ECLI:NL:PHR:2016:1427

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. C.M. Ettema Advocaat-Generaal Conclusie van 29 december 2016 inzake: HR nr. 16/00416 [X] BV Hof nr. 14/00589 Rb nr. AWB 13/2819 Derde Kamer A tegen Afvalstoffenbelasting 1 december 2011 - 31 december 2011 staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Belanghebbende heeft in het verleden (brandbaar) afval gestort. In verband met die storting is zij afvalstoffenbelasting verschuldigd geworden. Ingeval het afval de stortplaats weer heeft verlaten (bijvoorbeeld om alsnog te worden verbrand), ontstond een recht op restitutie van de betaalde belasting (hierna: in-/uitmethode). Per 1 januari 2012 is de afvalstoffenbelasting afgeschaft en daarmee in dit geval ook de mogelijkheid een restitutie te ontvangen van de belasting die eerder is betaald voor afval dat na 1 januari 2012 wordt afgevoerd. 1.2 In cassatie spelen de vragen of de afschaffing van de afvalstoffenbelasting (en de herinvoering daarvan per 1 april 2014) en de bijbehorende Overgangsregeling strijd opleveren met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP). Met name spelen de vragen of het voorwaardelijk recht op restitutie van de afvalstoffenbelasting respectievelijk het onderhavige afval zelf als ‘eigendom’ in de zin van artikel 1 EP moeten worden beschouwd en of het eigendomsrecht is geschonden. Inzet van de procedure is een schadevergoeding van primair € 29.914.519 en subsidiair € 3.592.823. 1.3 In zijn voorwaardelijk incidenteel beroepschrift in cassatie komt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) op tegen ’s Hofs oordeel dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest met het te laat indienen van het (aanvullende) teruggaafverzoek. Deze vraag inzake de tijdigheid van het teruggaafverzoek en daarmee de ontvankelijkheid van het bezwaar, dient mijns inziens als eerste te worden behandeld. Bij een ontkennende beantwoording van deze vraag wordt immers aan een inhoudelijke behandeling van de zaak niet toegekomen. Mijn ambtgenoot A-G IJzerman is in zijn conclusie van 29 november 2016, nr. 15/05939, ECLI:NL:PHR:2016:1241 ingegaan op deze problematiek. Hij concludeert onder meer dat (

1. i)een aangifte afvalstoffenbelasting naar een negatief bedrag kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf in de zin van artikel 89, lid 7, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet), (
2. ii)een termijn voor het indienen van een dergelijk teruggaafverzoek destijds niet was opgenomen in de wet, en (iii) een op dat verzoek gegeven beschikking niet ambtshalve maar conform artikel 91, lid 1, van de Wet is opgelegd en dat daartegen dus bezwaar openstaat. Toegespitst op de onderhavige zaak brengt dit mijns inziens mee dat belanghebbendes bezwaar, als zijnde (mede) gericht tegen de teruggaafbeschikking, tijdig – want binnen de bezwaartermijn van zes weken – is ingediend. 1.4 Op grond van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) concludeer ik dat het voorwaardelijke recht op teruggaaf van afvalstoffenbelasting niet kan worden beschouwd als eigendom als bedoeld in artikel 1 EP. Het afval zelf kan – ervan uitgaande dat het een op geld waardeerbaar vermogensbestanddeel is – wel worden aangemerkt als eigendom als bedoeld in voornoemd artikel, doch op dat eigendomsrecht is mijns inziens geen inbreuk gemaakt. Ik meen dan ook dat belanghebbendes cassatieberoep ongegrond is. 1.5 Het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris behoeft geen behandeling meer. 2 De feiten 2.1 Belanghebbende is houder van een inrichting tot het verwerken van afvalstoffen. Zij heeft hiertoe op grond van de Wet milieubeheer een vergunning gekregen. 2.2 Belanghebbende heeft de brandbare afvalstoffen niet in een afgescheiden deel van haar inrichting opgeslagen en ook niet apart geadministreerd. 2.3 In haar aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011, die de Inspecteur op 2 februari 2012 heeft ontvangen, heeft belanghebbende een bedrag van negatief € 4.894.338 vermeld. In de specificatie bij deze aangifte is onder meer vermeld: afgevoerd naar ovens uit oude jaren (in totaal € 1.317.133), afgevoerd naar depot uit oude jaren (in totaal € 3.676.207) en overgangsregeling opgeslagen afval (in totaal € 319.306). 2.4 De Inspecteur heeft belanghebbende bij beschikking van 29 februari 2012 over het tijdvak december 2011, conform haar aangifte, een teruggaaf van € 4.894.338 verleend. 2.5 Belanghebbende heeft bij brief van 6 maart 2012, door de Inspecteur op 7 maart 2012 ontvangen, bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikking over het tijdvak december 2011. In het bezwaarschrift is onder meer vermeld: “De voorraad, zoals bedoeld in de overgangsregeling bij artikel 27, lid 1, Wbm (artikel XXXVIc, lid 2; in-/uitmethode), is op/bij de onderhavige aangifte te laag door cliënt vastgesteld, te weten op 47.294 ton. Dit had moeten zijn 84.915.588,46 ton.” 2.6 Belanghebbende heeft in het bezwaarschrift geconcludeerd tot een extra teruggaaf van afvalstoffenbelasting van primair € 106.760.580,66 en subsidiair € 83.465.231,85. 2.7 Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 3Het geding in feitelijke instanties De Rechtbank 3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). In geschil is primair of belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaar en beroep. De Rechtbank oordeelt dat dit niet het geval is. Ik citeer: “4.4 Op grond van artikel 10 juncto artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is eiseres gehouden binnen één maand na afloop van het tijdvak aangifte te doen. De rechtbank is van oordeel dat voor de indiening van de aangifte de ontvangsttheorie dient te worden gehanteerd en niet de gemitigeerde verzendtheorie (vgl. Hof Den Haag, 1 mei 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BW8580). De door eiseres ingediende aangifte is eerst op 2 februari 2012 door verweerder ontvangen. Dit is buiten de termijn die immers eindigde op 31 januari 2012. 4.5 Naar het oordeel van de rechtbank brengt een redelijke uitleg van artikel 89 van de WBM mee dat het verzoek om teruggaaf moet worden ingediend bij de aangifte. De rechtbank vindt steun voor deze uitleg in de tekst van de leden 2 en 3 van de Overgangsregeling, waarin expliciet is bepaald dat de herrekening bedoeld in artikel 27 bij de aangifte moet worden toegepast. In dit geval leidt de toepassing van artikel 27 van de WBM volgens eiseres tot een recht op teruggaaf van afvalstoffenbelasting. Een dergelijk verzoek om teruggaaf dient dan bij de aangifte te worden gedaan. Het andersluidende standpunt van eiseres vindt geen steun in het recht. 4.6 Nu het in de aangifte opgenomen verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan had verweerder dit verzoek niet-ontvankelijk moeten verklaren en dient de beslissing op dat verzoek, de teruggaafbeschikking van 29 februari 2012, te worden aangemerkt als een ambtshalve vermindering. Tegen een dergelijk besluit kunnen, gelet op artikel 26 van de AWR, geen rechtsmiddelen worden aangewend. Uit het vorenstaande volgt dat verweerder het tegen de teruggaafbeschikking indiende bezwaar niet-ontvankelijk had dienen te verklaren. 4.7 Eiseres heeft gesteld dat de aangiften, en in voorkomende gevallen de daarin begrepen teruggaafverzoeken, bijna altijd op de laatste dag van de termijn zijn verzonden en derhalve buiten de termijn door verweerder zijn ontvangen, en dat dit nimmer heeft geleid tot een weigering van de teruggaaf. De rechtbank begrijpt eiseres aldus dat zij zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Dit kan eiseres niet baten, nu deze teruggaafbeschikkingen moeten worden aangemerkt als ambtshalve beslissingen en gesteld noch gebleken is dat daartegen - met succes - rechtsmiddelen zijn aangewend.” 3.2 Nu de Rechtbank het bezwaar van belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk heeft verklaard, komt de Rechtbank niet toe aan een inhoudelijke behandeling van de zaak. Bij uitspraak van 15 mei 2014, nr. AWB 13/2819 (niet gepubliceerd), verklaart de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en verklaart het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk. Het Hof 3.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). 3.4 In geschil is of de Rechtbank het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard en, als dat niet het geval is, of belanghebbende recht heeft op een extra teruggaaf van afvalstoffenbelasting en hoe hoog die teruggaaf dan moet zijn. 3.5 Over de (niet-)ontvankelijkheid van het bezwaar overweegt het Hof: “4.6 De Inspecteur heeft terecht de ingediende aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 naar een negatief bedrag van € 4.894.338 als een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wet beschouwd. De Wet heeft niet bepaald binnen welke termijn een dergelijk verzoek moet worden ingediend. Verdedigd kan worden dat voor de indiening van het verzoek dezelfde termijn geldt als voor het indienen van de aangifte, maar evenzeer kan worden verdedigd dat hiervoor een andere termijn geldt. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat in de uitvoeringspraktijk het beleid door hem werd gevoerd, ook ten aanzien van belanghebbende, dat aangiften naar een negatief bedrag – en derhalve verzoeken om teruggaaf – die na het verstrijken van de wettelijke aangiftetermijn werden ingediend, ‘gewoon’ inhoudelijk werden beoordeeld en werden gevolgd door voor bezwaar vatbare beschikkingen. Zulks is ook in het onderhavige geval geschied. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het verzoek van belanghebbende om teruggaaf te laat is ingediend, overweegt het Hof het volgende. Artikel 60 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend verzoekschrift artikel 6:11 van de Awb van overeenkomstige toepassing is. Onder de hiervoor geschetste omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest met het te laat indienen van het teruggaafverzoek. Dit betekent dat de Rechtbank het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Voor deze situatie hebben partijen ter zitting van het Hof – desgevraagd – uitdrukkelijk verklaard dat zij een inhoudelijke behandeling van het geschil door het Hof wensen en geen terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank.” 3.6 Met betrekking tot belanghebbendes beroep op de Overgangsregeling oordeelt het Hof dat deze niet van toepassing is op afvalstoffen die gestort zijn (geweest), zoals de afvalstoffen die belanghebbende onder de Overgangsregeling wenst te brengen (punt 4.8 van de hofuitspraak). Door niet van de Overgangsregeling af te wijken, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (punt 4.9 van de hofuitspraak). 3.7 Het Hof oordeelt voorts dat belanghebbendes beroep op artikel 1 EP faalt. Naar het oordeel van het Hof kan het enkele verloren gaan van een onder de oude regeling bestaande mogelijkheid van teruggaaf van afvalstoffenbelasting niet worden aangemerkt als eigendom als bedoeld in dit artikel. Ik citeer: “4.13 Volgens vaste rechtspraak van het EHRM dient het begrip eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP niet te worden opgevat in de nationale betekenis van het woord, maar kan dit een ruimere strekking hebben en kunnen ook vorderingen en aanspraken onder omstandigheden als eigendom worden aangemerkt (EHRM 25 maart 1999, nr. 31107/96, Iatridis tegen Griekenland, r.o. 54; EHRM 30 november 2004, nr. 48939/99, Öneryildiz tegen Turkije, r.o. 124). Wel moet er dan sprake zijn van een substantieel economisch belang (EHRM 30 november 2004, nr. 48939/99, Öneryildiz tegen Turkije, r.o. 121) of een gerechtvaardigde verwachting (EHRM 30 november 2004, nr. 48939/99 Öneryildiz tegen Turkije, r.o. 124; EHRM 17 december 2013, nr. 49893/07, CRASH 2000 OOD tegen Bulgarije, r.o., 54). Bij het laatste moet er wel een gerechtvaardigde verwachting bestaan dat een aanspraak ook daadwerkelijk kan worden opgeëist (EHRM 17 december 2013, nr. 49893/07, CRASH 2000 OOD tegen Bulgarije, r.o. 54). Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende aan de tot 1 januari 2012 bestaande regeling niet de gerechtvaardigde verwachting ontlenen dat ook na afschaffing van de afvalstoffenbelasting voorheen bestaande claims (ongewijzigd) zouden blijven voortbestaan (vgl. HR 1 april 2005, nr. 40537, ECLl:NL:HR:2005:AT3037 en HR 10 juli 2009, nr. 43436, ECLl:NL:HR:2009:BA4679) waarbij het Hof nog opmerkt dat de wetgever uiteindelijk wel een overgangsregeling heeft getroffen en dat belanghebbende hiervan gebruik heeft gemaakt (zie 2.3). Het enkele verloren gaan van een onder de oude regeling bestaande mogelijkheid van teruggaaf, waarbij het Hof erop wijst dat van een recht op teruggaaf ook onder de tot 1 januari 2012 bestaande regeling geen sprake zou zijn geweest omdat (nog) niet aan de voorwaarden was voldaan, leidt er derhalve niet toe dat sprake is van eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP en daarmee ook niet van een inbreuk op het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 van het EP. Naar het oordeel van het Hof is om dezelfde reden ook geen sprake van een substantieel economisch belang als hiervoor bedoeld. Het betoog van belanghebbende faalt derhalve, waarbij het Hof nog opmerkt dat belanghebbende pas tot afgraven zou zijn overgegaan indien zij recht zou hebben op een teruggaaf van afvalstoffenbelasting omdat alleen in dat geval afgraving voor haar rendabel zou zijn. 4.14 Uit het in 4.13 vermelde, volgt de conclusie dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een schadevergoeding op grond van artikel 1 van het EP (via artikel 93 van de Grondwet). (…)” 3.8 Bij uitspraak van 15 december 2015, nr. 14/00589, ECLI:NL:GHARL:2015:9638, NTFR 2016/806 m.nt. Borghols, verklaart het Hof het hoger beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond, vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond. 4Het geding in cassatie Beroepschrift in cassatie 4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende komt op tegen het oordeel van het Hof dat zij geen recht heeft op een schadevergoeding op grond van artikel 1 EP. Ik leid uit het cassatieberoepschrift twee cassatiemiddelen af. Het eerste cassatiemiddel luidt: “In rechtsoverwegingen 4.10 tot en met 4.14 oordeelt het Hof dat de voorwaardelijke aanspraak (i.e. het voorwaardelijke recht op teruggaaf van afvalstoffenbelasting op basis van de in-/uitmethode) niet als eigendom kwalificeert en er dus geen recht op schadevergoeding bestaat volgens artikel 1 EP EVRM. Dit oordeel is ons inziens niet juist.” 4.2 Als tweede cassatiemiddel voert belanghebbende het volgende aan: “Aan onze stelling dat het ook gaat om het recht op ongestoord eigendom van het onderhavige afval is het Hof ten onrechte voorbij gegaan.” 4.3 Ter toelichting merkt belanghebbende op dat het begin 2011 vanuit bedrijfseconomisch oogpunt opportuun was om binnen haar inrichting (in casu de stortplaats van belanghebbende) aanwezige brandbare afvalstoffen te ontgraven met als bestemming verbranden met energieopwekking. Ingewonnen advies toonde aan dat dit een winstgevende activiteit zou zijn op voorwaarde dat de eerder betaalde afvalstoffenbelasting werd gerestitueerd. Om deze winstgevende activiteit te ontplooien heeft belanghebbende in 2011 een aanvang gemaakt met het uitvoeren van deze activiteit die neerkomt op het te gelde maken van haar eigendom van afval. Door de afschaffing van de afvalstoffenbelasting per 1 januari 2012 ontvangt belanghebbende voor het afval dat na genoemde datum de stortplaats verlaat, geen teruggaaf van afvalstoffenbelasting meer. Door het vervallen van haar voorwaardelijk recht op teruggaaf, wordt belanghebbende – naar eigen zeggen – gedwarsboomd in het continueren van een winstgevende activiteit c.q. het te gelde maken van haar eigendom van afval. Belanghebbende lijdt derhalve schade in de vorm van gederfde winst. 4.4 Belanghebbende voert aan dat de te beschermen eigendom bestaat uit 1) de afvalstoffen zelf en 2) de daaraan verbonden claim op basis van de in-/uitmethode. Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat belanghebbendes (voorwaardelijke) aanspraak op teruggaaf van afvalstoffenbelasting niet kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van artikel 1 EP en dus geen recht op schadevergoeding bestaat, onjuist is en onbegrijpelijk is gemotiveerd (eerste cassatiemiddel). Anders dan het Hof oordeelt, meent belanghebbende dat zij aan de tot 1 januari 2012 bestaande in-/uitmethode de gerechtvaardigde verwachting mocht ontlenen dat zij, wanneer zij afval van de stortplaats zou afvoeren, een teruggaaf afvalstoffenbelasting zou ontvangen. De afschaffing van de afvalstoffenbelasting, en meer specifiek het vervallen van de in-/uitmethode, zonder een (overgangs-)regeling die compensatie biedt, is naar de mening van belanghebbende een inbreuk op het eigendomsrecht en in strijd met artikel 1 EP. Voorts is het Hof naar de mening van belanghebbende ten onrechte voorbijgegaan aan de stelling dat het in deze zaak ook gaat om het recht op ongestoord genot van de eigendom van het afval, te weten de voorraad afvalstoffen met een voorwaardelijk recht op teruggaaf (tweede cassatiemiddel). De voorraad afvalstoffen kon volgens belanghebbende te gelde worden gemaakt, omdat hierop een mogelijkheid tot teruggaaf zat. 4.5 Ter onderbouwing van haar standpunten voert belanghebbende aan dat 1) de afvalstoffenbelasting geen technische tekortkomingen bevatte die reparatie noodzakelijk maakten, 2) als gevolg van het afschaffen van de afvalstoffenbelasting gerechtvaardigde verwachtingen zijn geschonden en derhalve sprake is van schending van de ‘fair balance’, 3) geen specifieke en dwingende redenen bestaan voor de schending van de ‘fair balance’ en de inbreuk op artikel 1 EP en dat geen belangenafweging heeft plaatsgevonden, 4) een te korte tijd is gelegen tussen de aankondiging van de (definitieve) afschaffing van de afvalstoffenbelasting en de daadwerkelijke afschaffing, waardoor belanghebbende onvoldoende tijd had haar (voorwaardelijke) claims te gelde te maken door het afval af te graven en af te voeren ter verbranding, 5) de wetgever bij de keuze tussen het afschaffen en het op nul stellen van het tarief van de afvalstoffenbelasting geen enkele aandacht heeft besteed aan het grote belang van een aantal stortplaatsen en 6) de in het leven geroepen Overgangsregeling voor belanghebbende geen soelaas biedt. 