ECLI:NL:PHR:2015:546

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 29 april 2015 inzake: Nr. Hoge Raad: 14/05236 Nr. Gerechtshof: 13/00748 t/m 13/00760 Nr. Rechtbank: AWB 11/1635, 11/1636, 11/3379, 11/3382 t/m 11/3385, 11/3387, 11/3389, 11/3392, 11/3394 t/m 11/3396 [I] en [J] Derde Kamer B tegen de erfgenamen [X] 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/05236 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [I] en [J] (hierna aangeduid als: de getuigen, of als: de belastingambtenaren) tegen de afwijzing door (de fungerende voorzitter van) het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van het beroep op een verschoningsrecht dat door de getuigen is gedaan tijdens hun verhoren ter zitting van het Hof op 9 september 2014, als vastgelegd in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer. 1.2 De Inspecteur heeft aan [A] (hierna: erflater) opgelegd: navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 en 1999 t/m 2007, een aanslag IB/PVV over 2008 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting over de jaren 1998 en 2000, alsmede met betrekking tot deze (navorderings)aanslagen vergrijpboetes en beschikkingen heffingsrente. 1.3 Dit beroep in cassatie maakt deel uit van de zogenoemde tipgeverszaak. Daarin lopen bij de Hoge Raad thans drie verschillende beroepen in cassatie, alle betrekking hebbend op beslissingen van het Hof, in zaaknummers Hof 13/00748 tot en met 13/00760:

1. a)het onderhavige cassatieberoep van twee getuigen tegen de afwijzing door het Hof van hun beroep op verschoningsrecht als vastgelegd in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof van 9 september 2014; zaaknummer Hoge Raad 14/05236;
2. b)het cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01013;
3. c)het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de (eind)uitspraak van het Hof van 3 februari 2015; zaaknummer Hoge Raad 15/01348. 1.4 De materiële reden voor het ontstaan van de tipgeverszaak is dat de Inspecteur stelt dat erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in de aangiften is verantwoord, terwijl de erven [X] (hierna: de erven of belanghebbenden) dat ontkennen. De Belastingdienst is op de hoogte gekomen van de (vermeende) bankrekening via een tipgever. Die tipgever heeft tegen geldelijke vergoeding (tipgeld) door de Belastingdienst informatie over een aantal buitenlandse bankrekeningen aan de Belastingdienst gegeven. Dat is gedaan onder de tussen partijen overeengekomen voorwaarde dat de identiteit van de tipgever niet bekend wordt gemaakt. 1.5 In de procedure bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) is van de kant van de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever te onthullen aan de erven. Echter, de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen gewichtige reden had om in de op de zaak betrekking hebbende stukken de naam van de tipgever te anonimiseren. De Inspecteur heeft niettemin alleen geschoonde stukken ingediend, zonder de naam van de tipgever. Daaraan heeft de Rechtbank geen (voor de Inspecteur nadelige) gevolgen verbonden en heeft bij uitspraak het beroep van de erven ongegrond verklaard. 1.6 De erven zijn tegen deze uitspraak bij het Hof in hoger beroep gekomen. De beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank is door de Inspecteur bij het Hof niet in geschil gebracht. Desgevraagd is van de kant van de Inspecteur aan het Hof, volgens proces-verbaal, bevestigd dat de Inspecteur geen hernieuwde beoordeling van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank wenste. Ter zitting in hoger beroep zijn vervolgens de twee voornoemde, door de Inspecteur meegebrachte, belastingambtenaren als getuigen gehoord. Met een beroep op hun wettelijke geheimhoudingsplicht ingevolge artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en het daaraan door hen, als gesteld, ontleende verschoningsrecht, hebben de getuigen desgevraagd geweigerd de, bij hen bekende, naam van de tipgever te noemen. 1.7 Nadat de voorzitter de getuigen erop had gewezen dat hun volgens het Hof geen verschoningsrecht toekwam en zij dus tot antwoorden verplicht waren, heeft een van de getuigen verklaard dat hij geen mededeling mocht doen op instructie van het Ministerie van Financiën. 1.8 Thans stellen de getuigen in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld: (
4. i)dat zij verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, (
5. ii)dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en (iii) dat aan hen terzake geen verschoningsrecht toekomt. 1.9 In deze cassatieprocedure doet zich ten eerste de processuele bijzonderheid voor dat dit beroep in cassatie niet, als gebruikelijk, is gericht tegen de (eind)uitspraak van het Hof, maar tegen een eerder in de Hofprocedure genomen (tussen)beslissing, als vastgelegd bij proces-verbaal van de zitting. 1.10 Een tweede processuele bijzonderheid is dat dit beroep in cassatie niet, als gebruikelijk, is ingesteld door de Staatssecretaris of door de belanghebbende, maar door getuigen die zijn gehoord bij het Hof. 1.11 Een en ander roept de processuele voorvraag op of dit beroep in cassatie ontvankelijk te achten is. In deze conclusie richt ik mij met name op die voorvraag. 1.12 De vraag of aan deze belastingambtenaren ter zake van bekendmaking van de naam van de tipgever verschoningsrecht toekomt, zal ik inhoudelijk behandelen in mijn komende conclusie inzake het cassatieberoep van de getuigen tegen de (eind)uitspraak van het Hof. 1.13 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de ontvankelijkheid, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties Feiten 2.1 Het Hof heeft bij (eind)uitspraak de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Erflater is overleden op 2 juli 2012. Erflater had twee kinderen: een dochter, [AA], en een inmiddels overleden zoon, [BB]. De overleden zoon was tot zijn overlijden gehuwd. 2.2. De boetebeschikkingen zijn in verband met het overlijden van erflater door de Inspecteur op 18 september 2013 ambtshalve vernietigd. 2.3. In januari 2009 heeft een tipgever zich gemeld bij de FIOD-ECD, die stelde over informatie te beschikken met betrekking tot Nederlandse belastingplichtigen die rekeningen aanhielden bij drie banken, te weten Rabobank Luxemburg, Generale Bank en Van Lanschot. Deze tipgever heeft informatie aan de Belastingdienst verstrekt in ruil voor een deel van de IB/PVV, VB en de heffingsrente die zou worden betaald op belastingaanslagen opgelegd met behulp van deze informatie. Een en ander is vastgelegd in een overeenkomst tussen de tipgever en de Belastingdienst, gesloten in september 2009. Daarbij heeft de Belastingdienst beloofd de identiteit van de tipgever niet bekend te maken. 2.4. De in onderdeel 1.1. bedoelde (navorderings)aanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van informatie die is verkregen van de tipgever. Uit deze informatie zou kunnen blijken dat erflater bij de Rabobank Luxemburg een rekening had met nummer [001], met een saldo per 7 februari 1996 van ƒ 920.699 en een saldo per 7 juli 1996 van ƒ 1.030.000. 