Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. C.M. Ettema Advocaat-Generaal Conclusie van 30 september 2016 inzake: HR nr. 15/04164 Staatssecretaris van Financiën Hof nr. BK-14/00768 Derde K

Article 1as a whole.

The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear an individual and excessive burden (see, among other authorities, Sporrong and Lönnroth v. Sweden, judgment of 23 September 1982, Series A no. 52, pp. 26 and 28, §§ 69 and 73). In other words, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see, for instance, James and Others v. the United Kingdom, judgment of 21 February 1986, Series A. no. 98, p. 34, § 50).” 6.8 Of positief geformuleerd: indien een individu een buitensporige last moet dragen die het redelijke evenwicht tussen het algemeen en het individueel belang op bescherming van het eigendomsrecht heeft verbroken, wordt artikel 1 EP geschonden. 6.9 Wanneer is nu sprake van een dergelijke individuele en buitensporige last? Maatstaf individuele en buitensporige last 6.10 Niet ter discussie staat dat belanghebbende na de wetswijziging van 1 juli 2008 slechter af is dan daarvoor. Zij is per genoemde datum immers 29% kansspelbelasting verschuldigd over het volledige bruto spelresultaat, terwijl zij voorheen (slechts) 19% omzetbelasting was verschuldigd over ‘haar deel’ van het bruto spelresultaat en zij bovendien recht had op aftrek van voorbelasting. In die zin heeft de introductie van de kansspelbelasting overduidelijk een last voor belanghebbende opgeleverd. Volgens punt 8.4 van de hofuitspraak berekent belanghebbende deze extra last over de jaren 2008 tot en met 2011 op ruim € 3,5 mio. De enkele omstandigheid dat belanghebbende meer belasting is verschuldigd dan voorheen, brengt echter nog geen schending van de fair balance met zich. Voornoemde last moet buitensporig zijn. Ik verwijs in dit verband onder meer naar punt 167 van Hutten-Czapska(cursivering CE): “167. (…) The concern to achieve this balance

Article 1of Protocol No.

1 as a whole. In each case involving an alleged violation of that Article the Court must therefore ascertain whether by reason of the State’s interference the person concerned had to bear a disproportionate and excessive burden (see James and Others, cited above, § 50; Mellacher and Others, cited above, § 48; and Spadea and Scalabrino v. Italy, 28 September 1995, § 33, Series A no. 315-B).” 6.11 Dat een enkele lastenverzwaring, hoe ingrijpend ook voor sommigen, niet voldoende is om te kunnen spreken van een ‘disproportionate burden’ volgt ook uit Mellacher e.a.: “

1. (…) In the light of these considerations and having regard to the legitimate aims pursued by the legislation, the Court finds that it cannot be said that the measures complained of by the applicants which were taken to achieve these aims were so inappropriate or disproportionate as to take them outside the State’s margin of appreciation.
2. This conclusion is not affected by the consequences of the system in the particular cases before the Court. It is undoubtedly true that the rent reductions are striking in their amount, in particular in the cases of the applicants Mellacher and Mölk. But it does not follow that these reductions constitute a disproportionate burden. The fact that the original rents were agreed upon and corresponded to the then prevailing market conditions does not mean that the legislature could not reasonably decide as a matter of policy that they were unacceptable from the point of view of social justice.” 6.12 In punt 8.3 van zijn uitspraak wijdt het Hof enkele woorden aan de omstandigheid dat de wetswijziging een forse lastenverzwaring heeft opgeleverd voor de sector (van exploitanten van kasspelautomaten). Uit punt 8.7 van de uitspraak leid ik af dat het Hof die omstandigheid echter – gelet op het vorenstaande: terecht – niet heeft meegewogen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last. 6.13 In N.K.M. spreekt het EHRM niet over een buitensporige last, maar over een onredelijke last of een fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtige (met mijn cursivering): “
3. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance

Article 1

as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved (see M.A. and 34 Others v. Finland (dec.), no. 27793/95, 10 June 2003; Imbert de Trémiolles v. France (dec.), nos. 25834/05 and 27815/05 (joined), 4 January 2008; Spampinato v. Italy (dec.), no. 69872/01, 29 March 2007; and Wasa Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse v. Sweden, no. 13013/87, Commission decision of 14 December 1988, Decisions and Reports 58, p. 186).” 6.14 In HR BNB 2011/248 overwoog de Hoge Raad dat voor de vaststelling of sprake is van een buitensporige last (met mijn cursivering): “[b]eslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting.” 6.15 Bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last is – gezien de ruime beoordelingsmarge van de lidstaten – het tarief alleen niet doorslaggevend aldus het EHRM in N.K.M. In die zaak, waarin sprake was van een in verhouding tot het normale tarief (16%) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60%, overwoog het EHRM: “67. (…) For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.” 6.16 Zie in dit verband ook HR BNB 2016/163. In dit arrest, één van de crisisheffingsarresten, overweegt de Hoge Raad dat bij de beoordeling of sprake is van fair balance: “2.4.5 (…) in aanmerking [moet] worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. (…)” 6.17 De ruime beoordelingsmarge van de lidstaten geldt niet alleen voor ‘matters of taxation’, maar meer in het algemeen voor de beoordeling of sprake is van fair balance. Zie in dit kader punt 60 en 61 van N.K.M.: “60. (…) an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…). 61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (see Chassagnou and Others v. France [GC], nos. 25088/94, 28331/95 and 28443/95, § 75, ECHR 1999 III, and Herrmann v. Germany [GC], no. 9300/07, § 74, 26 June 2012). (…)” 6.18 Het EHRM preciseert in zijn jurisprudentie niet welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling of een last voor een individu buitensporig (of onredelijk) is. Ik leid daaruit wel af dat alle belangen die aan de orde zijn moeten worden onderzocht en gewogen (zie onder meer punt 167 van Hutten-Czapska en punt 42 van N.K.M.). Onder verwijzing naar Hutten-Czapska is volgens Gerards sprake van een ‘individual and excessive burden’ indien de individuele belangen veel zwaarder worden getroffen dan redelijk is gelet op de doelstellingen van de maatregel of het besluit in kwestie. Het EHRM overweegt in Hutten-Czapska onder meer als volgt: “223. The Chamber, in its general conclusion on the violation of Article 1 of Protocol No. 1, had regard to the following considerations (see paragraphs 185-88 of the Chamber judgment): “(…) 186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value ... Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats. 187. Some five years ago the Polish Constitutional Court found that the operation of the rent-control scheme based on the provisions necessarily and unavoidably entailing losses for landlords had resulted in a disproportionate, unjustified and arbitrary distribution of the social burden involved in the housing reform and that the reform had been effected mainly at the expense of landlords. It reiterated that statement in its subsequent judgments, clearly indicating that the failure to abolish the rent-control system by 31 December 2004 might result in a breach of the constitutional principle of the rule of law and undermine citizens’ confidence in the State. It repeatedly held that the adopted measures amounted to a continuing violation of the property rights of landlords. It stressed that the manner in which the authorities calculated increases in rent made it impossible, for purely mathematical reasons, for landlords to receive an income from rent or at least recover their maintenance costs ... In the circumstances, it was incumbent on the Polish authorities to eliminate, or at least to remedy with the requisite promptness, the situation found to have been incompatible with the requirements of the applicant’s fundamental right of property in line with the Constitutional Court’s judgments. Furthermore, the principle of lawfulness in Article 1 of Protocol No. 1 and of the foreseeability of the law ensuing from that rule required the State to fulfil its legislative promise to repeal the rent‑control scheme – which by no means excluded the adoption of procedures protecting the rights of tenants in a different manner ... 188. Having regard to all the foregoing circumstances and, more particularly, to the consequences which the operation of the rent-control scheme entailed for the exercise of the applicant’s right to the peaceful enjoyment of her possessions, the Court holds that the authorities imposed a disproportionate and excessive burden on her, which cannot be justified by any legitimate interest of the community pursued by them. ...” 224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice. In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case. (…) 225. It is true that, as stated in the Chamber judgment, the Polish State, which inherited from the communist regime the acute shortage of flats available for lease at an affordable level of rent, had to balance the exceptionally difficult and socially sensitive issues involved in reconciling the conflicting interests of landlords and tenants. It had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals (see paragraphs 12-19 and 176 above). Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot, as in the present case, be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole. In the light of the foregoing, and having regard to the effects of the operation of the rent-control legislation during the whole period under consideration on the rights of the applicant and other persons in a similar situation, the Court considers that the Polish State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the right of property. There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1. 6.19 In punt 3.3.3 van HR BNB 2011/248 overweegt de Hoge Raad dat het onderzoek naar het bestaan van een individuele en buitengewone last mede feitelijk van aard is. Wat mij betreft geeft de Hoge Raad de meest concrete toetsingsmaatstaf voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in HR BNB 2011/65: een belanghebbende moet aannemelijk maken dat – in dit geval de regimewijziging – “zich in [haar] geval sterker liet voelen dan in het algemeen”. De Hoge Raad overwoog: “3.3.3. (…) Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.” 6.20 Meussen meent dat belanghebbende vrijwel onmogelijk aan die bewijslast kan voldoen. Hij annoteerde bij HR BNB 2014/219: “12. (…). Een schrale troost voor belanghebbende lijkt mij, aangezien het naar mijn idee vrijwel onmogelijk is om te bewijzen dat er sprake is van een ‘individual and excessive burden’. Natuurlijk zal belanghebbende in haar bedrijfsvoering negatief getroffen zijn door de in het geding zijnde belastingverhoging. Ik kan mij heel goed voorstellen dat belanghebbende feitelijk niet in staat is geweest om deze belastingverhoging volledig te compenseren met een verlaagde uitworp aan prijzen uit de speelautomaten en besparingen in de kosten. Dat er sprake is van een last voor belanghebbende lijkt mij onmiskenbaar het geval. Maar het element van buitensporigheid lijkt mij vrijwel onmogelijk te bewijzen. Belanghebbende is niet ten onder gegaan aan de belastingverhoging en bovendien heeft de overheid, zij het pas per 1 juli 2011, aan de sector compenserende maatregelen geboden. Ik vrees dat belanghebbende derhalve na verwijzing uiteindelijk definitief nul op het rekest krijgt.” 6.21 Zelden heeft het EHRM (in belastingzaken) geoordeeld dat van een individuele en buitensporige last sprake is. Vanwege de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, toetst het EHRM slechts marginaal of sprake is van fair balance en grijpt hij alleen in als de maatregel iedere redelijke grond ontbeert. Zelfs indien overduidelijk sprake is van een lastenverzwaring, gaat het EHRM voorbij aan de gevolgen voor individuen en grijpt hij alleen in als de last buitensporig is. Deze terughoudendheid kan onder meer worden verklaard doordat aan belastingwetgeving vaak sociaaleconomische en politieke beleidsoverwegingen ten grondslag liggen, die thuishoren bij de wetgever. 6.22 In extreme situaties aarzelt het EHRM evenwel niet om onderdanen van lidstaten de hand te reiken. Een interessant voorbeeld van een (niet-belasting)zaak betreffende ‘regulering van eigendom’ waarin het EHRM een individuele en buitensporige last aanwezig achtte, is de zaak Vékony. In die zaak ging het om een detailhandelaar die alcohol en tabaksproducten verkocht en daartoe over de nodige vergunningen beschikte. Met ingang van 1 juli 2013 was de verkoop van tabak een staatsmonopolie geworden. Detailhandelaren mochten met ingang van die datum alleen tabak verkopen als zij beschikten over een nieuwe vergunning. Zonder motivering werd belanghebbendes verzoek om een nieuwe vergunning afgewezen, terwijl andere aanvragers, zonder ervaring met de verkoop van tabak, soms wel vijf nieuwe vergunningen kregen toebedeeld. Naar de mening van de belanghebbende in deze zaak was sprake van vriendjespolitiek. Doordat hij geen tabak meer mocht verkopen, en de verkoop van overige producten niet winstgevend was, voelde belanghebbende zich genoodzaakt te stoppen met zijn winkel. Hij heeft hiervoor geen compensatie gekregen van de Hongaarse overheid. Op basis van alle omstandigheden van dit geval, met name het gebrek aan transparantie en de schijn van willekeur, oordeelt het EHRM dat in deze zaak sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof nam bij dit oordeel de bijzondere historische omstandigheden expliciet mee. 6.23 Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen. De zaak Megadat.com, ook over ‘regulering van eigendom’, illustreert dit mooi. Nadat het EHRM de specifieke omstandigheden van het geval stuk voor stuk heeft behandeld, vat hij zijn afwegingen als volgt samen: “79. The arbitrariness of the proceedings, the discriminatory treatment of the applicant company and the disproportionately harsh measure applied to it lead the Court to conclude that it has not been shown that the authorities followed any genuine and consistent policy considerations when invalidating the applicant company’s licences. Notwithstanding the margin of appreciation afforded to the State, a fair balance was not preserved in the present case and the applicant company was required to bear an individual and excessive burden, in violation of Article 1 of Protocol No. 1.” 6.24 Een andere zaak waaruit volgt dat de rechter alle in het geding zijnde belangen moet (af)wegen, is de zaak Broniowski. Het EHRM overweegt dat die rechter: “151. (…) must look behind appearances and investigate the realities of the situation complained of. That assessment may involve not only the relevant compensation terms – if the situation is akin to the taking of property – but also the conduct of the parties, including the means employed by the State and their implementation. In that context, it should be stressed that uncertainty – be it legislative, administrative or arising from practices applied by the authorities – is a factor to be taken into account in assessing the State's conduct. Indeed, where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, in an appropriate and consistent manner (…).” 6.25 Ook Pauwels vindt het lastig de betekenis van concrete EHRM-arresten te duiden. Hij schrijft over de verschenen EHRM-arresten in de periode 2011 tot 2013 (voetnoot uit het origineel weggelaten): “Belangrijke arresten van het EHRM in deze kroniekperiode betreffen drie zaken waarin Hongaarse belastingwetgeving aan de orde was. Op basis van die wetgeving werd een ontslagvergoeding in de publieke sector belast tegen een tarief van maar liefs 98% voor zover die vergoeding een bepaald betrekkelijk laag drempelbedrag (ongeveer € 12.000) te boven ging. Het EHRM achtte in alle drie zaken art. 1 EP EVRM geschonden. Het 98%-tarief werd expliciet niet op zichzelf als doorslaggevend voor dat oordeel aangemerkt, maar leidde wel in combinatie met andere argumenten tot het oordeel dat sprake is van een ‘excessive and individual burden’ en schending van de proportionaliteitseis. Andere argumenten waren onder meer (

