Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 28 april 2016 inzake Nr. Hoge Raad: 15/03459 [X] Nr. Gerechtshof: 14/00962 Nr. Rechtbank: AWB 12/4913 Derde Kamer A tegen Belasting personenauto's en motorrijwielen 2011 de Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/03459 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 2 juli 2015 (hierna: het Hof). 1.2 Deze procedure ziet op de bepaling van de grondslagen van de berekening van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) voor een uit Duitsland ingevoerde, gebruikte kampeerauto. Het gaat uiteindelijk om de bepaling van het te hanteren afschrijvingspercentage. In dat kader moet worden beoordeeld of voor de afschrijving moet worden aangesloten bij de waardeontwikkeling van een gebruikte kampeerauto of een gebruikte bestelauto, te rekenen vanaf de eerste ingebruikname in Duitsland. 1.3 Belanghebbende heeft ter zake van de registratie in Nederland van een gebruikte kampeerauto, van het merk Ford Transit, op 11 mei 2011 aangifte gedaan. De kampeerauto is afkomstig uit Duitsland, alwaar de datum van eerste toelating 7 september 2010 was. Belanghebbende heeft de verschuldigde Bpm in zijn aangifte berekend met als uitgangspunt, ook voor de afschrijving wegens tijdsverloop, de waarde van een bestelauto Ford Transit 350L, zonder de recreatieve voorzieningen van een kampeerauto. 1.4 De nieuwwaarde van zo een bestelauto bedraagt € 28.350 en de bruto Bpm € 10.960. Uitgaande van die nieuwwaarde en een resterende handelswaarde per 11 mei 2011 van € 17.896, berekent belanghebbende de afschrijving op 36,87%. Zijn aangifte resulteert in een te betalen bedrag van € 7.853. 1.5 De Inspecteur kan zich met dat uitgangspunt en de aldus berekende afschrijving niet verenigen en heeft een naheffingsaanslag opgelegd op de grond dat de kampeerauto niet vergelijkbaar is met een gebruikte gesloten bestelauto Ford Transit 350L, zodat bij de berekening van de verschuldigde Bpm niet mag worden uitgegaan van de waarden nieuw en gebruikt van zo een bestelauto. 1.6 Op basis van tabeltoepassing rekent de Inspecteur met een afschrijving van 25%. De door belanghebbende verschuldigde Bpm wordt aldus 75% van € 10.960 is € 8.220. Daarom heeft de Inspecteur voor het verschil een naheffingsaanslag opgelegd van € 367. 1.7 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Uitgangspunt voor de heffing van Bpm bij gebruikte auto’s die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is volgens de Rechtbank dat niet meer Bpm geheven mag worden dan de Bpm die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Naar het oordeel van de Rechtbank zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen in dit geval geen gebruikte bestelauto’s, maar gebruikte kampeerauto’s. Er is immers in het algemeen een wezenlijk verschil tussen beide soorten auto’s. Dat geldt ook voor de (veel) grotere intensiteit van het gebruik bij bestelauto’s en de hierdoor ontstane snellere waardevermindering en dus afschrijving. 1.8 Geen van beide partijen heeft gegevens overgelegd over de tweedehands inkoopwaarde van een kampeerauto als deze. Belanghebbende heeft voor de inkoopwaarde van de auto alleen verwezen naar de waarde van een vergelijkbare bestelauto, welk uitgangspunt de Rechtbank onjuist acht, terwijl de Inspecteur is uitgegaan van een forfaitaire afschrijvingstabel, hetgeen de Rechtbank evenmin juist acht, omdat die tabel niet de werkelijke afschrijving weergeeft. 1.9 Nu geen der partijen de inkoopwaarde van de auto op het moment van registratie aannemelijk heeft gemaakt, heeft de Rechtbank die ambtshalve vastgesteld. Aangezien de Rechtbank de door de Inspecteur gehanteerde afschrijving van 25% over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag acht, heeft de Rechtbank zich daarbij aangesloten. Dat betekent dat de berekening door de Inspecteur van de verschuldigde Bpm, niet te hoog is en in zoverre wordt aanvaard. 1.10 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Aldus moet voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto de historische nieuwprijs van een kampeerauto worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, en niet tegen de waarde van de vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit betekent dat volgens het Hof voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage wél rekening moet worden gehouden met de uitrusting tot kampeerauto. 1.11 Het Hof heeft overwogen dat slechts voor de berekening van de bruto‑bpm bij nieuwe kampeerauto’s bij besluit een goedkeuring is gegeven, in die zin dat kan worden uitgegaan van de catalogusprijs van de met de kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto, zonder de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. De aldus berekende bruto-bpm geldt, naar het oordeel van het Hof, wel als uitgangspunt voor de berekening van de rest-bpm in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. 1.12 Belanghebbende komt tegen de Hofuitspraak thans op in cassatie onder aanvoering van vier middelen. 1.13 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Belanghebbende heeft op 11 mei 2011 aangifte BPM gedaan ter zake van de registratie van het motorrijtuig van het merk Ford, type Transit 350L, met VIN: [001] (hierna: de kampeerauto). De aangifte resulteert in een te betalen bedrag van € 7.853. De Inspecteur heeft op 16 mei 2011 een naheffingsaanslag BPM opgelegd ten bedrage van € 367. De belasting op aangifte, alsmede de belasting volgens de naheffingsaanslag, is op 16 mei 2011 voldaan. Enige dagen later heeft de registratie van de kampeerauto in het kentekenregister plaatsgevonden. 2.2. De kampeerauto is afkomstig uit Duitsland. De datum van eerste toelating aldaar is 7 september 2010. 2.3. In het Besluit van 14 december 2010, DGB2010/7686M, Stcrt. 2010, 20502 (hierna: het Besluit) is ten aanzien van kampeerauto’s het volgende opgenomen: “5.4. Kampeerauto's 5.4.1. Maatstaf van heffing kampeerauto Als een gesloten bestelauto is ingericht als kampeerauto die voldoet aan de in paragraaf 5.4.2 genoemde voorwaarden, zou de bpm moeten worden berekend over de catalogusprijs van de kampeerauto. De meeste kampeerauto's worden vervaardigd op basis van een bepaald type gesloten bestelauto. Goedkeuring Met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) keur ik het volgende goed. Als een gesloten bestelauto wordt gebruikt als basis voor een qua wielbasis van die bestelauto afwijkende kampeerauto en voldoet aan de voorwaarden, wordt de bpm berekend over de catalogusprijs van een zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit geldt ook als een kampeerauto is afgeleid van een ander soort auto (bijvoorbeeld een chassis-cabine). Daarbij wordt achtereenvolgens rekening gehouden met: - het merk en type van de gebruikte auto of chassis-cabine; - het motortype (diesel, benzine, cilinderinhoud, aantal kW); - de wielbasis van de kampeerauto. Als de wielbasis van de verkregen kampeerauto afwijkt van de wielbasis van de vergelijkbare bestelauto of chassis-cabine, wordt uitgegaan van de vergelijkbare auto met de in centimeters meest nabij gelegen wielbasis die de feitelijke wielbasis van de kampeerauto niet te boven gaat. Voor het bepalen van de catalogusprijs is het uiteindelijke resultaat, de vervaardigde kampeerauto, doorslaggevend. Steeds wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto op voornoemde kenmerken vergelijkbare vracht- of bestelauto. 5.4.2. Recreatieve functie Een kampeerauto heeft twee functies. Enerzijds dient hij voor het vervoer van personen. Anderzijds heeft hij een recreatieve functie, die vergelijkbaar is met die van tenten en caravans. Voor het bepalen van de maatstaf van heffing van een kampeerauto wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto vergelijkbare bestelauto, met inbegrip van de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. Goedkeuring Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat de bpm voor kampeerauto's niet wordt berekend over dat deel van de catalogusprijs dat is toe te rekenen aan de recreatieve functie. Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden aan de binnenruimte van deze kampeerauto. De binnenruimte ligt achter de stoelen voor de bestuurder en de bijrijder en is bestemd voor het verblijf en de overnachting. - De binnenruimte van het als kampeerauto ingerichte motorrijtuig moet minimaal 170 cm hoog zijn (stahoogte), over een lengte van minimaal 200 cm en over een breedte van minimaal 90 cm. - In afwijking hiervan mag, als de binnenruimte met een oorspronkelijk dak geen stahoogte heeft van 170 cm maar minimaal 130 cm, het dak voorzien zijn van een al dan niet uitklapbare permanent aangebrachte gesloten dakconstructie waardoor de stahoogte over een breedte van ten minste 90 cm en een lengte van ten minste 100 cm verhoogd kan worden tot een stahoogte van ten minste 170 cm. - Voor motorrijtuigen van het merk Volkswagen, type Transporter, met een door de RDW toegekende 'datum van eerste toelating tot de weg' van vóór 1 januari 1994, waarbij de motor vanaf de fabriek achterin is geplaatst, geldt dat deze criteria ten aanzien van de binnenruimte kunnen worden toegepast als ware de motor niet achterin gelegen. - De binnenruimte moet ten minste zijn voorzien van: - twee vaste zitplaatsen; - een tafel, waarvan de bevestiging zodanig mag zijn ontworpen dat hij eenvoudig kan worden verwijderd; - slaapaccommodatie voor ten minste twee personen, eventueel gecreëerd met behulp van de zitplaatsen, niet zijnde de bestuurders- of bijrijderzitplaatsen; - vaste en afsluitbare opbergfaciliteiten; - een vast keukenblok met een minimale hoogte van 60 cm van het werkblad, voorzien van een (ingebouwde) vaste kookgelegenheid en een vaste, niet volledig uitneembare watervoorziening met een spoelbak, een kraan en een afvoer, het geheel bestemd voor gebruik in de binnenruimte.” 2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat wordt voldaan aan de in het Besluit genoemde voorwaarden van de binnenruimte van de kampeerauto. Evenmin is in geschil dat de “zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto” een Ford Transit 350L betreft. De nieuwwaarde van een gesloten bestelauto Ford Transit 350L bedraagt € 28.350 en de bruto BPM € 10.960. De Rechtbank 2.2 De Rechtbank heeft het geschil omschreven: 2.3. (...). Het geschil spitst zich toe op de afschrijving waarmee rekening gehouden moet worden in verband met de ouderdom van de auto. (...). 2.3 De Rechtbank heeft overwogen: 2.5. Belanghebbende stelt de tweedehands inkoopwaarde voor handelaren op € 17.896. Dat bedrag baseert hij op een opgave van Dienst Importauto’s.nl waarbij wordt uitgegaan van een gesloten bestelauto Ford Transit 350L en een norm kilometerstand van 26.700. 2.6. De inspecteur stelt dat niet uitgegaan mag worden van de inkoopwaarde van een gebruikte Ford Transit omdat met een “gewone” bestelauto in het algemeen veel meer kilometers worden gereden dan met een kampeerauto zodat de afschrijving op een gesloten bestelauto veel hoger is dan de afschrijving op een kampeerauto. De inspecteur heeft een afschrijving toegepast van 25% op basis van de tabel van artikel 10, tweede lid, Wet Bpm juncto art. 8 Uitvoeringsregeling Bpm 1992, tekst 2010 waarnaar in het Besluit wordt verwezen voor de bepaling van de Bpm bij gebruikte kampeerauto’s. De berekening van de inspecteur komt neer op een tweedehands inkoopwaarde van € 21.262. 2.7. Uitgangspunt voor de heffing van Bpm bij tweedehands auto’s die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is dat niet meer Bpm geheven mag worden dan de Bpm die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen in dit geval geen gebruikte bestelauto’s maar gebruikte kampeerauto’s. Er is immers in het algemeen een wezenlijk verschil tussen beide soorten auto’s, in elk geval - zoals de inspecteur heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk voorkomt - voor wat betreft de intensiteit van het gebruik. De rechtbank vindt steun voor dit oordeel in het grote verschil dat er ligt tussen de norm die wordt gehanteerd voor door bestelauto’s van deze ouderdom gereden kilometers (26.700 km, zie de waardering van Dienst Importauto’s.
