerikaanse effectenrekeningen op naam van eiseres. In december 2007 heeft de Amerikaanse bevoegde autoriteit kennelijk immers al aan het Ministerie van Financiën inlichtingen over de Amerikaanse effectenrekeningen van eiseres over het jaar 2005 verstrekt en op 5 november 2008 waren deze gegevens blijkens de door verweerder verstrekte schermprints voor de belastingdienst in het RIS raadpleegbaar. Verweerder had dus, aldus eiseres, in ieder geval vanaf 5 november 2008, zo niet reeds vanaf december 2007, met redelijke voortvarendheid inlichtingen moeten inwinnen en navorderingsaanslagen moeten voorbereiden en vaststellen aan de hand van de gegevens die ter beschikking stonden. Nu hij dit heeft nagelaten dient volgens eiseres voor het aandeel van elk van de jaren 1998 tot en met 2004 de navorderingsaanslag dan ook te worden vernietigd.
16. De vrijheid van kapitaalverkeer geldt op grond van artikel 56 van het EG-Verdrag (thans artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU)) in beginsel ook met betrekking tot derde landen. De zogenoemde standstill-bepaling van artikel 57, eerste lid, van het EG-Verdrag (thans artikel 64, eerste lid, van het VWEU) maakt evenwel een uitzondering voor op 31 december 1993 uit hoofde van het nationale recht bestaande beperkingen inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Naar het oordeel van de rechtbank kan het aanhouden van een effectenrekening, anders dan eiseres heeft betoogd, worden begrepen onder het begrip “financiële dienstverlening”, zodat het aanhouden van banktegoeden, dan wel het aanhouden van een effectenrekening in een derde land onder de standstill-bepaling valt. De rechtbank overweegt daartoe dat het openen van een bank-, dan wel effectenrekening, als ook het beheer van die rekening een handeling van financiële aard is. Nu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Awr is ingevoerd bij de Wet van 22 mei 1991 is sprake is van een op 31 december 1993 bestaande belemmering. Aldus staat artikel 56 van het EG-Verdrag niet aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de weg. Het beroep van eiseres faalt in zoverre.
17. De stelling van eiseres dat, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a., gevoegde zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94, LJN: AC3936, de belemmerende bepaling van artikel 16, vierde lid, van de Awr te ruim is geformuleerd om door artikel 57, eerste lid, van het EG-Verdrag te kunnen worden gesauveerd, in die zin dat het de navordering betreft van te weinig geheven belasting van alle in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen en niet enkel van de in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen in verband met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten, faalt eveneens. Niet van belang is dat de bepaling van artikel 16, vierde lid, van de Awr mede kapitaalverkeer (kan) tref(t)(fen) waarvoor de standstill-bepaling van artikel 57, eerste lid, van het EG-Verdrag niet geldt (vgl. Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 41 815, LJN: AV0834 en Hoge Raad van 16 april 2010, nr. 08/03753, LJN: BK6025).
18. Gelet op het vorenoverwogene komt de rechtbank aan de beoordeling van de vraag of verweerder de in geding zijnde navorderingsaanslag voor zover deze betrekking heeft op de nagevorderde inkomstenbelasting over de jaren 1998 tot en met 2004 en de vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000 met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld, met inachtneming van het moment waarop verweerder voor het eerst aanwijzingen heeft verkregen over het bestaan van de twee Amerikaanse effectenrekeningen van eiseres, niet meer toe. Hof 2.4 Met betrekking tot het geding heeft het Hof overwogen: Is de standstill-bepaling van toepassing? 7.
19. Primair dient de vraag beantwoord te worden of de regeling van artikel 16, lid 4, Awr omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland reeds mag handhaven in het verkeer met derde landen op grond van het bepaalde in 64, eerste lid van het VWEU (artikel 57 EG; de standstill-bepaling). Het Hof is van oordeel dat dit niet het geval is. 7.2.