1. i)gelijkheidsbeginsel-achtige argumenten, zoals het argument dat de heffing was beperkt tot ontslagvergoedingen in de publieke sector en dat op andere burgers niet een dergelijke zware last werd gelegd om de overheidsfinanciën op orde te brengen, (
2. ii)overgangsrechtelijke argumenten zoals het argument dat de 98%-heffing onverwacht kwam en zonder overgangsperiode was ingevoerd, en dat de ontslagvergoeding zag op werk dat in het verleden is gedaan, en (iii) het argument dat een ontslagvergoeding een sociaal doel heeft. Reeds omdat het zelden gebeurt dat het EHRM in een zaak waarin de toepassing van materiële belastingwetgeving aan de orde is, oordeelt dat de proportionaliteitstoets van art. 1 EP EVRM is geschonden, zijn dit in het oog springende arresten. De betekenis van de arresten voor andere gevallen is echter lastig te duiden, omdat het EHRM zijn oordeel sterk naar de omstandigheden van dit wetgevingsgeval heeft toegeschreven.” 6.26 Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last. 6.27 Illustratief voor de invulling die de Hoge Raad geeft aan de fair balance toets is het Varkenshoudersarrest. In dit arrest stond onder meer de vraag centraal of (een deel van) de Wet herstructurering varkenshouderij (Whv) onverbindend moest worden verklaard of buiten werking moest worden gesteld vanwege strijd met artikel 1 EP. Kort gezegd vervielen met deze wet de latente (niet-gebruikte) mestproductierechten van varkenshouders en werden de gebruikte mestproductierechten eerst met 10% en later nog eens met 15% gekort. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat niet kon worden gezegd dat de wetgever met de Whv buiten de hem toekomende (ruime) beoordelingsmarge was getreden. De Hoge Raad bood een deel van de getroffen varkenshouders echter een helpende hand door te oordelen dat, ondanks de omstandigheid dat de wetgever niet buiten zijn beoordelingsmarge was getreden, de bestreden maatregelen van de Whv voor een aantal van hen “in verband met bijzondere, niet voor alle varkenshouders geldende, feiten en omstandigheden een ‘individual and excessive burden’ vormen en de desbetreffende bepalingen van de Whv om die reden voor hen buiten toepassing moeten worden gelaten, althans zolang niet is voorzien in een adequate financiële compensatie.”. Na verwijzing oordeelde hof Arnhem dat de Staat in elk geval ten opzichte van één varkenshouder artikel 1 EP had geschonden en dat de Staat zich daardoor jegens die varkenshouder schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad. 6.28 Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP. 6.29 Verschillende auteurs vragen zich dan ook af of de Hoge Raad in het Varkenshoudersarrest wellicht verder gaat dan de Straatsburgse rechtspraak vereist. Ik citeer uit de noot van Alkema en Koopmans bij het Varkenshoudersarrest in NJ 2002, 469: “In het licht van die uitspraak had de HR waarschijnlijk kunnen volstaan met een abstracte toetsing van de Whv. Nu de HR toch een opdracht tot concrete toetsing heeft gegeven rijst de vraag of die opdracht is geïnspireerd door de gebleken bereidheid van de Minister tot verdere tegemoetkomingen dan wel berust op een dwingende uitleg van art. 1, 1e protocol. De verwijzing naar het Gerechtshof leidt aldus tot toetsing van de wet in formele zin aan een verdragsrechtelijke bepaling waarin uitdrukkelijk het vertrouwensbeginsel is begrepen. Het is inderdaad denkbaar dat de HR hier aan art. 1, 1e protocol, een ruimere bescherming van de eigendom toekent dan waartoe die bepaling blijkens de Europese jurisprudentie dwingt (zie reeds HR 21 maart 1986, NJ 588 noot § 3; doch ook HR 10 november 1989, NJ 1990, 628). Te meer, daar in de Europese jurisprudentie — zoals die ook in het onderhavige arrest en in de conclusie van de plv. P‑G is weergegeven — het vertrouwensbeginsel niet voorkomt. Het is misschien speculatief, maar dit zou dan betekenen dat de HR de feitenrechter opdraagt de wet toch aan een (Nederlands) algemeen rechtsbeginsel te toetsen.” 6.30 Kawka acht de Hoge Raad het beste in staat een definitie te geven van de ‘excessive burden’ “waaraan eenvoudig getoetst kan worden wanneer hier wel of geen sprake van is”. Zoals ik het zie, heeft de Hoge Raad een duidelijke definitie gegeven in HR BNB 2011/65 (zie punt 6.19 van deze conclusie): de belanghebbende moet aannemelijk maken dat de regimewijziging zich in haar geval sterker liet voelen dan in het algemeen. 6.31 In zijn uitspraak hanteert het Hof in de onderhavige casus voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last het criterium van de structureel verliesgevende positie. Het lijkt erop dat het Hof dit criterium heeft overgenomen uit de uitspraak van hof Amsterdam eerder in deze procedure. Hof Amsterdam oordeelde in die uitspraak (met mijn cursivering): “5.8.10. Het Hof is (…) echter van oordeel dat de wetgever ten tijde van de invoering van de kansspelbelastingheffing voor exploitanten van kansspelautomaten bij de met deze wetgeving nagestreefde doelen (…) niet de vereiste ‘fair balance’ heeft betracht tussen het algemene belang en de bescherming van de met deze wetgeving gemoeide individuele belangen van de erbij betrokken contribuabelen. Hij heeft de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden door – uitgaande van de hem bij de totstandkoming van deze wetgeving ter beschikking staande gegevens – bewust het risico te aanvaarden dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen – met name de exploitanten van in horecagelegenheden geplaatste kansspelautomaten (hierna: het horecasegment) – met hun exploitatieactiviteiten in een structurele verliespositie zouden komen te verkeren. (…)” 6.32 Ook heeft dit criterium iets weg van een in N.K.M. genoemd criterium: de heffing “fundamentally undermined her financial situation”. 6.33 Op basis van alleen het criterium van de ‘structurele verliesgevendheid’ komt het Hof tot het oordeel dat in het geval van belanghebbende sprake is van een individuele en buitensporige last. Uit de rechtspraak van het EHRM leid ik echter af dat bij de proportionaliteitstoets álle omstandigheden van het geval moeten worden afgewogen. De structureel verliesgevende positie van belanghebbende kan één van die omstandigheden zijn. Andere omstandigheden waarmee rekening moet worden gehouden zijn onder meer de in de door Tjepkema gegeven vuistregels (zie punt 6.6 van deze conclusie) terugkomende omstandigheden zoals de ernst van de schending, (de afwezigheid van) een aangeboden schadevergoeding, rechtsonzekerheid en gerechtvaardigde verwachtingen en de mogelijkheid tot het aanwenden van rechtsmiddelen. Meer concreet kan in de onderhavige zaak worden gedacht aan de wijze waarop de nieuwe regelgeving is geïmplementeerd, de compenserende maatregelen die zijn getroffen, de reeds bestaande regulering van de kansspelautomatenbranche en de wijze waarop belanghebbende heeft gereageerd of kon reageren op de veranderde belastingheffing. 