4.6 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Naar de mening van de Staatssecretaris mist belanghebbendes tweede cassatiemiddel feitelijke grondslag. Voorts merkt de Staatssecretaris op dat een aantal door belanghebbende gepresenteerde feiten niet als zodanig zijn vastgesteld. Hij noemt de prijsstelling voor de acceptatie en de keuze voor het storten van afval, de intentie van belanghebbende om afvalstoffen af te voeren en de winstgevendheid van het afvoeren van het afval. In reactie op het eerste cassatiemiddel, voert de Staatssecretaris aan dat het oordeel van het Hof aangaande artikel 1 EP in lijn is met de jurisprudentie van de Hoge Raad op dit terrein. De Overgangsregeling heeft naar de mening van de Staatssecretaris “als insteek om op een verantwoorde wijze met inachtneming van de betrokken belangen – algemeen belang en individuele rechten – tot een nette afdichting te komen van de afschaffing van de afvalstoffenbelasting, die mede verband houdt met de in de toenmalige afvalstoffenbelasting bestaande verminderingsregeling voor afvalstoffen die daadwerkelijk de stortinrichting verlieten (…)” en is bovendien in overleg met de bedrijfssector tot stand gekomen. Voorts meent de Staatssecretaris dat belanghebbende, door de teruggaaf van afvalstoffenbelasting als een claim te betitelen, miskent dat aan wetgeving inherent is dat deze aan wijzigingen onderhevig kan zijn, en dat het mislopen van eventuele toekomstige winsten als zodanig geen ‘individual and excessive burden’ vormt. De Staatssecretaris meent dat noch op regelniveau noch op het niveau van belanghebbende sprake is van schending van artikel 1 EP. 4.7 Belanghebbende heeft door middel van een conclusie van repliek gereageerd op het verweerschrift van de Staatssecretaris. Hierin weerspreekt zij de door de Staatssecretaris ingenomen standpunten. Belanghebbende benadrukt dat zij reeds in 2011 is begonnen met het afgraven van ‘oud’ afval en dat zij hiervoor geen andere reden heeft gehad dan winst te genereren. Aldus is naar de mening van belanghebbende sprake van een substantieel economisch belang. De andersluidende conclusie van het Hof is naar de mening van belanghebbende onbegrijpelijk. Voorts meent belanghebbende dat het in de onderhavige zaak niet alleen gaat om strijdigheid van de Overgangsregeling met artikel 1 EP, maar eveneens om de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en de wederinvoering daarvan per 1 april 2014. Tevens heeft de wetswijziging (de afschaffing van de afvalstoffenbelasting) naar de mening van belanghebbende zowel materieel als maatschappelijk terugwerkende kracht. 4.8 Op 6 juli 2016 heeft de Staatssecretaris laten weten geen conclusie van dupliek in te dienen. Voorwaardelijk incidenteel beroepschrift in cassatie 4.9 De Staatssecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het voorwaardelijk incidenteel cassatiemiddel luidt als volgt: “Schending van het Nederlands recht, met name van het bepaalde in artikel 89, lid 7, Wbm in samenhang met de overgangsregeling ex artikel XXXVIc, lid 2, van het Belastingplan 2012 juncto artikel 60 AWR en artikel 6:11 van de Awb, doordat naar het oordeel van het Hof (r.o. 4.6) redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest met het te laat indienen van het (aanvullende) teruggaafverzoek, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.” 4.10 Ter toelichting op zijn voorwaardelijk incidenteel cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris allereerst op dat deze zaak op dit punt rechtstheoretische gelijkenis vertoont met de zaak die bij de Hoge Raad is geregistreerd onder nummer 15/05939. Mijn collega A-G IJzerman heeft conclusie genomen in die zaak. 4.11 De Staatssecretaris meent dat belanghebbende op grond van de Overgangsregeling gehouden was het verzoek om teruggaaf van afvalstoffenbelasting bij de aangifte over het laatste tijdvak in 2011 in te dienen. Nu de Inspecteur de desbetreffende aangifte, met daarin begrepen het teruggaafverzoek, te laat heeft ontvangen, is het verzoek om teruggaaf te laat ingediend. Gezien de gelijkenis tussen de Overgangsregeling en artikel 31, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968, meent de Staatssecretaris dat aansluiting moet worden gezocht bij de rechtspraak over laatstgenoemd artikel. Het verzoek dat belanghebbende op 6 maart 2012 heeft gedaan om teruggaaf van een hoger bedrag aan afvalstoffenbelasting is in ieder geval te laat, aldus de Staatssecretaris. De overschrijding van de termijn is naar de mening van de Staatssecretaris niet verschoonbaar, ook niet op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daaraan doet niet af dat in de uitvoeringspraktijk ook niet-tijdige negatieve aangiften ‘gewoon’ inhoudelijk worden beoordeeld, gevolgd door een voor bezwaar vatbare beschikking. Er is geen sprake van gewekt vertrouwen, nu de handeling respectievelijk gedraging van de Inspecteur die mogelijk vertrouwen heeft gewekt, heeft plaatsgevonden na het verstrijken van de termijn. 4.12 Belanghebbende heeft in haar eerdergenoemde conclusie van repliek gereageerd op het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris. Allereerst twijfelt belanghebbende of de Staatssecretaris belang heeft bij het ingestelde incidentele beroep in cassatie omdat haar cassatieberoep enkel nog is gericht op het verkrijgen van een schadevergoeding (en niet op een teruggaaf van afvalstoffenbelasting op grond van de Overgangsregeling). Vervolgens wijst belanghebbende op nog twee andere hofuitspraken waarin dezelfde problematiek aan de orde is en waartegen eveneens beroep in cassatie is ingesteld. Dat de Inspecteur in de onderhavige zaak een voor bezwaar vatbare beschikking heeft afgegeven, duidt volgens belanghebbende reeds op de tijdigheid van het verzoek om teruggaaf, gedaan door middel van de negatieve aangifte over december 2011. Op een te laat ingediend verzoek zou immers niet bij voor bezwaar vatbare beschikking, maar ambtshalve moeten worden beslist. Voorts volgt volgens belanghebbende uit de Overgangsregeling niet dat het verzoek om teruggaaf moet worden gevoegd bij de aangifte. ‘Bij de aangifte’ moet volgens belanghebbende aldus worden opgevat dat het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan voordat de voldoening op aangifte/de uit de aangifte voortvloeiende teruggaaf onherroepelijk vaststaat. Belanghebbende merkt op dat de Overgangsregeling niet per definitie tot een teruggaaf hoeft te leiden en dat hij niet inziet waarom aansluiting zou moeten worden gezocht bij de tekst van artikel 31, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende rechtspraak. Uit de totstandkoming van de Overgangsregeling blijkt niet dat de wetgever deze aansluiting heeft gezocht of beoogd. Als uit de Overgangsregeling al zou kunnen worden afgeleid dat een teruggaafverzoek vóór 1 februari 2012 moest zijn ingediend, dan is dit naar de mening van belanghebbende dermate onduidelijk dat dit belanghebbende niet kan worden tegengeworpen en de overschrijding van de termijn verschoonbaar is. Voorts meent belanghebbende dat de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt doordat hij al jarenlang voor bezwaar vatbare beschikkingen afgaf in vervolg op ‘te laat’ ingediende negatieve aangiften. 5Rechtsingang bij de bestuursrechter? 