20. Het Hof van Justitie EG heeft in het arrest Sanz de Lera van 14 december 1995, C-163/94, C-165/94 en C-250/94, LJN: AC3936 geoordeeld met betrekking tot een voorloper van de huidige bepaling (artikel 73 C, lid 1, EG-Verdrag): ” 31 Voorts moet worden onderzocht, of een nationale regeling als de in geding zijnde onder artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag valt. Dit artikel bepaalt: "Het bepaalde in artikel 73 B doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen ° met inbegrip van investeringen in onroerende goederen °, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten." -32 In dit verband zij in de eerste plaats opgemerkt, dat een regeling als de in geding zijnde van toepassing is op de uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder. -33 De materiële uitvoer van betaalmiddelen kan evenwel op zich niet worden beschouwd als kapitaalverkeer in verband met directe investeringen ° met inbegrip van investeringen in onroerende goederen °, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. -34 Deze vaststelling wordt overigens bevestigd door de nomenclatuur van het kapitaalverkeer in bijlage I bij richtlijn 88/361, die de transfers van betaalmiddelen indeelt in de rubriek "In- en uitvoer van vermogenswaarden" (rubriek XII), terwijl de in artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag genoemde verrichtingen in andere rubrieken van deze nomenclatuur zijn opgenomen. -35 Bovendien is een regeling als de in geding zijnde algemeen van toepassing op elke uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, daaronder begrepen uitvoer die geen verband houdt met directe investeringen in derde landen ° met inbegrip van investeringen in onroerende goederen °, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. -36 Blijkens het voorgaande valt een nationale regeling als de onderhavige niet onder artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag. ” 7.2.2.Ten opzichte van de regeling vervat in artikel 16, lid 4, Awr waarbij de termijn voor navordering wordt verlengd, dient in acht te worden genomen dat deze regeling ziet op elke vorm van kapitaalverkeer die wordt genoemd in de nomenclatuur, bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG, en derhalve in veel ruimere mate het kapitaalverkeer beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 WVEU mogelijk is. Mitsdien is sprake van een algemeen van toepassing zijnde regeling in de zin van het arrest Sanz de Lera die niet valt onder artikel 64 VWEU. 7.
21. Uit het vorenoverwoge volgt dat dient te worden onderzocht of in het onderhavige geval de navorderingsaanslag met redelijke voortvarendheid is opgelegd. Is de navorderingsaanslag met redelijke voortvarendheid opgelegd? 7.
22. De navordering ziet op de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 tot en met 2008, en de vermogensbelasting voor de jaren 1999 en
23. De vraag of voortvarend is gehandeld door de Inspecteur is slechts relevant voor de jaren 1998 tot en met 2004 aangezien voor deze jaren is nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid Awr (…). 7.
24. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur op 5 december 2007 dan wel op 5 november 2008 renseignementen ter beschikking had waaruit blijkt dat belanghebbende in de Verenigde Staten in de jaren 2003 en 2004 over vermogensbestanddelen beschikte die niet zijn aangegeven. Ook voor de eerdere jaren had de Belastingdienst over renseignementen moeten beschikken omdat het Amerikaanse automatische renseigneringssysteem dateert van ver voor de inwerkingtreding van het huidige belastingverdrag in
25. Belanghebbende concludeert dat de navordering over de jaren 1998 tot en met 2004 niet in stand kan blijven omdat de Inspecteur te lang heeft gewacht met het opleggen van de navorderingsaanslag. 7.6.
26. Uit de tot de gedingstukken behorende schermprints van het RIS leidt het Hof af dat de renseignementen voor de jaren 2003 en 2004, op 5 november van het jaar 2008 in het RIS beschikbaar waren en door de Inspecteur konden worden geraadpleegd. Het vorenstaande is door de Inspecteur ter zitting bevestigd. Hij heeft voorts ter zitting verklaard dat bij het opleggen van een aanslag voor een bepaald jaar enkel de renseignementen met betrekking tot dat jaar worden geraadpleegd en beoordeeld. Het Hof is van oordeel dat de renseignementen gelden als een aanwijzing dat belanghebbende vermogensbestanddelen in het buitenland aanhoudt. De renseignementen hadden duidelijk betrekking op belanghebbende en daarbij gaven de vermelde bedragen en hun specificatie aanleiding tot nader onderzoek. De Inspecteur had daarom binnen een redelijke termijn na de maand november 2008, actie moeten ondernemen. Dat het werkproces van de Belastingdienst niet zodanig is ingericht dat de renseignementen binnen redelijke termijn worden geraadpleegd dient voor rekening en risico van de Belastingdienst te komen. 7.6.
27. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat reeds het tijdsverloop tussen 5 november 2008 en de eerste brief van de Inspecteur van 13 januari te 2010 te lang is om nog te kunnen spreken van voortvarend handelen van de Inspecteur. Hierdoor is de bevoegdheid om voor deze jaren met toepassing van de verlengde navorderingstermijn na te vorderen vervallen. De navordering voor de jaren 2003 en 2004 van respectievelijk € 6.633 en € 6.714 (totaalbedrag: € 13.347) kan derhalve niet in stand blijven. 7.
28. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende dat de Belastingdienst ook voor de jaren 1998 tot en met 2002 over renseignementen beschikte, weersproken en heeft aangevoerd dat de Amerikaanse belastingautoriteiten niet verplicht waren om informatie uit te wisselen met de Nederlandse belastingautoriteiten. Het Hof is van oordeel dat het enkele feit dat het Amerikaanse renseigeneringsysteem in die jaren bestond niet de conclusie rechtvaardigt dat daadwerkelijk op belanghebbende betrekking hebbende informatie is verstrekt aan de Nederlandse belastingautoriteiten. Hiervoor pleiten ook de onder 3.2.2 vermelde schermprints van het RIS, waaruit niet kan worden afgeleid dat ook voor de onderhavige jaren een berichtenstroom over de effectenrekeningen is geweest. Het Hof acht gelet op de feiten en omstandigheden derhalve niet aannemelijk dat de Inspecteur reeds vóór de indiening van de inkeerverklaring, over vorenbedoelde informatie beschikte. De beschikbare informatie over de jaren 2003 en 2004 zouden de Inspecteur bij tijdige raadpleging ook overigens niet genoopt hebben tot nader onderzoek naar eerdere jaren. Uit de over de jaren 2003 en 2004 in RIS beschikbare informatie valt daarover immers niets af te leiden. 7.
29. Uit het vorenstaande volgt dat voor de beoordeling of de Inspecteur voortvarend heeft gehandeld ten aanzien van de navordering voor de jaren 1998 tot en met 2002, de datum van de inkeerverklaring, 29 december 2009 als aanvangsdatum geldt. Na de inkeerverklaring heeft de Inspecteur bij brief van 13 januari 2010 een heffingsonderzoek ingesteld dat uiteindelijk heeft geresulteerd in de navorderingsaanslag met als dagtekening 29 juli
30. Het Hof is van oordeel dat de vaststaande feiten die in de rechtsoverwegingen 2 en 3 van de Rechtbank zijn vermeld en die door het Hof integraal zijn overgenomen, de conclusie rechtvaardigen dat de Inspecteur voor de jaren 1998 tot en met 2002 de navorderingsaanslag met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld. De navordering vermogensbelasting voor de jaren 1999 en 2000 en de navordering inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 tot en met 2002 blijven derhalve in stand. 3Het geding in cassatie 3.1 In cassatie draagt de Staatssecretaris het volgende middel voor: Schending van het recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 64, eerste lid, VWEU (voorheen artikel 57, eerste lid, EG-Verdrag), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zogenoemde standstill-bepaling niet kan worden ingeroepen bij de toets van artikel 16, vierde lid, AWR aan het Unierecht, omdat deze bepaling het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU mogelijk is, zulks ten onrechte omdat in casu niet in geschil is dat het litigieuze kapitaalverkeer wel onder de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in artikel 64 VWEU valt. 3.2 Belanghebbende draagt in het incidenteel cassatieberoep het volgende cassatiemiddel voor: Schending van het recht, met name van art. 16, lid 4 AWR en art. 63 VWEU doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor wat betreft de jaren 1998 tot en met 2002 in voldoende mate voortvarend heeft gehandeld (…). 