6.34 Met deze laatste omstandigheid lijkt het Hof overigens wel rekening te hebben gehouden. Het Hof komt in punt 8.7 van zijn uitspraak tot de slotsom dat “belanghebbende niet het verwijt treft dat zij binnen de sterk gereguleerde markt waarin zij haar onderneming drijft, de gevolgen van de regimewijziging niet terstond heeft opgevangen door rationalisering, het plegen van investeringen en/of het streven naar schaalvergroting”. Kennelijk acht het Hof hier bijzondere omstandigheden aanwezig welke rechtvaardigen dat belanghebbende niet direct heeft geanticipeerd op de regimewijziging. Hoewel dat oordeel sterk feitelijk van aard is, kan ik uit de uitspraak van het Hof niet opmaken wat die bijzondere omstandigheden precies inhouden en wat belanghebbende wel of niet heeft gedaan om zijn onderneming winstgevend te laten blijven. 6.35 Gelet het Varkenshoudersarrest en de daarop volgende jurisprudentie van de Hoge Raad kan belanghebbende niet volstaan met de enkele verwijzing naar de gevolgen van de invoering van de kansspelbelasting voor de gehele branche, maar moet zij aannemelijk maken dat specifiek voor haar geldende omstandigheden leiden tot een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft getracht dit te doen in punt 5.4 en verder van haar conclusie na verwijzing. In die punten becijfert belanghebbende wat de gevolgen van de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten voor haar onderneming zijn geweest. Ook wijst belanghebbende op specifieke voor haar geldende omstandigheden zoals de verliesneming op vorderingen op horecaondernemers, de afname van de verstrekking van kredieten aan horecaondernemers, de verhoging van de huur in verband met het vervallen van de optie belaste verhuur, de verlaging van het krediet door Van Lanschot Bankiers en een verhoging van de rente, het uitstellen van investeringen en beslaglegging door de fiscus. De Inspecteur is in zijn conclusie na verwijzing op deze omstandigheden ingegaan. 6.36 Met betrekking tot deze omstandigheden lees ik in punt 8.10.2 van de hofuitspraak dat het Hof het verlies dat belanghebbende in 2008 heeft genomen op de bij mede-exploitanten uitstaande vorderingen niet heeft meegenomen voor het bepalen van de hoogte van de schadevergoeding. Uit de uitspraak van het Hof kan ik echter niet opmaken of het Hof rekening heeft gehouden met de (andere) voornoemde en de in punt 6.33 van de conclusie opgenomen meer algemene omstandigheden en of het Hof mede op basis daarvan tot het oordeel is gekomen dat sprake is van een individuele en buitensporige last. De overwegingen van het Hof in punt 8.7 en punt 8.8 zijn daartoe mijns inziens onvoldoende. Ik herhaal deze overwegingen: “8.7. Uit de onder 8.4 vermelde overzichten, aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, bezien in samenhang met de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden afgeleid dan dat de regimewijziging, inhoudende dat belanghebbende voortaan is vrijgesteld van omzetbelasting en is onderworpen aan de heffing van kansspelbelasting belanghebbende vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie heeft gebracht. (…) 8.8. Al het vorenstaande in ogenschouw nemende, is het Hof van oordeel dat wijziging van de Wet Ksb niet alleen heeft geleid tot de forse lastenverzwaring die de wetgever bij invoering van de wijziging voor de sector heeft voorzien, maar daarenboven in het geval van belanghebbende een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. (…)” 6.37 Ook zie ik niet in dat is voldaan aan de vereiste causaliteit. Wat mij betreft kan uit de in punt 8.4 van de hofuitspraak genoemde overzichten niet meer worden afgeleid dan dat belanghebbende en haar dochtermaatschappijen vanaf 2008 tot en met 2011 forse verliezen hebben geleden. Hoewel de regimewijziging vast en zeker aan dat verlies zal hebben bijgedragen, vloeit uit die cijfers niet logischerwijs voort dat het structurele verlies is veroorzaakt door de regimewijziging. De in het eerste overzicht in punt 8.4 opgenomen cijfers geven in de genoemde jaren namelijk ook een forse daling van de ‘omzet kansspelautomaten’ te zien (na 2008 van bijna € 1 mio per jaar). De Staatssecretaris merkt mijns inziens terecht op dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op die bruto omzet. De kansspelbelasting is immers een kostenpost. Het kan dan ook niet anders, zo heeft de Inspecteur ook voor het Hof aangevoerd, dan dat ook andere factoren, zoals de gelijktijdige invoering van het rookverbod, de toename van internetkansspelen en gewijzigd speelgedrag, hebben bijgedragen aan de verliezen van belanghebbende in de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011. Deze omstandigheden, die gelden voor alle exploitanten van kansspelautomaten, mogen in mijn visie niet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat deze omstandigheden in haar specifieke situatie een grotere impact hebben gehad dan bij andere kansspelexploitanten. 6.38 Zoals ik het zie, heeft het Hof de gestelde, specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden niet beoordeeld, hetgeen hij in mijn ogen wel had moeten doen. Door het Hof gebruikte gegevens 6.39 Zoals ik hiervoor reeds aangaf, heeft het Hof zijn oordeel grotendeels gebaseerd op de in punt 8.4 van de uitspraak van het Hof weergegeven, door belanghebbende overgelegde, jaarcijfers. Deze betreffen (een selectie van) de geconsolideerde resultaten van belanghebbende en haar dochtermaatschappijen over de jaren 2005 tot en met 2011. 6.40 Voor de heffing van kansspelbelasting bestaat niet zoiets als een fiscale eenheid. Belanghebbende is dan ook, net als haar dochtermaatschappijen, zelfstandig belastingplichtig voor de heffing van kansspelbelasting. Nu voor een schending van artikel 1 EP sprake dient te zijn van een individuele en buitensporige last en de verliezen van de dochtermaatschappijen mijns inziens niet in dezelfde mate kunnen zijn veroorzaakt door de wetswijziging als bij belanghebbende, deel ik de mening van de Staatssecretaris dat het Hof bij zijn oordeel niet zonder meer heeft mogen uitgaan van de geconsolideerde jaarcijfers. Belanghebbende plaatst de kansspelautomaten immers bij horecaondernemers, welke recht hebben op een deel van het bruto spelresultaat, terwijl de dochtermaatschappijen van belanghebbende amusementshallen exploiteren en het bruto spelresultaat dus niet hoeven te delen (zie punt 2.1 van deze conclusie). In punt 4.3 van de uitspraak van het Hof is vermeld dat de Inspecteur dit reeds voor het Hof heeft aangevoerd en voorts volgt uit de stukken van het geding dat belanghebbende heeft aangeboden de enkelvoudige jaarcijfers op verzoek van het Hof over te leggen. Het Hof had belanghebbende mijns inziens dan ook in de gelegenheid moeten stellen dat aanbod gestand te doen. Slotsom ‘individuele en buitensporige last’ 6.41 Indien het Hof bij zijn beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last enkel beslissend heeft geacht dat belanghebbende in een structureel verliesgevende positie is beland, heeft hij in mijn visie een onjuiste toets aangelegd. Het Hof had mijns inziens aan de hand van alle specifiek voor belanghebbende geldende omstandigheden moeten beoordelen of belanghebbende, in vergelijking met andere exploitanten van kansspelautomaten, onredelijk zwaar is getroffen door de regimewijziging. Of, in de bewoordingen van HR BNB 2011/65: het Hof had aan de hand van de door belanghebbende aangedragen omstandigheden moeten onderzoeken of de regimewijziging zich in belanghebbendes geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Indien moet worden aangenomen dat het Hof dergelijke omstandigheden wel heeft meegewogen, acht ik zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel dat sprake is van een ‘individuele buitensporige last’ volgt mijns inziens niet afdoende uit de (cijfermatige) gegevens die het Hof aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Ik meen dat verwijzing moet volgen voor nader onderzoek op dit punt. 6.42 Het eerste cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt derhalve. 