Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. C.M. Ettema Advocaat-Generaal Conclusie van 30 september 2016 inzake: HR nr: 15/04187 [X] B.V. Hof nr: BK-14/00769 Derde Kamer B tegen Kansspelb

Article 1as a whole.

The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden (see, among other authorities, Sporrong and Lönnroth v. Sweden, judgment of 23 September 1982, Series A no. 52, pp. 26 and 28, §§ 69 and 73). In other words, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see, for instance, James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A. no. 98, p. 34, § 50).” 6.8 Of positief geformuleerd: indien een individu een buitensporige last moet dragen die het redelijke evenwicht tussen het algemeen en het individueel belang op bescherming van het eigendomsrecht heeft verbroken, wordt artikel 1 EP geschonden. 6.9 Wanneer is nu sprake van een dergelijke ‘individuele en buitensporige last’? Maatstaf individuele en buitensporige last 6.10 Niet ter discussie staat dat belanghebbende na de wetswijziging van 1 juli 2008 slechter af is dan daarvoor. Zij is per genoemde datum immers 29% kansspelbelasting verschuldigd over het volledige bruto spelresultaat, terwijl zij voorheen (slechts) 19% omzetbelasting was verschuldigd over ‘haar deel’ van het bruto spelresultaat en zij bovendien recht had op aftrek van voorbelasting. In die zin heeft de introductie van de kansspelbelasting overduidelijk een last voor belanghebbende opgeleverd. Volgens punt 8.4 van de hofuitspraak berekent belanghebbende deze extra last over de jaren 2008 (vanaf 1 juli) tot en met 2011 op bijna € 15,5 mio. De enkele omstandigheid dat belanghebbende meer belasting is verschuldigd dan voorheen, brengt echter nog geen schending van de fair balance met zich. Voornoemde last moet buitensporig zijn. Ik verwijs in dit verband onder meer naar punt 167 van Hutten-Czapska(cursivering CE): “167. (…) The concern to achieve this balance

Article 1of Protocol No.

1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State’s interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others, cited above, § 50; Mellacher and Others, cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy, 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).” 6.11 Dat een enkele lastenverzwaring, hoe ingrijpend ook voor sommigen, niet voldoende is om te kunnen spreken van een ‘disproportionate burden’ volgt ook uit Mellacher e.a.: “

1. (…) In the light of these considerations and having regard to the legitimate aims pursued by the legislation, the Court finds that it cannot be said that the measures complained of by the applicants which were taken to achieve these aims were so inappropriate or disproportionate as to take them outside the State’s margin of appreciation.
2. This conclusion is not affected by the consequences of the system in the particular cases before the Court. It is undoubtedly true that the rent reductions are striking in their amount, in particular in the cases of the applicants Mellacher and Mölk. But it does not follow that these reductions constitute a disproportionate burden. The fact that the original rents were agreed upon and corresponded to the then prevailing market conditions does not mean that the legislature could not reasonably decide as a matter of policy that they were unacceptable from the point of view of social justice.” 6.12 In punt 8.3 van zijn uitspraak wijdt het Hof enkele woorden aan de omstandigheid dat de wetswijziging een forse lastenverzwaring heeft opgeleverd voor de sector (van exploitanten van kasspelautomaten). Uit punt 8.7 van de uitspraak leid ik af dat het Hof die omstandigheid echter – gelet op het vorenstaande: terecht – niet heeft meegewogen, althans niet doorslaggevend heeft geacht, bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last. 6.13 In N.K.M. spreekt het EHRM niet over een buitensporige last, maar over een onredelijke last of een fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtige (met mijn cursivering): “
3. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance

Article 1

as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved (see M.A. and 34 Others v. Finland (dec.), no. 27793/95, 10 June 2003; Imbert de Trémiolles v. France (dec.), nos. 25834/05 and 27815/05 (joined), 4 January 2008; Spampinato v. Italy (dec.), no. 69872/01, 29 March 2007; and Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse v. Sweden, no. 13013/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports 58, p. 186).” 6.14 In HR BNB 2011/248 overwoog de Hoge Raad dat voor de vaststelling of sprake is van een buitensporige last (met mijn cursivering): “[b]eslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting.” 6.15 Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last is – gezien de ruime beoordelingsmarge van de lidstaten – het tarief alleen niet doorslaggevend aldus het EHRM in N.K.M. In die zaak, waarin sprake was van een in verhouding tot het normale tarief (16%) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60%, overwoog het EHRM: “67. (…) For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.” 