- nl)en het aantal kilometers dat werkelijk met de kampeerauto is gereden (6.260). 2.8. Geen der partijen heeft gegevens overgelegd over de tweedehands inkoopwaarde van een kampeerauto als deze. Belanghebbende heeft voor de inkoopwaarde van de auto alleen verwezen naar de waarde van een vergelijkbare bestelauto welk uitgangspunt de rechtbank onjuist acht, zoals hiervoor is overwogen. De inspecteur is uitgegaan van de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 10, tweede lid, Wet Bpm juncto art. 8 Uitvoeringsregeling Bpm 1992, tekst 2010. Dat uitgangspunt acht de rechtbank evenmin juist omdat het inmiddels vaste jurisprudentie is dat die tabel niet de werkelijke afschrijving weergeeft. 2.9. Nu geen der partijen de inkoopwaarde van de auto aannemelijk heeft gemaakt zal de rechtbank die ambtshalve vaststellen. De rechtbank acht een afschrijving van 25% over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. Dat betekent dat het gelijk is aan de inspecteur. (...). 2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 september 2014 ongegrond verklaard. Het Hof 2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven: 3.1. In geschil is de verschuldigde BPM ter zake van de registratie van de kampeerauto. Meer in het bijzonder is in geschil of bij de bepaling van de afschrijving kan worden aangesloten bij de waarde van een gebruikte gesloten bestelauto Ford Transit 350L, zonder recreatieve voorzieningen (standpunt belanghebbende), dan wel bij de waarde van een gebruikte kampeerauto, met recreatieve voorzieningen (standpunt Inspecteur). 2.6 Het Hof heeft overwogen: 4.1. Belanghebbende stelt dat, ter berekening van de verschuldigde BPM, de waarde van de gebruikte kampeerauto wordt bepaald door de waarde van een gebruikte gesloten bestelauto Ford Transit 350L. Hij baseert zich hierbij op een opgave van Dienst Importauto’s.nl van 11 mei 2011 voor een Ford Transit 350L, bouwjaar september 2010, ingevolge welke opgave de handelswaarde op € 17.896 is gesteld. Hierbij is rekening gehouden met een correctie voor de feitelijk lagere kilometerstand (feitelijk 6.080 kilometer tegen norm 26.700 kilometer). Het afschrijvingspercentage berekent belanghebbende aldus op 36,87% ((€ 28.350 - € 17.896)/€ 28.350) en de verschuldigde BPM op € 6.919 ((1 – 0,3687) x € 10.960). 4.2. De Inspecteur heeft een afschrijvingspercentage toegepast van 25, in eerste instantie gebaseerd op de tabel van artikel 10, lid 2, Wet BPM jo. artikel 8 Uitvoeringsregeling BPM 1992. De waarde bedraagt dan € 21.262 ((1 – 0,25) x € 28.350) en de verschuldigde BPM € 8.220 ((1 – 0,25) x € 10.960). In hoger beroep beroept de Inspecteur zich niet langer op de forfaitaire tabel, maar sluit hij zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat een afschrijving van 25% over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag is. 4.3. Uitgangspunt voor de heffing van BPM bij gebruikte voertuigen die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is dat niet meer BPM geheven mag worden dan de BPM die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Naar het oordeel van het Hof zijn vergelijkbare gebruikte voertuigen in dit geval geen gebruikte gesloten bestelauto’s, maar gebruikte kampeerauto’s, nu, naar tussen partijen ook niet in geschil is, wezenlijke verschillen bestaan tussen deze auto’s. Voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto dient derhalve de historische nieuwprijs van een kampeerauto te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, en niet tegen de waarde van de vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit betekent dat voor het vaststellen van het afschrijvingspercentage wél rekening moet worden gehouden met de uitrusting tot kampeerauto. Belanghebbendes andersluidende standpunt moet worden verworpen. Slechts voor de berekening van de bruto‑BPM bij nieuwe kampeerauto’s is in het Besluit een goedkeuring gegeven, in die zin dat kan worden uitgegaan van de catalogusprijs van de met de kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto, zonder de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. De aldus berekende bruto-BPM geldt wel als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. 4.4. Noch de Inspecteur, noch belanghebbende, heeft een inkoopwaarde van de kampeerauto op moment van registratie aangedragen, bijvoorbeeld door overlegging van een koerslijst of taxatie. Het Hof zal deze inkoopwaarde daarom zelf vaststellen. Het Hof acht, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. De door de Inspecteur berekende verschuldigde BPM van € 8.220 bij een inkoopwaarde van € 21.262 is daarom niet te hoog. Slotsom 4.5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 2 juli 2015 ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. 3.2 Belanghebbende draagt vier middelen voor. Het eerste middel 3.3 Het eerste middel luidt: 3.6 Als eerste middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, meer bepaald artikel 110 Verdrag van de werking van de Unie (hierna: VwEU), nu het gerechtshof met zijn opvatting en daaruit voortkomende conclusie dat de waarde in goede justitie moet worden vastgesteld, nu beide partijen geen handelswaarde van een kampeerauto inclusief recreatieve functie hebben overlegd heeft miskend dat nu verweerder geen gegevens heeft aangedragen hoe een gebruikte te importeren kampeerauto zich verhoudt tot een gebruikte in het binnenland geregistreerde kampeerauto van hetzelfde type hij de waarde in goede justitie heeft vastgesteld. 3.4 De toelichting op het eerste middel vermeldt: 3.7 Uit artikel 110 VwEU en daarmee verband houdende uitlegging van de hoogste rechtscolleges volgt dat nu op de heffende autoriteit de verplichting rust ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 110 VwEU neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid, en met een berekening van de heffing conform de nationale wettelijke regeling aan die verplichting niet wordt voldaan, in eerste instantie aan de Inspecteur om in het geding na verwijzing gegevens in te brengen, waaruit kan blijken hoe de door belanghebbende voldane BPM zich verhoudt tot het restant aan BPM dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's (hierna: de referentie-auto's). (vergelijk het arrest van Uw Raad van 6 december 2002, nr. 37.666, ECLI:NL:HR:2002:AE4811). 3.8 Aldus heeft het gerechtshof met zijn opvatting dat de inkoopwaarde in goede justitie moet worden vastgesteld nu zowel belanghebbende als verweerder geen inkoopwaarde van de kampeerauto op het moment van registratie hebben aangedragen het recht miskend. De verplichting ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 110 VwEU neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid rust op verweerder, die die verplichting niet heeft ingevuld, anders dan de door belanghebbende ingebrachte koerslijst van een gesloten bestelauto die als basis dient voor de kampeerauto te verwerpen en toepassing te geven aan de strijdig met het Unierecht zijnde forfaitaire afschrijvingstabel. 3.5 Het verweer ter zake luidt: Het Hof is niet gehouden belanghebbendes standpunt te volgen indien niet geheel duidelijk is welke de inkoopwaarde is van een met de kampeerauto van belanghebbende vergelijkbare kampeerauto, die zich in Nederland bevindt. Met inachtneming van artikel 110 VWEU kan en mag het Hof in goede justitie de in geschil zijnde inkoopwaarde vaststellen. Daarmee wordt niet buiten de in artikel 110 VWEU neergelegde begrenzing getreden. De Inspecteur heeft overigens het standpunt ingenomen dat de inkoopwaarde van een vergelijkbare kampeerauto € 21.262 bedraagt. Te wijzen valt op r.o. 4.4., laatste zin, van de uitspraak van het Hof. Het tweede middel 3.6 Het tweede middel is als volgt: 3.9 Als tweede middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, dan wel er sprake is van verzuim van vormen, dan wel dat het oordeel onbegrijpelijk is, en zonder nadere toelichting de beslissing niet zelfstandig kan dragen nu het gerechtshof voor de hoogte van de verschuldigde belasting de waarde van de gebruikte te importeren kampeerauto vaststelt op € 21.262,00 en de verschuldigde belasting op € 8.220,00. 3.7 Het tweede middel wordt als volgt toegelicht: 3.10 Het gerechtshof overweegt dat voor de vaststelling van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto (te importeren gebruikte kampeerauto, (...)) derhalve de historische nieuwprijs van een kampeerauto dient te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, maar stelt feitelijk in goede justitie de handelsinkoopwaarde van een gesloten bestelauto vast op € 21.262,00, zijnde de 75% van de waarde van een gesloten bestelauto in ongebruikte staat. 3.11 Een dergelijke overweging is niet alleen rechtens onjuist, maar tevens onbegrijpelijk. 3.12 Het gerechtshof had, nu het van belang achtte dat de handelsinkoopwaarde in gebruikte staat van een te importeren gebruikte kampeerauto moet worden aangetoond, daarbij aansluiting moeten zoeken. De redenering is ronduit vreemd, nu het hof uiteenzet hoe het volgens het gerechtshof had gemoeten, namelijk dat voor de vaststelling van het afschrijvingspercentage bij een gebruikte kampeerauto (gebruikte te importeren kampeerauto, red. JV) derhalve de historische nieuwprijs van een kampeerauto dient te worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto op het moment van registratie, maar berekend de handelsinkoopwaarde daarop volgend geheel anders, in goede justitie, op € 21.262,00, zijnde een afschrijvingspercentage van 25% op de historische nieuwprijs van de onderhavige nieuwe bestelauto. 3.8 De Staatssecretaris voert het volgende verweer: Van belang is de inkoopwaarde van een met de kampeerauto van belanghebbende vergelijkbare binnenlandse kampeerauto. Deze waarde kan op verschillende manieren bepaald worden. Dit is ook toegestaan. In het arrest van 22 februari 2001, zaak C-393/98 (Gomes Valente), BNB 2001/395*, wordt overwogen: "-28. Wat het eerste punt betreft, is de toepassing van een tabel voor de belastingheffing op ingevoerde gebruikte voertuigen op basis van één waardeverminderingscriterium - zoals in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het aantal jaren dat het voertuig is gebruikt - op zich niet in strijd met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag." Een van de manieren om de waarde te bepalen is de nieuwwaarde verminderd met een afschrijving. Daarbij dient artikel 110 VWEU in acht te worden genomen. Uitgesloten moet worden dat een te hoge inkoopwaarde in aanmerking wordt genomen. Het Hof kiest dan ook voor een voorzichtige benadering. Het Hof acht, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. De door de Inspecteur berekende verschuldigde BPM van € 8.220 bij een inkoopwaarde van € 21.262 is daarom niet te hoog. Met dit oordeel heeft het Hof op een correcte wijze rekening gehouden met artikel 110 VWEU. Het derde middel 3.9 Het derde middel houdt in: 3.13 Als derde middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, meer bepaald artikel 110 Verdrag van de werking van de Unie, nu het gerechtshof oordeelt dat de aldus berekende bruto-BPM wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd en naar ik veronderstellende wijs opmaak uit de overweging van het hof voor gebruikte te importeren gebruikte kampeerauto's de werkelijke waarde van een gebruikte kampeerauto moet worden aangetoond voor de hoogte van de vermindering van het bruto-BPM bedrag. 3.14 Het oordeel is, zoals uit het middel reeds volgt ook onbegrijpelijk en kan zonder nadere motivering op zelfstandige gronden de beslissing niet dragen. 3.10 Belanghebbende licht het middel als volgt toe: 3.15 Het gerechtshof stelt terecht vast dat voor de berekende bruto-BPM (op basis van een gesloten bestelauto, red. JV) wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. 3.16 Klaarblijkelijk, althans dat zou opgemaakt kunnen worden uit de - warrige - overwegingen van het gerechtshof, heeft het Hof zijn overwegingen gebaseerd op de stelling dat voor de aldus berekende bruto-BPM wel geldt als uitgangspunt voor de berekening van de rest-BPM in vergelijkbare gebruikte kampeerauto's (Hof: voertuigen) die al in Nederland zijn geregistreerd, maar niet voor te importeren gebruikte kampeerauto's. 3.17 Voor te importeren gebruikte kampeerauto's dient - naar ik veronderstellende wijs tracht te begrijpen - volgens het gerechtshof uitgegaan te worden van de waarde van een gebruikte kampeerauto inclusief de waarde van de recreatieve functie. 3.18 Een dergelijke opvatting, dat de belasting op gebruikte te importeren voertuigen anders moet worden berekend dan op soortgelijke reeds in het binnenland geregistreerde voertuigen moet volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in strijd worden geacht met artikel 110 VwEU. 3.19 Vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2015 C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84 en aldaar aangehaalde rechtspraak; '47 In dat verband wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie in die zin arresten Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punt 3, en Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).’ 3.20 Nu voor een binnenlandse gebruikte kampeerauto de belasting berekend wordt op grond van een gebruikte bestelauto (waarop de kampeerauto is gebaseerd) en naar het oordeel van het gerechtshof voor een te importeren gebruikte kampeerauto de belasting moet worden berekend op grond van een kampeerauto wordt de berekening van de belasting aan verschillende heffingsmodaliteiten onderworpen, hetgeen zoals in casu leidt tot een hogere belasting op het te importeren voertuig, hetgeen in strijd moet worden geacht met het Unierecht. 3.21 Het middel komt op tegen de rechtens onjuiste overweging en de onbegrijpelijke motivering. 3.11 Het verweer van de Staatssecretaris luidt: Vast staat dat een kampeerauto is geïmporteerd en niet een bestelbus. De vergelijking dient dan gemaakt te worden met een vergelijkbare kampeerauto en niet met een bestelbus. Als nieuwwaarde is door beide partijen aangehouden € 28.350. Belanghebbende gaat ervan uit dat een bestelauto is geïmporteerd en berekent de BPM die rust op een vergelijkbare binnenlandse bestelauto. Dit uitgangspunt is onjuist nu een kampeerauto is geïmporteerd. Het ingevoerde product is niet zwaarder belast dan een soortgelijk binnenlands product. Het vierde middel 3.12 Het vierde middel is als volgt: 3.22 Als vierde middel van cassatie stelt belanghebbende voor dat het recht geschonden is, meer bepaald het onbehandeld laten van een grief waarmee de schending van artikel 110 Verdrag van de werking van de Unie, volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie wordt gesteld door belanghebbende. 