7Gevolgen schending artikel 1 EP: schadevergoeding 7.1 Voor het geval (na verwijzing) komt vast te staan dat sprake is van een individuele en buitensporige last (ik ga hier in het navolgende veronderstellenderwijs vanuit), ga ik in dit hoofdstuk in op de vraag wat de gevolgen daarvan zijn, in het bijzonder of belanghebbende dan recht heeft op een schadevergoeding. Indien die vraag positief wordt beantwoord, onderzoek ik op welke wijze de hoogte van die vergoeding moet worden vastgesteld. 7.2 De Staatssecretaris komt met zijn tweede cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbendes verzoek om schadeloosstelling moet worden gehonoreerd. 7.3 Tegen de wijze van vaststelling en de hoogte van de schadevergoeding komt de Staatssecretaris op in zijn derde cassatiemiddel. Met betrekking tot de wijze van vaststelling van de schadevergoeding is de Staatssecretaris van mening dat het Hof slechts een schadevergoeding had kunnen toekennen voor de periode juli 2008 (en niet voor juli 2008 - december 2011) en dat de schadevergoeding alleen kan zien op de heffing van kansspelbelasting en niet op de omstandigheid dat geen recht op aftrek van voorbelasting meer bestaat. Ook ziet artikel 8:73 Awb niet op schade veroorzaakt door rechtmatig handelen, aldus de Staatssecretaris. Zie meer uitgebreid de punten 4.7 en 4.8 van deze conclusie. Recht op schadevergoeding? 7.4 In N.K.M. oordeelt het EHRM dat sprake is van een schending van artikel 1 EP (zie punt 76 van het arrest). Het EHRM verbindt aan de schending zonder al te veel omhaal het gevolg dat belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding. Het EHRM stelt deze vergoeding vast op € 11.000 (voor materiële en immateriële schade). Ik citeer en cursiveer: “87. The applicant claimed 2,365,229 Hungarian forints (HUF), that is, the amount that was deducted from her severance in tax, plus accrued interest until the delivery of the Court’s judgment (that is, twice the applicable interest of the Hungarian Central Bank), in respect of pecuniary damage, as well as 20,000 euros (EUR) in respect of non-pecuniary damage. 88. The Government found these claims excessive. 89. Having regard to the fact that, in the absence of the 98% tax rate, the entirety of the applicant’s severance would have been in all likelihood subject to the general personal income taxation, the Court awards the applicant EUR 11,000 in respect of pecuniary and non-pecuniary damage combined.” 7.5 Het EHRM ontleent de bevoegdheid om een schadevergoeding toe te kennen aan artikel 41 EVRM. Dit artikel luidt (oorspronkelijke Engelse tekst): “Article 41. Just satisfication If the Court finds that there has been a violation of the Convention or the Protocols thereto, and if the internal law of the High Contracting Party concerned allows only partial reparation to be made, the Court shall, if necessary, afford just satisfaction to the injured party.” 7.6 Dit artikel geeft het EHRM de mogelijkheid een belanghebbende een schadevergoeding toe te kennen wanneer het recht van een verdragsluitende partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat. Hoewel het EHRM dus de mogelijkheid heeft een schadevergoeding toe te kennen, doet hij dit niet altijd. Soms volstaat het EHRM met de enkele constatering dat het EVRM en/of een van de bijhorende protocollen is geschonden en verbindt daaraan geen verdere gevolgen. Rechtsherstel is dus niet altijd geboden. 7.7 In de onderhavige zaak heeft het Hof aan de schending van artikel 1 EP de consequentie verbonden dat de Inspecteur belanghebbende een schadevergoeding moet betalen. Onduidelijk is welke (wettelijke) grondslag voor het verlenen van de schadevergoeding het Hof daarbij voor ogen heeft gehad. Wat wel duidelijk is, is dat het Hof een teruggaaf van de op aangifte voldane kansspelbelasting niet op zijn plaats achtte. Ik kan die laatste gedachtegang goed volgen. De kansspelbelasting is immers – gelet op de beslissing van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest – in overeenstemming met de wet geheven. Het toekennen van een schadevergoeding is dan een voor de hand liggende keuze. 7.8 Artikel 41 EVRM biedt alleen het EHRM de mogelijkheid een schadevergoeding toe te kennen. Voor de Nederlandse bestuursrechter bestaan in beginsel twee gronden voor het toekennen van een schadevergoeding: het inmiddels formeel vervallen artikel 8:73 Awb en de rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) betreffende de gekwalificeerde schending van het Unierecht. Aangezien belanghebbende een beroep doet op artikel 8:73 Awb, start ik met een uiteenzetting van de voorwaarden van die bepaling. Artikel 8:73 Awb (vervallen) 7.9 Per 1 juli 2013 is artikel 8:73 Awb vervallen. Per genoemde datum is een nieuwe schadevergoedingsregeling opgenomen in artikel 8:88 Awb. Op grond van het overgangsrecht, geldt deze nieuwe bepaling niet voor geschillen die zien op andere belastingen dan de vennootschapsbelasting. Het vervallen artikel 8:73 Awb geldt dan ook nog steeds voor geschillen inzake de heffing van kansspelbelasting. 7.10 Artikel 8:73 Awb verleent aan de bestuursrechter een discretionaire bevoegdheid een belanghebbende een schadevergoeding toe te kennen indien het beroep gegrond wordt verklaard. De laatste wettekst (30 juni 2013) luidde als volgt: “Artikel 8:73 1. Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, kan hij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt. 2. (…)” 7.11 Toekenning van een schadevergoeding kan op grond van deze bepaling dus alleen geschieden als aan de volgende vier voorwaarden is voldaan: 1) het beroep van belanghebbende wordt gegrond verklaard; 2) belanghebbende heeft schade geleden; 3) er zijn gronden aanwezig voor het toekennen van een schadevergoeding en 4) belanghebbende heeft daartoe een verzoek ingediend. 7.12 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de bestuursrechter, bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een aanspraak op schadevergoeding, dezelfde criteria hanteert als de civiele rechter bij de beoordeling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad. Belangrijk onderdeel van de beoordeling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad, is causaliteit (vergelijk artikel 6:162, lid 1, en artikel 6:98 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)). 7.13 De Staatssecretaris komt in zijn tweede cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof inhoudende dat in casu het beroep van belanghebbende gegrond is verklaard. Ik lees het tweede cassatiemiddel van de Staatssecretaris zo dat nu het rechtsgevolg ((van) de op aangifte voldane kansspelbelasting) in stand is gebleven, volgens de Staatssecretaris niet ‘echt’ sprake is van een gegrond beroep van belanghebbende. Uit het in stand laten van de heffing van kansspelbelasting lijkt de Staatssecretaris af te leiden dat geen sprake is van onrechtmatig handelen van de Inspecteur. Dientengevolge is, zo meent de Staatssecretaris, geen sprake van een causaal verband tussen het handelen van de Inspecteur en de door belanghebbende geleden schade. Ik deel deze mening van de Staatssecretaris niet. Ik licht dit onderstaand toe. 7.14 Ten eerste ben ik van mening dat – indien komt vast te staan dat de introductie van het kansspelbelastingregime leidt tot een individuele en buitensporige last bij belanghebbende – sprake is van een ongerechtvaardigde inbreuk op artikel 1 EP, hetgeen impliceert dat sprake is van onrechtmatig overheidshandelen jegens belanghebbende. 