6.16 Zie in dit verband ook HR BNB 2016/163. In dit arrest, één van de crisisheffingsarresten, overweegt de Hoge Raad dat bij de beoordeling of sprake is van fair balance: “2.4.5 (…) in aanmerking [moet] worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. (…)” 6.17 De ruime beoordelingsmarge van de lidstaten geldt niet alleen voor ‘matters of taxation’, maar meer in het algemeen voor de beoordeling of sprake is van fair balance. Zie in dit kader punt 60 en 61 van N.K.M.: “60. (…) an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…). 61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (see Chassagnou and Others v. France [GC], nos. 25088/94, 28331/95 and 28443/95, § 75, ECHR 1999 III, and Herrmann v. Germany [GC], no. 9300/07, § 74, 26 June 2012). (…)” 6.18 Het EHRM preciseert in zijn jurisprudentie niet welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling of een last voor een individu buitensporig (of onredelijk) is. Ik leid daaruit wel af dat alle belangen die aan de orde zijn moeten worden onderzocht en gewogen (zie onder meer punt 167 van Hutten-Czapska en punt 42 van N.K.M.). Onder verwijzing naar Hutten-Czapska is volgens Gerards sprake van een ‘individual and excessive burden’ indien de individuele belangen veel zwaarder worden getroffen dan redelijk is gelet op de doelstellingen van de maatregel of het besluit in kwestie. Het EHRM overweegt in Hutten-Czapska als volgt: “223. The Chamber, in its general conclusion on the violation of Article 1 of Protocol No. 1, had regard to the following considerations (see paragraphs 185-88 of the Chamber judgment): “(…) 186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value ... Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats. 187. Some five years ago the Polish Constitutional Court found that the operation of the rent-control scheme based on the provisions necessarily and unavoidably entailing losses for landlords had resulted in a disproportionate, unjustified and arbitrary distribution of the social burden involved in the housing reform and that the reform had been effected mainly at the expense of landlords. It reiterated that statement in its subsequent judgments, clearly indicating that the failure to abolish the rent-control system by 31 December 2004 might result in a breach of the constitutional principle of the rule of law and undermine citizens’ confidence in the State. It repeatedly held that the adopted measures amounted to a continuing violation of the property rights of landlords. It stressed that the manner in which the authorities calculated increases in rent made it impossible, for purely mathematical reasons, for landlords to receive an income from rent or at least recover their maintenance costs ... In the circumstances, it was incumbent on the Polish authorities to eliminate, or at least to remedy with the requisite promptness, the situation found to have been incompatible with the requirements of the applicant’s fundamental right of property in line with the Constitutional Court’s judgments. Furthermore, the principle of lawfulness in Article 1 of Protocol No. 1 and of the foreseeability of the law ensuing from that rule required the State to fulfil its legislative promise to repeal the rent‑control scheme – which by no means excluded the adoption of procedures protecting the rights of tenants in a different manner ... 188. Having regard to all the foregoing circumstances and, more particularly, to the consequences which the operation of the rent-control scheme entailed for the exercise of the applicant’s right to the peaceful enjoyment of her possessions, the Court holds that the authorities imposed a disproportionate and excessive burden on her, which cannot be justified by any legitimate interest of the community pursued by them. ...” 224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice. In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case. (…) 225. It is true that, as stated in the Chamber judgment, the Polish State, which inherited from the communist regime the acute shortage of flats available for lease at an affordable level of rent, had to balance the exceptionally difficult and socially sensitive issues involved in reconciling the conflicting interests of landlords and tenants. It had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals (see paragraphs 12-19 and 176 above). Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot, as in the present case, be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole. In the light of the foregoing, and having regard to the effects of the operation of the rent-control legislation during the whole period under consideration on the rights of the applicant and other persons in a similar situation, the Court considers that the Polish State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the right of property. There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1. 6.19 In punt 3.3.3 van HR BNB 2011/248 overweegt de Hoge Raad dat het onderzoek naar het bestaan van een individuele en buitengewone last mede feitelijk van aard is. Wat mij betreft geeft de Hoge Raad de meest concrete toetsingsmaatstaf voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in HR BNB 2011/65: een belanghebbende moet aannemelijk maken dat – in dit geval de regimewijziging – “zich in [haar] geval sterker liet voelen dan in het algemeen”. De Hoge Raad overwoog: “3.3.3. (…) Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.” 6.20 Meussen meent dat belanghebbende vrijwel onmogelijk aan die bewijslast kan voldoen. Hij annoteerde bij HR BNB 2014/219: “12. (…). Een schrale troost voor belanghebbende lijkt mij, aangezien het naar mijn idee vrijwel onmogelijk is om te bewijzen dat er sprake is van een ‘individual and excessive burden’. Natuurlijk zal belanghebbende in haar bedrijfsvoering negatief getroffen zijn door de in het geding zijnde belastingverhoging. Ik kan mij heel goed voorstellen dat belanghebbende feitelijk niet in staat is geweest om deze belastingverhoging volledig te compenseren met een verlaagde uitworp aan prijzen uit de speelautomaten en besparingen in de kosten. Dat er sprake is van een last voor belanghebbende lijkt mij onmiskenbaar het geval. Maar het element van buitensporigheid lijkt mij vrijwel onmogelijk te bewijzen. Belanghebbende is niet ten onder gegaan aan de belastingverhoging en bovendien heeft de overheid, zij het pas per 1 juli 2011, aan de sector compenserende maatregelen geboden. Ik vrees dat belanghebbende derhalve na verwijzing uiteindelijk definitief nul op het rekest krijgt.” 6.21 Zelden heeft het EHRM (in belastingzaken) geoordeeld dat van een individuele en buitensporige last sprake is. Vanwege de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, toetst het EHRM slechts marginaal of sprake is van fair balance en grijpt hij alleen in als de maatregel iedere redelijke grond ontbeert. Zelfs indien overduidelijk sprake is van een lastenverzwaring, gaat het EHRM voorbij aan de gevolgen voor individuen en grijpt hij alleen in als de last buitensporig is. Deze terughoudendheid kan onder meer worden verklaard doordat aan belastingwetgeving vaak sociaaleconomische en politieke beleidsoverwegingen ten grondslag liggen, die thuishoren bij de wetgever. 6.22 In extreme situaties aarzelt het EHRM evenwel niet om onderdanen van lidstaten de hand te reiken. Een interessant voorbeeld van een (niet-belasting)zaak betreffende ‘regulering van eigendom’ waarin het EHRM een individuele en buitensporige last aanwezig achtte, is de zaak Vékony. In die zaak ging het om een detailhandelaar die alcohol en tabaksproducten verkocht en daartoe over de nodige vergunningen beschikte. Met ingang van 1 juli 2013 was de verkoop van tabak een staatsmonopolie geworden. Detailhandelaren mochten met ingang van die datum alleen tabak verkopen als zij beschikten over een nieuwe vergunning. Zonder motivering werd belanghebbendes verzoek om een nieuwe vergunning afgewezen, terwijl andere aanvragers, zonder ervaring met de verkoop van tabak, soms wel vijf nieuwe vergunningen kregen toebedeeld. Naar de mening van de belanghebbende in deze zaak was sprake van vriendjespolitiek. Doordat hij geen tabak meer mocht verkopen, en de verkoop van overige producten niet winstgevend was, voelde belanghebbende zich genoodzaakt te stoppen met zijn winkel. Hij heeft hiervoor geen compensatie gekregen van de Hongaarse overheid. Op basis van alle omstandigheden van dit geval, met name het gebrek aan transparantie en de schijn van willekeur, oordeelt het EHRM dat in deze zaak sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof nam bij dit oordeel de bijzondere historische omstandigheden expliciet mee. 6.23 Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen. De zaak Megadat.com, ook over ‘regulering van eigendom’, illustreert dit mooi. Nadat het EHRM de specifieke omstandigheden van het geval stuk voor stuk heeft behandeld, vat hij zijn afwegingen als volgt samen: “79. The arbitrariness of the proceedings, the discriminatory treatment of the applicant company and the disproportionately harsh measure applied to it lead the Court to conclude that it has not been shown that the authorities followed any genuine and consistent policy considerations when invalidating the applicant company’s licences. Notwithstanding the margin of appreciation afforded to the State, a fair balance was not preserved in the present case and the applicant company was required to bear an individual and excessive burden, in violation of Article 1 of Protocol No. 1.” 6.24 Een andere zaak waaruit volgt dat de rechter alle in het geding zijnde belangen moet (af)wegen, is de zaak Broniowski. Het EHRM overweegt dat die rechter: “151. (…) must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. That assessment may involve not only the relevant compensation terms – if the situation is akin to the taking of property – but also the conduct of the parties, including the means employed by the State and their implementation. In that context, it should be stressed that uncertainty – be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities – is a factor to be taken into account in assessing the State's conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (…).” 6.25 Ook Pauwels vindt het lastig de betekenis van concrete EHRM-arresten te duiden. Hij schrijft over de verschenen EHRM-arresten in de periode 2011 tot 2013 (voetnoot uit het origineel weggelaten): “Belangrijke arresten van het EHRM in deze kroniekperiode betreffen drie zaken waarin Hongaarse belastingwetgeving aan de orde was. Op basis van die wetgeving werd een ontslagvergoeding in de publieke sector belast tegen een tarief van maar liefs 98% voor zover die vergoeding een bepaald betrekkelijk laag drempelbedrag (ongeveer € 12.000) te boven ging. Het EHRM achtte in alle drie zaken art. 1 EP EVRM geschonden. Het 98%-tarief werd expliciet niet op zichzelf als doorslaggevend voor dat oordeel aangemerkt, maar leidde wel in combinatie met andere argumenten tot het oordeel dat sprake is van een ‘excessive and individual burden’ en schending van de proportionaliteitseis. Andere argumenten waren onder meer (

1. i)gelijkheidsbeginsel-achtige argumenten, zoals het argument dat de heffing was beperkt tot ontslagvergoedingen in de publieke sector en dat op andere burgers niet een dergelijke zware last werd gelegd om de overheidsfinanciën op orde te brengen, (
2. ii)overgangsrechtelijke argumenten zoals het argument dat de 98%-heffing onverwacht kwam en zonder overgangsperiode was ingevoerd, en dat de ontslagvergoeding zag op werk dat in het verleden is gedaan, en (iii) het argument dat een ontslagvergoeding een sociaal doel heeft. Reeds omdat het zelden gebeurt dat het EHRM in een zaak waarin de toepassing van materiële belastingwetgeving aan de orde is, oordeelt dat de proportionaliteitstoets van art. 1 EP EVRM is geschonden, zijn dit in het oog springende arresten. De betekenis van de arresten voor andere gevallen is echter lastig te duiden, omdat het EHRM zijn oordeel sterk naar de omstandigheden van dit wetgevingsgeval heeft toegeschreven.” 6.26 Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last. 6.27 Illustratief voor de invulling die de Hoge Raad geeft aan de fair balance toets is het Varkenshoudersarrest. In dit arrest stond onder meer de vraag centraal of (een deel van) de Wet herstructurering varkenshouderij (Whv) onverbindend moest worden verklaard of buiten werking moest worden gesteld vanwege strijd met artikel 1 EP. Kort gezegd vervielen met deze wet de latente (niet-gebruikte) mestproductierechten van varkenshouders en werden de gebruikte mestproductierechten eerst met 10% en later nog eens met 15% gekort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat niet kon worden gezegd dat de wetgever met de Whv buiten de hem toekomende (ruime) beoordelingsmarge was getreden. De Hoge Raad bood een deel van de getroffen varkenshouders echter een helpende hand door te oordelen dat, ondanks de omstandigheid dat de wetgever niet buiten zijn beoordelingsmarge was getreden, de bestreden maatregelen van de Whv voor een aantal van hen “in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een ‘individual and excessive burden’ vormen en de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie.”. Na verwijzing oordeelde hof Arnhem dat de Staat in elk geval ten opzichte van één varkenshouder artikel 1 EP had geschonden en dat de Staat zich daardoor jegens die varkenshouder schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad. 6.28 Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP. 6.29 Verschillende auteurs vragen zich dan ook af of de Hoge Raad in het Varkenshoudersarrest wellicht verder gaat dan de Straatsburgse rechtspraak vereist. Ik citeer uit de noot van Alkema en Koopmans bij het Varkenshoudersarrest in NJ 2002, 469: “In het licht van die uitspraak had de HR waarschijnlijk kunnen volstaan met een abstracte toetsing van de Whv. Nu de HR toch een opdracht tot concrete toetsing heeft gegeven rijst de vraag of die opdracht is geïnspireerd door de gebleken bereidheid van de Minister tot verdere tegemoetkomingen dan wel berust op een dwingende uitleg van art. 1, 1e protocol. De verwijzing naar het Gerechtshof leidt aldus tot toetsing van de wet in formele zin aan een verdragsrechtelijke bepaling waarin uitdrukkelijk het vertrouwensbeginsel is begrepen. Het is inderdaad denkbaar dat de HR hier aan art. 1, 1e protocol, een ruimere bescherming van de eigendom toekent dan waartoe die bepaling blijkens de Europese jurisprudentie dwingt (zie reeds HR 21 maart 1986, NJ 588 noot § 3; doch ook HR 10 november 1989, NJ 1990, 628). Te meer, daar in de Europese jurisprudentie — zoals die ook in het onderhavige arrest en in de conclusie van de plv. P‑G is weergegeven — het vertrouwensbeginsel niet voorkomt. Het is misschien speculatief, maar dit zou dan betekenen dat de HR de feitenrechter opdraagt de wet toch aan een (Nederlands) algemeen rechtsbeginsel te toetsen.” 6.30 Kawka acht de Hoge Raad het beste in staat een definitie te geven van de ‘excessive burden’ “waaraan eenvoudig getoetst kan worden wanneer hier wel of geen sprake van is”. Zoals ik het zie, heeft de Hoge Raad een duidelijke definitie gegeven in HR BNB 2011/65 (zie punt 6.19 van deze conclusie): de belanghebbende moet aannemelijk maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Toetsing door het Hof 6.31 In zijn uitspraak betrekt het Hof in de onderhavige casus voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last de stijging van de bruto omzet door het openen van nieuwe amusementcenters, de daling van de omzet van bestaande amusementcenters, de in het [X] -rapport vermelde bedrijfsresultaten, het gewogen gemiddelde van de geconsolideerde netto resultaten, het positieve eigen vermogen van belanghebbende en het onverminderd uitkeren van dividend aan haar aandeelhouders. 6.32 Op basis van deze feiten en omstandigheden, die voornamelijk betrekking hebben op de financiële positie van belanghebbende, komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een (individuele
3. en)buitensporige last. Uit de rechtspraak van het EHRM leid ik echter af dat bij de proportionaliteitstoets álle omstandigheden van het geval moeten worden afgewogen. De financiële positie van belanghebbende kan één van die omstandigheden zijn. Andere omstandigheden waarmee rekening moet worden gehouden zijn onder meer de in de door Tjepkema gegeven vuistregels (zie punt 6.6 van deze conclusie) terugkomende omstandigheden zoals de ernst van de schending, (de afwezigheid van) een aangeboden schadevergoeding, rechtsonzekerheid en gerechtvaardigde verwachtingen en de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen. Meer concreet kan in de onderhavige zaak worden gedacht aan de wijze waarop de nieuwe regelgeving is geïmplementeerd, de compenserende maatregelen die zijn getroffen, de reeds bestaande regulering van de kansspelautomatenbranche en de wijze waarop belanghebbende heeft gereageerd of kon reageren op de veranderde belastingheffing. 6.33 Of het Hof met al deze omstandigheden rekening heeft gehouden, kan ik niet opmaken uit de hofuitspraak. Evenmin kan ik daaruit opmaken of het Hof, in termen van HR BNB 2011/65, heeft beoordeeld of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 6.34 Het Hof geeft aan het slot van punt 8.7 van zijn uitspraak enkel aan dat “al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd […] het Hof niet tot een ander oordeel [brengt]”. Voor het Hof heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de invoering van de kasspelbelasting voor haarzelf heeft geleid tot lagere omzetten en afroming van haar winsten en tot het moeten terugnemen van btw-aftrek. Voorts heeft zij als specifieke voor haar geldende omstandigheden aangevoerd dat nieuwe projecten zijn afgeblazen en dat belanghebbende investeringsmogelijkheden heeft misgelopen. Daarnaast meent zij dat bij de invoering van de kansspelbelasting onvoldoende rekening is gehouden met de belangen van ondernemers in de kansspelautomatenbranche, de kansspelautomatenbranche sterk is gereguleerd en gelijktijdig met de invoering ook het rookverbod is ingegaan. Ook voert belanghebbende in cassatie aan dat zij in hoger beroep uitgebreid heeft toegelicht dat de compenserende maatregelen die de wetgever (uiteindelijk) heeft getroffen, niet effectief zijn gebleken. Behalve op het punt van de omzetdaling bij belanghebbende, is het Hof op de overige aangevoerde stellingen niet (gemotiveerd) ingegaan. 6.35 Gelet het Varkenshoudersarrest en de daarop volgende jurisprudentie van de Hoge Raad kan belanghebbende niet volstaan met de enkele verwijzing naar de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting voor de gehele branche, maar moet zij aannemelijk maken dat specifiek voor haar geldende omstandigheden leiden tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft getracht dit te doen in punt 6.1 en verder van haar conclusie na verwijzing. In die punten becijfert belanghebbende wat de gevolgen van de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten voor haar onderneming zijn geweest. Ook wijst belanghebbende op specifieke voor haar geldende omstandigheden zoals de niet meer rendabele investeringen, de afwijzing door ING Bank van kredietaanvragen en het opschorten en inperken van investeringsfaciliteiten door ING Bank, alsmede de extra rentelasten als gevolg van lagere bedrijfsresultaten, aanloopkosten en niet verkochte maar ook niet rendabel gemaakte onroerende zaken. De Inspecteur is in zijn conclusie na verwijzing op deze omstandigheden ingegaan. 6.36 Met betrekking tot deze omstandigheden lees ik in de hofuitspraak niets terug. Uit de uitspraak van het Hof kan ik niet opmaken of het Hof rekening heeft gehouden met de (andere) voornoemde en de in punt 6.32 van de conclusie opgenomen meer algemene omstandigheden en of het Hof mede op basis daarvan tot het oordeel is gekomen dat geen sprake is van een (individuele
4. en)buitensporige last. De overwegingen van het Hof in punt 8.6.1 tot en met punt 8.7 zijn daartoe mijns inziens onvoldoende. Ik herhaal deze overwegingen: “8.6.1. Tot de gedingstukken behoort een rapport van Ernst & Young, ook wel het [X] - rapport genoemd, waarin een overzicht is opgenomen waaruit blijkt dat de bruto omzet in de periode 2007 tot en met 2011 substantieel is gestegen onder de vermelding dat de toename is toe te schrijven aan het openen van nieuwe amusement centers en dat zonder het openen van die amusement centers de bruto omzet in 2011 met circa € 1.3 miljoen afgenomen zou zijn ten opzichte van 2007 en de netto omzet met € 900.000. Voorts is opgemerkt dat vanaf medio 2008 naar de mening van de directie van belanghebbende (gelijktijdig met de invoering van het rookverbod) de bruto omzet van de bestaande amusement centers is gedaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de daling van de omzet mede ertoe bijgedragen dat het bedrijfsresultaat in de periode vanaf de invoering van het kansspelbelasting regime is gedaald en in enkele jaren negatief is geworden. De oorzaken hiervan kunnen naar hun aard niet gelegen zijn in de invoering van de kansspelbelasting omdat deze uitsluitend de netto omzet raakt. 8.6.2. Voorts staat in paragraaf 5 van het [X] -rapport vermeld dat het bedrijfsresultaat van de centers in de jaren 2007 tot en met 2010 op onderscheidenlijk € 2.354.349, € 1.772.852, negatief € 327.661 en € 589.538 zijn uitgekomen. 8.6.3. Uit de door de Inspecteur overgelegde jaarrekeningen van belanghebbende blijkt dat het gewogen gemiddelde van de geconsolideerde netto resultaten (dat wil zeggen de operationele winst na interest, na buitengewone baten en lasten en na belastingen) behaald in de jaren na invoering van de kansspelbelasting 4,6 percent van het geïnvesteerde vermogen bedroeg. 8.6.4. In de jaren na invoering van de kansspelbelasting is het eigen vermogen van belanghebbende steeds positief geweest en heeft belanghebbende onverminderd dividend aan haar aandeelhouders uitgekeerd. 8.7. Hoewel niet voorbij gegaan moet worden aan de omstandigheid dat de invoering van de kansspelbelasting ook bij belanghebbende een forse last heeft veroorzaakt, brengen de feiten en omstandigheden zoals hiervoor onder 8.6.1. tot en met 8.6.4. vermeld naar het oordeel van het Hof mee dat niet aannemelijk is gemaakt dat ter zake sprake is van een buitensporige last. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.” 6.37 Ook is mij niet duidelijk welke conclusie(
5. s)het Hof verbindt aan de overweging in punt 8.5 van de hofuitspraak (geciteerd in punt 3.3 van deze conclusie) dat de door belanghebbende overgelegde overzichten met betrekking tot de bedrijfsresultaten zich beperken tot de bedrijfsresultaten uit de exploitatie van de kansspelautomaten als zodanig en geen inzicht bieden in de resultaten die belanghebbende met haar gehele bedrijfsvoering heeft behaald. Het Hof lijkt van belang te achten dat belanghebbende naast de exploitatie van kansspelautomaten nog andere activiteiten verricht die ook moeten worden meegewogen bij de beoordeling of sprake is van een buitensporige last. Ik neem aan dat het Hof dan doelt op de bedrijfsactiviteiten genoemd in punt 3.9 van zijn uitspraak (geciteerd in punt 2.10 van deze conclusie). Ik acht dat op zich juist. Zoals de Staatssecretaris betoogt moet de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last worden beoordeeld op het niveau van de belastingplichtige entiteit, belanghebbende zelf dus. Belanghebbende leidt echter uit de overweging van het Hof af dat het Hof wellicht heeft bedoeld te oordelen dat de geconsolideerde resultaten van belanghebbende bepalend zijn voor de vraag of belanghebbende in een structureel verliesgevende positie is terechtgekomen. Ik lees dat niet in 8.5. Mocht het Hof dat uitgangspunt wel hebben gehanteerd, dan ben ik het met belanghebbende eens dat het Hof in dat geval een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Voor de heffing van kansspelbelasting bestaat immers niet zoiets als een fiscale eenheid. Belanghebbende is zelfstandig belastingplichtig voor de heffing van kansspelbelasting. Nu voor een schending van artikel 1 EP sprake dient te zijn van een individuele en buitensporige last en de resultaten van de dochtermaatschappijen mijns inziens niet in dezelfde mate hoeven te zijn veroorzaakt door de wetswijziging als bij belanghebbende, ben ik van mening dat het Hof – zo dit al zijn bedoeling is geweest – bij zijn oordeel niet zonder meer mocht uitgaan van de geconsolideerde jaarcijfers. 6.38 Het Hof oordeelt mijns inziens wel terecht dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op de bruto omzet. De kansspelbelasting is immers een kostenpost. Het kan dan ook niet anders, zo heeft de Inspecteur ook voor het Hof aangevoerd, dan dat ook andere factoren, zoals de invoering van het rookverbod, de recessie, de verhevigde concurrentie van andere kansspelen en veranderd spel- en consumentengedrag hebben bijgedragen aan de lagere resultaten van belanghebbende in de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011. Deze omstandigheden, die gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten, mogen in mijn visie niet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat deze omstandigheden in haar specifieke situatie een grotere impact hebben gehad dan bij andere kansspelexploitanten. 6.39 Zoals ik het zie, heeft het Hof de gestelde, specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden niet voldoende gemotiveerd beoordeeld, hetgeen hij in mijn ogen wel had moeten doen. Slotsom ‘individuele en buitensporige last’ 6.40 Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel de financiële positie van belanghebbende beslissend heeft geacht, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van HR BNB 2011/65: het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor nader onderzoek op dit punt. 6.41 Het cassatiemiddel van belanghebbende slaagt derhalve. 7Gevolgen schending 1 EP: schadevergoeding 7.1 Voor het geval (na verwijzing) komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last komt de vraag op wat de gevolgen daarvan zijn, in het bijzonder of belanghebbende dan recht heeft op een schadevergoeding. Indien die vraag positief wordt beantwoord, is van belang op welke wijze de hoogte van die vergoeding moet worden bepaald. 7.2 Ik verwijs voor een uiteenzetting van het rechtskader waarbinnen mijns inziens beoordeeld moet worden of recht op schadevergoeding bestaat en, zo ja, hoe de hoogte daarvan moet worden vastgesteld naar hoofdstuk 7 van mijn conclusie in de zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder zaaknummer 15/04164 en waarin ik heden eveneens conclusie neem. 8Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal In de samenhangende zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder zaaknr. 15/04164 neem ik heden eveneens conclusie. HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2014:1524, BNB 2014/220 m.nt. Meussen en V-N 2014/35.5. Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, van 20 maart 1952, Trb. 1990, 157, zoals laatstelijk gewijzigd op 11 mei 1994, Trb. 1994, 165 (inwerkingtreding 1 november 1998). De feiten zijn ontleend aan de nader te noemen uitspraak van het Hof. Ik heb ervoor gekozen de feitenvaststelling van het Hof in de punten 3.10 tot en met 3.36 hier niet te vermelden, omdat het niet om specifiek voor belanghebbende maar voor de gehele kansspelautomatenbranche geldende feiten gaat en die vaststelling bovendien ruim 27 pagina’s beslaat. Gedateerd 9 september 2015 en gemotiveerd bij brief van 26 oktober 2015. EHRM 14 mei 2013, N.K.M. v. Hungary, nr. 66529/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911, FED 2013/79, m.nt. Pauwels, AB 2014/14 m.nt. Barkhuysen en Van Emmerik, H&I 2013/7.3 m.nt. Thomas, NJB 2013/2015, O&A 2013/85 en EHRC 2013/170 m.nt. Leijten. Belanghebbende wijst op EHRM 19 juni 2006, Hutten-Czapska v. Poland, nr. 35014/97, ECLI:CE:ECHR:2006:0619JUD003501497, EHRC 2006/105 m.nt. Adriaansens en EHRM 12 juni 2012, Lindheim e.a. v. Norway, nrs. 13221/08 en 2139/10, ECLI:CE:ECHR:2012:0612JUD001322108, EHRC 2012/173 m.nt. Spath en NJ 2014/1 m.nt. Van Wijmen. De dato 14 december 2015. Zie punt 3.11 en verder van de uitspraak van het Hof. Artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, luidde destijds (met mijn cursivering): “1. Onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaar geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van (…) toestellen, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen (speelautomaten).”. Bij Wet van 20 december 2007, houdende wijzigingen van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008), Stb. 2007, 562. Vergelijk artikel 1, lid 1, onderdeel a en lid 2, artikel 3 en artikel 5, lid 1, van de Wet KSB (wettekst geldend op 1 juli 2008). Zie punt 5.3.3 t/m 5.3.5 van HR BNB 2014/220, geciteerd in punt 3.1 van deze conclusie. Zie punt 8.7 van de uitspraak van het Hof. EHRM 25 juni 2013, Gáll v. Hungary, nr. 49570/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0625JUD004957011, FED 2013/81 m.nt. Pauwels. Volgens vaste rechtspraak is bij belastingheffing sprake van de minder vergaande vorm van inmenging in het eigendomsrecht: het reguleren van eigendom. M.K.G. Tjepkema, Nadeelcompensatie op basis van het égalitébeginsel: een onderzoek naar nationaal, Frans en Europees recht (diss.), Kluwer, Deventer, 2010, blz. 638 en verder. CE: Anders dan bij onteigeningen, is een schadevergoeding bij eigendomsregulering geen noodzakelijke voorwaarde voor fair balance. EHRM 28 juli 2005, Rosenzweig and Bonded Warehouse Ltd v. Poland, nr. 51728/99, ECLI:CE:ECHR:2005:0728JUD005172899. Vindplaats: zie voetnoot 7. CE: bedoeld wordt fair balance. EHRM 19 december 1989, Mellachor e.a. v. Austria, nrs. 10522/83, 11011/84 en 11070/84, ECLI:CE:ECHR:1989:1219JUD001052283. Vindplaats: zie voetnoot 6. HR 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868, punt 3.3.3, BNB 2011/248 m.nt. Van Eijsden, FED 2011/86 m.nt. Oenema, NTFR 2011/1879 m.nt. Niessen-Cobben en V-N 2011/39.14. In N.K.M. ging het om de heffing van – kort gezegd – een speciaal (hoog) tarief over ontslagvergoedingen van topambtenaren. Door dit speciale tarief was het effectieve tarief drie keer zo hoog als het reguliere tarief. HR 29 januari 2016, nr. 15/00340, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:121, BNB 2016/163 m.nt. Happé, NTFR 2016/547 m.nt. Van Mulbregt en V-N 2016/7.17. Zie in gelijke zin HR 29 januari 2016, nr. 15/03090, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2016:124, BNB 2016/164 m.nt. Happé, NTFR 2016/548 m.nt. Mulbregt en V-N 2016/7.18, punt 2.6.2. J. Gerards, EVRM - Algemene beginselen, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2011, blz. 160. Vergelijk de laatste volzin van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, geciteerd in punt 3.2 en punt 6.1 van deze conclusie. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, na conclusie A-G Van Hilten, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65, m.nt. Van Brummelen, FED 2011/33, m.nt. Pauwels, FED 2012/70, m.nt. Pauwels, NTFR 2010/2189, m.nt. Rolleman. Zie bijvoorbeeld punten 71 en 76 van N.K.M. Hierin oordeelt het EHRM dat de Hongaarse heffing over ontslagvergoedingen van topambtenaren een individuele en buitensporige last oplevert in het geval van de belanghebbende in die zaak. Zie ook Gáll, punten 70, 71 en 75, voor de verwijzing zie voetnoot 15 en EHRM 2 juli 2013, R.Sz. v. Hungary, nr. 41838/11, ECLI:CE:ECHR:2013:0702JUD004183811, FED 2013/80 m.nt. Pauwels, punten 60 en 62, waarin dezelfde belastingwetgeving aan de orde is als in N.K.M. Zie Mellacher e.a., punt 55 en 56, geciteerd in punt 6.11 van deze conclusie. Zie punt 49 en punt 55 tot en met 57 van N.K.M. Zie ook J. Gerards, EVRM – Algemene beginselen, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2011, blz. 201 en verder. EHRM 13 januari 2015, Vékony v. Hungary, nr. 65681/13, ECLI:CE:ECHR:2015:0113JUD006568113. Zie C. Backes, noot bij Megadat.com SRL in EHRC 2008/75, zie voetnoot 35. EHRM 8 april 2008, Megadat.com SRL v. Moldova, nr. 21151/04, ECLI:CE:ECHR:2008:0408JUD002115104, AB 2008/224 m.nt. Barkhuysen en Emmerik, EHRC 2008/75 m.nt. Backes. EHRM 22 juni 2004, Broniowski v. Poland, nr. 31443/96, ECLI:CE:ECHR:2004:0622JUD003144396, EHRC 2004/77 m.nt. Van der Velde. M.R.T. Pauwels, Belastingen en mensenrechtenverdragen: kroniek 2011-2013, MBB 2014/04, blz. 178. HR 16 november 2001, nr. C00/142HR, na conclusie A-G Mok, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002, 469 m.nt. Alkema en Koopmans. De HR voegt daaraan toe: “In het bijzonder - maar niet uitsluitend - kan dit het geval zijn, wanneer een varkenshouder wordt getroffen in mestproductie-/varkensrechten die hij tegen betaling heeft verworven, waarbij met name van belang is in hoeverre de Staat verwachtingen heeft gecreëerd, die, bijvoorbeeld, tot uitdrukking zijn gekomen in de prijs waartegen de betrokken rechten zijn verworven.”. Hof Arnhem 17 november 2009, nr. 104.000.608, ECLI:NL:GHARN:2009: BK3304. Zie onder meer de noot van Alkema en Koopmans bij het Varkenshoudersarrest, NJ 2002,469 en T.A. van Kampen, De ontdekking van art. 1 EP EVRM: een toereikende basis voor rechtsbescherming bij aantasting van verkregen rechten?, NTB 2002, blz. 63. CE: bedoeld wordt Mellacher. M.L. Kawka, De crisisheffing: dat kan niet waar zijn, Fiscaal praktijkblad 2014/0605. Ik verwijs naar punt 4.2 van de hofuitspraak. Gedateerd 1 oktober 2014. Uit punt 8.7 zou kunnen worden afgeleid dat het Hof rekening heeft gehouden met alle door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, maar het is mij niet duidelijk hoe. Zie zijn conclusie na verwijzing gedateerd 16 december 2014.