3.13 Ter toelichting voert belanghebbende aan: 3.23 In zijn pleitnota van 7 mei 2015 bepleitte belanghebbende het volgende. 'Als de maatstaf van heffing van een nieuw en ongebruikt voertuig een gesloten bestelauto is, moet voor de bepaling van de hoogte van de belasting BPM - volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie - uitgegaan worden van de restant-waarde van het nieuwe en ongebruikte voertuig. Als voor een nieuw en ongebruikt voertuig heeft te gelden dat moet worden uitgegaan van een bestelauto, moet voor de gebruikte status eveneens uitgegaan worden van een bestelauto, waarin de in het nieuwe voertuig besloten liggende belasting evenredig vermindert met de werkelijke waarde van het nieuwe voertuig. Daaruit volgt dat voor de bepaling van de hoogte van de verschuldigde belasting voor een gebruikte kampeerauto moet worden uitgegaan van de waardeontwikkeling van een gesloten bestelauto, waarvan de belasting BPM een evenredig deel uitmaakt. Aldus moet naar de mening van belanghebbende de door hem in bezwaar ingebrachte methodiek worden gehonoreerd. De door de rechtbank gebezigde afschrijvingsmethodiek op grond van de forfaitaire afschrijvingstabel sluit immers niet uit dat in bepaalde gevallen meer belasting wordt geheven over te importeren gebruikte voertuigen dan de belasting die nog rust op gelijksoortige in het binnenland geregistreerde soortgelijke voertuigen. Ik verwijs u met betrekking tot de verschillende heffingsmodaliteiten op het arrest Poland Oil Trading van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2015, C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Het is vaste en overvloedige rechtspraak van het HvJ EU dat de in deze zaak gebezigde methodieken in rechte onmogelijk stand kunnen houden. Vgl. in gelijk zin de arresten van het HvJ EU, C-128/10, C-129/10 en C-130/10 (L.C.A. van Putten, Mook, Frank) en aldaar aangehaalde rechtspraak. Voor een vergelijkbaar binnenlands voertuig is de waarde van de recreatieve functie immers niet relevant evenals wanneer dus niet wordt aangesloten bij de uit het Unierecht voortkomende rechten van de belastingplichtige, meer bepaald artikel 110 VWEU, welk artikel rechtstreeks doorwerkt in de nationale rechtsorde. Het voorgaande treft doel, nu de andersluidende opvatting van verweerder, de rechtbank en het Hof leiden tot een hogere belasting ad. € 8.220,00, terwijl juiste toepassing van het Unierecht leidt tot een lagere verschuldigde belasting van een gelijksoortig reeds in het binnenland geregistreerd voertuig van € 6.919,00.' 3.24 Vergelijk ook de pleitnota van verweerder. (...). 3.25 Het gerechtshof heeft verzuimd de grief te behandelen. Had het gerechtshof de grief behandeld dan had dat naar de mening van belanghebbende moeten leiden tot een gegrond hoger beroep, nu de verschillende heffingsmodaliteiten die zijn toegepast door de rechtbank als strijdig met het Unierecht zijn. 3.14 De Staatssecretaris voert ter zake als verweer: Het Hof besteedt aandacht aan artikel 110 VWEU, zij het dat het Hof de bepaling niet specifiek noemt. Daartoe is het Hof ook niet gehouden. Het Hof overweegt dat uitgangspunt voor de heffing van BPM bij gebruikte voertuigen die in Nederland worden ingevoerd vanuit een andere EU-lidstaat is, dat niet meer BPM geheven mag worden dan de BPM die nog drukt op vergelijkbare gebruikte voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Hiermee geeft het Hof de strekking van artikel 110 VWEU weer. Een gelijksoortig voertuig is een kampeerauto en niet een bestelauto. Het oordeel van het Hof houdt in dat zich niet de situatie voordoet dat meer belasting wordt geheven over het geïmporteerde voertuig dan de belasting die nog rust op een gelijksoortig in het binnenland geregistreerd voertuig. 3.15 Belanghebbende heeft, zonder dit op onderscheiden middelen toe te spitsen, als volgt gerepliceerd: Het is vaste en overvloedige rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat artikel 110, eerste alinea, VWEU wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie in die zin arresten Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C: 1976:95, punt 3, en Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Vergelijk ook het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 februari 2015 C-349/13, ECLI:EU:C:2015:84 en aldaar aangehaalde rechtspraak. Dat is nu precies wat er in onderhavig geval aan de hand is. Voor een binnenlands product, in casu een kampeerauto, geldt dat als een gesloten bestelauto wordt gebruikt als basis voor een (...) (...) kampeerauto en (...) (...), wordt de BPM berekend over de catalogusprijs van een zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare bestelauto. Het gedeelte van de netto catalogusprijs dat aan het recreatieve gedeelte van de kampeerauto is toe te rekenen blijft volgens het Besluit buiten de maatstaf van heffing. Als vervolgens de afschrijving van een gebruikte te importeren kampeerauto wordt bepaalt aan de hand van de historische nieuwprijs van een kampeerauto, inclusief recreatieve voorziening, zoals het Hof dat doet, dan wordt het gedeelte van de netto catalogusprijs dat is toe te rekenen aan de recreatieve functie alsnog onderdeel van de maatstaf van heffing, omdat de netto catalogusprijs onderdeel uitmaakt van de historische nieuwprijs. Aldus wordt in een dergelijk geval als het onderhavige de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten berekend, hetgeen in strijd is met vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. In casu staat feitelijk vast dat de door de nationale (mede)wetgever ontworpen regeling in bepaalde gevallen leidt of kan leiden tot een hogere belasting op de te importeren kampeerauto dan nog rust op een reeds in het binnenland aanwezige soortgelijke kampeerauto, nu belanghebbende de werkelijke waarde van een gebruikte gesloten bestelauto niet kan aantonen middels een koerslijst waaruit de waarde van een soortgelijke, reeds in het binnenland geregistreerd soortgelijk voertuig volgt, maar de restant-belasting BPM moet berekenen met inachtneming van het recreatieve gedeelte, waarvan binnenlandse soortgelijke producten per definitie zijn uitgesloten. Had belanghebbende de werkelijke waarde van zijn gebruikte voertuig kunnen berekenen volgens dezelfde maatstaf als die geldt voor soortgelijke, reeds in het binnenland geregistreerde voertuigen, dan had dat in casu geleid tot een lagere belasting dan belanghebbende heeft moeten voldoen (belanghebbende heeft geconcludeerd tot een lagere belasting van € 1.301,00 in bezwaar op grond van een binnenlandse koerslijst waaruit de waarde volgt van een soortgelijk reeds in het binnenland geregistreerd soortgelijk voertuig). Aldus is de opvatting van de rechtbank, die het Hof de zijne heeft gemaakt, dat de werkelijke waarde van een gebruikt te importeren voertuig moet worden aangetoond met inachtneming van het recreatief gedeelte, waarvan bij de berekening van de belasting binnenlandse soortgelijke voertuigen per definitie zijn uitgesloten, rechtens onjuist. 3.16 De Staatssecretaris heeft als dupliek aangevoerd: Ingevoerd is een kampeerauto en niet een bestelauto. De afschrijving bedraagt naar het in cassatie niet aantastbare oordeel van het Hof 25%. Het Hof acht, overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank, een afschrijving van 25% voor de kampeerauto over een periode van nog geen jaar zeker niet te laag. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het percentage stemt overeen met het percentage genoemd in artikel 8, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling BPM. De bruto BPM bedraagt € 10.960. Deze bruto BPM is niet in geschil. Deze bruto BPM is berekend op basis van een vergelijkbare bestelauto, derhalve zonder recreatieve voorzieningen. De afschrijving bedraagt, zoals vermeld 25%, zodat de BPM die drukt op de kampeerauto € 8.220 bedraagt (75% van € 10.960). Doordat uitgegaan wordt van een bruto BPM berekend over een kampeerauto zonder recreatieve voorzieningen is bij de berekening van de BPM bij invoer (een percentage van deze bruto BPM) ook geen rekening gehouden met de recreatieve voorzieningen. Op een niet ingevoerde kampeerauto rust een BPM van € 8.220. Belanghebbende vergelijkt twee grootheden, te weten een bestelauto en een kampeerauto om tot een afschrijvingspercentage te komen. Wanneer belanghebbende de afschrijving op basis van werkelijke waarde (artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM) had willen bepalen, in dat geval had de historische kostprijs van de kampeerauto moeten worden afgezet tegen de waarde van de gebruikte kampeerauto (inclusief voorzieningen) op het moment van registratie. Hieruit volgt een afschrijvingspercentage. Dit afschrijvingspercentage wordt vervolgens in relatie gebracht tot de bruto-BPM van de nieuwe bestelauto (kampeerauto zonder voorzieningen). Tot deze conclusie komt het Hof in r.o. 4.3. van zijn uitspraak. Belanghebbende heeft echter niets gesteld omtrent de waarde van een nieuwe kampeerauto en de waarde van de kampeerauto op het moment van registratie. Hij heeft daarmee een hogere afschrijving dan het door het Hof aannemelijk geachte percentage van 25 niet aannemelijk gemaakt. 4Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wet- en regelgeving VWEU 4.1 Artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) luidt: De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd. Wet Bpm 1992 4.2 Artikel 1, lid 1 en 2, van de Wet Bpm 1992 luidde in 2011: 1. Onder de naam ‘belasting van personenauto's en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's. 2. De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. In artikel 9 van de Wet Bpm 1992 zijn het tarief en de maatstaf van heffing bepaald. De tekst van deze bepaling luidde voor zover relevant in 2011: (…). 2. De belasting bedraagt: a. voor een bestelauto of een bijzondere personenauto als bedoeld in het twaalfde lid 37,7 percent van de netto catalogusprijs, verminderd met € 1 283, dan wel, ingeval van een bestelauto of bijzondere personenauto die wordt aangedreven door een motor met een compressieontsteking 37,7 percent van de netto catalogusprijs, vermeerderd met € 273; b. voor een motorrijwiel: 1° met een netto catalogusprijs van niet meer dan € 2 133: 9,6 percent van de netto catalogusprijs; 2° met een netto catalogusprijs van meer dan € 2 133: 19,4 percent van de netto catalogusprijs, verminderd met € 210. 3. Onder de netto catalogusprijs wordt verstaan de catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting. 4. Onder catalogusprijs wordt verstaan de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In die geadviseerde verkoopprijs is de belasting van personenauto's en motorrijwielen zelf niet begrepen. Is een zodanige prijs niet bekend, dan wordt hij door vergelijking bepaald. 5. Voor een nieuwe personenauto, een nieuw motorrijwiel of een nieuwe bestelauto geldt de catalogusprijs bij aanvang van de dag waarop aan de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto een kenteken wordt toegekend. 6. Voor een gebruikte personenauto, een gebruikt motorrijwiel of een gebruikte bestelauto geldt de catalogusprijs van het tijdstip waarop de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto voor het eerst in gebruik is genomen. Indien dit tijdstip niet bekend is, treedt daarvoor in de plaats de laatste dag van het jaar waarin de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto is vervaardigd. (…). 12. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder bijzondere personenauto verstaan een personenauto die valt onder richtlijn 2002/24/EEG, alsmede een personenauto die een voertuig voor speciale doeleinden is zoals omschreven in Bijlage II, onderdeel A, punt 5, van richtlijn 2007/46/EG, waarbij voor de kampeerauto geldt dat deze voldoet aan de eisen gesteld in artikel 23a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en de daarop berustende bepalingen. Artikel 10 van de Wet Bpm 1992 luidde in 2011 voor zover relevant: 1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting (…) berekend met inachtneming van een vermindering. 2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de inkoopwaarde in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de inkoopwaarde in Nederland en de op deze waarde gebaseerde afschrijving kunnen worden vastgesteld. (…) 6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet. 7. Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die van belang zijn voor de vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. 8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. De Uitvoeringsregeling Bpm 1992 4.3 Artikel 8 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: UR Bpm) luidde voor zover relevant in 2011: 1. De inkoopwaarde in Nederland, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, kan worden vastgesteld door de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, van de wet, en de belasting op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen te verminderen met € 500 en vervolgens te vermenigvuldigen met 0,88. (…). 5. De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit: a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de desbetreffende passage uit die koerslijst; of b. een taxatierapport, opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip waarop aan het motorrijtuig een kenteken wordt toegekend dan wel ten hoogste een maand vóór het tijdstip van aanvang van het gebruik met het motorrijtuig van de weg in Nederland, door een onafhankelijke, erkende taxateur in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland, voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig onder vermelding van plaats, datum en begin- en eindtijdstip van deze fysieke opname, alsmede, indien de inspecteur daar om verzoekt, een kopie van de aankoopfactuur en het betalingsbewijs van het gebruikte motorrijtuig. 6. Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, tweede lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. (…). Indien sinds het tijdstip waarop het motorvoertuig voor het eerst in gebruik is genomen een periode is verstreken van ten minste Maar minder dan Is het percentage En voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de in de eerste kolom bedoelde periode vermeerderd met 0 dagen 1 maand 0 5 1 maand 3 maanden 5 3 3 maanden 5 maanden 11 2,5 5 maanden 9 maanden 16 2,25 9 maanden 1 jaar en 6 maanden 25 1,444 1 jaar en 6 maanden 2 jaar en 6 maanden 38 0,917 2 jaar en 6 maanden 3 jaar en 6 maanden 49 0,833 3 jaar en 6 maanden 4 jaar en 6 maanden 59 0,75 4 jaar en 6 maanden 5 jaar en 6 maanden 68 0,5 5 jaar en 6 maanden 6 jaar en 6 maanden 74 0,416 6 jaar en 6 maanden 7 jaar en 6 maanden 79 0,416 7 jaar en 6 maanden 8 jaar en 6 maanden 84 0,333 8 jaar en 6 maanden 9 jaar en 6 maanden 88 0,333 9 jaar en 6 maanden 92 0,083 7. Bij toepassing van artikel 10, zesde lid, van de wet, is de vermindering ten hoogste het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, na toepassing van artikel 9a, artikel 9b en artikel 9c, tweede lid, van de wet. 8. In afwijking van het tweede lid en het derde lid wordt de afschrijving vastgesteld aan de hand van de in het zesde lid opgenomen tabel, indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet. Beleid 4.4 In het Besluit van 14 december 2010 (hierna: het Besluit) is de volgende goedkeuring ten aanzien van de maatstaf van heffing van kampeerauto’s opgenomen: 5.4 Kampeerauto’s 5.4.1 Maatstaf van heffing kampeerauto Als een gesloten bestelauto is ingericht als kampeerauto die voldoet aan de in paragraaf 5.4.2 genoemde voorwaarden, zou de bpm moeten worden berekend over de catalogusprijs van de kampeerauto. De meeste kampeerauto’s worden vervaardigd op basis van een bepaald type gesloten bestelauto. Goedkeuring Met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) keur ik het volgende goed. Als een gesloten bestelauto wordt gebruikt als basis voor een qua wielbasis van die bestelauto afwijkende kampeerauto en voldoet aan de voorwaarden, wordt de bpm berekend over de catalogusprijs van een zoveel mogelijk met de verkregen kampeerauto vergelijkbare gesloten bestelauto. Dit geldt ook als een kampeerauto is afgeleid van een ander soort auto (bijvoorbeeld een chassis-cabine). Daarbij wordt achtereenvolgens rekening gehouden met: –het merk en type van de gebruikte auto of chassis-cabine; –het motortype (diesel, benzine, cilinderinhoud, aantal kW); –de wielbasis van de kampeerauto. Als de wielbasis van de verkregen kampeerauto afwijkt van de wielbasis van de vergelijkbare bestelauto of chassis-cabine, wordt uitgegaan van de vergelijkbare auto met de in centimeters meest nabij gelegen wielbasis die de feitelijke wielbasis van de kampeerauto niet te boven gaat. Voor het bepalen van de catalogusprijs is het uiteindelijke resultaat, de vervaardigde kampeerauto, doorslaggevend. Steeds wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto op voornoemde kenmerken vergelijkbare vracht- of bestelauto. 5.4.2 Recreatieve functie Een kampeerauto heeft twee functies. Enerzijds dient hij voor het vervoer van personen. Anderzijds heeft hij een recreatieve functie, die vergelijkbaar is met die van tenten en caravans. Voor het bepalen van de maatstaf van heffing van een kampeerauto wordt uitgegaan van de catalogusprijs van een met die kampeerauto vergelijkbare bestelauto, met inbegrip van de waarde van de aan de recreatieve functie toe te rekenen delen van de inrichting. Goedkeuring Ik keur met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) goed dat de bpm voor kampeerauto’s niet wordt berekend over dat deel van de catalogusprijs dat is toe te rekenen aan de recreatieve functie. Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden aan de binnenruimte van deze kampeerauto. De binnenruimte ligt achter de stoelen voor de bestuurder en de bijrijder en is bestemd voor het verblijf en de overnachting. De binnenruimte van het als kampeerauto ingerichte motorrijtuig moet minimaal 170 cm hoog zijn (stahoogte), over een lengte van minimaal 200 cm en over een breedte van minimaal 90 cm. –In afwijking hiervan mag, als de binnenruimte met een oorspronkelijk dak geen stahoogte heeft van 170 cm maar minimaal 130 cm, het dak voorzien zijn van een al dan niet uitklapbare permanent aangebrachte gesloten dakconstructie waardoor de stahoogte over een breedte van ten minste 90 cm en een lengte van ten minste 100 cm verhoogd kan worden tot een stahoogte van ten minste 170 cm. –Voor motorrijtuigen van het merk Volkswagen, type Transporter, met een door de RDW toegekende ″datum van eerste toelating tot de weg″ van vóór 1 januari 1994, waarbij de motor vanaf de fabriek achterin is geplaatst, geldt dat deze criteria ten aanzien van de binnenruimte kunnen worden toegepast als ware de motor niet achterin gelegen. De binnenruimte moet ten minste zijn voorzien van: –twee vaste zitplaatsen; –een tafel, waarvan de bevestiging zodanig mag zijn ontworpen dat hij eenvoudig kan worden verwijderd; –slaapaccommodatie voor ten minste twee personen, eventueel gecreëerd met behulp van de zitplaatsen, niet zijnde de bestuurders- of bijrijderzitplaatsen; –vaste en afsluitbare opbergfaciliteiten; –een vast keukenblok met een minimale hoogte van 60 cm van het werkblad, voorzien van een (ingebouwde) vaste kookgelegenheid en een vaste, niet volledig uitneembare watervoorziening met een spoelbak, een kraan en een afvoer, het geheel bestemd voor gebruik in de binnenruimte. Wetsgeschiedenis 4.5 Met ingang van 1 februari 2007 is artikel 10 van de Wet Bpm gewijzigd naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41 178. In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de forfaitaire afschrijvingstabel voor gebruikte motorvoertuigen, zoals opgenomen in de Wet Bpm 1992, in strijd is met (thans) artikel 110 VWEU. Als uitgangspunt heeft aldus voortaan te gelden de werkelijke afschrijving. Indien daarop bij aangifte een beroep is gedaan, kan de afschrijving alternatief, desgewenst worden vastgesteld aan de hand van een forfaitaire tabel. In de nota van wijziging bij het Belastingplan 2007 is over deze wetswijziging geschreven: Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) (…). Daarbij komt dat de Hoge Raad recentelijk heeft geoordeeld dat de forfaitaire afschrijvingstabel voor gebruikte motorrijtuigen, opgenomen in de Wet BPM, strijdig is met het EG-recht. Het voorgestelde tarief voor de tijdsevenredige BPM hangt met deze tabel samen. De desbetreffende uitspraak noodzaakt dus eveneens tot een meer fundamentele aanpak van de heffing voor uit het buitenland afkomstige auto’s (…). (…). Het voorstel houdt verder in dat bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s de werkelijke afschrijving het uitgangspunt wordt. Desgewenst kan echter gebruik worden gemaakt van een percentage volgens een forfaitaire tabel. Hiermee is ook op dit punt de strijdigheid met het Europese recht verholpen. In de artikelsgewijze toelichting op dit artikel is vermeld (p. 18): Ingevolge artikel X, nieuw onderdeel C, wordt artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM zodanig aangepast dat in beginsel voor gebruikte auto’s wordt geheven naar de werkelijke afschrijving, uitgedrukt als percentage van de catalogusprijs inclusief BPM. Om deze afschrijving te berekenen wordt de catalogusprijs in nieuwstaat afgezet tegen de feitelijke consumentenprijs bij verkoop aan particulieren. Deze feitelijke waarde kan bijvoorbeeld worden vastgesteld aan de hand van in de handel gebruikelijke koerslijsten voor de consumentenprijs van tweedehands motorrijtuigen, waarbij ook rekening wordt gehouden met bijvoorbeeld merk, type, uitvoering en kilometrage van het voertuig. De praktijk is al bekend met deze werkwijze in het kader van de zogenoemde tegenbewijsregeling. Nu heffing naar de feitelijke afschrijving uitgangspunt wordt, komt deze tegenbewijsregeling, opgenomen in het huidige zesde lid van artikel 10, te vervallen. Ingevolge het voorgestelde nieuwe zesde lid blijft wel de mogelijkheid bestaan een forfaitair afschrijvingspercentage toe te passen. Dit percentage wordt bij ministeriële regeling vastgesteld in de vorm van een maandelijks afschrijvingspercentage per leeftijdsklasse. Ingevolge het zevende lid van artikel 10 van de Wet BPM worden bij de aangifte de relevante gegevens vermeld, ingevolge het achtste lid kunnen nadere uitvoeringsregels worden gesteld. 4.6 De in het Belastingplan 2007 aangekondigde wijzigingen, als voornoemd, zijn eerst per Besluit van 22 januari 2007, nr. DV 2007/40M, ingevoerd. Deze ministeriële regeling voorzag onder andere in een aanpassing van artikel 8, van de UR BPM met ingang van 1 februari 2007. In de algemene toelichting is vermeld: Algemeen Ingevolge enige maatregelen in het Belastingplan 2007 op het terrein van de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) die per 1 februari 2007 in werking treden, wordt de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 per die datum aangepast. (…). (…). Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) Ingevolge het Belastingplan 2007 wordt per 1 februari 2007 voor gebruikte voertuigen de feitelijke afschrijving uitgangspunt voor de maatstaf van BPMheffing (artikel 10, tweede lid, van de wet). De belastingplichtige kan desgewenst ook kiezen voor afschrijving volgens een bij ministeriële regeling vast te stellen forfaitaire afschrijvingstabel (artikel 10, zesde lid, van de wet). (…). (…). In voorliggende wijziging wordt in de Uitvoeringsregeling BPM op de eerste plaats opgenomen welke bescheiden bij een BPM-aangifte moeten worden overgelegd ter onderbouwing van de feitelijke afschrijving. Dit zijn ofwel een afschrift van de gehanteerde passage uit een in de handel algemeen gebruikte koerslijst voor de verkoop in Nederland van handelaar aan particulier, ofwel een recent taxatierapport van een onafhankelijke taxateur. De inspecteur kan in dit geval overigens eveneens een taxatie laten uitvoeren ter verifiëring van het aangegeven belastingbedrag. Wanneer wordt gekozen voor toepassing van de werkelijke afschrijving, is de werkelijke afschrijving ook leidend. Ingevolge artikel 10, tweede en zesde lid, van de wet, zoals dit artikel luidt per 1 februari 2007, is het niet mogelijk op een later tijdstip alsnog terug te vallen op de forfaitaire afschrijvingstabel, ook niet wanneer zou blijken dat de werkelijke afschrijving lager is dan de afschrijving die uit de tabel voort zou vloeien. Voorts wordt per 1 februari 2007 de tot die datum in artikel 10, tweede lid, van de wet opgenomen forfaitaire afschrijvingstabel overgeheveld naar de Uitvoeringsregeling BPM. Wanneer in de aangifte een beroep wordt gedaan op deze tabel, wordt steeds het forfaitaire percentage toegepast. (…). Vooralsnog blijft daarom de afschrijvingstabel voor de heffingskant gebaseerd op de huidige jaartabel. In de artikelsgewijze toelichting op artikel 8 van de UR Bpm is geschreven (p. 4): (…). Het vierde lid geeft aan welke bescheiden moeten worden overgelegd indien het belastingbedrag voor een gebruikt voertuig wordt vastgesteld aan de hand van de werkelijke afschrijving. Dat is ofwel een afschrift van de gehanteerde passage uit een in de autohandel algemeen toegepaste koerslijst voor de verkoop aan particulieren in Nederland, ofwel een taxatierapport dat ten hoogste een maand voor toekenning van het kenteken of aanvang van het weggebruik in Nederland is opgemaakt door een onafhankelijke, erkende taxateur, aan de hand van een fysieke opname van het voertuig in de staat zoals het verkeert op dat moment (het tijdstip van toekenning van het kenteken of aanvang van het gebruik van de weg in Nederland). De in het vijfde lid opgenomen tabel geeft de tot 1 februari 2007 in de wet opgenomen forfaitaire afschrijvingspercentages bij heffing van gebruikte voertuigen. De vermindering wordt evenals voorheen gevonden door het afschrijvingspercentage behorende bij de verstreken tijdsduur sinds de eerste ingebruikname van het motorvoertuig toe te passen op het belastingbedrag. De tabel is ingevolge artikel 10, zesde lid, van de wet, van toepassing indien daarop een beroep wordt gedaan in het aangiftebiljet. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing. 4.7 Van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012 werd in artikel 10, lid 2, van de Wet Bpm 1992 niet langer gesproken van ‘de som van de catalogusprijs en de belasting’, maar van ‘de inkoopwaarde in Nederland’. De inkoopwaarde kon bij ministeriële regeling nader worden ingevuld. Ook de optionele forfaitaire afschrijvingstabel werd hierop aangepast. In de memorie van toelichting bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2010 is hierover geschreven: 8.3. Aanpassing berekening BPM bij in- en uitvoer Het kabinet brengt een wijziging aan in de berekening van de BPM bij in- en uitvoer van gebruikte voertuigen. Voortaan zal de inkoopwaarde de verkoopwaarde vervangen als basis voor de berekening van de BPM bij in- en uitvoer. Op deze manier wordt de belastingheffing aangepast in verband met twee arresten van de Hoge Raad. In deze arresten oordeelt de Hoge Raad, dat bij invoer van een gebruikt voertuig door een handelaar de inkoopwaarde van een vergelijkbare auto in het binnenlands verkeer het uitgangspunt is voor de afschrijving op de te betalen BPM. De Hoge Raad komt tot dit oordeel omdat de heffing bij invoer niet hoger mag zijn dan de belasting die nog drukt op een vergelijkbare auto in het binnenlandse verkeer. Omdat de wetgeving voor de heffing over gebruikte auto’s vooralsnog uitgaat van afschrijving op de verkoopwaarde, is met deze uitspraak voor ingevoerde auto’s feitelijk sprake van een snellere afschrijving indien aangifte wordt gedaan volgens de werkelijke waarde. Om de gewenste aanpassing te bereiken wordt bij invoer de afschrijving op basis van de inkoopwaarde geaccepteerd. De aangepaste afschrijving wordt sinds de datum van de uitspraak, 10 juli 2009, toegepast wanneer de belastingplichtige zich bij invoer beroept op de werkelijke waarde van een voertuig. Met ingang van 1 januari 2010 worden nu voor zover nodig ook de optionele afschrijvingstabel en de tabel die bij de berekening van de BPM bij uitvoer (de teruggaaf) wordt gebruikt, hierop aangepast. De wijziging van de tabel bij invoer is bedoeld om deze tabel beter aan te laten sluiten bij de heffing volgens de werkelijke waarde. In het laatste geval is immers sinds het arrest de inkoopwaarde van de auto in gebruikte staat uitgangspunt, terwijl de wettelijke regeling voor gebruikte auto’s en de tabel nog uitgaan van afschrijving volgens de verkoopwaarde. Daardoor is het gebruik van de tabel nu onevenredig ongunstig voor de belastingplichtige. (…). Voor aanpassing van de tabellen is overigens geen wetswijziging noodzakelijk. De tabellen voor invoer respectievelijk voor uitvoer worden aangepast zodat de percentages in die tabellen de afschrijving vermelden op basis van de inkoopwaarde. Deze aanpassing vindt plaats in lagere regelgeving. 4.8 In de derde nota van wijziging bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2010 is vermeld over de aanpassing van artikel 10, lid 2 van de Wet BPM 1992 per 1 januari 2010: Afschrijving in de BPM voor gebruikte motorrijtuigen De eerste wijziging in de Wet BPM betreft het bepalen van de afschrijving bij de BPM-aangifte voor een gebruikt motorrijtuig. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is al aangegeven, dat ingevolge twee arresten van de Hoge Raad de inkoopwaarde de verkoopwaarde zal gaan vervangen als basis voor de berekening van de BPM bij in- en uitvoer, en dat de forfaitaire afschrijvingstabellen daartoe zullen worden aangepast. In voorliggende nota van wijziging wordt ook de wettelijke regeling voor de bepaling van de afschrijving op dit punt aangepast. Ingevolge de voorgestelde wijziging wordt de afschrijving voor gebruikte auto’s voortaan gebaseerd op de inkoopwaarde. Het gaat hierbij om de inkoopwaarde van een vergelijkbaar referentievoertuig in het binnenlandse verkeer, dus om de inkoopwaarde in Nederland. Met deze maatregel blijft de afschrijving over de winstmarge van handelaars in gebruikte auto’s in het vervolg buiten beschouwing voor het bepalen van de voor de BPM relevante afschrijving. Bij ministeriële regeling zal een methode worden aangereikt om vanuit de in de handel gebruikelijke koerslijsten de inkoopwaarde op het moment van eerste ingebruikneming te bepalen in gevallen waarin de belastingplichtige geen gebruik maakt van de forfaitaire afschrijvingstabel. Toepassen van de BPM-wetgeving zoals die gold bij eerste ingebruikneming Bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s kan het in individuele gevallen voorkomen dat op basis van de actuele wetgeving een hoger bruto BPM-bedrag geldt dan het bruto BPM-bedrag zoals dat destijds is vastgesteld voor vergelijkbare auto’s die op het moment van eerste ingebruikneming in de belasting zijn betrokken, op basis van de toen geldende wetgeving. Hierdoor zou in voorkomende gevallen voor gebruikte auto’s meer belasting kunnen worden geheven dan de belasting die nog drukt op vergelijkbare auto’s die al in het binnenlandse verkeer zijn. Ingevolge Europese jurisprudentie is dit, voor zover het motorrijtuigen uit andere lidstaten betreft, strijdig met het Europese recht. De wet voorziet echter niet in toepassing van het zogenoemde historische bruto BPM-bedrag zoals dat gold voor vergelijkbare motorrijtuigen ten tijd van de eerste ingebruikneming. De Belastingdienst lost dit in de praktijk op door in deze situatie alsnog toepassing van het historische belastingbedrag toe te staan in de bezwaarfase, via een aanpassing van het afschrijvingspercentage. Deze gang van zaken is eigenlijk niet juist en wordt bij toenemende aantallen, mede door de ombouw van de maatstaf naar de CO2-uitstoot, steeds minder houdbaar. In deze nota van wijziging wordt daarom een wettelijke basis voorgesteld voor het toepassen van het BPM-bedrag ingevolge de wetgeving zoals die gold op het tijdstip dat de auto voor het eerst in gebruik is genomen. Het gaat hierbij om de destijds geldende bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het toe te passen tarief, die de basis vormen voor de vaststelling van het bruto-BPM-bedrag. Evenals nu zullen belastingplichtigen in de aangifte zelf het verschuldigde belastingbedrag moeten opgeven. De verschillende ontwikkelingen die de afgelopen jaren in gang zijn gezet in de BPM-sfeer – met name de BPM-afbouw in het kader van de kilometerbeprijzing en de ombouw van de maatstaf van heffing naar de CO2-uitstoot – kunnen voor bepaalde autotypes een tegengestelde uitwerking op het belastingbedrag hebben. Het hangt dus af van de specifieke kenmerken van het motorrijtuig, of het bedrag van de belasting ingevolge de historische wetgeving hoger dan wel lager is dan het bedrag volgens de actuele wetgeving. Het voorgaande staat los van het vaststellen van de afschrijving voor een gebruikte auto. Evenmin verandert het de wijze van herberekening door de Belastingdienst van de eenmaal vastgestelde bruto-BPM, in geval bij een aangifte naar de werkelijke waarde sprake is van een snellere afschrijving dan die volgens de forfaitaire afschrijvingstabel. Met het aanreiken van een methode om vanuit de in de handel gebruikelijke koerslijsten de inkoopwaarde op het moment van eerste ingebruikneming te bepalen worden administratieve lasten en uitvoeringskosten vermeden in de situatie dat de belastingplichtige geen gebruik maakt van de forfaitaire afschrijvingstabel. De budgettaire gevolgen van het overstappen op de inkoopwaarde zijn al meegenomen bij het oorspronkelijke wetsvoorstel. De wettelijke regeling voor toepassing van het historische BPM-bedrag voorkomt de administratieve lasten en uitvoeringskosten die samenhangen met het aantekenen van bezwaar tegen de eigen aangifte. Omdat het in de praktijk al mogelijk is de verschuldigde belasting vast te stellen aan de hand van het historische BPM-bedrag, heeft de maatregel geen budgettaire gevolgen. In de artikelsgewijze toelichting is geschreven (p. 8): In artikel 10, tweede lid, van de Wet BPM wordt opgenomen dat de in het eerste lid van artikel 10 bedoelde vermindering van het belastingbedrag voor gebruikte motorrijtuigen de afschrijving is, uitgedrukt in een percentage van de inkoopwaarde op het tijdstip van ingebruikneming van het motorrijtuig. Dit is de inkoopwaarde direct nadat het motorrijtuig is geleverd aan degene op wiens naam het kenteken is gesteld, voordat het motorrijtuig is gebruikt. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat deze inkoopwaarde los staat van de inkoopprijs die autodealers eerder in de handelsketen voor een motorrijtuig hebben betaald aan de importeur. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de wijze waarop de inkoopwaarde en de daarop gebaseerde afschrijving kunnen worden vastgesteld. En: Artikel VI, onderdeel Ba (artikel 10b van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992) Ingevolge het in de Wet BPM in te voegen artikel 10b kan de belastingplichtige in voorkomende gevallen het bruto BPM-bedrag toepassen zoals dat gold op het moment van eerste ingebruikneming ingevolge de toen geldende bepalingen over maatstaf van heffing en tarief, indien dit bedrag lager is dan het bruto BPM-bedrag volgens de actuele wetgeving. Het lagere bedrag kan worden toegepast indien daarop een beroep wordt gedaan in de aangifte. Bij ministeriële regeling kunnen nadere uitvoeringsregels worden gesteld. Jurisprudentie Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie 4.9 In zijn arrest van 17 juni 1998, Grundig Italiana, heeft het HvJ overwogen inzake uiteenlopende grondslagen en heffingsmodaliteiten voor nationale en uit andere lidstaten afkomstige producties: 11 Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 95 van het Verdrag tot doel, het vrije goederenverkeer tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het resultaat kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn voor producten uit andere lidstaten. Deze bepaling heeft betrekking op alle producten uit de lidstaten, daaronder begrepen producten van oorsprong uit derde landen, die zich in de lidstaten in het vrije verkeer bevinden (arrest van 7 mei 1987, Co-Frutta, zaak 193/85, Jurispr. blz. 2085, punten 25, 26 en 29). 12 Een belastingstelsel is dus slechts verenigbaar met artikel 95 van het Verdrag, indien het zodanig is ingericht, dat het in alle gevallen is uitgesloten, dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten (zie, onder meer, arrest van 26 juni 1991, Commissie/Luxemburg, C-152/89, Jurispr. blz. 1-3141, punt 21). 13 Ter beoordeling van het al dan niet discriminerende karakter van een belastingstelsel moet niet alleen worden gelet op de belastingtarieven, doch ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de verschillende belastingen (zie arrest van 27 februari 1980, Commissie/Ierland, 55/79, Jurispr. blz. 481, punt 8). De beslissende vergelijkingsmaatstaf voor de toepassing van artikel 95 is namelijk de daadwerkelijke invloed van elke belasting op de nationale productie enerzijds en op de ingevoerde producten anderzijds. Ook bij een gelijk tarief kan de invloed van deze last toch verschillen naar gelang van de berekeningsmethode van de grondslag en de heffingsmodaliteiten, die op de nationale productie en de ingevoerde producten worden toegepast. (…). 16 In het geval van een naar de waarde van het product berekende belasting wordt volgens vaste rechtspraak het discriminatieverbod van artikel 95 van het Verdrag geschonden, wanneer alleen bij het geïmporteerde product waarderingsfactoren in aanmerking worden genomen die de waarde ervan ten opzichte van het overeenkomstige nationale product kunnen vergroten (arrest van 22 maart 1977, Iannelli & Volpi, 74/76, Jurispr. blz. 557, punt 21). (…). 25 Gelet op het voorgaande wordt artikel 95 van het Verdrag dus geschonden door een nationale regeling waarbij een verbruiksbelasting wordt ingevoerd, — voor zover in de belastinggrondslag voor de in deze staat vervaardigde producten geen transport- of distributiekosten zijn begrepen, terwijl de grondslag voor de uit andere lidstaten ingevoerde producten bestaat uit de douanewaarde plus de eventuele kosten en lasten voor de afhandeling aan de Italiaanse grens en minus de in Italië gemaakte transport- of distributiekosten; — voor zover voor de nationale producten alle op het nationaal grondgebied ontstane kosten door de verhandeling op deze markt zijn uitgesloten van de grondslag, terwijl voor de ingevoerde producten de met de verhandeling op het nationaal grondgebied verband houdende kosten die daarbuiten zijn ontstaan, er deel van uitmaken; — voor zover alleen voor de nationale producten een forfaitaire aftrek ter berekening van de belastbare grondslag mogelijk is, en — voor zover voor de ingevoerde producten de verplichting tot betaling van de belasting ontstaat op het tijdstip van de inklaring van de producten, terwijl voor de nationale producten die verplichting eerst ontstaat bij de aangifte, die bij de belastingdienst moet worden ingediend in de maand volgend op het kwartaal waarin de producten in het verkeer zijn gebracht, terwijl het belastbaar feit plaatsvindt wanneer het product ten verbruik op de nationale markt wordt gebracht. 26 Mitsdien moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat artikel 95 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de invoering en heffing van een verbruiksbelasting door een lidstaat, voor zover de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de belasting voor nationale en voor uit andere lidstaten ingevoerde producten verschillend zijn geregeld. 4.10 Bij arrest van 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, heeft het HvJ overwogen: 40 Volgens vaste rechtspraak is een belastingstelsel slechts verenigbaar met artikel 95 van het Verdrag indien het zodanig is ingericht, dat het in alle gevallen is uitgesloten, dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan gelijksoortige binnenlandse producten (zie arrest van 3 februari 2000, Dounias, C-228/98, Jurispr. blz. I‑577, punt 41, en aldaar aangehaalde rechtspraak). 41 Om na te gaan of het door de Commissie aan de orde gestelde belastingstelsel verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, moet in de eerste plaats worden bepaald, in hoeverre in Frankrijk vervaardigde voertuigen en ingevoerde voertuigen die met een vernieuwende technologie zijn uitgerust, als gelijksoortig kunnen worden beschouwd. 42 Bij de beoordeling van de gelijksoortigheid waarop het in artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag neergelegde verbod is gebaseerd, moet worden onderzocht of de betrokken producten soortgelijke eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen (arrest van 4 maart 1986, Commissie/Denemarken, 106/84, Jurispr. blz. 833, punt 15). 43 Bovendien heeft het Hof in punt 28 van het arrest Tarantik, reeds aangehaald, geoordeeld, dat producten als auto's gelijksoortig zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, en dat de mededinging tussen twee modellen afhangt van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. 44 Aangezien de in de rechtspraak vastgelegde criteria voor gelijksoortigheid niet alleen de technische uitrusting van de voertuigen betreffen, kunnen ook andere kenmerken in aanmerking komen. Bijgevolg kunnen voertuigen van verschillende merken, ongeacht of zij een handbediende zesversnellingsbak of een automatische vijf versnellingsbak hebben, in de ogen van de consument gelijksoortige voertuigen zijn in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals uitgelegd in het arrest Tarantik, reeds aangehaald. 45 Het begrip gelijksoortige binnenlandse voertuigen kan daarom niet worden beperkt tot in Frankrijk vervaardigde voertuigen waarop een van de vernieuwende technologieën is toegepast waarop door de Commissie in het onderhavige beroep wordt gedoeld. Om overeenkomstige redenen kan het argument van de Franse regering, dat de consument die door het vooruitzicht op een hogere belasting ervan afziet een voertuig met vernieuwende technologie te kopen, een voertuig van hetzelfde merk zal kiezen, niet worden aanvaard. 4.11 In zijn arrest van 22 februari 2001, Gomes Valente, heeft het HvJ overwogen: 21. Ten aanzien van de vraag of voor de inaanmerkingneming van de vermindering van de werkelijke waarde van een gebruikt voertuig, waarnaar in het arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, wordt verwezen, elk voertuig aan een expertise moet worden onderworpen, zonder dat de waardevermindering algemeen en abstract kan worden berekend aan de hand van een in de wet vastgelegd criterium, zij er om te beginnen op gewezen dat volgens vaste rechtspraak artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het vergelijkbare binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al was het maar in enkele gevallen, hoger wordt belast (zie arrest van 23 oktober 1997, Commissie/Griekenland, C-375/95, Jurispr. blz. I-5981, punt 20, en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 2 april 1998, Outokumpu,C‑13/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34). 22. In zijn arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken (C-47/88, Jurispr. blz. I‑4509, punt 21), heeft het Hof verklaard, dat artikel 95 van het Verdrag zich ertegen verzet dat een lidstaat een registratiebelasting op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen heft die wordt berekend op basis van een forfaitaire belastbare waarde die nooit lager kan zijn dan 90% van de nieuwprijs van het voertuig, en daardoor de waardevermindering van die voertuigen beperkt tot 10%, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren. Volgens het Hof volgt hieruit, dat bij de heffing van een registratiebelasting die is gebaseerd op minstens 90% van de waarde van een nieuw voertuig, deze voertuigen in het algemeen duidelijk te hoog worden belast vergeleken met het bedrag van de registratiebelasting dat nog rust op reeds geregistreerde, op de binnenlandse markt gekochte gebruikte voertuigen, ongeacht hun ouderdom of de staat waarin zij verkeren (arrest Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 20). 23. In punt 15 van het reeds aangehaalde arrest Nunes Tadeu heeft het Hof overwogen, dat een voorschrift dat de verlaging van het bedrag van de belasting op nieuwe voertuigen beperkt tot 10%, zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, ertoe leidt dat ingevoerde gebruikte voertuigen fiscaal worden gediscrimineerd. Volgens het Hof is de heffing door een lidstaat van een belasting op uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte voertuigen dan ook in strijd met artikel 95 van het Verdrag, wanneer het bedrag van de belasting, dat is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig, hoger is dan het bedrag van de belasting dat nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, punt 20). 24. Uit de in de punten 21 tot en met 23 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak volgt echter niet, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen alleen maar kan worden bepaald door een waardeschatting of expertise van elk exemplaar. Een lidstaat kan de omslachtigheid van een dergelijk stelsel vermijden en door middel van forfaitaire tabellen, die zijn vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, een waarde van gebruikte voertuigen vastleggen die in het algemeen de werkelijke waarde zeer sterk benadert. 25. Bij de opstelling van deze tabellen kunnen de autoriteiten van een lidstaat uitgaan van de lijst van gemiddelde prijzen van tweedehands voertuigen op de nationale markt of van een lijst van gemiddelde courante prijzen die in de sector als referentie wordt gebruikt. 26. Hieraan moet echter worden toegevoegd, dat een stelsel van belastingheffing voor ingevoerde gebruikte voertuigen, dat de werkelijke waardevermindering van voertuigen in aanmerking neemt op basis van algemene criteria, slechts verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag indien het zodanig is opgezet dat - redelijke schattingen die in een dergelijk stelsel onvermijdelijk zijn, daargelaten - iedere discriminerende werking is uitgesloten. 27. Dienaangaande zijn in de procedure voor het Hof in hoofdzaak twee punten aan de orde gekomen, te weten de vraag hoe nauwkeurig de forfaitaire tabel de werkelijke waardevermindering van het voertuig weergeeft, en de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten. 28. Wat het eerste punt betreft, is de toepassing van een tabel voor de belastingheffing op ingevoerde gebruikte voertuigen op basis van één waardeverminderingscriterium - zoals in de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het aantal jaren dat het voertuig is gebruikt - op zich niet in strijd met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag. Evenwel wordt door de inaanmerkingneming van andere waardeverminderingsfacoren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud van het voertuig, gewaarborgd dat de forfaitaire tabel de waardevermindering van voertuigen veel nauwkeuriger weergeeft, waardoor veel gemakkelijker het doel kan worden bereikt van een belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen die in geen geval hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd. (…) 31. Wat het tweede punt betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten. 32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen. 33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is. 34. Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek. (…). 37. Gelet op bovenstaande overwegingen en de rechtspraak betreffende artikel 95 van het Verdrag zoals die in de punten 21 tot en met 28 van dit arrest in herinnering is gebracht, waaruit blijkt dat het maximumbedrag van de op ingevoerde gebruikte voertuigen te heffen belasting wordt bepaald door het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, wordt door een stelsel van belastingheffing zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is niet gewaarborgd, dat de belasting die verschuldigd is bij de invoer van een voertuig uit een andere lidstaat, de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. Een dergelijk stelsel sluit dus niet in alle gevallen uit, dat de ingevoerde producten zwaarder worden belast dan de binnenlandse producten. (…). 43. (…). Een nationale belastingregeling die erop gericht zou zijn een concurrentievoordeel van ingevoerde producten ten opzichte van binnenlandse producten teniet te doen, zou kennelijk in strijd zijn met artikel 95 van het Verdrag, dat de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen tenaanzien van de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde producten dient te waarborgen (zie arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, punt 18). 44. Op de eerste en de tweede vraag van de verwijzende rechter, zoals opnieuw geformuleerd in punt 20 van dit arrest, moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag een lidstaat slechts toestaat om op gebruikte voertuigen die uit andere lidstaten zijn ingevoerd, een stelsel van belastingheffing toe te passen waaronder de vermindering van de werkelijke waarde van de voertuigen algemeen en abstract wordt berekend op basis van in een wettelijke of bestuursrechtelijke bepaling vastgestelde forfaitaire criteria of tabellen, indien door deze criteria of tabellen wordt gewaarborgd dat de belasting die verschuldigd is, het bedrag van de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, niet, zelfs niet in een klein aantal gevallen, overschrijdt. 4.12 In zijn arrest van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, heeft het HvJ overwogen: 52 Artikel 95 van het Verdrag strekt ertoe de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten (zie in die zin arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 9, en arrest Nunes Tadeu, reeds aangehaald, punt 18). 53. Volgens vaste rechtspraak wordt artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het vergelijkbare binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in enkele gevallen, hoger wordt belast (zie arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punten 20 en 29; arresten van 2 april 1998, Outokumpu, C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 34, en 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327, punt 21). 54. Het is inzonderheid strijdig met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag om op ingevoerde gebruikte voertuigen een belasting te heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan vergelijkbare, in het binnenland verkochte gebruikte voertuigen (zie in die zin arrest van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, reeds aangehaald, punt 22). Bij de belasting van gebruikte voertuigen moet derhalve rekening worden gehouden met hun werkelijke waardevermindering. 55. Zo heeft het Hof geoordeeld dat de heffing door een lidstaat van een belasting op uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte voertuigen in strijd is met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, wanneer het bedrag van de belasting is berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte motorvoertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (zie de reeds aangehaalde arresten Nunes Tadeu, punt 20, en Gomes Valente, punt 23). 56. Tevens zij in herinnering gebracht dat, bij de beoordeling van de gelijksoortigheid waarop het in artikel 90, eerste alinea, van het Verdrag neergelegde verbod is gebaseerd, moet worden onderzocht of de betrokken producten vergelijkbare eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen (zie arrest van 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, C-265/99, Jurispr. blz. I-2305, punt 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 57. Een stelsel van motorrijtuigenbelasting zoals aan de orde in het hoofdgeding houdt rekening met de verschillende handelsstadia, aangezien bij een reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig de motorrijtuigenbelasting reeds door de officiële importeur kan zijn betaald op basis van de aanschafwaarde van het nieuwe voertuig, hetgeen de winstmarge van die importeur en die van eventuele groot- en kleinhandelaars uitsluit, terwijl de belasting op een door een particulier ingevoerd gebruikt voertuig wordt berekend op basis van de aanschafwaarde voor de consument van een gelijksoortig nieuw voertuig, welke prijs doorgaans hoger ligt dan de door de officiële importeur betaalde prijs. 58. Bij het onderzoek van de verenigbaarheid van een dergelijk belastingstelsel met artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag moet worden nagegaan of het bedrag van de belasting op ingevoerde gebruikte voertuigen niet hoger ligt dan de belasting die nog rust op de waarde van een vergelijkbaar, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd voertuig. Een en ander betekent dat in die twee gevallen de op basis van de waarde van een nieuw voertuig vastgestelde belastbare waarde, op dezelfde wijze moet worden beoordeeld aangezien het gaat om de twee termen van de vergelijking, zonder dat rekening mag worden gehouden met de verschillende handelsstadia. 