7.15 Ten tweede heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur vernietigd (zie punt 8.12 van de uitspraak van het Hof en hetgeen in de hofuitspraak is vermeld onder het kopje ‘Beslissing’) en de op aangifte voldane kansspelbelasting gehandhaafd. Vanuit Awb-perspectief en de rechtspraak van de Hoge Raad kan de bestuursrechter in een dergelijk geval, anders dan de Staatssecretaris meent, overgaan tot het verlenen van een schadevergoeding ex artikel 8:73 Awb. Ik licht dit toe. 7.16 In artikel 8:72 Awb staan de (mogelijke) gevolgen van een gegrondverklaring van het beroep. Blijkens lid 3, onder a is het het Hof toegestaan de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de rechtsgevolgen daarvan in stand te laten: “Artikel 8:72 1. Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, vernietigt hij het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk. 2. Vernietiging van een besluit of een gedeelte van een besluit brengt vernietiging van de rechtsgevolgen van dat besluit of van het vernietigde gedeelte daarvan mee. 3. De bestuursrechter kan bepalen dat: a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan. 4. De bestuursrechter kan, indien toepassing van het derde lid niet mogelijk is, het bestuursorgaan opdragen een nieuw besluit te nemen of een andere handeling te verrichten met inachtneming van zijn aanwijzingen. Daarbij kan hij: a. bepalen dat wettelijke voorschriften over de voorbereiding van het nieuwe besluit of de andere handeling geheel of gedeeltelijk buiten toepassing blijven; b. het bestuursorgaan een termijn stellen voor het nemen van het nieuwe besluit of het verrichten van de andere handeling. (…)” 7.17 Volgens vaste rechtspraak van zowel de burgerlijke rechter als de bestuursrechter is met de (gehele of gedeeltelijke) vernietiging van een besluit door de rechter (artikel 8:72, lid 1, Awb) de onrechtmatigheid van het besluit gegeven. Uit punt 3.11 van HR BNB 2007/242 leid ik af dat een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 Awb kan worden toegekend indien de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand blijven. De Hoge Raad oordeelt in dat punt: “3.11. (…) Indien na verwijzing wordt geoordeeld dat bij het doen van de uitspraak op bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb, zal het verwijzingshof, gelet op het hiervoor in 3.10 overwogene, de uitspraak op bezwaar moeten vernietigen en daarbij op grond van artikel 8:72, lid 3, Awb bepalen dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit voor wat de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag betreft, in stand blijven. Het verwijzingshof zal dan opnieuw moeten beslissen of er gronden zijn voor een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 Awb (…). Indien het verwijzingshof oordeelt dat artikel 10:3, lid 3, Awb niet is geschonden, is het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond; in dat geval is vergoeding van schade op grond van artikel 8:73 Awb niet mogelijk. (…)” 7.18 Ook indien de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand blijven, kan dus recht bestaan op vergoeding van geleden schade. Ondanks, of eigenlijk dankzij, de instandlating van de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar lijdt belanghebbende in de onderhavige zaak schade. 7.19 Indien vast komt te staan dat de heffing van kansspelbelasting in het geval van belanghebbende in strijd is met artikel 1 EP, is anders dan de Staatssecretaris meent, wel degelijk sprake van een causaal verband tussen het onrechtmatige handelen van de Inspecteur en de schade van belanghebbende. 7.20 Uit de rechtspraak van de Hoge Raad op het gebied van de immateriële schadevergoeding volgt zelfs dat artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing kan zijn, indien (een beginsel dat ten grondslag ligt aan) het Unierecht in het geding is en een (hoger) beroep van een belanghebbende ongegrond wordt verklaard. Zie punt 7.34 en verder van deze conclusie. 7.21 Zoals gezegd doet de instandhouding van de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar mijns inziens niet af aan de gegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende. Ik meen dan ook dat het Hof tot de conclusie kon komen dat belanghebbende, zo sprake is van een individuele en buitensporige last, recht heeft op een schadevergoeding. Het tweede cassatiemiddel van de Staatssecretaris faalt dan ook. Rechtspraak HvJ gekwalificeerde schending EU-recht 7.22 Artikel 8:73 Awb is niet de enige grond voor het toekennen van een schadevergoeding. Ook kan ingevolge de rechtspraak van het HvJ op het gebied van de gekwalificeerde schending van het Unierecht aanspraak worden gemaakt op een schadevergoeding. 7.23 In Brasserie du Pêcheur en Factortame oordeelde het HvJ voor het eerst dat particulieren recht hebben op een schadevergoeding wanneer lidstaten het Gemeenschapsrecht (thans: Unierecht) schenden. Voor dit recht op een schadevergoeding gelden drie voorwaarden: “51. (…) te weten dat de geschonden rechtsregel ertoe strekt aan particulieren rechten toe te kennen, dat er sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending, en ten slotte dat er een direct causaal verband bestaat tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade.” 7.24 Alvorens aan de toetsing aan deze drie voorwaarden toe te komen, dient te worden vastgesteld dat artikel 1 EP Unierecht is. Dat dit het geval is, volgt uit artikel 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU). In artikel 6, lid 3, VEU staat dat de fundamentele rechten en vrijheden van het EVRM onderdeel uitmaken van het Unierecht. 7.25 Nu artikel 1 EP ertoe strekt particulieren rechten toe te kennen, te weten het recht op de bescherming van eigendom, is aan de eerste voorwaarde voldaan. 7.26 Voor de beoordeling of is voldaan aan de tweede voorwaarde, dus of sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht, moet “als beslissend criterium worden gehanteerd de kennelijke en ernstige miskenning, door een Lid-Staat (…), van de grenzen waarbinnen diens discretionaire bevoegdheid dient te blijven”. Het HvJ voegt in Brasserie du Pêcheur en Factortame daaraan toe: “56. Elementen die in dit verband door de bevoegde rechterlijke instantie in de beschouwing kunnen worden betrokken, zijn onder meer de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, de omvang van de beoordelingsmarge die de geschonden regel de nationale of gemeenschapsinstanties laat, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt, de vraag of een eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is, de omstandigheid dat de handelwijze van een gemeenschapsinstelling heeft kunnen bijdragen tot het verzuim, de vaststelling of de instandhouding van met het gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken. 57. In ieder geval is een schending van het gemeenschapsrecht kennelijk gekwalificeerd, wanneer zij verder is blijven bestaan in weerwil van de uitspraak van een arrest houdende vaststelling van de verweten niet-nakoming, van een prejudiciële beslissing of van een vaste rechtspraak van het Hof ter zake, waaruit blijkt dat de betrokken gedraging de kenmerken van een schending vertoont.” 7.27 Zie meer recent in dezelfde zin ook N. In deze Nederlandse zaak stond de vrijheid van vestiging centraal. Meer specifiek ging het in deze zaak om de zekerheid die moest worden gesteld voor het verkrijgen van uitstel van betaling voor de belasting die was verschuldigd over de latente waardeaangroei van een aandelenpakket bij verhuizing naar het buitenland. Het HvJ oordeelde in deze zaak onder meer dat de nationale rechter bij de beoordeling of sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht rekening moet houden met alle omstandigheden van het geval (punt 65). 