4Beoordeling van het cassatieberoep van de Staatssecretaris 4.1 De Staatssecretaris voert in zijn middel aan dat niet in geschil is dat ‘het litigieuze kapitaalverkeer’ onder de categorieën genoemd in art. 64 VWEU (de standstill-bepaling) valt. 4.2 Deze klacht faalt gezien de weergave van het standpunt van belanghebbende door het Hof in r.o. 4.2 onder (i). 4.3 Blijkens het middel klaagt de Staatssecretaris voorts erover dat het Hof heeft geoordeeld dat op de standstill-bepaling geen beroep kan worden gedaan omdat het bepaalde in art. 16, lid 4, AWR voor een veel breder terrein geldt dan dat van de in art. 64 VWEU genoemde categorieën van kapitaalverkeer. 4.4 Belanghebbende beschikte in de jaren 1998 tot en met 2008 over in de Verenigde Staten aangehouden effectenrekeningen. De Inspecteur heeft ter zake van de hiermee verband houdende inkomens- en vermogensbestanddelen - deels met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn ex art. 16, lid 4, AWR – voor die jaren één navorderingsaanslag IB/PVV, namelijk voor het jaar 2005 opgelegd (zie 1.1). 4.5 Het geschil ziet op die voor zover is nagevorderd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn. Het spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, VWEU, de standstill-bepaling. Deze vraag wordt door verschillende rechters niet eenduidig beantwoord. 4.6 Het belang van de zojuist genoemde vraag is gelegen in de toepassing van de zogenaamde Passenheimleer die is ontwikkeld in de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot (HvJ EU 11 juni 2009 en HR 26 februari 2010). Ingeval de standstill-bepaling van toepassing is, levert een geconstateerde belemmering van het kapitaalverkeer geen strijd op met art. 63 VWEU inzake de vrijheid van kapitaalverkeer. De in de rechtspraak ontwikkelde zogenoemde voortvarendheidseis is in dat geval niet van toepassing. 4.7 Art. 64, lid 1, VWEU luidt als volgt: Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. (…) 4.8 Allereerst ga ik in op het arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010, nr. 07/
31. Het betreft een belanghebbende die een bankrekening heeft aangehouden in Zwitserland. In dit arrest verwijst de Hoge Raad zonder specifiek in te gaan op de vraag of het EU-recht ook van toepassing is op de relatie met Zwitserland, naar de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot; het oordeel wordt gebaseerd op de voortvarendheidseis. De vraag is of uit dit arrest kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat in weerwil van de standstill-bepaling de Passenheim-leer ook van toepassing is op gevallen waarin een rekening in een ‘derde-land’ wordt aangehouden. De Hoge Raad overweegt in r.o. 3.2.5: ‘Uit de uitspraken in feitelijke instanties en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zijn betoog dat de in geding zijnde aanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG-Verdrag, mede heeft gegrond op de stelling dat de Inspecteur de vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR verder heeft overschreden dan noodzakelijk was in de hierboven in 3.2.4 bedoelde zin. Reeds hierom kan het middel niet tot cassatie leiden’. 4.9 Hoewel een aanwijzing voor een bevestigend antwoord kan worden gevonden in de omstandigheid dat de toets aan de voortvarendheidseis niet relevant is indien de standstill-bepaling van toepassing is, kan deze vraag naar mijn mening niet bevestigend worden beantwoord. Immers, gegeven het feit dat in de procedure door belanghebbende niet was gesteld dat de voortvarendheidseis was geschonden, hoefde de Hoge Raad niet meer aan de beoordeling van de toepasselijkheid van de standstill-bepaling toe te komen. Het gebruik van het woord ‘reeds’ door de Hoge Raad in r.o. 3.2.5 lijkt hier ook op te duiden (zie 4.8). In dezelfde zin ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, nr. AWB LEE 11/1029, r.o. 3.
32. 4.10 In het vervolg zal ik ervan uit gaan dat de onder 4.5 bedoelde rechtsvraag met het onder 4.8 en 4.9 behandelde arrest van de Hoge Raad nog niet is beantwoord. 4.11 De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen (portfoliobeleggingen) valt te rekenen tot één van de vier in de standstill-bepaling genoemde categorieën, meer in het bijzonder of dit is te kwalificeren als ‘het verrichten van financiële diensten’. 4.12 Het in de standstill-bepaling opgenomen begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ is in het VWEU niet gedefinieerd. 4.13 In mijn conclusie bij het onder 4.8 genoemde arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010 heb ik geschreven dat het mij voorkomt dat het HvJ EU bij de beantwoording van prejudiciële vragen over de uitleg van de inhoud van kapitaalverkeer in de standstill-bepaling nauw aansluit bij de nomenclatuur in de bijlage bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni
33. 4.14 In de nomenclatuur van het kapitaalverkeer is niet uitgewerkt wat onder ‘het verrichten van financiële diensten’ moet worden verstaan. 4.15 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij HR 23 januari 2004, nr. 38 258, ECLI:NL:HR:2004:AI0739, BNB 2004/142 (m. nt. G.T.K. Meussen): ‘Volgens het HvJ EG is het voorbehoud van art. 73C (thans art. 57) EG-Verdrag 'zo nauwkeurig (...) geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot (...) de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.' Daaruit leid ik af dat zoveel mogelijk bij de tekst van de bepaling moet worden aangesloten, zonder extensieve uitleg, ook al omdat extensieve uitleg tot meer marktbeperking zou leiden’. 4.16 Zie ook Thijssen in zijn commentaar bij de uitspraak van het Hof in de onderhavige procedure: Het probleem dat zich voordoet bij toepassing van de standstillbepaling is dat een definitie van ‘directe investeringen, met inbegrip van (…) het verrichten van financiële diensten’ ontbreekt. Wat betreft de invulling van art. 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) hanteert het HvJ indicatief de nomenclatuur van het kapitaalverkeer opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG (zie o.a. HvJ 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants II), punt 179, NTFR 2007/125), maar het is de vraag of diezelfde nomenclatuur (met daarin opgenomen dertien categorieën van kapitaalverkeer) ook indicatief kan worden gebruikt voor de invulling van art. 64 VWEU (standstillbepaling). Uit het door het hof aangehaalde arrest Sanz de Lera zou kunnen worden afgeleid dat de in de standstillbepaling opgenomen uitzonderingen op de vrijheid van kapitaal dermate nauwkeurig zijn geformuleerd dat deze zich niet lenen voor een extensieve interpretatie aan de hand van de in de nomenclatuur genoemde categorieën van kapitaalverkeer. Daar valt veel voor te zeggen omdat de hoofdregel toch is dat het kapitaalverkeer (ook met derde landen) zo min mogelijk moet worden beperkt en daar past bij dat eventuele uitzonderingen op deze hoofdregel zo beperkt mogelijk worden uitgelegd. 4.17 A-G Wattel schrijft in zijn eerder genoemde conclusie (4.15) het volgende over het begrip ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstill-bepaling: In de literatuur wordt bij 'financiële dienstverlening' in de zin van art. 73C (thans 57) EG-Verdrag echter voornamelijk gedacht aan diensten van intermediairs. U zie bijvoorbeeld Smit en Herzog, die 'financial services' omschrijven als: 'services that intermediaries (such as financial concerns or others) provide in connection with movements of capital.' Onder verwijzing naar een artikel van Baché komen zij tot de volgende opsomming: 'Financial services (...) involve in particular: 1) services to effectuate or facilitate payments, regardless of the nature of the transaction at the origin of the payment; 2) activities of intermediaries between investors and borrowers making it possible that the instrument providing for the loan have different terms (e.g. as to the due date, the rate of interest, the currency involved. etc.); 3) activities making possible, or at least facilitating a movement of capital not involving a modification of terms and conditions of agreements (...); 4) the custody and management of financial assets for third parties.' 4.18 Zie ook Jansen in zijn commentaar bij de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige procedure: Wat onder ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstillbepaling dient te worden verstaan, is niet zo duidelijk als de rechtbank doet voorkomen. Verdedigd wordt namelijk ook wel dat moet worden gedacht aan financiële dienstverlening door intermediairs. 4.19 Bij de beoordeling of het aanhouden van banktegoeden dan wel een effectenrekening in een derde land onder de standstill-bepaling valt, is in de rechtspraak wel aansluiting gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie–Republiek Oostenrijk). Zie bijvoorbeeld Rechtbank Breda 4 juli 2012, nr. 11/3335: 4.
34. Het HvJ heeft in zijn arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk) beslist dat bij bankprestaties, waaronder het aanhouden van een bankrekening bij een bank, sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 49 en 50 EG-Verdrag (tot 1 mei 1999 artikel 59 en 60 EG-Verdrag, thans artikel 56 en 57 van het Verdrag). Het arrest betrof de verplichting voor bepaalde ondernemers in Oostenrijk om een bankrekening aan te houden bij een Oostenrijkse bank en het HvJ achtte die verplichting in strijd met de vrijheid van dienstverlening (ro. 34, 36 en 40). 4.
35. Gezien dit arrest is het naar het oordeel van de rechtbank niet voor redelijke twijfel vatbaar dat de diensten die een bank als zodanig verleent aan zijn cliënt naar hun aard financiële diensten vormen. De rechtbank ziet geen reden om het begrip “financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag beperkter uit te leggen dan het begrip “diensten” in het kader van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 en 57 van het Verdrag. Dat leidt tot de conclusie dat bij het aanhouden van een bank- en of effectenrekening bij een bank sprake is van financiële dienstverlening in de zin van artikel 64, lid 1 van het Verdrag. Ter zake van het aanhouden van tegoeden of effecten bij een bank in een derde land kan dan geen beroep worden gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer zodat de verlengde navorderingstermijn onverkort geldt. Het gelijk is aan de inspecteur. 4.20 De vraag die hierbij opkomt, is of het begrip ‘diensten’ binnen de vrijheid van dienstverlening zonder meer overeenkomt met het begrip ‘financiële dienstverlening’ binnen de vrijheid van het kapitaalverkeer. Op grond van hetgeen is opgenomen onder 4.12 t/m 4.16 meen ik dat deze vraag niet bevestigend kan worden beantwoord. Vergelijk ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, AWB LEE 11/1029, r.o 3.14: Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin [van} artikel 49 EG. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG (thans artikel 57 VWEU) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk. 4.21 Albert meent dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder één van de categorieën van de standstill-bepaling: In het arrest BNB 2009/213c* kwam het inkomensbestanddeel niet op in een lidstaat van de Europese Unie, zodat belanghebbende geen bescherming kon ontlenen aan art. 49 EG (vrij verrichten van diensten). Belanghebbende had wel een beroep kunnen doen op art. 56 EG, omdat art. 56 ook geldt jegens derde landen (niet-lidstaten). Op art. 56 EG bestaan twee uitzonderingen. De eerste uitzondering (art. 57 EG) mist volgens mij toepassing, hoewel de verlengde navorderingstermijn van vóór 31 december 1993 dateert. Art. 57 heeft namelijk alleen betrekking op kapitaalverkeer in verband met 'directe investeringen - met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten'. Het aanhouden van banktegoeden valt daar volgens mij niet onder. 4.22 Uit HvJ EU 20 mei 2008, C-194/06 (Orange European Smallcup Fund N.V.) valt af te leiden dat portfoliobeleggingen niet vallen onder de categorie ‘directe investeringen’ in de zin van de standstill-bepaling. De uitspraak betrof de vraag van de Hoge Raad ‘of het begrip ”directe investeringen” in art. 57, lid 1, EG (thans art. 64, lid 1, VWEU) ook het houden van een pakket aandelen in een vennootschap omvat dat de houder niet in staat stelt een bepalende invloed uit te oefenen op het bestuur van of de controle over die vennootschap’. Het Hof verklaarde voor recht: ‘3) Een beperking is aan te merken als een onder artikel 57, lid 1, EG vallende beperking van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, voor zover zij betrekking heeft op alle investeringen die door natuurlijke personen of rechtspersonen worden verricht en gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit.’ 4.23 In HvJ EU 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen) overwoog het Hof: Als directe investeringen kunnen volgens de rechtspraak niet worden beschouwd deelnemingen in een vennootschap die niet worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en de aandeelhouder niet de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196). Aangezien de in het kader van deze vraag onderzochte wettelijke regeling alleen ziet op deelnemingen van minder dan 10% van het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap, valt zij niet binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU. 4.24 De vraag is of uit deze uitspraken van het HvJ EU kan worden afgeleid dat portfolio deelnemingen van minder dan 10% evenmin behoren tot de categorie ‘verrichten van financiële diensten’. Een aanwijzing daarvoor kan zijn dat het HvJ EU in de onder 4.23 genoemde uitspraak zonder onderscheid te maken naar de verschillende categorieën ten aanzien van de daar genoemde regeling overweegt dat ‘zij niet [valt] binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU’. Daar valt echter tegen in te brengen dat voornoemde uitspraken van het HvJ EU betrekking hebben op de vraag of sprake is van ‘directe investeringen’. Zie ook r.o. 134 van de onder 4.23 genoemde uitspraak. 4.25 Smit spreekt in zijn commentaar op de uitspraak van Hof Den Bosch 19 december 2013, 12/00640, zijn twijfel uit over de vraag of het aanhouden van banktegoeden valt onder het ‘verrichten van financiële diensten’. Ook anderszins meent hij dat het aanhouden van banktegoeden niet valt onder de eerbiedigende werking van de standstill-bepaling: Toch is er naar mijn mening weinig twijfel over mogelijk dat de verlengde navorderingstermijn niet wordt gedekt door de standstill-bepaling. Het HvJ heeft in Passenheim beslist dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn bij buitenlandse banktegoeden zowel het vrije dienstenverkeer als het vrije kapitaalverkeer treft. Verder kwalificeert het aanhouden van banktegoeden in Europeesrechtelijke zin als portfoliobelegging. Als men dus al zou kunnen zeggen dat toepassing van de verlengde navorderingstermijn verband houdt met het verrichten van financiële diensten (hetgeen mijns inziens twijfelachtig is omdat de Zwitserse bank door de verlengde navorderingstermijn geen strobreed in de weg wordt gelegd bij de toegang tot de Nederlandse markt) en daarom geëerbiedigd zou worden onder art. 57, lid 1, EG-verdrag, dan houdt de toepassing in ieder geval tevens verband met portfolio beleggingen die niet onder de eerbiedigende reikwijdte van art. 57, lid 1, EG-verdrag vallen. Uit het arrest Trapeza tis Ellados (zaak C-329/03, punt 32) vloeit voort dat in een dergelijk geval van samenloop de meest vergaande verplichting tot liberalisatie voor gaat. Op basis hiervan zou de standstill-bepaling dus buiten toepassing moeten blijven. Ik merk op dat een vergelijkbare vraag op dit moment bij het HvJ voor ligt in de Duitse zaak Wagner en Raith. Ik verwijs de geïnteresseerde lezer naar mijn noot bij het Duitse verwijzingsarrest in H&I 2014/
36. 4.26 De bij het HvJ EU aanhangige zaak C-560/13 (Wagner-Raith) betreft een verzoek om een prejudiciële beslissing van het Bundesfinanzhof (Duitsland). Het gaat erom of de nationale regel valt onder de standstill-bepaling. De vraag is gesteld of de nationale regeling, die bepaalt dat aan binnenlandse deelnemers in buitenlandse beleggingsfondsen onder bepaalde voorwaarden naast de uitkeringen fictieve inkomsten dienen te worden toegerekend, in verband staat met de verrichting van financiële diensten in de zin van de standstill-bepaling. 4.27 In de verwijzingsuitspraak merkt het Bundesfinanzhof op: De Senat vraagt zich af of §18, lid 3, AuslIvestmG in verband staat met het verrichten van financiële diensten. Het Hof heeft – voor zover bekend – tot dusver niet gedefinieerd wat de kenmerken van een dergelijke regeling zijn. Ook in de [Or. 17] nomenclatuur zijn hiervoor geen aanwijzingen te vinden. De verwijzende Senat is echter geneigd aan te nemen dat het toepassingsgebied van de grandfatheringclausule als uitzondering op het vrije kapitaalverkeer in het algemeen strikt moet worden uitgelegd. Naar de opvatting van de I. Senat van het BFH staan alleen die bepalingen in verband met het verrichten van financiële diensten die gericht zijn tot de dienstverlener zelf en die de voorwaarden of de wijze van de dienstverlening regelen. In ieder geval kunnen naar de opvatting van de I.BFH-Senat geen bepalingen bedoeld zijn die betrekking hebben op de belastingheffing bij de belegger in dergelijke financiële producten (omissis). 4.28 Smit schrijft in zijn noot bij de verwijzingsuitspraak van het Bundesfinanzhof: Provision of financial services The Federal Finance Court also wants to know whether the German restriction could be said to involve the provision of financial services by the foreign investment fund. The concept of the provision of financial services in not defined in the Treaty or in the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC. It follows from Svensson (ECJ 14 November 1995, C-484/93) that transactions such as building loans provided by banks constitute services within the meaning of Article 56 TFEU. In my view, the concept of the provision of financial services can be understood as services that financial institutions provide in connection with movements of capital, the term ‘financial institutions’ thereby understood – in accordance with the Nomenclature annexed to Directive 88/361/EEC – as including banks, savings banks and institutions specializing in the provision of short-term, medium-term and long-term credit, and insurance companies, building societies, investment companies and other institutions of a similar character. From Velvet & Steel Immobilien (ECJ 19 April 2007, C-455/05), it can nevertheless be derived that financial services do not necessarily have to be carried out by banks or other financial institutions, as long as these activities relate to the sphere of financial transactions. It follows in my view that financial services performed within a group of companies may qualify as well. The case law of the Court shows that the concept of services under the Treaty involves an economic activity as well. For instance, the Court held in the Case Steymann (5 October 1988, Case 196/87), that the provision of services for remuneration must be regarded as an economic activity under the Treaty. 4.29 Ten aanzien van de vraag of het aanhouden respectievelijk aanbieden van een bankrekening en/of effectenrekening (portfoliobeleggingen) moet worden aangemerkt als het ontvangen respectievelijk verrichten van een financiële dienst, bestaan argumenten voor zowel een bevestigende als een ontkennende beantwoording. 4.30 Enerzijds komt het mij voor dat het openen van een bank- en/of effectenrekening en het beheer daarvan naar zijn aard kapitaalstromen faciliteert, hetgeen lijkt te impliceren dat sprake is van ‘financiële dienstverlening’. Echter, wanneer wordt uitgegaan van de in de literatuur verdedigde opvatting dat bij het begrip ‘financiële dienstverlening’ voornamelijk wordt gedacht aan diensten van intermediairs, dan lijkt – behoudens bijzondere omstandigheden – de onderhavige vraag ontkennend te moeten worden beantwoord. 4.31 Naar gangbaar taalgebruik moet worden aangenomen dat een bank of andere financiële instelling door het aanbieden van de activiteiten die verband houden met een of meer rekeningvormen, diensten op financieel gebied verricht. Dat de afnemer van die dienst niet zelf een dienst verricht, lijkt mij daaraan niet in de weg te staan. Daartegenover staat dat de ratio van de onderhavige bepaling eerder wijst in de richting van een beperkte opvatting van de onderhavige term, aangezien de door de standstill-bepaling toegelaten belemmeringen anders een grotere impact op het internationale verkeer van kapitaal hebben. 4.32 Daar de keuze tussen de twee mogelijke antwoorden niet boven elke twijfel is verheven (‘acte claire’), dient hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te worden voorgelegd. 4.33 Voorts is aan de orde de vraag of uit het arrest Sanz de Lera van het HvJ EU (14 december 1995, gevoegde zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94) volgt dat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR het kapitaalverkeer in veel ruimere mate beperkt dan gelet op de categorieën van kapitaalverkeer genoemd in de standstil-bepaling mogelijk is, en daardoor niet kan worden gesauveerd door de standstill-bepaling. 4.34 Meer precies gaat het om de vraag of uit r.o. 35 en 44 van dat arrest volgt dat een beroep op de standstill-bepaling slechts mogelijk is indien de beperkende nationale bepaling uitsluitend gericht is op