59. Aangezien een en ander niet noodzakelijkerwijs het geval is bij het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingstelsel, is het niet uitgesloten - zoals wordt bevestigd door de door de Commissie ingediende berekeningen, die door de Finse regering niet zijn betwist - dat de belasting over de door een particulier als Siilin ingevoerd gebruikt voertuig, berekend op basis van de verkoopprijs voor de consument van een gelijksoortig nieuw voertuig, hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer bij de belasting van laatstgenoemd voertuig in nieuwstaat is uitgegaan van een handelsstadium waarin de waarde ervan lager was. 60. Een belastingstelsel zoals aan de orde in het hoofdgeding sluit derhalve niet volledig uit dat ingevoerde gebruikte voertuigen in bepaalde gevallen onderworpen zijn aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig. 61. Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag een lidstaat toestaat op uit een andere lidstaat ingevoerde gebruikte voertuigen een stelsel van belastingheffing toe te passen waarbij de belastbare waarde wordt bepaald op basis van de douanewaarde zoals omschreven in het douanewetboek en de uitvoeringsverordening daarvan, maar dat het zich ertegen verzet dat de belastbare waarde varieert naargelang van het handelsstadium, wanneer hier, althans in bepaalde gevallen, uit kan voortvloeien dat de belasting op een ingevoerd gebruikt voertuig hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortig, reeds op het nationale grondgebied geregistreerd gebruikt voertuig. En inzake de vergelijkbaarheid van voertuigen heeft het HvJ overwogen: 74. Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat volgens vaste rechtspraak het voertuig dat als referentie dient ter berekening van de belasting die verschuldigd is voor een ingevoerd gebruikt voertuig, een gelijksoortig voertuig moet zijn. 75. Producten als voertuigen zijn gelijksoortig in de zin van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden, waarbij de mate van concurrentie tussen twee modellen afhangt van de vraag, in hoeverre zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van onder meer prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid (arrest van 15 maart 2001, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 43). 76. Zoals de advocaat-generaal in punt 71 van zijn conclusie opmerkt, moet het referentievoertuig het voertuig zijn waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig, hetgeen inhoudt dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting. 4.13 In zijn arrest van 19 december 2013, X, heeft het HvJ overwogen: 20. Vooraf zij opgemerkt dat een door een lidstaat op de registratie van motorvoertuigen op zijn grondgebied met het oog op het in het verkeer brengen ervan geheven belasting, een binnenlandse belasting vormt en dus aan artikel 110 VWEU moet worden getoetst (zie in die zin arrest van 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, Jurispr. blz. I‑2711, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 21. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de eerste alinea van dat artikel elke lidstaat verbiedt om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 22. Voorts zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen „nationale producten” van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn (zie reeds aangehaald arrest Tatu, punt 55). 23 Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. I-7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C-74/06, Jurispr. blz. I-7585, punten 29 en 37). 24 Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk varieren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig. En over het doel van artikel 110 VWEU: 26 Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (reeds aangehaald arrest Tatu, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 27 Zoals vermeld in punt 21 van het onderhavige arrest, verbiedt de eerste alinea van dat artikel daartoe elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. 28 Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 19 maart 2009, Commissie/Finland, C-10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 29 Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat die verdragsbepaling met betrekking tot de belasting op auto’s de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen beoogt te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten (arresten van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 9, en 29 april 2004, Weigel, C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 66). 30 Het Hof heeft voorts gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratiebelasting in een lidstaat, het bedrag van die belasting wordt opgenomen in de waarde van het voertuig. Wanneer een in de betrokken lidstaat geregistreerd voertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands voertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit voertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde (arrest van 5 oktober 2006, Nadasdi en Nemeth, C-290/05 en C-333/05, Jurispr. blz. I-10115, punt 54). 31 Derhalve wordt artikel 110 VWEU geschonden wanneer het bedrag van die belasting op een tweedehands voertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen (arresten van 9 maart 1995, Nunes Tadeu, C‑345/93, Jurispr. blz. I-479, punt 20, en 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, Jurispr. blz. I-1327, punt 23, en reeds aangehaald arrest Tulliasiamies en Siilin, punt 55). 32 Indien het bedrag van de registratiebelasting op ingevoerde tweedehands voertuigen hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op de binnenlandse markt geregistreerde tweedehands voertuigen, zou dat immers de verkoop van nationale tweedehands voertuigen kunnen begunstigen, waardoor de invoer van gelijksoortige tweedehands voertuigen zou worden ontmoedigd. 33 Artikel 110 VWEU wil een lidstaat echter niet beletten nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen (reeds aangehaalde arresten Nádasdi en Németh, punt 49, en Tatu, punt 50). 34 De lidstaten zijn echter niet onbeperkt bevoegd om nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen. Het in artikel 110 VWEU geformuleerde verbod geldt voor alle belastingen waardoor de invoer van goederen uit andere lidstaten kan worden afgeremd ten gunste van nationale producten (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 35 Derhalve mogen de lidstaten geen nieuwe belastingen invoeren of wijzigingen aanbrengen in bestaande belastingen die tot doel of gevolg hebben dat de verkoop van ingevoerde producten wordt ontmoedigd ten voordele van de verkoop van gelijksoortige producten die beschikbaar zijn op de binnenlandse markt en op deze markt werden gebracht vóór de inwerkingtreding van deze belastingen of wijzigingen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Tatu, punt 53). (…) 43 Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of het bedrag aan BPM op een tweedehands voertuig als dat in het hoofdgeding, hoger is dan het laagste restbedrag van die heffing dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen. 44 Bijgevolg verzet artikel 110 VWEU zich tegen een belasting als die van de wet BPM indien en voor zover het bedrag van die belasting op ingevoerde tweedehands voertuigen bij hun registratie in Nederland hoger is dan het laagste restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds in die lidstaat geregistreerde tweedehands voertuigen. 4.14 In zijn arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, heeft het HvJ overwogen: 46 Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel van een lidstaat slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (zie arrest X, C-437/12, EU:C:2013:857, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 47 In dat verband wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie in die zin arresten Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punt 3, en Stadtgemeinde Frohnleiten en Gemeindebetriebe Frohnleiten, C-221/06, EU:C:2007:657, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 4.15 In zijn arrest van 14 april 2015, Mihai Manea, heeft het HvJ overwogen in verband met de in aanmerking te nemen waarde van het referentievoertuig: 28 In herinnering moet worden geroepen dat artikel 110 VWEU tot doel heeft het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Dit artikel strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (zie in die zin arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punt 9; Brzeziński, C-313/05, EU:C:2007:33, punt 27; Kalinchev, C-2/09, EU:C:2010:312, punt 37, en X, C-437/12, EU:C:2013:857, punt 26). 29 Daartoe verbiedt artikel 110, eerste alinea, VWEU elke lidstaat om op producten van de overige lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Deze verdragsbepaling beoogt de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten (zie in die zin arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punten 8 en 9; Weigel, C-387/01, EU:C:2004:256, punt 66, en X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punt 29). 30 Om vast te stellen of een heffing als die welke aan de orde is in het hoofdgeding discrimineert, moet, gelet op de vragen van de verwijzende rechter en de opmerkingen voor het Hof, eerst worden onderzocht of deze heffing neutraal is ten aanzien van de mededinging tussen de tweedehands voertuigen die uit andere lidstaten dan Roemenie afkomstig zijn en de Roemeense gelijksoortige voertuigen die op het nationale grondgebied zijn geregistreerd zonder dat daarvoor een heffing is betaald. Vervolgens moet worden onderzocht of deze heffing neutraal is met betrekking tot de mededinging tussen de tweedehands voertuigen die afkomstig zijn uit andere lidstaten dan Roemenie en de gelijksoortige nationale voertuigen waarvoor bij de registratie ervan een heffing is toegepast. 31 Het is dienaangaande vaste rechtspraak dat de uit andere lidstaten afkomstige tweedehands motorvoertuigen, die de “producten van de overige lidstaten” zijn in de zin van artikel 110 VWEU, de in de andere lidstaten dan de betrokken lidstaat verkochte voertuigen betreffen die, in geval zij door een inwoner van deze laatste lidstaat worden gekocht, in die lidstaat kunnen worden ingevoerd en aldaar in het verkeer worden gebracht, terwijl de gelijksoortige nationale voertuigen, die de „nationale producten” in de zin van artikel 110 VWEU zijn, de in die lidstaat verkochte tweedehands voertuigen betreffen die van hetzelfde type zijn en dezelfde kenmerken en slijtage vertonen (zie met name arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punt 17; Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, punten 32 en 40, en Tatu, C-402/09, EU:C:2011:219, punt 55). (…) 33 Bij de toepassing van artikel 110 VWEU en inzonderheid bij de vergelijking van de belastingregeling voor ingevoerde tweedehands voertuigen met de regeling voor tweedehands voertuigen die reeds op het nationale grondgebied aanwezig zijn, moet niet slechts worden gelet op het tarief van de heffing, doch ook op de grondslag en de heffingsmodaliteiten van de betrokken belasting (zie in dit verband arresten Commissie/Denemarken, C-47/88, EU:C:1990:449, punt 18; Nunes Tadeu, C-345/93, EU:C:1995:66, punt 12, en Commissie/Griekenland, C-74/06, EU:C:2007:534, punt 27). 34 Meer bepaald mag een lidstaat op ingevoerde tweedehands voertuigen geen belasting heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde van het voertuig, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan de op de binnenlandse markt verkrijgbare vergelijkbare voertuigen. Teneinde te voorkomen dat sprake is van een discriminerende heffing moet dus de reële waardevermindering van de motorvoertuigen in aanmerking worden genomen (arresten Weigel, C-387/01, EU:C:2004:256, punt 70, en Commissie/Griekenland, C-74/06, EU:C:2007:534, punt 28). 35 Deze inaanmerkingneming hoeft niet noodzakelijkerwijs te leiden tot een waardeschatting of expertise van elk voertuig. Ter vermijding van de omslachtigheid van een dergelijk stelsel kan een lidstaat door middel van forfaitaire tabellen, die worden vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en worden berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, immers een waarde van tweedehands voertuigen bepalen die in het algemeen hun werkelijke waarde zeer sterk benadert (arresten Gomes Valente, C‑393/98, EU:C:2001:109, punt 24; Weigel, C-387/01, EU:C:2004:256, punt 73; Commissie/Griekenland, C-74/06, EU:C:2007:534, punt 29, en Tatu, C-402/09, EU:C:2011:219, punt 41). Jurisprudentie Hoge Raad 4.16 Bij arrest van 6 december 2002 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.3. Middel I voert aan dat alvorens de vraag naar de eventuele strijdigheid met artikel 95 EG-Verdrag aan de orde kan worden gesteld, aannemelijk moet zijn dat in het onderhavige geval de op de voet van artikel 10 van de Wet berekende belasting hoger is dan het bedrag van de restantbelasting die is begrepen in de waarde van vergelijkbare gebruikte personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd. Deze stelling kan niet als juist worden aanvaard. Indien de regeling van artikel 10 van de Wet (hierna: de verminderingsregeling) in strijd is met artikel 95 EG-Verdrag doordat de wijze waarop volgens dit artikel de vermindering van de belasting moet worden berekend niet waarborgt dat in geen geval een hogere belasting wordt geheven dan artikel 95 EG-Verdrag toelaat, moet deze regeling met betrekking tot uit andere lidstaten van de EG ingevoerde gebruikte personenauto's en motorrijwielen in zoverre buiten toepassing blijven, wat betekent dat de berekening van de vermindering daarop niet mag worden gebaseerd. Tot zijn hiervóór in 3.2 weergegeven - in cassatie niet bestreden - oordeel dat om de hiervoor bedoelde reden de verminderingsregeling inderdaad in strijd is met artikel 95 EG-Verdrag, kon het Hof in het licht van voormeld arrest Gomes Valente komen op de in zijn uitspraak vermelde gronden. Voorts volgt uit laatstgenoemd arrest dat de mogelijkheid voor een particulier om zich op artikel 95 van het EG-Verdrag te beroepen met behulp van gegevens omtrent de concrete waarde van het door hem ingevoerde voertuig niet meebrengt dat de aan de heffing van BPM ten grondslag liggende verminderingsregeling niet meer aan artikel 95, voornoemd, behoeft te worden getoetst. Middel I faalt derhalve. 