7.28 Een van de omstandigheden die het HvJ noemt is de beoordelingsmarge die een lidstaat heeft. Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat de lidstaten met betrekking tot de vraag of sprake is van een gerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht en meer specifiek of sprake is van een fair balance, een ruime beoordelingsmarge hebben. Om die reden meen ik dat in de onderhavige situatie niet snel sprake zal zijn van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht. 7.29 Voorts meen ik dat te dezen een (eventuele) schending van artikel 1 EP niet met opzet heeft plaatsgevonden. Ook is de schending niet in stand gebleven “in weerwil van de uitspraak van een arrest houdende vaststelling van de verweten niet-nakoming, van een prejudiciële beslissing of van een vaste rechtspraak van het Hof ter zake, waaruit blijkt dat de betrokken gedraging de kenmerken van een schending vertoont”. Sterker, de Hoge Raad heeft in HR BNB 2014/219 geoordeeld dat de introductie van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 EP. 7.30 Ook overigens acht ik geen omstandigheden aanwezig op grond waarvan de schending van artikel 1 EP in de onderhavige situatie een voldoende gekwalificeerde schending is. 7.31 Wat de derde voorwaarde betreft merk ik op dat, indien – in weerwil van het voorgaande – komt vast te staan dat sprake is van een gekwalificeerde schending, in de onderhavige zaak ook het causale verband tussen de schending en de schade van belanghebbende vaststaat (zie ook punt 7.14 van deze conclusie). 7.32 Voorts oordeelt het HvJ in Brasserie du Pêcheur en Factortame: “66. De drie hierboven bedoelde voorwaarden zijn noodzakelijk en voldoende om voor particulieren een recht op schadevergoeding in het leven te roepen, wat evenwel niet uitsluit, dat naar nationaal recht de staat onder minder beperkende voorwaarden aansprakelijk kan zijn.” 7.33 De nationale rechter mag dus de nationale schadevergoedingsregels toepassen indien die minder beperkende voorwaarden stellen. Hier komt een schadevergoeding krachtens artikel 8:73 Awb in beeld. Een greep uit de nationale jurisprudentie : artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing? 7.34 De discretionaire bevoegdheid van de nationale bestuursrechter om op grond van artikel 8:73 Awb een schadevergoeding toe te kennen is in het voorgaande al uitgebreid aan de orde geweest. Uit de jurisprudentie inzake de immateriële schadevergoeding volgt echter dat een schadevergoeding – in weerwil van de letterlijke tekst van voornoemd artikel – ook kan worden toegekend als een (hoger) beroep ongegrond wordt verklaard. De Hoge Raad verklaart artikel 8:73 Awb in die situaties van overeenkomstige toepassing. Zie meest recent het zogenoemde overzichtsarrest HR BNB 2016/140: “
3. d)Gevolgen van overschrijding van de redelijke termijn 3.9.1. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie (zie de arresten BNB 2011/232 en BNB 2014/200). Het bestuursorgaan respectievelijk de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) kan door de belastingrechter tot vergoeding van die schade worden veroordeeld. Betreft een procedure zowel een belastingaanslag als een daarmee samenhangende boete, dan worden de immateriële schadevergoeding en de boetevermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn naast elkaar toegepast (zie HR 10 juni 2011, nr. 09/05113, ECLI:NL:HR:2011:BO5087, BNB 2011/234; hierna: het arrest BNB 2011/234). 3.9.2. De omstandigheid dat het (hoger) beroep of het beroep in cassatie ongegrond is staat aan toekenning van een dergelijke schadevergoeding niet in de weg (vgl. HR 30 november 2012, nr. 11/03462, ECLI:NL:HR:2012:BX4029, BNB 2013/167).” 7.35 De reden dat de Hoge Raad artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing verklaart in geval van de overschrijding van de redelijke termijn lijkt te zijn de omstandigheid dat een op het Unierecht gebaseerd beginsel in het geding is. Ik citeer uit HR BNB 2011/232(cursivering van mijn hand): “3.3.1.(…) In het midden kan blijven of het geschil de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM betreft. Immers, de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, geldt evenzeer binnen de nationale rechtsorde en evenzeer los van die verdragsbepaling. Dit beginsel noopt ertoe dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht, in voorkomend geval na behandeling door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134). Uit die jurisprudentie volgt dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld. Met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) kan de heffingsambtenaar tot vergoeding van die schade worden veroordeeld (vgl. de in de onderdelen 10.2, 10.5 en 10.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal genoemde rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters).” 7.36 Van Amersfoort uit in zijn noot bij HR BNB 2011/232 zijn twijfel over de door de Hoge Raad ingeslagen weg: “5. De overeenkomstige toepassing van art. 8:73 Awb ter effectuering van de schadevergoedingsplicht wegens overschrijding van de redelijke termijn doet overigens gewrongen aan. Naar zijn bewoordingen komt dat artikel namelijk enkel voor toepassing in aanmerking als het beroep gegrond wordt bevonden en door een partij een verzoek om schadevergoeding is gedaan. Het wordt nu voor schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn overeenkomstig toegepast, indien het beroep ongegrond wordt bevonden en/of de rechter van ambtswege oordeelt dat schadevergoeding op haar plaats is. Voor zaken die worden beheerst door art. 6 EVRM is wat te zeggen voor die overeenkomstige toepassing, omdat aldus een effective remedy als verlangd door art. 13 EVRM wordt gerealiseerd. Voor zaken die niet worden beheerst door art. 6 EVRM, zoals (zuivere) belastingzaken, blijft het de vraag waar de rechter de legitimatie vandaan haalt art. 8:73 Awb overeenkomstig toe te passen. De enkele constatering dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, lijkt mij daarvoor niet voldoende. (…)” 7.37 In HR BNB 2009/262, betreffende de vergoeding van de kosten van een zekerheidsstelling (vervolg N.), oordeelde de Hoge Raad dat hof Arnhem de rechtsgevolgen van de vernietigde aanslag in stand had moeten laten en belanghebbende een schadevergoeding had moeten toekennen voor de kosten van de zekerheidstelling. Hof Arnhem was tot de slotsom gekomen dat de belanghebbende geen recht had op een schadevergoeding omdat geen sprake was van een voldoende gekwalificeerde schending van het Unierecht. De Hoge Raad oordeelde evenwel dat: “4.1. (…) het Hof ter zake van de kosten van de zekerheidstelling overeenkomstige toepassing [had] moeten geven aan artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (…).” 7.38 Net als in voornoemde zaken over de immateriële schadevergoeding verklaart de Hoge Raad hier artikel 8:73 Awb van overeenkomstige toepassing. 7.39 Uit deze jurisprudentie volgt dat in gevallen van schending van een door het EVRM beschermd beginsel de Nederlandse bestuursrechter nog een derde mogelijkheid heeft een schadevergoeding toe te kennen, te weten het van overeenkomstige toepassing verklaren van artikel 8:73 Awb. Wijze vaststelling en hoogte schadevergoeding 7.40 Uit het arrest N.K.M. volgt niet alleen dát een schadevergoeding kan worden toegekend wanneer sprake is van een schending van artikel 1 EP, maar ook hoe die schadevergoeding door het EHRM wordt vastgesteld, althans dat het EHRM bij de vaststelling van de schadevergoeding rekening houdt met de belastingheffing zoals die zou hebben plaatsgevonden zonder toepassing van de regeling die strijd oplevert met artikel 1 EP (zie punt 89 van N.K.M.). 