2.5. De FIOD-ECD beschikte reeds over de informatie die de tipgever had over spaarders bij Generale Bank en Van Lanschot. De informatie van de tipgever met betrekking tot 76 rekeningen bij Rabobank Luxemburg is in een aantal gevallen, waaronder de beide kinderen van erflater, correct gebleken, terwijl in geen enkel geval is komen vast te staan dat informatie van de tipgever onjuist is geweest. Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft overwogen: 4.4. Verweerder heeft niet volledig voldaan aan de beslissing van de enkelvoudige geheimhoudingskamer van 7 februari 2012. Verweerder heeft in afwijking van de beslissing niet de ongeschoonde versie van de overeenkomst met de tipgever en diens verklaring verstrekt. Evenmin heeft verweerder verstrekt de ongeschoonde versie van het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever en de ambtsedige verklaringen van een tweetal ambtenaren van de FIOD-ECD betreffende een verslag van een gesprek over de herkomst van de verstrekte gegevens en een gesprek over de aard en de interpretatie van de verstrekte gegevens. Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen. De rechtbank ziet in dit geval geen aanleiding om aan de weigering van verweerder om de betreffende stukken in te brengen gevolgen te verbinden. Gelet op de gegevens waarover de rechtbank thans beschikt, heeft de rechtbank de betreffende gegevens voor de beoordeling van het onderhavige geschil niet nodig. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat eisers door de weigering van verweerder om de betreffende gegevens te verstrekken in hun procesbelangen zijn geschaad. 4.12. De stelling van eisers dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs faalt. De rechtbank acht daarbij van belang dat uit de stukken, waaronder de overeenkomst met de tipgever en de door de tipgever afgelegde verklaring, blijkt dat deze tipgever zich op eigen initiatief bij de FIOD-ECD heeft gemeld en dat verweerder geen enkele betrokkenheid heeft gehad bij de wijze van verkrijging van de informatie door de tipgever. (…) 4.13. De rechtbank ziet voorts, mede gelet op de toelichting van verweerder, geen aanleiding om aan de betrouwbaarheid van de in de renseignementen opgenomen gegevens te twijfelen. (…) 4.14. Het voorgaande leidt ertoe dat de rechtbank het bewijsaanbod van verweerder om de tipgever als getuige te horen zal passeren en dat de rechtbank evenmin aanleiding ziet het door eisers ingediende verzoek om de twee FIOD-ECD ambtenaren op te roepen als getuige in te willigen. Het horen van deze personen kan, naar oordeel van de rechtbank, redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van deze zaken en is niet zinvol voor de berechting van het geschil. De betrouwbaarheid van de tipgever is niet zonder meer van belang voor de vraag naar de betrouwbaarheid van het bewijs. Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het bewijs niet bestaat uit een verklaring van de tipgever, of uit anderszins van zijn wil afhankelijke/ subjectieve informatie, maar uit schriftelijke gegevens met betrekking tot bankrekeningen, waaronder een bankrekening op naam van erflater, en de betrouwbaarheid van deze gegevens door verweerder is onderzocht en daarbij niet is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie niet juist zou zijn. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat ook eisers zelf in het project “derde Categorie” zijn betrokken en dat ook in hun geval de informatie op de verstrekte renseignementen juist is gebleken. De Rechtbank heeft het beroep van de erven ongegrond verklaard. Hof 2.3 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 9 september 2014 van de tweede meervoudige belastingkamer wordt onder meer vermeld: De getuige verklaart te zijn: [I], geboren [in] 1959 te [Q]. Hij verklaart geen familie te zijn van, noch in dienstbetrekking te staan tot (de erven) [X]. De getuige legt vervolgens op de wettelijk voorgeschreven wijze de eed af. Op vragen van de gemachtigde verklaart de getuige: - Hij is werkzaam bij de FIOD als opsporingsmedewerker account opsporingsinformatie. Hij heeft rechten gestudeerd en heeft sinds 1985 ervaring in opsporingswerk. Ten tijde van het project Derde Categorie was hij in dezelfde functie werkzaam. Er zijn wel enige nuances; in 2009 was hij betrokken bij het coördinatiepunt witwassen. - Op het verhoor van vandaag heeft hij zich voorbereid in die zin dat hij zijn bemoeienis met het project nog eens door zijn hoofd heeft laten gaan. Verder heeft hij zijn agenda van 2009 geraadpleegd. Gisteren heeft hij contact met [J] gehad over mogelijke reisafspraken. Hij heeft geen inhoudelijk contact gehad met [J], noch met andere ambtenaren, noch met de landsadvocaat. Voorafgaand aan het verhoor bij de rechtbank Zeeland/West Brabant heeft hij contact gehad met de landsadvocaat over de technische kant van het verhoor, maar niet inhoudelijk. - (…) - Hij kent de naam van de tipgever, maar kan die niet meedelen omdat een afspraak met een getuige over geheimhouding onder zijn geheimhoudingsplicht valt. De gemachtigde houdt de getuige voor dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, tweede lid, letter a, van de AWR de geheimhoudingplicht daarmee is komen te vervallen. De getuige verklaart dat hij de naam niet bekend maakt. De gemachtigde merkt op dat de getuige op onrechtmatige gronden een beroep op geheimhouding doet. De voorzitter houdt de getuige voor dat dit juist is en dat hij verplicht is te antwoorden. De Inspecteur merkt op dat, wanneer de Belastingdienst een afweging maakt om bepaalde informatie niet te verstrekken, de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen. Deze bepaling kan niet omzeild worden door een getuige te dwingen die informatie te verstrekken. Er spelen hier andere belangen en er heeft op hoge niveaus afstemming plaatsgevonden. De voorzitter merkt op dat een getuige in beginsel verplicht is te antwoorden en dat in dit geval geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht. Dat de Inspecteur ervoor kiest om, hoewel daartoe gehouden, bepaalde stukken niet in te brengen maakt dat niet anders. De Inspecteur verklaart dat in dit geval naar analogie van artikel 8:31 Awb moet worden gehandeld, omdat het gaat om gegevens die gevaar kunnen opleveren. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat zij op de vorige zitting heeft verklaard zich neer te leggen bij het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft geoordeeld dat de naam van de tipgever bekend dient te worden gemaakt. De Inspecteur merkt op dat dat ging over het overleggen van stukken; dat is duidelijk een andere vraag. De voorzitter houdt de getuige voor dat hij verplicht is te antwoorden. De getuige verklaart dat hij erbij blijft dat niet te doen. Op de vraag van de gemachtigde of hij meer weet van de persoonlijke omstandigheden van de tipgever, verklaart de getuige dat hij weet waar de tipgever woont, maar dat hij dat niet zegt omdat dat ook onder de geheimhouding valt. (…) De getuige verklaart te zijn: [J]. geboren [in] 1962 te [R]. Hij verklaart geen familie te zijn van, noch in dienstbetrekking te staan tot (de erven) [X]. De getuige legt vervolgens op de wettelijk voorgeschreven wijze de belofte af. De getuige verklaart in antwoord op vragen van de gemachtigde: - Hij is van beroep belastingambtenaar. Hij heeft de controleursopleiding van de Belastingdienst gevolgd en heeft fiscaal recht en strafrecht gestudeerd aan de Universiteit van Amsterdam. Hij werkt sinds 1980 bij de Belastingdienst en beschikt over een brede ervaring: opleidingen, research/development, internationaal werk en FIOD. Ten tijde van zijn rol bij het project Derde Categorie was hij werkzaam als medewerker account opsporingsinformatie bij de FIOD in [S]. - Ter voorbereiding op het verhoor van vandaag heeft hij de vragen van de verhoren bij de rechtbank Zeeland/West Brabant doorgenomen. De vragen van het verhoor van vandaag heeft hij vooraf niet gezien. Hij heeft geen contact gehad met andere ambtenaren, behalve met [I] over de mogelijkheid van een gezamenlijke treinreis. Met [C] heeft hij contact gehad over procedurele aspecten zoals waar de procedure over ging, wie de belastingplichtige was, welke onderwerpen er eventueel aan de orde zouden komen en de procedurele gang van zaken bij het Hof. Over het verschil tussen deze zaak en de zaken bij de rechtbank Zeeland/Noord Brabant is niet gesproken. - (…) - De informatie zag op drie financiële instellingen. Hij kan daar niets over zeggen omdat dat onder zijn geheimhoudingsplicht valt. Alles waarmee hij in zijn werk bekend raakt, valt daaronder. Hoe de tipgever aan de stukken is gekomen valt ook onder de geheimhoudingsplicht, omdat dat kan leiden tot identificatie van de tipgever. De gemachtigde houdt de getuige voor dat het oordeel van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank omtrent de identiteit van de tipgever onherroepelijk vaststaat en dat op grond van artikel 67, tweede lid, letter a, van de AWR de geheimhoudingplicht daarmee op dat punt is komen te vervallen. Hij vraagt de getuige de naam van de tipgever bekend te maken. De getuige beroept zich nogmaals op zijn geheimhoudingsplicht. De gemachtigde houdt de getuige voor dat de geheimhoudingsplicht in deze specifieke casus niet geldt. De Inspecteur merkt op dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer betrekking heeft op stukken. De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat zij niet het woord heeft. De gemachtigde houdt de getuige voor dat hij tegenover het Hof staat. De getuige verklaart dat naar zijn mening sprake is [van, RIJ] geheimhoudingsplicht. Hij kan er niets over zeggen, want het zou te veel tot onderzoek naar de persoon van de tipgever kunnen leiden. Naar aanleiding van de opmerking van de gemachtigde dat onherroepelijk vaststaat dat met betrekking tot de identiteit van de tipgever de geheimhoudingsplicht geen rol meer speelt, verklaart de getuige dat hij van de Belastingdienst hierover geen mededeling mag doen. Het betreft een instructie van het Ministerie van Financiën, via [C]. De gemachtigde merkt op dat er enige spanning zit tussen deze verklaring en de beantwoording van zijn eerdere vraag welke contacten er voorafgaand aan het verhoor zijn geweest met andere betrokkenen. De getuige verklaart dat alles wat tot de persoon van de tipgever leidt, valt onder hetgeen waarover hij geen mededeling mag doen. De voorzitter houdt de getuige voor dat hij hier als getuige wordt gehoord, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat hem op grond van artikel 67 van de AWR geen verschoningsrecht toekomt. De getuige verklaart dat de risico’s enorm zijn. De voorzitter houdt hem voor dat een getuige verplicht is tot antwoorden. De getuige antwoordt niet. 2.4 Bij einduitspraak van 3 februari 2015 heeft het Hof overwogen: 4.3. Bij beslissing van 7 februari 2012 heeft de rechtbank Arnhem een beslissing (ECLI:NL:RBARN:2012:BV2902) genomen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb. In deze beslissing is onder meer het volgende overwogen. “16. Met betrekking tot het belang van privacy voor de tipgever overweegt de rechtbank als volgt. De enkele stelling dat een aanmerkelijke kans (…) bestaat dat zich bedreigingen en represailles voor zullen doen tegen de tipgever en/of gezins- en familieleden is onvoldoende om reeds daarom een belang bij beperkte kennisneming op die grond aanwezig te achten. Vereist is dat voldoende aannemelijk wordt gemaakt dat de mogelijkheid van bedreiging en represailles in dit concrete geval aanwezig is. Verweerder heeft dit op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt zodat deze stelling hem niet kan baten. 17. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat de identiteit van de tipgever niet relevant is aangezien het niet gaat om de betrouwbaarheid van de tipgever maar om de betrouwbaarheid van de verstrekte informatie. Dit standpunt gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat een onlosmakelijk verband tussen de persoon van de tipgever en de door hem verstrekte informatie. Naast de betrouwbaarheid van de informatie heeft eiser er immers belang bij ook zelfstandig de betrouwbaar[heid] van de tipgever te kunnen toetsen. Het standpunt van verweerder dient derhalve te worden verworpen en de naam van de tipgever dient aan eiser bekend te worden gemaakt. (…) 19. Voor wat betreft de inhoud van de overeenkomst overweegt de rechtbank als volgt. De Staat der Nederlanden heeft welbewust en weloverwogen de beslissing genomen een overeenkomst aan te gaan met een tipgever en deze in ruil voor verstrekte informatie een financiële vergoeding in het vooruitzicht te stellen. Verweerder heeft vervolgens de informatie die op deze wijze is verkregen gebruikt voor het opleggen van belastingaanslagen en vergrijpboetes aan (kennelijk onder meer) eiser. Dit leidt ertoe dat de gehele inhoud van de overeenkomst voor eiser relevant is voor een inhoudelijke beoordeling van de opgelegde belastingaanslagen en boetes. In de overeenkomst kunnen immers aspecten voorkomen die voor deze beoordeling van belang kunnen zijn. Dit leidt ertoe dat naar het oordeel van de rechtbank de door verweerder aangevoerde redenen niet aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van eiser, zodat geen sprake is van een gerechtvaardigd belang van verweerder bij geheimhouding van de inhoud van de overeenkomst. (…) 26. Voor het proces-verbaal betreffende de vaststelling van de identiteit van de tipgever verwijst de rechtbank naar de onderdelen 16. en 17. van deze beslissing. Hieruit volgt dat de naam van de tipgever en het onderzoek naar zijn identiteit aan eiser bekend dient te worden gemaakt.” 