5.1 Met het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie werpt de Staatssecretaris de vraag op of belanghebbende tijdig om teruggaaf van afvalstoffenbelasting heeft verzocht en daarmee de vraag of belanghebbende in deze procedure een rechtsingang heeft bij de bestuursrechter. Deze vraag dient mijns inziens als eerste te worden beantwoord. Bij een ontkennende beantwoording van deze vraag wordt immers aan een inhoudelijke behandeling van de zaak niet toegekomen. Mijn ambtgenoot A-G IJzerman heeft de vraag omtrent de tijdigheid van het verzoek en ontvankelijkheid van het bezwaar behandeld in zijn conclusie van 29 november 2016, nr. 15/05939, ECLI:NL:PHR:2016:1241 over een min of meer vergelijkbare zaak. Ik verwijs naar de inhoud van zijn conclusie. Ik wijs wel erop dat de onderhavige zaak in die zin afwijkt van de door A-G IJzerman beoordeelde zaak dat in casu niet langer een teruggaafverzoek op grond van de Overgangsregeling in het geding is, maar een verzoek om toekenning van een schadevergoeding wegens schending van artikel 1 EP. Deze zaak vertoont wat dit aspect betreft dan ook meer gelijkenis met de zaak die ik heb behandeld in mijn conclusie van 30 september 2016, nr. 15/04164, ECLI:NL:PHR:2016:1036. In die zaak had de belanghebbende bezwaar aangetekend tegen de voldoening op aangifte van kansspelbelasting over een zeker tijdvak (een maand) en, net als belanghebbende, om toekenning van een schadevergoeding verzocht op de grond dat de heffing van die belasting in haar geval een schending van artikel 1 EP opleverde. Hof Den Haag liet de voldoening van de belasting in stand en kende op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht een vergoeding toe van de schade berekend over een periode van vier jaren. Voor de schadevergoedingsproblematiek verwijs ik naar hoofdstuk 7 van die conclusie. In die zaak waren, anders dan hier, de tijdigheid van de voldoening op aangifte en de ontvankelijkheid van het bezwaar niet in geschil. 5.2 Te dezen heeft belanghebbende haar aangifte afvalstoffenbelasting over het tijdvak december 2011 ingediend naar een negatief bedrag. De Inspecteur heeft die aangifte aangemerkt als een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 89, lid 7, van de Wet en daarop bij een voor bezwaar vatbare teruggaafbeschikking van 29 februari 2012 beslist. A-G IJzerman concludeert onder meer dat (
3. i)een aangifte afvalstoffenbelasting naar een negatief bedrag kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf in de zin van artikel 89, lid 7, van de Wet (
4. ii)een termijn voor het indienen van een dergelijk teruggaafverzoek destijds niet was opgenomen in de wet, en (iii) een op dat verzoek gegeven beschikking niet ambtshalve maar conform artikel 91, lid 1, van de Wet is opgelegd en dat daartegen dus bezwaar openstaat. Hij vermeldt in de punten 5.4 en 5.9 van zijn eerdergenoemde conclusie onder meer het volgende (CE: de aldaar vermelde voetnoten zijn niet opgenomen): “5.4 (…) Voor zover de berekening van de verschuldigde belasting leidde tot een negatief bedrag, verleende de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige teruggaaf van dit bedrag (artikel 89, zevende lid, van de Wbm). Een termijn voor het indienen van een dergelijk verzoek was in het onderhavige jaar, anders dan voor het indienen van de aangifte afvalstoffenbelasting, niet opgenomen in de wet. De inspecteur besliste op het (teruggaaf)verzoek bij een voor bezwaar vatbare (teruggaaf)beschikking. (…)” “5.9 (…) Het lijkt mij dat de (eerste) negatieve aangifte van belanghebbende kan worden aangemerkt als een verzoek om teruggaaf in de zin van artikel 89, zevende lid, van de Wbm. De Inspecteur heeft, naar het mij voorkomt, derhalve niet ambtshalve een beschikking opgelegd maar een beschikking conform artikel 91, eerste lid, van de Wbm. Een teruggaafverzoek kende immers geen termijn. Derhalve stond ook bezwaar open tegen de teruggaafbeschikking (en niet alleen tegen de eigen aangifte). (…)” 5.3 Toegespitst op de onderhavige casus brengt dit mijns inziens het volgende mee. Het bezwaar van 6 maart 2012 dient (mede) te worden aangemerkt als te zijn gericht tegen de teruggaafbeschikking van 29 februari 2012 en is dus tijdig, want binnen de bezwaartermijn van zes weken, ingediend. 6Wettelijk kader afvalstoffenbelasting 6.1 De heffing van afvalstoffenbelasting vindt plaats ingevolge de Wet (belastingen op milieugrondslag). Krachtens de Wet wordt onder meer ook grondwaterbelasting, kolenbelasting en energiebelasting geheven. Op grond van de Wet werd tot en met 31 december 2011 afvalstoffenbelasting geheven ter zake van “de afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting”. De belasting wordt geheven van de houder van een inrichting (in casu: belanghebbende). 6.2 Artikel 27 van de Wet bepaalt dat op de verschuldigde belasting in mindering kan worden gebracht de belasting die is betaald voor afvalstoffen die de inrichting hebben verlaten: “Artikel 27 1. Op de verschuldigde belasting wordt in mindering gebracht de belasting ter zake van stoffen, preparaten of andere producten die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, hebben verlaten, met dien verstande dat de vermindering niet wordt toegepast ter zake van percolaat of stortgas. 2. Indien bij de afgifte van een afzonderlijke, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom aan een inrichting bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige toestaan dat voor de berekening van de verschuldigde belasting met betrekking tot die afvalstroom de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwijdering afgegeven afvalstoffen. 3. Het in het tweede lid bedoelde verhoudingsgetal wordt gebaseerd op de gegevens uit het voorafgaande tijdvak. Na afloop van het kalenderjaar vindt herrekening plaats op de voet van het eerste lid. 4. Bij op voordracht van Onze Minister vast te stellen algemene maatregel van bestuur kunnen voorwaarden en beperkingen worden gesteld waaronder de in het eerste lid bedoelde vermindering van belasting en het in het tweede lid bedoelde verhoudingsgetal worden toegepast. 5. Bij regeling van Onze Minister kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.” 6.3 In 2011 bedroeg het tarief in geval van het storten van afvalstoffen € 108,13 per 1000 kilogram. Voor het verbranden van afvalstoffen gold een tarief van nihil. 6.4 De verschuldigde belasting moet op aangifte worden voldaan. Op grond van artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt voor de voldoening op aangifte een termijn van een maand: “Artikel 19 1. In de gevallen waarin de belastingwet voldoening van in een tijdvak verschuldigd geworden of afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen.” 6.5 Artikel 89, lid 7, van de Wet bepaalt vervolgens dat de inspecteur een teruggaaf verleent wanneer de berekening van de verschuldigde belasting leidt tot een negatief bedrag: “Artikel 89 (…) 7. Indien de berekening van de verschuldigde belasting leidt tot een negatief bedrag verleent de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige teruggaaf van dit bedrag.” 6.6 Per 1 januari 2012 is in het Belastingplan 2012 de afvalstoffenbelasting, tezamen met een aantal andere ‘kleine belastingen’, afgeschaft. Reden voor het afschaffen van deze kleine belastingen is het streven te komen tot een eenvoudig, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel. Voor het afschaffen van de afvalstoffenbelasting worden als redenen genoemd: enerzijds de afname van de hoeveelheid gestort afval doordat sprake is van voldoende capaciteit bij de afvalverbrandingsinstallaties en een hoger percentage gerecycled afval en anderzijds de voorhanden zijnde alternatieven om het storten van afval te ontmoedigen. In eerste instantie was niet voorzien in overgangsrecht. Uiteindelijk is in de Vierde nota van wijziging de volgende Overgangsregeling getroffen: “Artikel XXXVIc 1. (…) 2. Bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011 wordt artikel 27, eerste lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, zodanig toegepast dat ook de belasting ter zake van de op 31 december 2011 in de inrichting aanwezige voorraden stoffen, preparaten of voorwerpen die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, na die datum zullen verlaten in mindering wordt gebracht op de verschuldigde belasting, met dien verstande dat de vermindering niet wordt toegepast ter zake van percolaat of stortgas. Deze toepassing geldt slechts voor zover deze voorraden bestemd zijn om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wet milieubeheer of verbranding te verlaten en uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen, preparaten of voorwerpen niet gestort als bedoeld in de Wet milieubeheer geweest zijn. 3. Bij de aangifte van de afvalstoffenbelasting over het laatste tijdvak van het jaar 2011 wordt de herrekening, bedoeld in artikel 27, derde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, zodanig toegepast dat de afvalstoffenbelasting niet wordt geheven ter zake van de op 31 december 2011 in de inrichting aanwezige voorraden van afvalstoffenstromen waarbij de toepassing van een verhoudingsgetal is toegestaan. Deze toepassing geldt slechts voor zover deze voorraden bestemd zijn om de inrichting met het oog op nuttige toepassing of hergebruik als bedoeld in de Wet milieubeheer of verbranding te verlaten en uit boeken en bescheiden blijkt dat de stoffen, preparaten of voorwerpen niet gestort als bedoeld in de Wet milieubeheer geweest zijn. 4. Voor het op verzoek verlenen van teruggaaf van afvalstoffenbelasting ter zake van afvalstoffen die afkomstig zijn van een overtreder jegens wie krachtens artikel 18.2 van de Wet milieubeheer of artikel 5.2 van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht bestuursdwang is toegepast, blijven de artikelen 30 en 91 van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze artikelen luidden op 31 december 2011, van toepassing tot en met 31 december 2014. 5. Voor het op verzoek verlenen van teruggaaf van afvalstoffenbelasting voor zover de door de belastingplichtige ter zake te ontvangen bedragen niet zijn en niet zullen worden ontvangen, blijven artikel 92 van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals dit artikel luidde op 31 december 2011, en de daarop gebaseerde bepalingen van toepassing tot en met 31 december 2014.” 6.7 De toelichting op de Overgangsregeling luidt als volgt (opmaak origineel): “Artikel XXXVIc, tweede tot en met vijfde lid (overgangsrecht afvalstoffenbelasting) (…) Op 31 december 2011 zal er binnen de inrichting afval voorradig zijn dat niet is gestort omdat bij voorbaat bekend is dat het (deels) bedoeld is om het elders te verbranden, te hergebruiken of nuttig toe te passen. Na overleg met de sector is de in het tweede en derde lid van artikel XXXVIc opgenomen overgangsregeling ontworpen om op 31 december 2011 de balans op te maken van de voorraden en in één keer af te rekenen. Hiertoe zullen de voorraden per 31 december 2011 worden geïnventariseerd en zal worden aangegeven wat er zal worden gestort en wat de inrichting zal verlaten om elders nuttig te worden toegepast of te worden hergebruikt als bedoeld in de Wet milieubeheer of elders te worden verbrand. (…)” 6.8 Het afval dat in de onderhavige procedure centraal staat, is gestort (geweest), waardoor belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de Overgangsregeling. Dit oordeel wordt in cassatie niet bestreden. 6.9 Met ingang van 1 april 2014 is de afvalstoffenbelasting heringevoerd. In het per genoemde datum geldende artikel 27 van de Wet is bepaald dat de in-/uitmethode slechts geldt voor zover de afvalstoffen “niet op enig moment in het voor stort bestemde gedeelte van de inrichting op of in de bodem zijn gebracht en zich niet langer dan drie jaar binnen de inrichting hebben bevonden”. Dit moet blijken uit boeken en bescheiden. De in-/uitmethode geldt met andere woorden niet voor ‘oud’ afval en voor afval dat gestort is geweest. Op grond van de thans geldende bepalingen betreffende de afvalstoffenbelasting kan belanghebbende dus evenmin teruggaaf claimen van de vóór 1 januari 2012 voldane afvalstoffenbelasting voor het in geding zijnde afval. 7Artikel 1 EP: eigendom(schending) 7.1 Belanghebbende is van mening dat het laten vervallen (en wederinvoeren) van de afvalstoffenbelasting en de (beperkte) Overgangsregeling in strijd zijn met artikel 1 EP. Op die grond eist zij een schadevergoeding van primair € 29.914.519 en subsidiair € 3.592.823. 7.2 Artikel 1 EP beschermt het recht op ongestoord genot van de eigendom. Dit artikel luidt (authentieke Engelse tekst): “Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” 7.3 Bij een toetsing aan artikel 1 EP dient allereerst te worden beoordeeld of sprake is van eigendom en of het eigendomsrecht is geschonden. Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat belastingheffing in beginsel een (gerechtvaardigde) aantasting van het eigendomsrecht vormt. Ik citeer uit Burden: “59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court’s control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision (…)” 7.4 In de onderhavige zaak staat de vraag centraal of de afvalstoffen zelf (tweede cassatiemiddel) dan wel de daaraan verbonden voorwaardelijke aanspraak op teruggaaf van afvalstoffenbelasting (eerste cassatiemiddel) als eigendom zijn te beschouwen en, zo ja, of op die eigendom een (ongerechtvaardigde) inbreuk is gemaakt. Daarbij dient te worden beoordeeld of de afschaffing (en wederinvoering) van de afvalstoffenbelasting en de Overgangsregeling een inbreuk maken op het ongestoord genot van de eigendom van het afval van belanghebbende. Het eigendomsbegrip 7.5 Het begrip ‘eigendom’ wordt in artikel 1 EP niet gedefinieerd. Wanneer in de context van artikel 1 EP wordt gesproken over eigendom, wordt daarmee niet noodzakelijkerwijs bedoeld hetgeen naar nationaal recht als eigendom wordt beschouwd. Het EHRM geeft aan dit begrip namelijk een eigen, autonome invulling. Ik citeer uit Beyeler: “100. (…) In that connection the Court points out that the concept of “possessions” in the first part of Article 1 has an autonomous meaning which is not limited to ownership of physical goods and is independent from the formal classification in domestic law: certain other rights and interests constituting assets can also be regarded as “property rights”, and thus as “possessions” for the purposes of this provision (see Iatridis cited above, § 54). (…)” 7.6 Het EHRM hanteert een economische benadering van het eigendomsbegrip, waardoor een reeks uiteenlopende economische belangen bescherming geniet. Alleen in geld waardeerbare rechten en belangen worden door artikel 1 EP beschermd. 7.7 Het uitgangspunt is dat artikel 1 EP bestaande eigendommen of vermogensrechten beschermt en dat “it does not guarantee the right to acquire possessions whether on intestacy or through voluntary dispositions”. Dit betekent aldus Haeck in beginsel dat de beperking tot de bescherming van bestaande eigendom een vordering, welke de staat zou verplichten tot het nemen van maatregelen welke het individu moeten toelaten om beter gebruik te maken van zijn eigendom of diens eigendom bescherming te bieden tegen waardeverlies, uitsluit. In latere rechtspraak is gebleken dat ook ‘toekomstig’ inkomen en aanspraken/vorderingen onder voorwaarden eigendom kunnen zijn. Wat betreft dit ‘toekomstig’ inkomen blijkt uit vaste rechtspraak van het EHRM dat pas sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP wanneer het inkomen reeds is verdiend of wanneer het rechtens afdwingbaar is. De enkele hoop op of verwachting van toekomstig inkomen is dus niet voldoende. Bruijsten geeft aan dat het eigendomsbegrip van artikel 1 EP in de jurisprudentie van het EHRM uiteindelijk zodanig vorm heeft gekregen dat alle vermogensrechten onder het eigendomsbegrip vallen, mits sprake is van een ‘legitimate expectation’. Dit komt goed tot uitdrukking in Prince Hans-Adam II of Liechtenstein. 7.8 Het EHRM geeft in dat arrest aan dat onder eigendom vallen bestaande eigendom of vermogensrechten, inclusief vorderingen, ter zake waarvan de klager kan stellen dat hij ten minste een legitieme verwachting (‘legitimate expectation’) heeft het daadwerkelijke genot van dit eigendomsrecht te verwerven. Een voorwaardelijke vordering die vervalt indien niet aan een bepaalde voorwaarde wordt voldaan, kan daarentegen niet onder eigendom in de zin van artikel 1 EP worden begrepen. Zie punt 83 van Prince Hans-Adam II of Liechtenstein (cursivering CE): “83. The Court notes that, according to the established case-law of the Convention organs, “possessions” can be “existing possessions” or assets, including claims, in respect of which the applicant can argue that he has at least a “legitimate expectation” of obtaining effective enjoyment of a property right. By way of contrast, the hope of recognition of the survival of an old property right which it has long been impossible to exercise effectively cannot be considered as a “possession” within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1, nor can a conditional claim which lapses as a result of the non-fulfilment of the condition (see the recapitulation of the relevant principles in Malhous, decision cited above, with further references, in particular to the Commission’s case-law).” 7.9 Het recht of economisch belang moet met andere woorden met voldoende zekerheid vaststaan (de legitieme verwachting). Zo besliste het EHRM jaren geleden al dat de enkele verwachting dat bestaande wet- en regelgeving inzake tarieven in de toekomst niet zal veranderen, niet kan worden beschouwd als eigendom in de zin van artikel 1 EP. Het ging in de betreffende zaak om een notaris die onder meer aanvoerde dat een wettelijke regeling die notarissen verplicht stelt hun tarieven voor dienstverlening aan non-profit organisaties met 50% te verlagen, in strijd is met het recht op een ongestoord genot van eigendom. 7.10 In Malhous ging het om de confiscatie van percelen agrarische grond. Na de val van het communistische regime in Tsjecho-Slowakije was het onder bepaalde voorwaarden voor voormalige eigenaren of hun erfgenamen mogelijk op basis van de zogenoemde ‘Land Ownership Act’ de eigendom van de percelen grond terug te krijgen. Nu in deze zaak niet was voldaan aan de voorwaarden van de ‘Land Ownership Act’, kon de betreffende erfgenaam geen legitieme verwachting hebben dat hij zijn recht op teruggaaf van zijn vaders land kon realiseren en was derhalve geen sprake van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Indien de juridische aanspraak op een recht of economische belang aan voorwaarden is onderworpen, zal een vordering aangaande dat belang dus alleen als eigendom in de zin van artikel 1 EP kunnen worden beschouwd indien de voorwaarden zijn vervuld en niet zijn vervallen. 7.11 De hiervoor besproken relevante beginselen inzake het eigendomsbegrip zet het EHRM op een rij in Kopecký. Zo volgt volgens het EHRM uit zijn rechtspraak onder meer dat sprake is van een legitieme verwachting, indien personen mochten vertrouwen op het feit dat de wet op basis waarvan zij bepaalde financiële garanties hadden verkregen niet ten nadele van hen met terugwerkende kracht ongeldig zou worden. Het EHRM vervolgt zijn overwegingen inzake de legitieme verwachting met (cursivering van mijn hand): “49. In a line of cases the Court has found that the applicants did not have a “legitimate expectation” where it could not be said that they had a currently enforceable claim that was sufficiently established. In a case against the Czech Republic where the applicants’ claim for restitution of their property under the 1991 Act failed because they had not met one of the essential statutory conditions (nationality of the respondent State), the claim was not sufficiently established for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1. There was a difference, so the Court held, between a mere hope of restitution, however understandable that hope may be, and a “legitimate expectation”, which must be of a nature more concrete than a mere hope and be based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision (see Gratzinger and Gratzingerova, cited above, § 73).” 7.12 Ook wordt impliciet aangenomen dat een verwachting niet kan bestaan zonder een aanwezig vermogensbestanddeel dat onder het bereik van artikel 1 EP valt. Indien er een geschil is over de juiste interpretatie en toepassing van nationale wetgeving en de nationale rechter de standpunten van de betreffende belanghebbende nadien verwerpt, kan volgens het EHRM geen sprake zijn van een legitieme verwachting. Een vordering kan alleen als eigendom worden gezien indien deze een voldoende basis heeft in de nationale wetgeving. Het EHRM overweegt in Kopecký: “50. Similarly, no legitimate expectation can be said to arise where there is a dispute as to the correct interpretation and application of domestic law and the applicant’s submissions are subsequently rejected by the national courts. (…) (…) 52. (…) the Court takes the view that where the proprietary interest is in the nature of a claim it may be regarded as an “asset” only where it has a sufficient basis in national law, for example where there is settled case-law of the domestic courts confirming it.” Het eigendomsbegrip in belastingzaken 7.13 In Intersplavoordeelde het EHRM dat het recht op teruggave van btw in die zaak als eigendom kan worden beschouwd, zonder de precieze inhoud en omvang van dat recht vast te stellen. Anders dan in de onderhavige zaak, stond in Intersplav het bedrag van de teruggaaf niet ter discussie. Ik citeer (en cursiveer): “31. In this connection, the Court notes that in the instant case the dispute does not concern the particular amount of a VAT refund or of compensation for the delay, but the applicant’s general entitlement under the law to VAT refunds and compensation. The Court observes that, having met the criteria and requirements established by the domestic legislation, the applicant could reasonably expect the refund of the VAT it had paid in the course of its business activities, as well as compensation for any delay. Even though a particular claim for a VAT refund may be subject to checks and objections from the competent State authorities, the relevant provisions of the Law on Value-Added Tax do not require the prior judicial review of a claim to validate a company’s eligibility for a refund. As to the Government’s objection to the conclusion reached in the admissibility decision that the tax authorities had not objected to the amounts of the VAT refund claimed by the applicant, the Court notes that that conclusion was based on the materials in its possession. From the case-file materials it appears that the tax authorities did not dispute the amounts of the VAT refunds to be paid to the applicant, but simply refused to confirm them without any apparent reason, relying erroneously on a lack of competence in refunding matters. It is true, however, that on several occasions, and only once successfully, the calculations of the compensation for the VAT refund delay made by the applicant had been objected to by the tax authorities in the courts’ proceedings. This latter point, however, does not negate the Court’s conclusion about the original VAT refund proceedings. 32. While the Court does not find it necessary to determine the precise content and scope of the legal interest in question, it is nevertheless satisfied that the factors outlined above show that the applicant had a proprietary interest recognised by Ukrainian law, and protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, no. 38746/97, § 29, 3 July 2003).” 7.14 Het EHRM beschouwt ook een vordering tot (terug)betaling van belasting als eigendom in de zin van artikel 1 EP. Zo leverde in Eko-Elda AVEE een (disproportionele) vertraging bij de terugbetaling van ten onrechte afgedragen Griekse belasting en de weigering om rente te vergoeden een schending van artikel 1 EP op. Dat de vordering tot terugbetaling van de ten onrechte afgedragen belasting eigendom is, stond volgens het EHRM zonder twijfel vast nu de Griekse overheid het bedrag (uiteindelijk na vijf jaar en ongeveer vijf maanden) had terugbetaald. In Buffalo ging het om de rentevergoeding bij een vertraging bij de terugbetaling van Italiaanse belasting. In deze belastingzaken stond steeds vast dat ten onrechte (teveel) belasting was betaald. In de onderhavige zaak is met de afschaffing van de afvalstoffenbelasting juist het (voorwaardelijke) recht op teruggaaf van de afvalstoffenbelasting vervallen en kan niet worden gesproken van een vordering tot terugbetaling van de reeds voldane afvalstoffenbelasting. Deze afvalstoffenbelasting is destijds ook niet ten onrechte voldaan. Alleen indien belanghebbende een gerechtvaardigde verwachting heeft of mocht hebben dat zij ook in de toekomst haar recht op teruggaaf kon uitoefenen, kan er sprake zijn van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Hierop kom ik bij de behandeling van de cassatiemiddelen terug. 7.15 Dat de terugbetaling van belasting binnen het bereik van artikel 1 EP valt indien een belastingplichtige op grond van nationale regels of op basis van direct werkend Gemeenschapsrecht (thans: Unierecht) een gerechtvaardigde verwachting heeft op terugbetaling van de teveel betaalde belasting, volgt ook uit Dangeville. In die zaak komt het EHRM tot het oordeel dat Dangeville een valide claim heeft tegen de Franse staat wegens in strijd met de Zesde richtlijn geheven btw. De Franse staat had de nationale btw-wetgeving ten onrechte (nog) niet in overeenstemming gebracht met de Zesde richtlijn en in de Franse rechtspraak was ten onrechte de rechtstreekse werking van de betreffende richtlijnbepaling niet erkend. De claim vormt een vermogensrecht dat als zodanig als eigendom in de zin van artikel 1 EP moet worden aangemerkt. Op zijn minst was de legitieme verwachting bij Dangeville aanwezig dat de ten onrechte betaalde btw kon worden teruggevorderd, ook al had de hoogste Franse rechter Dangeville daarin (ten onrechte) niet in het gelijk gesteld. De kracht van gewijsde van de uitspraak van de hoogste Franse rechter deed niet af aan het oordeel van het EHRM dat sprake was van (een schending van) een eigendomsrecht. Wellicht speelde hierbij mee dat reeds op het moment dat de hoogste nationale rechter het nationale arrest wees duidelijk was dat de rechterlijke beslissing in strijd was met het Gemeenschapsrecht door het niet erkennen van de rechtstreekse werking. 7.16 Onder verwijzing naar (de motivering
5. in)Dangeville, oordeelt het EHRM in Cabinet Diot eveneens dat de claim (ofwel vordering) van Cabinet Diot en Gras Savoye tegen de Franse staat wegens in strijd met de Zesde richtlijn betaalde btw een vermogensrecht vormt dat als zodanig eigendom vormt in de zin van artikel 1 EP. Anders dan in Dangeville wierp de Franse overheid Cabinet Diot en Gras Savoye tegen dat aan rechterlijke beslissingen geen terugwerkende kracht van meer dan vier jaar toekomt. Het verzoek om teruggaaf van btw zag op een periode gelegen voor de vier jaar teruggerekend vanaf het jaar waarin het arrest werd gewezen. Dit lijkt er voor het EHRM niet aan in de weg te staan te concluderen tot een ongerechtvaardigde inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Het EHRM betrekt dit althans niet in zijn oordeel. Of zoals Wattel opmerkt: “Het arrest Cabinet Diot en Gras Savoye van het Straatsburgse EHRM (…) is niet alleen een bevestiging van zijn eerdere arrest Dangeville (het tegenwerpen van formele rechtskracht of kracht van gewijsde aan een belanghebbende die een belastingrestitutievordering baseert op EG-recht is onder omstandigheden een - tot genoegdoening verplichtende - schending van het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste protocol EVRM), maar gaat ook geheel voorbij aan de Franse nationaalrechtelijke verjaringstermijn voor dergelijke restituties.” 7.17 In de literatuur is verdedigd dat ook een belastingaftrek een financiële aanspraak (en eveneens een vermogensrecht) kan vormen tegenover de belastingheffende overheid, omdat een belastingaftrek voor een lagere belastingaanslag zorgt dan zonder belastingaftrek of leidt tot een belastingteruggave. Volgens Thomas moet dan nog wel de ‘hobbel’ worden genomen dat het recht op belastingaftrek een legitieme verwachting vertegenwoordigt. 7.18 Schuver-Bravenboer geeft aan dat bij overgangssituaties in belastingzaken “een beroep op de door het EHRM ontwikkelde “legitieme verwachtingentheorie” echter niet nodig [lijkt] omdat het EHRM ervan uit lijkt te gaan dat de financiële verplichting die voortvloeit uit een belastingmaatregel “automatisch” onder de reikwijdte van artikel 1 EP valt”. Zij constateert dat het EHRM de eigendomsvraag in belastingzaken nog wel eens overslaat. Ook Pauwels concludeert in zijn proefschrift dat belastingheffing inherent onder het toepassingsbereik van artikel 1 EP valt en dit waarschijnlijk de verklaring is waarom het EHRM bij toetsing van belastingheffing aan artikel 1 EP regelmatig de toets overslaat of sprake is van een aantasting van het eigendomsrecht.Hij wijst erop dat in belastingzaken waarin wel expliciet wordt beoordeeld of sprake is van (een aantasting van) eigendom, veelal niet zozeer het (uit de materiële belastingwetgeving voortvloeiende) belastingbedrag zelf in het geding is, maar zijn ‘formele’ aspecten. Als voorbeelden noemt hij het dralen van de fiscus met terugbetalen van belasting (Intersplav), het weigeren door de fiscus van terugbetalen met een beroep op formele rechtskracht (Dangeville en Cabinet Diot) en het heropenen van een onherroepelijke rechterlijke beslissing (Stere). 7.19 Het EHRM laat in The National & Provincial Building Society e.a., inzake een vordering tot teruggave van belastinggeld betaald onder fiscale bepalingen die zijn afgeschaft ten gevolge van retroactieve wetgeving, expliciet in het midden of sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Het EHRM laat duidelijk blijken te twijfelen over het antwoord op de vraag of sprake is van eigendom en veronderstelt vervolgens dat de vorderingen van de betreffende belastingplichtigen eigendom zijn. Daardoor is artikel 1 EP van toepassing en kan worden getoetst of sprake is van een (gerechtvaardigde) inbreuk op het eigendomsrecht. Het EHRM overweegt: “70. While expressing no concluded view as to whether any of the claims asserted by the applicant societies could properly be considered to constitute possessions, the Court, like the Commission (see paragraph 66 above), is prepared to proceed on the working assumption that in the light of the Woolwich 2 ruling the applicant societies did have possessions in the form of vested rights to restitution which they sought to exercise in direct and indirect ways in the various legal proceedings instituted in 1991 and 1992. In so doing, it notes that the arguments which have been advanced in support of their contention that they had possessions are indissociably bound up with their complaints that they were unjustifiably deprived of those possessions. It will therefore treat Article 1 of Protocol No. 1 as applicable for the purposes of examining whether there was an interference with their legal claims and, if so, whether that interference was justified in the circumstances.” 7.20 Uiteindelijk komt het EHRM tot de conclusie dat geen sprake is van een ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht en dat artikel 1 EP dus niet is geschonden. 7.21 Pauwels beschrijft twee mogelijke verklaringen voor het feit dat het EHRM in The National & Provincial Building Society e.a., hoewel een belastingzaak aan de orde is, toch eerst nagaat of de claims kunnen worden aangemerkt als eigendom in de zin van artikel 1 EP. De eerste verklaring kan volgens hem zijn dat een geschil over terugbetaling van belasting aan de orde is en niet een over betaling van de belasting zelf. Indien deze verklaring juist is, dient volgens Pauwels “wanneer in verband met een geschil over terugvordering van belasting door een belastingplichtige op de fiscus een beroep op art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt gedaan, (…) beoordeeld te worden of het ‘terugvorderingsrecht’ eigendom is in de zin van art. 1 Eerste Protocol EVRM.”. Deze verklaring acht hij “weinig bevredigend omdat zij lijkt in te houden dat er, wat de eigendomstoets van art. 1 Eerste Protocol EVRM betreft, een verschil in behandeling is tussen (
6. a)de situatie waarin eerst belasting is betaald en waarna een terugvorderingsprocedure wordt gestart en (
7. b)de situatie waarin nog geen belasting is betaald en de belastingheffing wordt aangevochten, welke situaties economisch toch vergelijkbaar zijn.” Een tweede verklaring, te weten dat het EHRM deze zaak niet ziet als een zuivere belastingzaak, lijkt Pauwels aannemelijker. Dat geen sprake is van een zuivere belastingzaak volgt volgens hem uit het oordeel van het EHRM dat artikel 6 EVRM van toepassing is, welke bepaling volgens vaste jurisprudentie niet van toepassing is op belastingzaken. 7.22 Een andere zaak waarin niet expliciet wordt overwogen dat sprake is van eigendom in de zin van artikel 1 EP is M.A.. Die zaak betrof een Finse wetswijziging die met terugwerkende kracht de realisatie van waardestijgingen van werknemersopties belastte als loon (hoog belastingtarief) in plaats van als vermogenswinst (lager belastingtarief). De wetswijziging werkte terug vanaf het moment van de inwerkingtreding ervan tot het moment van de aankondiging/indiening van de wetswijziging. Hoewel het EHRM niet expliciet ingaat op de eigendomsvraag, maar direct overgaat op de ‘fair balance’ toets, komt wel naar voren dat de verwachting dat het tarief waartegen inkomsten in verband met een bepaald vermogensbestanddeel (in casu de optierechten) uiteindelijk zullen worden belast, hetzelfde zal zijn als het tarief op het moment waarop dat vermogensbestanddeel werd verworven, geen verwachting is die wordt beschermd door artikel 1 EP. Het EHRM overweegt: “In this respect the Court considers that the applicants did not have an expectation protected by Article 1 of Protocol No. 1 that the tax rate would, at the time when they would have been able to draw benefits from the stock option programme according to the original terms of the programme, i.e. between 1 December 1998 and 31 January 2000, be the same as it was in 1994 when the applicants subscribed the bonds. The Court does not exclude that the situation might have to be assessed differently, had the law applied (which it did not) even to cases in which the exercise of the stock options was possible before 1 January 1995 according to the relevant terms and conditions of the stock option programmes in question. In such a situation, in which the applicants did not find themselves, taxation at a considerably higher tax rate than that in force on the date of the exercise of the stock options could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.” 7.23 Het feit dat de gewijzigde wetgeving ook van toepassing is op reeds bestaande optieovereenkomsten doorstaat blijkens het oordeel van het EHRM de toets van artikel 1 EP. Ook het feit dat de in het verleden aangegroeide maar nog niet gerealiseerde winst op de opties tegen het hogere tarief wordt belast, lijkt geen reden te concluderen tot een schending van artikel 1 EP. Alleen indien het hogere tarief ook van toepassing was geweest op opties die volgens de oorspronkelijke optievoorwaarden al voor de inwerkingtreding van de wetswijziging konden worden uitgeoefend, laat het EHRM een opening om wel tot strijd met artikel 1 EP te concluderen. De wetswijziging zag in deze zaak op een wijziging van het belastingtarief. Pauwels vraagt zich af of het EHRM anders zou oordelen indien het gaat om een radicale wijziging, te weten een verandering van volledig onbelast naar belast. In de onderhavige zaak gaat het niet om de wijziging van een belastingtarief, maar om de afschaffing van de afvalstoffenbelasting en het daarmee gepaard gaande verdwijnen van het (voorwaardelijk) recht op teruggaaf van de voldane afvalstoffenbelasting indien het afval wordt afgevoerd. Het afschaffen van een belastingwet zal naar mijn mening op zichzelf in beginsel ook niet leiden tot een schending van artikel 1 EP, tenzij geen sprake is van een ‘fair balance’, hetgeen naar de feiten en omstandigheden van het betreffende geval beoordeeld moet worden. Ik vind hiervoor steun in de hierna te bespreken rechtspraak van de Hoge Raad. 7.24 De Hoge Raad ‘ontwijkt’ in HR BNB 2008/34, inzake het overgangsrecht voor verliesverrekening bij de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 2001, de eigendomsvraag door te overwegen: “3.6. In het vierde middel wordt een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dit beroep faalt. Indien al de aanspraak op verliesverrekening kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de wetgever door de beperking van dat recht op de vorenomschreven wijze daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt.” 7.25 A-G Overgaauw heeft in de conclusie in deze zaak de vraag of sprake is van eigendom eveneens in het midden gelaten. Hij overweegt daartoe (de voetnoten zijn niet overgenomen): “4.1.3. Ik laat in het midden of het 'recht' op verliesverrekening inderdaad als 'eigendom' onder het bereik van artikel 1, 1e Prot EVRM valt. Opgemerkt zij wel dat ik meen dat de jurisprudentie van het EHRM hierover nog geen, althans te weinig, uitsluitsel biedt, waarbij overigens zij aangetekend dat het EHRM een autonoom - ongeacht de classificatie naar nationaal recht - en ruim eigendomsbegrip hanteert. 4.1.4. Reden om in dit geval in het midden te laten of er al dan niet sprake is van 'eigendom', is dat - naast dat belastingheffing inherent onder het bereik van artikel 1, 1e Prot EVRM valt - ik meen dat schending van artikel 1, 1e Prot EVRM niet aan de orde is. (…)” 7.26 De Hoge Raad oordeelt in HR BNB 2005/227 dat artikel 1 EP geen verwachting beschermt dat een belastingwet ongewijzigd zal blijven. Het betrof een belanghebbende die per 31 december 2000 zijn landbouwbedrijf had gestaakt en de bedrijfswoning met ondergrond van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen had overgebracht. Door de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 werd materieel terugwerkende kracht verleend aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964, nu ook voor die tijd opgebouwde (voorheen onbelaste) winst werd belast. Volgens belanghebbende was dit in strijd met artikel 1 EP. De Hoge Raad oordeelt dat de tot 27 juni 2000 gerijpte waardestijging niet aan belastingheffing op grond van een tot dat tijdstip bestaand hebbend, voor belanghebbende gunstiger regime onderworpen is geweest en voorts dat artikel 1 EP geen verwachting beschermde dat de belastingwet, zoals geldend tot 27 juni 2000, ongewijzigd zou blijven tot na het moment waarop bedoelde waardestijging zich zou vertalen in een voor de belastingheffing in aanmerking te nemen inkomst. 7.27 Hof Arnhem had in die zaak reeds geoordeeld dat belanghebbende op het moment van de invoering van de wetswijziging geen op geld waardeerbaar recht op vrijstelling van het op dat moment in de ondergrond schuilende voordeel bezat, waarvan hij op 27 juni 2000 is beroofd. De enkele hoop of verwachting dat te zijner tijd een vrijstelling zal gelden is volgens hof Arnhem onvoldoende voor de toepasselijkheid van artikel 1 EP. De Hoge Raad laat zich niet expliciet uit over de vraag of sprake is van eigendom. Toch kun je naar mijn mening, met de jurisprudentie van het EHRM over de legitieme verwachting in het achterhoofd, concluderen dat de enkele hoop/verwachting inzake het ongewijzigd blijven van toekomstige belastingheffing, al dan niet in de vorm van een ‘recht’ op teruggaaf, geen eigendom vormt in de zin van artikel 1 EP. Haeck geeft aan dat “het verschil tussen de enkele hoop op teruggave en een legitieme verwachting van teruggave van een goed is dat de laatste concreter van aard is en gebaseerd moet zijn op een rechtshandeling zoals een jurisdictionele beslissing”. 7.28 Ook in HR BNB 2009/238, over de gevolgen van de invoering van een nieuw aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997, komt naar mijn mening impliciet tot uitdrukking dat in een geval van materieel terugwerkende kracht geen sprake kan zijn van eigendom in de zin van artikel 1 EP. De Hoge Raad overweegt (cursivering van mijn hand): “4.4. Indien in het onderhavige geval het effect van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 al zou kunnen worden aangemerkt als een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom in de zin van artikel 1 van het Protocol, neemt zulks niet weg dat Nederland volgens laatstvermeld artikel het recht heeft om die wetten toe te passen die noodzakelijk worden geacht ter veiligstelling van de belastingbetaling. Blijkens de beslissing van het EHRM van 10 juni 2003, M.A. en 34 anderen tegen Finland, no. 27793/95, V-N 2003/52.2, moet in geval van belastingwetgeving met terugwerkende kracht worden beoordeeld of op degene die een door artikel 1 van het Protocol beschermd recht geniet, door de invoering van nieuwe wetgeving niet een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een 'fair balance' tussen de met terugwerking beoogde belangen en de gevolgen ervan voor de positie van de belanghebbende. 4.5. In het onderhavige geval is geen sprake van wetgeving met terugwerkende kracht in de zin van voormelde beslissing van het EHRM. De in geding zijnde wettelijke regeling heeft voorts niet tot gevolg dat een onredelijke last op belanghebbende is gelegd. Belanghebbende bezat tot het tijdstip van inwerkingtreding van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 niet meer dan een verwachting dat een eventuele waardestijging van de aandelen in A B.V. belastingvrij zou kunnen worden geïncasseerd. Het doorkruisen van deze verwachting, gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de wet, levert geen schending op van artikel 1 van het Protocol (vgl. HR 1 april 2005, nr. 40537, BNB 2005/227, alsmede de hiervoor vermelde beslissing van het EHRM).” 7.29 A-G Van Ballegooien trekt in zijn conclusie bij deze zaak ook in twijfel of in dit geval van materieel terugwerkende kracht kan worden gesproken van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Die twijfel komt mede voort uit de overwegingen van de Hoge Raad in punt 3.2 van HR BNB 2005/227 (over de wijziging van de landbouwvrijstelling). Hoe dan ook acht hij de aantasting van de eigendom van de betreffende belastingplichtige, althans de beëindiging van de belastingvrijdom zoals hij dat noemt, niet disproportioneel. De wetgever beëindigde met materieel terugwerkende kracht een fiscaal onevenwichtige en ongerechtvaardigde bevoordeling van belastingplichtigen die een zogenoemde ‘turboconstructie’ hadden opgezet. Belastingplichtigen die met constructies bewust de mazen van de wet opzoeken teneinde de heffing van inkomstenbelasting te ontgaan, kunnen naar de mening van A-G Van Ballegooien in redelijkheid niet verwachten dat de wetgever hun buitenissige rechtspositie respecteert. 7.30 Daarnaast kan nog worden gewezen op HR BNB 2014/229. Hierin ging het om de invoering van de zogenoemde pseudo-eindheffing met ingang van 1 januari 2009 in artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 ter zake van excessieve vertrekvergoedingen. In geschil was of bij de berekening van de heffingsgrondslag voor de pseudo-eindheffing, ten gevolge van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst in 2009, rekening moest worden gehouden met het in 2008 door de CEO genoten voordeel ter zake van de door de betreffende belanghebbende aan hem toegekende aandelen. De Hoge Raad overweegt dat ten tijde van de verstrekking van het loonbestanddeel – in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt – belanghebbende nog niet kon voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Vervolgens overweegt de Hoge Raad: “3.4.5. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.” 7.31 Tot slot heeft de Hoge Raad recentelijk in het kader van de zogenoemde crisisheffing