3.4. Middel II klaagt dat het Hof ten onrechte tot een teruggaaf van het totale per auto geheven bedrag aan BPM is overgegaan in plaats van te beslissen tot het handhaven van een heffing van BPM ter grootte van het bedrag aan restantbelasting dat is begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto's die reeds in Nederland zijn geregistreerd. 3.5. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat niet uit het gemeenschapsrecht volgt dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met artikel 95 EG-Verdrag noodzakelijkerwijs zou meebrengen dat in het geheel geen BPM mag worden geheven (zie het arrest van het Hof van Justitie van 16 juli 1992, Lourenço Dias, C-343/90, Jurispr. 1992, blz. I-4703, punten 46-49). Artikel 95 EG-Verdrag beperkt voorts de nationale rechter niet in zijn bevoegdheid om, wanneer naar nationaal recht verschillende wegen kunnen worden bewandeld, zijn keuze te bepalen op middelen welke geëigend zijn om de door het gemeenschapsrecht verleende individuele rechten te waarborgen (aldus het Hof van Justitie in zijn arrest van 3 april 1968, zaak 28/67 (Molkerei-Zentrale), BNB 1968/171). In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht. 3.6. Een en ander brengt mee dat de met toepassing van de verminderingsregeling berekende BPM alleen niet verschuldigd is indien en voorzover deze het bedrag van de BPM die nog rust op vergelijkbare auto's die reeds in Nederland waren geregistreerd, overschrijdt. Dit leidt niet tot een inbreuk op het voor belastingheffing geldende legaliteitsbeginsel. De maatstaf voor de berekening van het bedrag van een eventuele overschrijding als hiervoor bedoeld, is niet ongewis, zodat de op de grondslag van de artikelen 9 en 10 van de Wet met inachtneming van artikel 95 EG-Verdrag te heffen belasting zich voldoende nauwkeurig laat berekenen. Voorts bestaat er geen aanwijzing dat de bedoeling van de nationale wetgever om BPM te heffen niet zou gelden voor een heffing tot het bedrag dat maximaal wordt toegestaan door het EG-Verdrag, zo vaak dat bedrag lager is dan de uitkomst van de in artikel 10 van de Wet voorziene berekening. Het oordeel van het Hof dat ter zake van de registratie van de onderhavige auto's in het geheel geen BPM is verschuldigd, berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Middel II is mitsdien gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De Hoge Raad heeft de volgende aanwijzingen inzake de bewijslastverdeling geformuleerd: 4. Na cassatie Het is, nu op de heffende autoriteit de verplichting rust ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 95 EG-verdrag neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid, en met een berekening van de heffing conform de nationale wettelijke regeling aan die verplichting niet wordt voldaan, in eerste instantie aan de Inspecteur om in het geding na verwijzing gegevens in te brengen, waaruit kan blijken hoe de door belanghebbende voldane BPM zich verhoudt tot het restant aan BPM dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's (hierna: de referentie-auto's). De Inspecteur kan wat betreft het waardeverloop van laatstbedoelde auto's die gegevens eventueel verschaffen aan de hand van koerslijsten met richtprijzen, zoals die bij inkoop van gebruikte auto's in de handel plegen te worden gehanteerd. Voorzover in de door hem gehanteerde koerslijst wordt gedifferentieerd naar waardeverminderingsfactoren, zoals veroudering, merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud, dient de Inspecteur dan met het oog op een doorzichtige vergelijking per door belanghebbende in het onderhavige tijdvak uit een andere EG-lidstaat ingevoerde auto aan te geven welke de in de koerslijst onderscheiden criteria zijn, waaraan die auto en de referentie-auto gemeenschappelijk voldoen. Waardeverminderingsfactoren als hierboven vermeld, die niet afzonderlijk in de koerslijst zijn opgenomen of die, ofschoon wel in de koerslijst opgenomen, door de Inspecteur voor de door belanghebbende ingevoerde auto's niet te bepalen zijn bij gebrek aan gegevens omtrent de staat van de concrete auto op het peilmoment, mogen behoudens tegenbewijs worden geacht op een gemiddeld niveau te liggen. Belanghebbende dient vervolgens de gelegenheid te hebben voor elke concrete auto te betwisten dat deze op het peilmoment voldeed aan de criteria waarvan de Inspecteur is uitgegaan. 4.17 In een arrest van 22 september 2006 heeft de Hoge Raad overwogen over het verminderingscriterium gebruikt in artikel 10 Wet bpm (tekst 2002): 3.3. Op grond van artikel 10 van de Wet wordt bij de heffing van BPM voor de bepaling van de belastbare waarde voor gebruikte voertuigen een verminderingscriterium gebruikt dat uitsluitend is gebaseerd op de ouderdom van het voertuig. Een wettelijke differentiatie naar andere waardeverminderingsfactoren, zoals merk, model, kilometerstand, type aandrijving, technische staat of staat van onderhoud ontbreekt. (…) In de hiervoor genoemde studies van het NEI en de FIOD heeft kennelijk als uitgangspunt gegolden dat bij de bepaling van het waardeverloop van een auto niet alleen de leeftijd van een voertuig van belang is, maar ook andere factoren van betekenis zijn zoals onder meer de prijsklasse van een voertuig. Niet in de wetsgeschiedenis noch op andere wijze is bekend gemaakt in hoeverre en op welke wijze voor de vaststelling van de hoogte van de forfaitaire verminderingen van artikel 10 van de Wet met deze andere, ook relevant geachte factoren rekening is gehouden. Zonder meer is dan ook niet vast te stellen dat met de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet wordt gewaarborgd dat de belasting die op ingevoerde voertuigen verschuldigd is, niet hoger is, zelfs niet in een klein aantal gevallen, dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare voertuigen die al in Nederland zijn geregistreerd. Nu de afschrijvingstabel niet is gespecificeerd naar andere relevante factoren dan de ouderdom van een voertuig, is aan de hand van de tabel niet voor een concreet voertuig vast te stellen of en in hoeverre (bij benadering) de tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. Het door het Hof aangenomen bestaan van een mogelijkheid tot tegenbewijs vormt geen voldoende rechtvaardiging om te oordelen dat het stelsel van heffing van BPM verenigbaar is met artikel 90 EG. Daarvoor is noodzakelijk dat de belanghebbende kennis kan nemen van alle specifieke criteria die een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van het uiteindelijke verlagingspercentage zodat het de belanghebbende duidelijk kan zijn op welk punt(
- en)een door hem te leveren tegenbewijs zinvol is. Gelet op het hiervóór overwogene is de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd met artikel 90 EG, zodat het middel slaagt. 3.4. Zoals door de Hoge Raad is overwogen in zijn arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122, volgt niet uit het gemeenschapsrecht dat de strijdigheid van de verminderingsregeling met artikel 90 EG noodzakelijkerwijs meebrengt dat in het geheel geen BPM kan worden geheven. 4.18 In een arrest van 29 juni 2007 heeft de Hoge Raad overwogen: 3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de verminderingstabel van artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) een redelijke schatting geeft van de waardevermindering van personenauto's en dat belanghebbende bij Besluit van de Staatsecretaris van Financiën van 3 december 2003, nr. DGB2003/6752M, de mogelijkheid is gegeven de toepassing van deze tabel op zijn voertuig te betwisten. Aan die oordelen heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de berekening van het tarief volgens artikel 10 van de Wet geen strijd oplevert met het bepaalde in artikel 90 EG. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die afwijking van de tabel rechtvaardigen. 3.2. In het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41 178, BNB 2007/55, is geoordeeld dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd is met artikel 90 EG, nu niet is bekend gemaakt met welke factoren, andere dan de ouderdom van een voertuig, bij de bepaling van de hoogte van de afschrijving rekening is gehouden, zodat voor een concreet voertuig aan de hand van de tabel niet is vast te stellen of en in hoeverre die tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. Indien een belastingplichtige voor zijn situatie de toepassing van het wettelijke afschrijvingspercentage bestrijdt, rust in het licht van het hiervoor overwogene op de inspecteur de verplichting ter zake van dit afschrijvingspercentage de benodigde gegevens te verstrekken omtrent de aannames die in het concrete geval een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de maatstaf van heffing, zodat het de betrokken belanghebbende duidelijk kan zijn op welk(
- e)punt(
- en)een door hem te leveren tegenbewijs, gebaseerd op één of meer waardebepalende kenmerken van de desbetreffende auto, al dan niet zinvol is. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat het in de eerste plaats op de weg van belanghebbende ligt feiten of omstandigheden aannemelijk te maken die afwijking van het ingevolge artikel 10 van de Wet voorgeschreven afschrijvingspercentage rechtvaardigen, geeft dat oordeel derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 2 slaagt in zoverre. (…). 3.3.2. Voor zover middel 2 betoogt dat het afschrijvingspercentage van de onderwerpelijke auto - waarvoor, aldus de toelichting op middel 1, in Nederland (vrijwel) geen markt is, maar in Duitsland wel - kan worden bepaald aan de hand van de in Duitsland geldende, oorspronkelijke prijs van de auto in ongebruikte staat en de prijs waarvoor belanghebbende de auto in Duitsland van een handelaar in dit soort auto's heeft gekocht, faalt het eveneens. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is het in strijd met artikel 95 van het EG-Verdrag (thans artikel 90 EG) om op ingevoerde voertuigen een belasting te heffen die is gebaseerd op een hogere dan de werkelijke waarde, waardoor dergelijke voertuigen zwaarder worden belast dan vergelijkbare, in het binnenland verkochte, gebruikte voertuigen (onder meer HvJ EG 19 september 2002, Tulliasiamies en Antti Siilin, C-101/00, Jurispr. blz. I-07487, punt 54). Het is in strijd met vermelde verdragsbepaling wanneer het bedrag van de belasting wordt berekend zonder rekening te houden met de werkelijke waardevermindering van het voertuig en hoger is dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd (het aangehaalde arrest, punt 55). Derhalve dient voor de berekening van een belasting als de BPM die verschuldigd is voor een in Nederland ingevoerd voertuig, uitgegaan te worden van de waardevermindering van een gelijksoortig voertuig op de Nederlandse markt (het referentievoertuig), ook indien er niet of nauwelijks voertuigen van hetzelfde merk en type in Nederland zijn geregistreerd. Het referentievoertuig is immers niet een voertuig dat in alle opzichten identiek is aan het ingevoerde voertuig, maar een voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig, wat inhoudt dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting (het aangehaalde arrest, punt 76). 3.4. Uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een nader onderzoek naar de maatstaf van heffing voor de onderwerpelijke personenauto, waarbij het verwijzingshof dient acht te slaan op overweging 4 van het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2002, nr. 37 666, BNB 2003/122. 4.19 In een arrest van eveneens 29 juni 2007 heeft de Hoge Raad in vergelijkbare bewoordingen overwogen: 3.3. In het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41 178, BNB 2007/55, is geoordeeld dat de afschrijvingstabel van artikel 10 van de Wet in strijd is met artikel 90 EG, nu niet is bekend gemaakt met welke factoren, andere dan de ouderdom van een voertuig, bij de bepaling van de hoogte van de afschrijving rekening is gehouden, zodat het voor een concreet voertuig aan de hand van de tabel niet is vast te stellen of en in hoeverre die tabel de werkelijke waardevermindering van dat voertuig weerspiegelt. Indien een belastingplichtige voor zijn situatie de toepassing van het wettelijke afschrijvingspercentage bestrijdt, rust in het licht van het hiervoor overwogene op de inspecteur de verplichting ter zake van dit afschrijvingspercentage de benodigde gegevens te verstrekken omtrent de aannames die in het concrete geval een rol hebben gespeeld bij de vaststelling van de maatstaf van heffing, zodat het de betrokken belanghebbende duidelijk kan zijn op welk(
- e)punt(
- en)een door hem te leveren tegenbewijs, gebaseerd op één of meer waardebepalende kenmerken van de desbetreffende auto, al dan niet zinvol is. 3.4. Uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen volgt dat 's