4.4. De Inspecteur heeft desondanks geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken. De Rechtbank heeft aan deze weigering in de einduitspraak geen gevolgen verbonden, omdat belanghebbenden naar haar oordeel niet in hun procesbelangen zijn geschaad. 4.5. Ter zitting van 11 februari 2014 is aan de Inspecteur gevraagd of hij wenste dat het Hof op de voet van artikel 8:29 van de Awb in hoger beroep opnieuw zou beoordelen of er gewichtige redenen zijn slechts geschoonde stukken over te leggen waarin de naam van de tipgever is verwijderd en aldus de naam van de tipgever niet bekend te maken. Na een schorsing van de zitting, teneinde de Inspecteur gelegenheid te geven voor beraad, heeft de Inspecteur verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de rechtbank Arnhem van 7 februari 2012 in hoger beroep niet wordt aangevochten en dat wordt berust in dit oordeel. Daarmee staat voor dit geding vast dat de Inspecteur stukken moet overleggen met daarin vermeld de naam van de tipgever en dat de Inspecteur aldus de identiteit van de tipgever bekend moet maken. Het Hof is van oordeel dat een goede procesorde zich verzet tegen latere weren van de Inspecteur waarbij dit oordeel van de geheimhoudingskamer alsnog wordt aangevochten (vergelijk Hoge Raad 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125), nu belanghebbenden niet hebben verklaard ermee in te stemmen dat deze weren worden toegelaten (vergelijk Hoge Raad 4 oktober 2013, nr. 11/03207, ECLI:NL:HR:2013:781, r.o. 3.2.4). Bijzondere omstandigheden die tot een andere conclusie nopen zijn gesteld noch aannemelijk geworden. 4.6. Het bovenstaande brengt mee dat met betrekking tot de onderhavige zaken definitief vaststaat dat geen gewichtige redenen bestaan om de naam van de tipgever geheim te houden. Immers, in rechte staat vast dat de Inspecteur stukken moet inbrengen waarin de naam van de tipgever is vermeld en dat de Inspecteur aldus de naam van de tipgever bekend dient te maken. Hetgeen de Inspecteur met betrekking tot de gewichtige redenen als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb heeft aangevoerd, moet om deze reden buiten beschouwing worden gelaten. Desondanks heeft de Inspecteur geweigerd de identiteit van de tipgever prijs te geven. Met deze weigering is echter niet de op de Inspecteur rustende verplichting vervallen deze identiteit aan belanghebbenden bekend te maken, nu de situatie bedoeld in het vierde lid van artikel 8:29 van de Awb zich niet voordoet. De weigering om te voldoen aan deze wettelijke verplichting is naar het oordeel van het Hof onrechtmatig. De omstandigheid dat artikel 8:31 van de Awb voorziet in de mogelijke gevolgen van een dergelijke weigering doet aan de onrechtmatigheid van die weigering niet af. Ook het feit dat het bekendmaken van (stukken waaruit) de identiteit van de tipgever (blijkt) wellicht civielrechtelijk onrechtmatig is jegens de tipgever maakt zulks niet anders. Op de voet van artikel 8:31 zal het Hof uit deze onrechtmatige weigering om te voldoen aan een wettelijk voorschrift de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen. 4.7. Deze gevolgtrekkingen houden in het onderhavige geval in, dat het Hof, de in geding zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente zal vernietigen en de aanslag en de daarbij behorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2008 zal verminderen. (…) 2.5 Met betrekking tot de vraag of de getuigen een beroep op een verschoningsrecht toekomen heeft het Hof heeft overwogen: Ten overvloede overweegt het Hof het volgende (4.20 tot en met 4.25). 4.20. Tijdens de zitting van 9 september 2014 heeft het Hof de getuigen [I] en [J] medegedeeld dat hen geen verschoningsrecht toekomt met betrekking tot een vraag over de identiteit van de tipgever. Beide getuigen hebben zich beroepen op artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat, in samenhang met artikel 8:33, derde lid, van de Awb en artikel 165, tweede lid, onderdeel b, van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) een verschoningsrecht kan opleveren. Een andere grond voor verschoning hebben zij niet gegeven. 4.21. Het Hof stelt voorop dat op getuigen die de eed of belofte hebben afgelegd in beginsel de verplichting rust vragen te beantwoorden. Daarbij maakt het geen verschil of de getuigen door het Hof zijn opgeroepen dan wel door partijen zijn opgeroepen of meegebracht. Het Hof leidt dit af uit het feit dat ook met betrekking tot door partijen opgeroepen of meegebrachte getuigen kan worden bepaald dat zij niet zullen worden gehoord dan na het afleggen van de eed of de belofte en dat op deze getuigen daarna de verplichting rust “de gehele waarheid en niets dan de waarheid” te zeggen (artikel 8:33, vierde lid, van de Awb). Een uitleg van de wet die ervan uitgaat dat door partijen meegebrachte getuigen ook na het afleggen van de eed of belofte vrijelijk zelf kunnen bepalen op welke vraag zij wel of geen antwoord geven, kan naar het oordeel van het Hof nimmer een juiste zijn, aangezien een dergelijke uitleg op gespannen voet staat met het doel van het onder ede horen van getuigen, te weten waarheidsvinding. 4.22. Uit artikel 67 van de AWR volgt, voor zover in casu van belang voor de vraag of aan de getuigen een verschoningsrecht toekomt, dat zij de identiteit van de tipgever niet verder bekend mogen maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. Verder geldt de geheimhoudingsplicht niet indien enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht. 4.23. Vooropgesteld moet worden dat een belastingambtenaar niet een algemeen verschoningsrecht heeft, doch dat per gestelde vraag moet worden bezien of een verschoningsrecht bestaat alsmede of het aan redelijke twijfel onderhevig is of de beantwoording van de vraag naar waarheid zou kunnen geschieden zonder dat door de getuige geopenbaard wordt wat verborgen dient te blijven (vgl. HR 7 juni 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9067, NJ 1986, 174, en artikel 165, tweede lid, onderdeel b, Rv). 4.24. De getuigen hebben gesteld dat de naam van de tipgever verborgen dient te blijven, omdat hij gevaar loopt indien zijn identiteit bekend wordt. Deze stelling is echter op geen enkele wijze door hen onderbouwd. Voor zover is verwezen naar hetgeen is aangevoerd door de Inspecteur, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd en bijgebracht geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met het beantwoorden van die vraag door de getuigen wordt geopenbaard wat verborgen dient te blijven, bijvoorbeeld omdat de tipgever in een dergelijk geval een reëel gevaar zou lopen of dat daarmee de Belastingdienst in feite de mogelijkheid ontnomen zou worden in de toekomst gebruik te maken van dergelijke tipgevers. Het Hof is daarom van oordeel dat de getuigen geen verschoningsrecht dat op die gronden is gebaseerd, toekomt. 4.25. Hoewel de vraag of een getuige een verschoningsrecht toekomt formeel een andere vraag is dan de vraag of gewichtige redenen bestaan die maken dat de Inspecteur rechtmatig kan weigeren bepaalde informatie bekend te maken (8:29 van de Awb), kunnen naar het oordeel van het Hof deze vragen in casu niet los van elkaar worden gezien. Immers, van informatie waarvan, zoals in casu, vaststaat dat deze, op rechterlijk bevel, door het inbrengen van stukken of anderszins bekend moet worden gemaakt, kan niet worden gezegd dat deze verborgen dient te blijven. Verder verdient het opmerking dat artikel 67 van de AWR belastingambtenaren primair een verbod oplegt dat beoogt geheimhouding te waarborgen. Het verschoningsrecht dat een individuele ambtenaar vervolgens kan toekomen, is afgeleid van dit verbod, gaat niet verder dan dit verbod en dient ook geen ander belang dan het belang dat dit verbod beschermt. Het vorenstaande betekent dat, indien, zoals in casu, de Belastingdienst belang heeft bij geheimhouding van informatie, doch eveneens vaststaat dat deze informatie in beginsel bekend dient te worden gemaakt, op grond van artikel 8:29 van de Awb moet worden bepaald of de informatie geheim kan blijven. Naast dit beroep komt aan artikel 67 van de AWR geen zelfstandige betekenis meer toe. Met andere woorden, indien, zoals in casu, definitief vaststaat dat de Inspecteur geen gewichtige reden heeft voor een weigering informatie te delen, dan kan hij zich niet meer met succes beroepen op een voor hem geldende geheimhoudingsplicht op basis van artikel 67 van de AWR. Naar het oordeel van het Hof heeft op grond van het vorenstaande hetzelfde te gelden voor andere ambtenaren van de Belastingdienst die zich vervolgens als getuige beroepen op een verschoningsrecht afgeleid van diezelfde geheimhoudingsplicht. 4.26. De Inspecteur heeft gesteld dat, wanneer de Belastingdienst een afweging maakt om bepaalde informatie niet te verstrekken, de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomen en dat deze bepaling niet omzeild kan worden door een getuige te dwingen die informatie te verstrekken. Naar het oordeel van het Hof is deze stelling niet juist en kan daarentegen de Inspecteur de wettelijke verplichting die op een getuige rust om vragen te beantwoorden niet omzeilen door te weigeren bepaalde informatie te verstrekken. Met andere woorden: het feit dat de Inspecteur ten onrechte weigert informatie te verstrekken, maakt niet dat getuigen die ook over deze informatie beschikken reeds om die reden met succes een verschoningsrecht zouden kunnen inroepen. Dat artikel 8:31 van de Awb voor deze onrechtmatige weigering een sanctie formuleert, maakt dit niet anders, alleen al vanwege het feit dat het oordeel dat aan een getuige geen verschoningsrecht toekomt niet kan worden getypeerd als een sanctie. Uiteindelijk bepalen het recht en de rechter die het recht toepast of informatie dient te worden verstrekt en of aan een getuige een verschoningsrecht toekomt, niet de Inspecteur. 4.27. Blijkens een mededeling aan het Hof van de griffier van de Hoge Raad hebben de getuigen [I] en [J] beroep in cassatie ingesteld tegen het proces-verbaal van de zitting van 9 september 2014. Het Hof heeft in deze uitspraak geen gevolgen verbonden aan de weigering van die getuigen te antwoorden op vragen naar de identiteit van de tipgever. Om deze reden ziet het Hof geen aanleiding de onderhavige zaak aan te houden totdat de Hoge Raad heeft beslist op het door de getuigen ingestelde beroep in cassatie. 3Het geding in cassatie 3.1 De getuigen hebben beroep in cassatie ingesteld tegen het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een zienswijze ingediend. 3.2 De getuigen hebben de zaak mondeling doen toelichten door mr. C.M. Bergman. Namens de Staatssecretaris is mr. E.J. Daalder verschenen. Namens de erven heeft mr. M. Hendriks gesproken. 3.3 Het door de getuigen aangevoerde middel van cassatie houdt in: [I] en [J] voeren tegen de onderhavige beslissingen van het Hof het navolgende middel van cassatie aan, houdende schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 8:29, 8:31, 8:33, 8:42, 8:60 en 8:63 van de Algemene wet bestuursrecht, artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 165, lid 2 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, dan wel artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [I] en [J] verplicht zijn te antwoorden op vragen naar de naam van de tipgever, dat onherroepelijk vaststaat dat de naam van de tipgever vrijgegeven kan en moet worden en dat [I] en [J] geen verschoningsrecht toekomt (als vermeld op blad 3 en blad 7 en 8 van het proces-verbaal van de zitting van het Hof van 9 september 2014), zulks ten onrechte, althans op gronden die die oordelen niet kunnen dragen, op grond van de navolgende, mede in onderling verband en samenhang in aanmerking te nemen redenen: 3.4 In de toelichting op het middel stellen de getuigen: Cassatieberoep getuigen (…) 1.14 In artikel 165, lid 2 Rv (welk artikel in artikel 8:33, lid 3 Awb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op het getuigenverhoor door de bestuursrechter) is neergelegd dat (onder meer) zij die tot geheimhouding verplicht zijn uit hoofde van hun ambt, beroep of betrekking zich omtrent hetgeen hun in die hoedanigheid is toevertrouwd kunnen verschonen van hun verplichting om een getuigenis af te leggen. De beslissing of een getuige van een hem naar zijn mening toekomend verschoningsrecht gebruik maakt, ligt derhalve bij de getuige zelf. Indien de rechter een voor hem gedaan beroep op verschoningsrecht verwerpt, is daarom (alleen) de getuige bevoegd de beslissing van de hogere rechter (in dit geval uw Raad) in te roepen omtrent de vraag of zijn beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond was. De partijen in wier zaak de getuige werd voorgebracht, hebben deze bevoegdheid niet. 1.15 Met onderhavige beslissingen van (de voorzitter van) het Hof dat door [I] en [J] geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht en dat zij verplicht zijn om te antwoorden, is definitief beslist op het beroep dat [I] en [J] hebben gedaan op hun geheimhoudingsplicht en het daarmee corresponderende verschoningsrecht. Deze beslissingen vormen ten opzichte van [I] en [J] derhalve een (eind)uitspraak waartegen door hen thans (en niet eerst nadat het Hof in de onderliggende fiscale procedure een einduitspraak heeft gedaan) cassatieberoep moet kunnen worden ingesteld. Indien in artikel 28 AWR niet een voldoende grondslag voor dit cassatieberoep aanwezig wordt geacht, geldt dat gelet op de onderhavige afwijzingen van een beroep op een verschoningsrecht, net als in civiele zaken, een rechtsmiddel moet kunnen worden ingesteld op dezelfde wijze en binnen dezelfde termijnen als in de onderliggende fiscale zaak. De getuigen wijzen in het bijzonder op het arrest van (de civiele kamer van) uw Raad van 19 september 2003, NJ 2005/454, waarin uw Raad het cassatieberoep van een getuige tegen de afwijzing van zijn beroep op een verschoningsrecht ontvankelijk heeft geacht. In deze zaak was door de raadsheer-commissaris het beroep van [CC] op een verschoningsrecht afgewezen. Uw Raad oordeelde (in rov. 3.2) dat een dergelijke beslissing ten opzichte van [CC] moet worden beschouwd als een eindarrest waartegen door hem een rechtsmiddel kan worden ingesteld. 1.16 Op dit moment zijn bij diverse rechtbanken nog een aantal fiscale zaken aanhangig die betrekking hebben op aanslagen die (mede) gebaseerd zijn op informatie van de tipgever. Het is goed mogelijk dat [I] en [J] in die zaken als getuigen zullen worden opgeroepen. Ook daarom moet het mogelijk zijn dat de getuigen thans een oordeel van uw Raad kunnen verkrijgen omtrent de vraag of hun beroep op het verschoningsrecht al of niet gegrond is. 1.17 Opzettelijke schending van een geheimhoudingsplicht is ingevolge artikel 272 Wetboek van Strafrecht een misdrijf. Een getuige op wie een verplichting tot antwoorden rust, kan (op verzoek van de belanghebbende partij) worden gegijzeld indien hij weigert zijn verklaring af te leggen. Ingevolge artikel 192 lid 1, onder 2 Wetboek van Strafrecht kan een wettelijk als getuige opgeroepen persoon die opzettelijk niet voldoet aan enige wettelijke verplichting die hij als zodanig heeft te vervullen, worden gestraft met een gevangenisstraf van ten hoogste vier maanden of een geldboete van de tweede categorie. Voor de getuigen is kortom van belang dat onherroepelijk komt vast te staan in hoeverre hen een beroep op een geheimhoudingsplicht toekomt. Ook gelet op de mogelijk vergaande gevolgen van het al dan niet beantwoorden van de vragen omtrent de identiteit van de tipgever voor de tipgever en de Belastingdienst - en mede gelet op het in artikel 6 lid 1 EVRM gewaarborgde recht op toegang tot de rechter dat hen toekomt - dienen de getuigen zich ter zake van de beslissing van de fiscale rechter dat geen beroep kan worden gedaan op een verschoningsrecht tot de hogere rechter, in dit geval (de belastingkamer van) uw Raad, te kunnen wenden. 4 Wetgeving, jurisprudentie en literatuur over de ontvankelijkheid van een beroep in cassatie Wet 4.1 Artikel 401a van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) luidt: 1. Van uitspraken, waarbij een voorlopige voorziening wordt toegestaan of geweigerd, kan beroep in cassatie worden ingesteld voordat de einduitspraak is gewezen. 2. Van andere tussenvonnissen of tussenarresten kan beroep in cassatie slechts tegelijk met dat van het eindvonnis of eindarrest worden ingesteld, tenzij de rechter anders heeft bepaald of artikel 75, eerste lid, van toepassing is. 4.2 Artikel 78 van de Wet op de Rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO) luidt: 1. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen de handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken, ingesteld hetzij door een partij, hetzij ‘in het belang der wet’ door de procureur-generaal bij de Hoge Raad. 2. Het eerste lid is niet van toepassing op de handelingen en uitspraken van de rechtbanken in zaken waarvan zij als administratieve rechter kennis nemen. (…) 4. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de administratieve rechter voorzover dit bij wet is bepaald. 5. Een partij kan geen beroep in cassatie instellen indien voor haar een ander gewoon rechtsmiddel openstaat of heeft opengestaan. (…) 4.3 Artikel 26, lid 1, van de AWR luidt: 1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft: a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of b. een voor bezwaar vatbare beschikking. 4.4 Artikel 26a van de AWR beschrijft de beroepsgerechtigden: 1. In afwijking van artikel 8:1, van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of c. degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. 2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. (…) 4.5 Artikel 27h, lid 1, van de AWR geeft aan wie hoger beroep kunnen instellen: 1. In afwijking van artikel 8:104, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet bestuursrecht kunnen slechts de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen en de inspecteur hoger beroep instellen. 4.6 Artikel 28 van de AWR ziet op het beroep in cassatie en luidt: 1. De belanghebbende die bevoegd was om hoger beroep bij het gerechtshof in te stellen en Onze Minister kunnen bij de Hoge Raad beroep in cassatie instellen tegen: a. een uitspraak van het gerechtshof die overeenkomstig afdeling 8.2.6 of artikel 8:104, eerste lid, onderdeel c van de Algemene wet bestuursrecht is gedaan, en b. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof die overeenkomstig artikel 8:86 van die wet is gedaan. (…) 4. Geen beroep in cassatie kan worden ingesteld tegen: a. een uitspraak van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht; b. een uitspraak van de rechtbank overeenkomstig artikel 8:54a van die wet; c. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:84, tweede lid, van die wet, en d. een uitspraak van de voorzieningenrechter van het gerechtshof of de rechtbank overeenkomstig artikel 8:75a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, in verband met artikel 8:84, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht. 5. Tegen andere beslissingen van het gerechtshof, van de rechtbank of van de voorzieningenrechter kan slechts tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de in het eerste of het tweede lid bedoelde uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld. (…) Parlementaire toelichting 4.7 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie’ heeft de wetgever ervoor gekozen om in het bestuursprocesrecht geen (hoger) beroep tegen tussenbeslissingen toe te (gaan) staan: In een stelsel waarin de rechter de bevoegdheid heeft ambtshalve de feiten aan te vullen, is aan een wettelijk stelsel van materieel bewijsrecht niet of nauwelijks behoefte. (…) Het nieuwe bestuursprocesrecht bevat uiteraard wel regels van formeel bewijsrecht. Daarbij is gestreefd naar harmonisatie met bepalingen uit het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en het Wetboek van Strafvordering. (….) In verband met het voorgaande is ook de eenheid van het bestuursrechtelijk geding gehandhaafd. Dat betekent, dat niet zelfstandig kan worden geappelleerd tegen beslissingen die de rechter in de loop van het proces heeft genomen. Gelet op de discretionaire aard van de aan de rechter toegekende processuele bevoegdheden en op het feit dat niet in alle gevallen hoger beroep openstaat, verdient het aanbeveling dat de rechterlijke colleges die het uniforme bestuursprocesrecht toepassen, in goed overleg - en uiteraard met behoud van ieders onafhankelijkheid - beleid ontwikkelen om een beredeneerd en voorspelbaar gebruik van deze discretionaire bevoegdheden te bevorderen. In de gevallen waarin wel hoger beroep openstaat, kan uiteraard tegelijk met het hoger beroep tegen de uitspraak worden geklaagd over tussenbeslissingen. (…) De procedure moet echter wel zo eenvoudig mogelijk blijven. Daarom voorziet het onderhavige wetsvoorstel (…) niet in de mogelijkheid om tegen de beslissingen van de rechtbank in het vooronderzoek los van de (eind)uitspraak hoger beroep aan te tekenen. De beslissingen, genomen in het vooronderzoek, kunnen dus slechts aan de orde komen in een eventueel hoger beroep tegen de (eind)uitspraak. 4.8 Over de verschillen tussen het bestuursproces en het burgerlijk proces is in de memorie van toelichting bij voornoemd wetsvoorstel opgemerkt: De vertrekpunten van het bestuursproces en het burgerlijk proces zijn traditioneel verschillend. In het bestuursproces heeft van oudsher de rechtmatigheidstoetsing ex tunc van het besluit, als produkt van de eenzijdige rechtsvaststelling door een bestuursorgaan in een situatie van ongelijkwaardigheid, centraal gestaan. Het burgerlijk proces – wij beperken ons voorshands tot de klassieke dagvaardingsprocedure – is eertijds opgezet als een kader voor de effectieve beslechting van een rechtsstrijd ex nunc tussen twee gelijkwaardige partijen in het kader van de tussen die partijen bestaande rechtsbetrekking. Deze verschillende vertrekpunten hebben geleid tot uiteenlopende karakteristieken van de beide typen van procesrecht. Zonder uitputtend te willen zijn, wijzen wij op de volgende verschillen. Het uitgangspunt van de gelijkwaardigheid van partijen leidt onder meer tot een grotere rol van de partij-autonomie in het burgerlijk procesrecht, de van oudsher als lijdelijk aangemerkte attitude van de rechter, het bestaan van een gedifferentieerd stelsel van regels van materieel bewijsrecht en daarmee van een procesvorm die werkt met in beginsel appellabele interlocutoire vonnissen, en het beginsel van de niet-kosteloosheid (substantieel griffierecht en doorgaans imperatieve veroordeling in de kosten van de in het ongelijk gestelde partij) van de procedure. Het feit dat het burgerlijk proces niet primair is gericht op de handhaving van eenzijdig door een bestuursorgaan jegens een burger vastgesteld recht brengt onder meer mee, dat de inzet van de procedure is de rechtsbetrekking tussen partijen en dat door de rechter een beslissing «op maat» wordt gegeven die ex nunc de rechtsstrijd beslecht. 4.9 In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel ‘Herziening van het fiscale procesrecht’ is over het gesloten stelsel van rechtsmiddelen geschreven: Het stelsel van rechtsbescherming in de Awb is open, gaat uit van een algemeen belanghebbende-begrip en van het instellen van beroep. Als een besluit vatbaar is voor beroep bij de bestuursrechter, dient de belanghebbende eerst voorafgaand aan het beroep bezwaar te maken tegen het primaire besluit. Het stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht is gesloten, gaat uit van het recht om bezwaar te maken en bepaalt welke belanghebbende bezwaar kan maken. In artikel 23 is bepaald welke primaire besluiten voor bezwaar vatbaar zijn en wie daartegen bezwaar kunnen maken. (…) Voorts is in artikel 24 bepaald dat de belastingplichtige in bezwaar kan komen tegen het bedrag dat door hem op aangifte is voldaan dan wel door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden en dat de inhoudingsplichtige in bezwaar kan komen tegen het bedrag dat door hem op aangifte is afgedragen. De artikelen 23 en 24 houden een nadere concretisering houden in van degenen wier belang rechtstreeks bij een besluit op het terrein van de belastingen is betrokken (vgl. artikel 1:3 Awb). In het onderhavige wetsvoorstel worden deze artikelen ongewijzigd gelaten. 4.10 In deze nota naar aanleiding van het verslag is met betrekking tot het huidige artikel 28, lid 5, van de AWR opgemerkt: Ingevolge het derde lid kan tegen tussenbeslissingen van het gerechtshof niet zelfstandig beroep in cassatie worden ingesteld. Deze beslissingen kunnen in het kader van het beroep tegen de eindbeslissing aan het oordeel van de cassatierechter worden onderworpen. 4.11 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ‘Wet organisatie en bestuur gerechten’is over artikel 78, lid 4, van de Wet RO geschreven: Momenteel staat ingevolge diverse sociale zekerheidswetten (o.a. de Ziektewet, de Algemene bijstandswet, de Algemene Kinderbijslagwet, de Toeslagenwet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering) beroep in cassatie open tegen uitspraken van de Centrale Raad van Beroep. Voor deze constructie is door de formele wetgever destijds gekozen om zodoende tegenstrijdige jurisprudentie te voorkomen over dezelfde wettelijke begrippen (bijv. het begrip loondienst) waarover beide rechtscolleges mogen oordelen. (…) [Wij] hebben (…) een nieuw vierde lid ingevoegd, waarin in algemene zin – maar uitdrukkelijk op basis van formele wetgeving – beroep in cassatie mogelijk is tegen uitspraken van de administratieve rechter. 4.12 Op de vraag uit de Tweede Kamer of art. 78, lid 4, van de Wet RO niet vooruitliep op de besluitvorming over de derde fase van de herziening van de rechterlijke organisatie antwoordde de regering: [Art. 78 lid 4 van de Wet RO] is nodig, omdat de wet reeds thans beroep in cassatie openstelt tegen bepaalde uitspraken van bepaalde administratieve rechters. Zo staat beroep in cassatie open tegen uitspraken van de gerechtshoven in belastingzaken, alsmede tegen bepaalde uitspraken van de Centrale Raad van Beroep en het College van Beroep voor het bedrijfsleven, voor zover daarbij ook voor het fiscaal recht relevante begrippen worden uitgelegd (…). [Art. 78 lid 4 van de Wet RO] laat zowel de mogelijkheid van continuering van deze bestaande situatie als de mogelijkheid van uitbreiding of juist beperking van het cassatieberoep in bestuursrechtelijke zaken open, en loopt derhalve in geen enkele opzicht vooruit op de besluitvorming over de derde fase. Jurisprudentie Hoge Raad (belastingkamer) 4.13 Bij arrest van 23 december 1987 heeft de Hoge Raad overwogen: 4.1. Het onderhavige beroep in cassatie is ingesteld tegen een uitspraak van het Hof die niet is een einduitspraak - zijnde een uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan - maar een tussenbeslissing waarbij een prejudiciele beslissing wordt gevraagd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Alvorens tot bespreking van het middel van cassatie kan worden overgegaan, dient eerst de vraag onder ogen te worden gezien of tegen een dergelijke tussenbeslissing in belastingzaken beroep in cassatie openstaat. 4.2. De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken maakt geen gewag van tussenuitspraken en uit de geschiedenis van haar totstandkoming blijkt niet dat de wetgever heeft willen breken met de - onder de werking van de wet van 19 december 1914, Stb. 584, op de Raden van Beroep voor de directe belastingen geldende en in de jurisprudentie (arresten van de Hoge Raad van 9 november 1949, B 8670, en 26 oktober 1955, BNB 1955/382) bevestigde - regel dat alleen tegen uitspraken waarbij de aanhangige zaak in haar geheel is afgedaan, beroep in cassatie openstaat. Dat de tussenbeslissing waarbij aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciele beslissing wordt gevraagd, wordt gegeven in de vorm van een gemotiveerde uitspraak als omschreven in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken is stellig gewenst doch dit brengt niet mede dat die uitspraak dan voor het openstaan van beroep in cassatie als een einduitspraak moet worden behandeld. Het belang van een eenvoudige rechtsgang in belastingzaken laat zulk een uitzondering op voormelde regel niet toe. 4.14 A-G Moltmaker schreef in zijn voorafgaande conclusie: 2.1. Reeds onder de werking van de Wet op de Raden van Beroep (Wet van 19 december 1914, Stb. 564) besliste de Hoge Raad, dat die Wet geen tussenuitspraken kent, doch slechts (eind)uitspraken, waarbij de Raad van Beroep de aanhangige zaak in haar geheel afdoet. Zie bijv. HR 16 november 1921, B 2876, 9 november 1949, B 8670 en 26 oktober 1955, BNB 1955/382. 2.2. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Stb. 1956, 323) blijkt, dat men de weinig formalistische procedure van de Wet RvB in grote lijnen wilde handhaven (zie MvT Tweede Kamer, Zitting 1954-1955 - 3704, nr. 3, blz. 9 lk., VV stuk nr. 4, blz. 1, Handelingen Tweede Kamer blz. 2519 en Handelingen Eerste Kamer blz. 2274). Cassatieberoepen tegen andere dan einduitspraken werden dan ook onder de WARB niet-ontvankelijk verklaard. Zie de jurisprudentie, vermeld door J. van Soest in zijn noot onder HR 15 oktober 1969, BNB 1970/77 en bijv. HR 15 oktober 1980, BNB 1980/318. (…) 2.4. (…) Gelet op het in de vorige punten opgemerkte, kan - anders dan in het burgerlijk procesrecht, zie HR 18 mei 1962, NJ 1965, 115 - de Hoge Raad in het fiscale procesrecht niet toetsen of het vragen van een prejudiciële beslissing door het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting. Deze toetsing kan desgewenst geschieden bij een beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof. Het beroep in cassatie is derhalve naar mijn mening niet ontvankelijk. (…) 4.15 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 1988/92 bij deze uitspraak: Advocaat-Generaal mr. Moltmaker onderbouwt met een keur van argumenten, ontleend aan jurisprudentie en literatuur, waarom cassatieberoepen tegen andere dan einduitspraken niet-ontvankelijk moeten worden geacht en de Hoge Raad volgt hem daarin. Bij de ,,weinig formalistische'' procedure in belastingzaken past het niet om een eis tot cassatie tegen de litigieuze handeling van het Hof ontvankelijk te achten. Zonder een tittel of jota te willen afdoen aan de argumentatie van de Advocaat-Generaal en de beslissing van de Hoge Raad, kan ik het niet nalaten de vanzelfsprekendheid daarvan te relativeren. In het civiele procesrecht is beroep in cassatie tegen een tussenvonnis wel mogelijk (art. 401a Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering). Ter verdediging van het verschil op dit punt tussen het fiscale en het civiele procesrecht kan worden aangevoerd dat het eerste het tussenvonnis niet en het tweede het tussenvonnis wel, en zelfs in een verscheidenheid van vormen, kent. Daartegenover zou ik willen stellen dat in de praktijk er wel tussenuitspraken in het fiscale procesrecht voorkomen - zoals in het onderhavige geval blijkt - en dat, zo men deze tussenuitspraken niet als voor cassatie in aanmerking komende beslissingen aanmerkt, zij toch ten minste als handelingen in de zin van art. 95 RO kunnen worden gezien. Het hierboven afgedrukte arrest betekent, aldus de (anonieme) annotator in Vakstudie Nieuws (1988, blz. 372), dat men zijn eventuele ongenoegen tegen een tussenuitspraak voorlopig moet parkeren op de vluchtstrook van het geduld, totdat de einduitspraak daar is. Nog los van het feit dat parkeren op een vluchtstrook niet is toegelaten, bekruipt mij de vraag welk belang ermee gediend is om de met een tussenuitspraak ontevreden partij de mogelijkheid van beroep in cassatie te onthouden. Ik zie niet in dat de fiscale procedure door die mogelijkheid formalistischer zou worden. Niet-ontvankelijkheid van dergelijke cassatieberoepen komt, naar ik aanneem, de justitiabelen juist formalistischer voor dan ontvankelijkheid. In casu had de Hoge Raad heel wel een beslissing kunnen nemen op de door belanghebbende aangedragen middelen. (…) 4.16 Bij arrest van 14 september 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: 3. (…) Tegen tussenbeslissingen, zoals die bedoeld in artikel 8:29, lid 3, Awb, stelt de wet geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie open. Tegen dergelijke beslissingen van de rechtbank of het gerechtshof kan ingevolge artikel 28, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts worden opgekomen tegelijkertijd met het hoger beroep of het beroep in cassatie tegen de einduitspraak, zijnde de uitspraak waarbij het geding wordt afgedaan. Aangezien het onderhavige cassatieberoep zich slechts tegen zulk een tussenbeslissing richt, is dat beroep niet-ontvankelijk. Daaraan doet niet af dat de beslissing is gedaan in de vorm van een uitspraak. 4.17 A-G Wattel concludeerde voor dit arrest: 4.1 Uit de bijlage bij deze conclusie blijkt dat het bestuursprocesrecht, inclusief het belastingprocesrecht, in afwijking van het burgerlijke procesrecht geen tussenuitspraken kent, alsmede dat tegen tussenbeslissingen zoals een beslissing ex art. 8:29, lid 3, Awb, over geheimhouding, geen separaat cassatieberoep open staat maar moet worden opgekomen in het cassatieberoep tegen de uitspraak waarin de zaak in haar geheel wordt afgedaan. 4.18 De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 februari 2014 overwogen: 2.1. Op grond van artikel 78, lid 4, van de Wet op de rechterlijke organisatie neemt de Hoge Raad enkel kennis van het beroep in cassatie tegen uitspraken van de administratieve rechter voor zover dit bij wet is bepaald. 2.2. Het onderhavige beroep in cassatie is gericht tegen een uitspraak van de Centrale Raad met betrekking tot een besluit dat is genomen op grond van de Wamil. Noch de Wamil, noch enige andere wettelijke bepaling kent de mogelijkheid van beroep in cassatie tegen dergelijke uitspraken van de Centrale Raad. Daarbij verdient opmerking dat bepalingen in de socialezekerheidswetgeving die wel beroep in cassatie openstellen tegen uitspraken van de Centrale Raad, telkens slechts een beperkt aantal bepalingen uit de desbetreffende wettelijke regeling vermelden waarvan de schending een grond voor cassatie vormt. Ook een dergelijke afbakening van de gronden voor cassatie ontbreekt met betrekking tot besluiten op grond van de Wamil. 2.3. Hetgeen hiervoor in 2.1 en 2.2 is overwogen brengt mee dat tegen de onderhavige uitspraak van de Centrale Raad geen beroep in cassatie openstaat, zodat het daartegen gerichte beroep in cassatie niet-ontvankelijk moet worden verklaard. 4.19 A-G Wattel concludeerde voor dit arrest: [Hiervoor] bleek voorts dat art. 78