7.41 Naar analogie van N.K.M. zou in de onderhavige zaak – indien sprake is van een ongerechtvaardigde schending van artikel 1 EP en wordt overgegaan tot het toekennen van een schadevergoeding – aan belanghebbende dus een schadevergoeding kunnen worden toegekend waarbij rekening wordt gehouden met het verschil tussen de kansspelbelasting die belanghebbende moet betalen en de omzetbelasting die belanghebbende zou zijn verschuldigd (rekening houdend met het recht op aftrek) als het kansspelbelastingregime niet van toepassing was. 7.42 Het vergoeden van het verschil tussen de verschuldigde kansspelbelasting en de omzetbelasting die verschuldigd zou zijn als het kansspelbelastingregime niet van toepassing was, komt in de nationale rechtspraktijk wellicht wat vreemd voor. Normaliter wordt een te hoge belastingheffing gecorrigeerd door een vermindering van de verschuldigde belasting. Een dergelijke vermindering is nu niet aan de orde. Allereerst omdat het Hof heeft gekozen voor rechtsherstel in de vorm van een schadevergoeding en niet in de vorm van een vermindering, ten tweede omdat sprake is van twee verschillende belastingmiddelen en in de derde plaats omdat de verschuldigde kansspelbelasting voortvloeit uit de Wet KSB en de Wet KSB op zichzelf niet onrechtmatig is. Enkel de toepassing van de Wet KSB pakt in het geval van belanghebbende onrechtmatig uit. Deze tegenstrijdigheid brengt mee dat een vermindering niet voor de hand ligt. 7.43 Het vergoeden van het verschil tussen de verschuldigde kansspelbelasting en de omzetbelasting die verschuldigd zou zijn als het kansspelbelastingregime niet van toepassing was, is een geheel andere benadering dan de benadering die het Hof in de onderhavige zaak heeft gekozen. Het Hof geeft een tegemoetkoming voor de afname van het resultaat van belanghebbende in de periode na invoering van de kansspelbelasting. Bij de vaststelling van de hoogte van de schadevergoeding hanteert het Hof een ‘decent profit’ van € 100.000 per jaar en kent het Hof bovendien een schadevergoeding toe over een periode die vele malen langer is (juli 2008 – december 2011) dan het onderhavige tijdvak (juli 2008). 7.44 Ik merk op dat de term ‘decent profit’ waarnaar het Hof verwijst, ook door het EHRM wordt gebezigd, onder meer in de (Nederlandse) zaak Nicolaas Nobel e.a.In deze zaak – en andere zaken waarin deze term terugkomt – gaat het steeds om vastgoedeigenaren die claimen niet genoeg opbrengst te kunnen genereren door huurbeperkende maatregelen. In een zuivere belastingzaak ben ik de term decent profit (nog) niet tegengekomen. Bovendien wordt belanghebbende door de introductie van het kansspelbelastingregime geenszins beperkt met betrekking tot door haar te genereren bruto opbrengst. 7.45 Een ander verschil met de onderhavige zaak is dat het EHRM de vraag of sprake is van een decent profit behandelt in het kader van de toets of sprake is van een fair balance en niet bij de vraag op welk bedrag een eventuele schadevergoeding moet worden vastgesteld. Ik ga dan ook ervan uit dat de afwezigheid van een decent profit alleen een rol kan spelen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een fair balance tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu en niet bij de vaststelling van de hoogte van een eventuele schadevergoeding. Ik vind hiervoor althans geen aanknopingspunten in de rechtspraak van het EHRM. 7.46 Zoals de Staatssecretaris mijns inziens terecht opmerkt in zijn beroepschrift in cassatie, heeft de afname van het resultaat niet als enige oorzaak de verhoging van de belasting, maar tevens de daling van de omzet (zie ook punt 6.37 van deze conclusie). Ik meen dan ook dat – alleen al op die grond – de wijze waarop het Hof de schadevergoeding heeft berekend onjuist is. Tussen de introductie van de kansspelbelasting en de afname van de omzet heeft het Hof geen causaal verband vastgesteld, zodat eventuele schade als gevolg van de afname van de omzet niet voor vergoeding op grond van artikel 8:73 Awb in aanmerking komt. 7.47 Hetzelfde heeft mijns inziens te gelden voor de schade die belanghebbende claimt over andere perioden dan het onderhavige belastingtijdvak en voor de schade die belanghebbende claimt welke feitelijk ziet op de schade van haar dochtermaatschappijen. Tussen die twee schadeposten en het in geding zijnde onrechtmatig handelen van de Inspecteur (het heffen van kansspelbelasting in het tijdvak juli 2008 bij belanghebbende) bestaat geen causaal verband. Hoewel ik het voordeel inzie van de proceseconomische benadering van het Hof om een schadevergoeding over de gehele relevante periode toe te kennen, biedt artikel 8:73 Awb naar mijn mening daarvoor geen grondslag. Mijns inziens dient per tijdvak en per belastingplichtige te worden beoordeeld of en in hoeverre recht op schadevergoeding bestaat. 7.48 Gezien het voorgaande, slaagt het derde cassatiemiddel van de Staatssecretaris. 8Vergoeding wettelijke rente 8.1 In haar incidentele beroep in cassatie heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat zij recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over haar schadevergoeding, primair vanaf het jaar waarin het onrechtmatige overheidshandelen heeft plaatsgevonden en subsidiair vanaf de datum van de uitspraak van het Hof. 8.2 Zoals ik hiervoor reeds opmerkte (zie punt 7.12 van deze conclusie), dient de bestuursrechter bij de vaststelling of sprake is van een aanspraak op een schadevergoeding, zich aan te sluiten bij de criteria die de civiele rechter hanteert bij de vaststelling of sprake is van een onrechtmatige overheidsdaad. Uit HR BNB 2014/180 leid ik af dat ook voor wat betreft de vergoeding van wettelijke rente dient te worden aangesloten bij het civiele recht en dat daarvoor – anders dan de Staatssecretaris voorstaat – geen apart verzoek hoeft te worden gedaan. In punt 3.4 van HR BNB 2014/180 wijst de Hoge Raad naar de punten 6.32 tot en met 6.35 van de conclusie van A-G IJzerman. Ik citeer uit voornoemde conclusie (zonder dat ik de voetnoten overneem): “6.32. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb blijkt dat bij de beoordeling van een op dit artikel gebaseerd verzoek moet worden aangesloten bij het algemene civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. Daarin is als uitgangspunt tot uitdrukking gebracht: ‘[met de] regeling wordt geen wijziging beoogd van het geldende, materiële, schadevergoedingsrecht’ en ‘[d]e criteria die de administratieve rechter zal hanteren bij de beantwoording van de vraag of er aanspraak op schadevergoeding bestaat, zijn dezelfde als de criteria die de civiele rechter hanteert bij de afdoening van geschillen ter zake van onrechtmatige overheidsdaad.’ 6.33. Ik merk op dat daaraan slechts kan worden afgedaan indien ten aanzien van een bepaalde schadepost specifieke wettelijke regels gelden, zoals een wettelijke regeling omtrent vergoeding van invorderingsrente of heffingsrente. In casu was echter geen sprake van enige toepasselijke afwijkende wettelijke regeling. Dat betekent dat hier van toepassing is de algemene civielrechtelijke regeling omtrent het verschuldigd worden van de wettelijke rente. 6.34. Ingevolge artikel 6:119, lid 1, BW bestaat de schadevergoeding, verschuldigd wegens vertraging in de voldoening van een geldsom, in de wettelijke rente van die som over de tijd dat de schuldenaar met de voldoening daarvan in verzuim is geweest. 6.35. In casu gaat het om een verbintenis uit de wet (dus niet uit overeenkomst), namelijk op grond van onrechtmatige (overheids)daad. Alsdan treedt verzuim reeds in zonder ingebrekestelling. Uit artikel 6:83 BW volgt dat het verzuim intreedt zonder ingebrekestelling, voorzover hier van belang, wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadeverg