ECLI:NL:PHR:2016:443

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 17 mei 2016 inzake: Nr. Hoge Raad: 15/01851 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 13/00455 Nr. Rechtbank: AWB 12/5907 Derde Kamer A tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2012 [X] 1Inleiding 1.1 Bij brief van 2 augustus 2011 heeft [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] op de voet van artikel 3.65 Wet IB 2001 verzocht om een beschikking geruisloze omzetting ter zake van zijn onderneming – bestaande uit zijn participatie in het ‘ [A] ’ (hierna: het Fonds of het FGR) – in [B] B.V. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 7 juni 2012 afgewezen. 1.2 De Inspecteur heeft die beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2012 gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 5 juli 2013 heeft de Rechtbank het beroep voor zover gericht tegen het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar inzake het verzoek tot geruisloze omzetting niet-ontvankelijk verklaard. Zij heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard, zij het – vanwege het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar – met veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van proceskosten en griffierecht. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 12 maart 2015 heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd. 1.6 Het geschil in het (principale) beroep in cassatie betreft de vraag of het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende rechtstreeks verbonden werd voor verbintenissen van de onderneming van het Fonds en om die reden zijn belang in de onderneming geruisloos mag inbrengen in een B.V. Tevens is in geschil of het Hof terecht heeft vastgesteld dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Fonds is geleverd. 1.7 Het geschil in het incidentele beroep in cassatie betreft de vraag of een door belanghebbende verzochte interne rapportage van de Belastingdienst kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de Inspecteur dient te worden overgelegd. Tevens is in geschil of het Hof terecht heeft geoordeeld dat aan belanghebbende niet een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding toekomt tegen 'factor 1'. Tenslotte is in geschil of het Hof, ondanks een daartoe strekkend verzoek, terecht geen vergoeding heeft toegekend voor de door belanghebbende ingeschakelde opiniërend deskundige. 1.8 De indeling van deze conclusie is als volgt: 1 Inleiding 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties 3Het geding in cassatie 4 Wet, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot verbondenheid A Wetgeving B Parlementaire behandeling C Jurisprudentie D Literatuur 5 Wet, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot personenvennootschappen A Wetgeving B (Parlementaire toelichting bij) het ingetrokken Wetsvoorstel titel 7.13 BW C Jurisprudentie D Literatuur i. Ontstaan van samenwerkingsverband met of zonder akte ii. Constitutieve eisen: algemeen iii. Constitutieve eis maatschap/vof: affectio societatis iv. Constitutieve eis maatschap/vof: inbreng v. Constitutieve eis vof: deelname aan rechtsverkeer onder gemeenschappelijke naam vi. Geen constitutieve eis: inschrijving in de KvK vii. Gevolgen: aansprakelijkheid E. Jurisprudentie met betrekking tot het economische eigendom van een zaak 6 Stukken van het geding en proceskostenvergoeding A Jurisprudentie inzake procederen ‘tegen beter weten in’ B Jurisprudentie inzake stukken van het geding C Jurisprudentie wegingsfactor proceskostenvergoeding D Wet- en regelgeving en jurisprudentie deskundigenrapport 7 Commentaar bij onderhavige uitspraak en uitspraken betreffende andere participanten in het FGR A Commentaar bij onderhavige uitspraak B Uitspraken in vergelijkbare zaken van andere participanten in hetzelfde Fonds 8 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het principale beroep in cassatie A Middel 1 i. De participanten kunnen onderling niet afdwingen dat zij aan hun inbrengverplichting voldoen. ii. De investerende participanten treden niet op in het rechtsverkeer iii. Er is geen regeling voor de draagplicht van participanten na aansprakelijkstelling door een van hen iv. De fondsvoorwaarden zelve melden dat geen sprake is van een vof v. Oprichtingsakte en inschrijving handelsregister vi. In de stukken wordt het adjectief “besloten” gebruikt voor het samenwerkingsverband B Middel 2 9 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het principale beroep in cassatie A Middel 1 B Middel 2 C Middel 3 10 Conclusie 2De feiten en het geding in feitelijke instanties Feiten 2.1 Belanghebbende heeft een participatie in het Fonds van 12,45%. Het nemen van de participatie is geschied door akkoord te gaan met de Fondsvoorwaarden ter instelling van het [A] , welke voorwaarden onderdeel uitmaken van de door zowel de Rechtbank als het Hof vastgestelde feiten. In deze Fondsvoorwaarden, waarbij ook de beheerder ‘ [D] B.V.’ en de bewaarder ‘ [C] B.V.’ partij zijn, wordt de verdeling van de bevoegdheden tussen de partijen bij het Fonds geregeld. Voor de letterlijke tekst van de voorwaarden (en van de overeenkomsten die ik in de navolgende onderdelen beschrijf) zij verwezen naar de uitspraak van het Hof. In deze conclusie volsta ik met de volgende puntsgewijze opsomming van een deel van de aangelegenheden die in de Fondsvoorwaarden wordt geregeld: - Met het instellen van het Fonds wordt niet beoogd een maatschap, vennootschap onder firma (hierna: vof) of commanditaire vennootschap (hierna:

1. cv)in het leven te roepen. - Het Fonds, waarbij het management en exploitatiebeleid ten aanzien van het schip door de beheerder wordt gevoerd, exploiteert voor rekening en risico van de participanten een schip. - Het (dagelijks) beheer van het Fonds wordt gevoerd door de beheerder van het Fonds, met dien verstande dat voor bepaalde grote investeringsbeslissingen toestemming van de participanten is vereist. Ook van de beheersdaden waarvoor geen toestemming is vereist, zal de beheerder de participanten steeds vooraf op de hoogte stellen. 2.2 Daarnaast heeft het Hofde participation- and shareholders agreement, die op 30 december 2010 is gesloten tussen de middellijk en onmiddellijk deelnemende participanten in het Fonds, overgenomen uit de uitspraak van de Rechtbank. Daarin wordt – kort gezegd – onder andere de vertrouwelijkheid van informatie, waarover participanten in die hoedanigheid de beschikking krijgen, geregeld. 2.3 Eveneens opgenomen in de door het Hof vastgestelde feiten is de op 30 december 2010 gesloten koopovereenkomst tussen het Fonds, de beheerder en de verkoper (moedervennootschap van de beheerder) van het schip. In deze overeenkomst is bepaald dat de economische eigendom van het schip berust bij het Fonds en de juridische eigendom bij de beheerder. 2.4 Tevens is door het Hof overgenomen van de Rechtbank de op 30 december 2010 gesloten lening-overeenkomst, ter financiering van het schip, tussen de moedervennootschap van de beheerder als crediteur (tevens verkoper van het schip) en het Fonds als debiteur. 2.5 Ook heeft het Hof van de Rechtbank overgenomen de op 30 december 2010 gesloten overeenkomst waarmee de beheerder van het Fonds en het Fonds de rechten en verplichtingen ten aanzien van het schip hebben vastgelegd. Ook (in aanvulling op de koopovereenkomst van 30 december 2010) in deze overeenkomst wordt de economische eigendom van het schip verdeeld tussen het Fonds en de beheerder. 2.6 Op 30 december 2010 hebben de beheersmaatschappij, de moedervennootschap van de beheersmaatschappij, (de participanten van) het Fonds en de notaris een Escrow agreement gesloten. Daarbij zijn partijen overeengekomen dat de Escrow account vrijvalt ten gunste van de verkoper van het schip bij oplevering van dat schip. 2.7 Ook heeft het Hof de door de Rechtbank geciteerde overeenkomsten, ten aanzien van de voor financiering van het schip aangetrokken externe lening en de inbreng van de participatie van belanghebbende in een BV, overgenomen. 2.8 Tot slot heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld: 2.1.2. Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten heeft belanghebbende aangevoerd dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Besloten Fonds voor Gemene Rekening [A] (hierna: het fonds) is opgeleverd. Nu de inspecteur deze datum van oplevering niet heeft betwist zal het Hof ook daarvan uitgaan. Voor het overige hebben partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren aangevoerd en zal het Hof tevens van die feiten uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe. (…) 2.3. In een e-mail van [M] B.V. van 20 december 2010 aan [L] , een van de deelnemers in het fonds (en door deze doorgezonden aan onder anderen belanghebbende), is onder meer het volgende vermeld: “Hierbij de afspraak die met de charteraar [GG] is gemaakt. Het maken van dergelijke afspraken gebeurt meestal via een broker (…). [S] en [N] : charter 21.500 voor drie jaar vast, daarnaast een optie voor jaar vier tegen 22,500 en voor jaar vijf ook tegen 22,500. (…) De bank heeft deze charters goedgekeurd. De schepen worden gepoold, waarbij ze in de pool komen zodra een schip wordt opgeleverd. In de situatie dat alle schepen in de pool zitten, bedraagt de charteropbrengst per schip zodoende 20,500.” 2.4. Tot de stukken behoort een factuur, gedagtekend 19 april 2011, voor een bedrag van $ 714.000 van [HH] B.V. aan het fonds, ter attentie van [D] B.V. en met als omschrijving ‘Structuring fee Scheepvaartfonds’. 2.5. Tot de stukken behoort een factuur, gedagtekend 5 april 2011, voor een bedrag van € 64 van [II] B.V. aan ‘the Master & Owners of [het schip]’, en met (onder meer) als omschrijving ‘service kit’. 2.6. Tot de stukken behoort een kopie van een artikel van 12 november 2014 uit NRC Handelsblad waarin onder meer is vermeld: “Staatssecretaris Eric Wiebes (…) heeft de Tweede Kamer gisteren onvolledig geïnformeerd. Hij noemde het ‘prematuur’ te concluderen dat bedrijven fiscale regels overtraden bij het investeren in zeeschepen. Maar de Belastingdienst heeft die conclusie al wel getrokken. Dit blijkt uit interne documenten van de fiscus, die NRC Handelsblad bezit. Daarin stelt ze op basis van eigen onderzoek dat Nederlandse bedrijven de maatregel ‘veelvuldig’ hebben gebruikt voor ‘oneigenlijke doeleinden’. (…) Bedrijven mochten investeringen in onder meer zeeschepen vanaf 2009 versneld afschrijven, waarmee een forse aftrekpost werd gecreëerd. De fiscus keurde de meeste transacties vooraf goed. Later meende de dienst dat de bedrijven zich toch niet aan afspraken hielden en startte een groot onderzoek. In een interne rapportage van de fiscus over het onderzoek staat dat in heel het land ‘vergelijkbare constructies’ zijn opgezet, die ‘in essentie’ overeenkomen: ‘Het in twee jaar wegpoetsen van winsten door te doen alsof men een grote investering heeft verricht.’” Overwegingen ten aanzien van het geschil 2.9 Het Hof heeft ten aanzien van (het door de Inspecteur nalaten van overleggen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken overwogen: (…) 4.1.5. Wat betreft de gestelde interne rapportage gaat ook het Hof ervan uit dat gemachtigde hierbij doelt op de ‘interne rapportage’ die is vermeld in het onder 2.6 aangehaalde artikel uit NRC Handelsblad. Het Hof acht het, gelet ook op hetgeen de inspecteur hierover heeft verklaard, niet aannemelijk dat het hier een stuk betreft dat de inspecteur bij de in bezwaar en in beroep bestreden beslissingen ter beschikking heeft gestaan en ter zake van die beslissingen een rol heeft gespeeld bij zijn besluitvorming. Op deze grond beschouwt het Hof de ‘interne rapportage’ niet als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 Awb. 4.1.6. Een andere vraag is of het Hof het gewenst acht dat de inspecteur de interne rapportage op de voet van artikel 8:45, eerste lid, Awb overlegt. (…) Voor zover de interne rapportage volgens belanghebbende ook (afzonderlijk) van belang kan zijn voor de hoogte van de proceskostenvergoeding zal het Hof de inspecteur evenmin verzoeken die rapportage over te leggen nu het niet vermag in te zien dat de interne rapportage van enig belang kan zijn voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende, zoals hij heeft gesteld, recht heeft op integrale vergoeding van zijn proceskosten. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt immers dat van zo’n integrale vergoeding slechts sprake kan zijn indien de inspecteur - kort gezegd - standpunten heeft ingenomen die bij voorbaat rechtens onhoudbaar waren, dat wil zeggen evident onverenigbaar met de wet of evident in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor een toetsing op deze punten acht het Hof in beginsel niet relevant of en in hoeverre in interne standpuntbepalingen van de Belastingdienst afwijkingen van het wettelijke dan wel beleidsmatige kader werden verdedigd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook niet voldoende (concreet) onderbouwd op welke grond(
2. en)de interne rapportage in casu voor de beoordeling van de (hoogte van
3. de)proceskostenvergoeding wel relevant kan zijn. Dit geldt in het bijzonder [Toevoeging AG: voor] de stelling dat de inspecteur de onderhavige procedure voert of voortzet omdat hij op instigatie van de leiding van de Belastingdienst tegen beleid van de staatssecretaris van Financiën zou moeten ingaan. Het heeft in dit verband op de weg van belanghebbende gelegen om - concreet - aan te geven op welk(
4. e)punt(
5. en)de inspecteur in strijd heeft gehandeld met welk beleid of welke uitlating van de staatssecretaris (in zijn verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de belastingwetten). Dit heeft belanghebbende nagelaten althans heeft hij te dezen niet voldoende aangevoerd. Op de vraag of de inspecteur standpunten (waaronder de stelling dat een bron van inkomen ontbreekt) heeft ingenomen die hij in redelijkheid niet heeft kunnen innemen en dat hem daarom kan worden verweten onnodig te procederen, zal in onderdeel 5 nader worden ingegaan. 2.10 Ten aanzien van belanghebbendes stelling in hoger beroep overweegt het Hof: (…) 4.3.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de mate van aansprakelijkheid van de participanten in het fonds voor de verbintenissen van (de onderneming van) het fonds. Het lopen van enig aansprakelijkheidsrisico is volgens belanghebbende voldoende. Dat betekent dat de in artikel 3.3 van het ‘Memorandum of Agreement’ (verkoop van het schip; uitspraak rechtbank onder 2.4) respectievelijk artikel 3.4 van de ‘Loan Agreement’ (financiering van het schip; uitspraak rechtbank onder 2.5) ten aanzien van (onder meer) belanghebbende opgenomen beperkingen van de verhaalsaansprakelijkheid (‘non recourse-clausules’) volgens belanghebbende niet aan het vereiste ondernemerschap in de weg staan. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank ten onrechte geoordeeld dat hij, anders dan uit hoofde van de verbintenissen strekkende tot aankoop van het schip en de financiering daarvan, niet voor verbintenissen van de door (de participanten van) het fonds gedreven onderneming aansprakelijk is (geweest). Hierbij acht belanghebbende alle risico’s die door (de participanten van) het fonds worden gelopen van belang, zoals de risico’s die verband houden met de exploitatie van het schip en met de (niet-) inzetbaarheid van het schip. In dit verband heeft belanghebbende – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat vanaf de eerste dag na oplevering van het schip op 26 april 2011 de eigen 22-koppige bemanning aan boord is geweest teneinde het schip gereed te maken voor de eerste vaart die in de ochtend van 6 mei 2011 is aangevangen. Omzetting in [B] B.V. had op dat moment nog niet plaatsgevonden. Indien, zo stelt belanghebbende, de exploitatie van het schip volgens de rechtbank een onderneming vormt, dan is daarmee ook het ondernemerschap voor de participanten gegeven. 2.11 Het Hof haalt tevens de opinie van [KK] aan, die door belanghebbende is ingebracht ter ondersteuning van diens standpunt: 4.3.3. Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende een opinie overgelegd van 27 september 2014 van [KK] (hierna: [KK] ). Deze opinie luidt onder meer als volgt: “(…) 3.3. Gemeenschap. Door de inbreng van de Participanten is tussen hen een gemeenschap ontstaan van in elk geval de economische eigendom van het Schip en de baten en lasten van de exploitatie van het Schip (…) en daartoe bestemde activa en passiva. Het Fonds kan bijgevolg worden aangemerkt als een gemeenschap (art. 3:166 BW). (…) Het Fonds is dan echter niet een ‘vrije’, voor verdeling vatbare gemeenschap met vrij overdraagbare aandelen, maar een gemeenschap die wordt gebonden door de [Hof: fondsvoorwaarden, het Memorandum of Agreement, de ‘participation- and shareholders agreement’; hierna respectievelijk: Fvw, MoA en PSA], nadere besluiten, afspraken en verklaringen. Tezamen kunnen die worden aangemerkt als een regeling tot beheer van de gemeenschap als bedoeld in art. 3:168 BW. 3.3. [ Hof: nummering conform het origineel] Maatschap (…) Het Fonds voldoet echter ook aan de omschrijving van art. 7A:1655 BW (‘Maatschap is eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen.’). (…) De kwalificatie als maatschap heeft (…) gevolgen voor de externe betrekkingen. In de eerste plaats omdat die zich als rechthebbende op haar onderneming dient in te schrijven in het Handelsregister (art. 5 Hrw 2007). In de tweede plaats omdat de vraag rijst welke vorm van vennootschap zij heeft. In de derde plaats omdat dit invloed heeft op de bevoegdheid tot vertegenwoordiging van de beherend vennoot en de vraag of beperkingen in die bevoegdheid kunnen worden tegengeworpen aan derden. 3.4. De plicht tot inschrijving in het handelsregister geldt ook voor een stille maatschap (art. 5 Hrw). (…) Het Fonds drijft echter zelf haar eigen onderneming onder eigen naam (art. 2 Fvw), maar zulks niet voor eigen rekening en risico doch voor dat van de Participanten, waaronder de Beheerder zelf. De Beheerder is door de Participanten aangewezen (art. 1. Fvw) om het management te voeren en het exploitatiebeleid te bepalen van de aan het Fonds toebehorende gezamenlijke onderneming (art. 4 Fvw). Het algemene beleid en goedkeuring van de in art. 8 lid 2 Fvw genoemde rechtshandelingen blijven echter voorbehouden aan de Vergadering van Participanten die daarvoor voorafgaande goedkeuring dient te verlenen. (…) Dat geldt niet voor de in art. 8 lid 3 Fvw bedoelde rechtshandelingen (‘normal course of business’). In de vervulling van de aan de Beheerder gedelegeerde en opgedragen taken van beheer van het Fonds (artt. 7/8 Fvw) handelt hij voor rekening en risico van het Fonds en treedt bij het beheer van het Fonds op in het belang van de Participanten (art. 7 lid 3 Fvw). Het is hem in de Fvw niet verboden op te treden in naam van het Fonds (zie art. 8 lid 1 en 3 en art. 17 lid 2 Fvw). (…) Ook uit de omschrijving van zijn taken blijkt dat die mede betrekking hebben op de nakoming van overeenkomsten waarbij de Participanten ook zelf partij zijn (…). Daarbij sluit aan dat hij blijkens art. 17 Fvw niet bevoegd is ‘een’, d.w.z. een afzonderlijke participant jegens een derde te verbinden, behoudens voorzover uit de Fvw respectievelijk de PSA, alsmede de daarin vermelde overeenkomsten anders blijkt (art. 17 lid 2 Fvw; zie ook art. 8 lid 2 Fvw). Wat die bedoelde overeenkomsten betreft is hij dus bevoegd op te treden als vertegenwoordiger van de individuele participanten die partij zijn bij die overeenkomsten zonder dat deze hem daartoe afzonderlijk toestemming of volmacht behoeven te verlenen. Hij kan daarbij handelen naar eigen inzicht (art. 8 lid 1 onder c Fvw). (…) Nu niet is gebleken van inschrijving in het handelsregister van enige beperking in de bevoegdheid tot vertegenwoordiging van de vennootschap kan tegenover derden ook geen beroep worden gedaan op enige beperking van de bevoegdheid van de Beheerder tot vertegenwoordiging. 3.5. Dat de beheerder kan worden beschouwd als een gewone beherend vennoot van een maatschap wordt verder ondersteund door de regeling van zijn positie jegens het Fonds en de Participanten. (…) 3.6. Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat het Fonds moet worden aangemerkt als een openbare vennootschap. Omdat het Fonds bedrijfsmatig werkzaam [is] volgt daaruit dat het Fonds van rechtswege moet worden aangemerkt als een v.o.f. en dat derden in het economisch verkeer dan ook de bescherming genieten die het voor een v.o.f. geldende aansprakelijkheidsregime met zich mee brengt. De Participanten zijn dan als vennoten van die v.o.f. hoofdelijk aansprakelijk voor de door het Fonds jegens derden aangegane of ontstane verplichtingen (art. 18 WvK). Omdat het Fonds niet als zodanig is ingeschreven in het Handelsregister geldt het verzwaarde regime van art. 29 WvK. Bijgevolg kunnen de Participanten zich tegenover derden niet beroepen op enige beperking van het doel of de bevoegdheid tot vertegenwoordiging. 3.7. In de opzet van het Fonds kunnen het Fonds en de Participanten rechtstreeks worden verbonden en jegens derden aansprakelijk zijn in de volgende gevallen. Dit wordt vooral actueel als de Beheerder jegens derden in verzuim blijft, geen verhaal biedt of failleert en in het faillissement van het Fonds zelf. Derden zullen dan ook verhaal gaan zoeken bij de Participanten door aan te tonen dat het Fonds en de Participanten rechtstreeks verbonden zijn. (…) De grondslag daarvoor kan gelegen zijn in:
6. a)directe medeverbondenheid van de Participanten op grond van overeenkomsten met betrekking tot de onderneming van het Fonds waarbij zij zelf partij zijn;
7. b)door handelingen van de Beheerder die aan het Fonds en de Participanten als vennoten worden toegerekend (…);
8. c)onrechtmatige daad of andere verbintenissen uit de wet. Die gronden voor toerekening kunnen m.m. ook worden ingeroepen ingeval het Fonds als een stille maatschap wordt aangemerkt. 4.1 Of en hoe [belanghebbende] als Participant rechtstreeks verbonden was voor verplichtingen met betrekking tot de onderneming van het Fonds (…) moet worden beoordeeld naar het moment waarop het verzoek tot geruisloze omzetting feitelijk betrekking heeft, d.w.z. naar de toestand op 6 mei 2011 en de voorafgaande periode die aanvangt met de ondertekening van de Fonds-documenten op 30 december 2010. (…) Die periode eindigt pas op 6 mei 2011, zijnde de datum waarop de in de PSA overeengekomen conversie haar beslag kreeg door de vervanging van de op naam van de natuurlijke personen (…) gestelde participaties door participaties die op naam zijn gesteld van een persoonlijke BV respectievelijk van de Joint Holding. Op die conversiedatum (…) was het Schip echter al geleverd (…) en was de exploitatie van het Schip al gestart. 4.2. De participanten respectievelijk het Fonds zijn als partij (en wat [belanghebbende] betreft als natuurlijk persoon) rechtstreeks verbonden voor de nakoming van de verplichtingen uit die overeenkomsten. 4.2.1 De participanten zijn dan ook partij bij
9. a)de PSA (…);
10. b)Escrow Agreement (…);
11. c)Memorandum of Agreement (…); 4.2.2 Bij de volgende overeenkomsten zijn de Participanten (…) niet rechtstreeks partij, maar wel het Fonds:
12. d)Loan Agreement (…);
13. f)[Hof: nummering conform het origineel] Leningsovereenkomst tussen [Bremer Landesbank Kreditanstalt] en het fonds (…). 4.2.3. Het Fonds heeft bij het aangaan van de overeenkomsten waarbij het partij is onder eigen naam gehandeld en daarmee op kenbare wijze aan het rechtsverkeer deelgenomen. Zo bepaalt de PSA (art. 2) onder meer dat de Beheerder ‘shall pay on behalf of the Fund part of the Purchase price’. Blijkens de Considerans van de MoA heeft [ [M] ] ‘handelend namens het Fonds’ een lening verstrekt. Voorts bepaalt het MoA in art. 1 lid 1 en lid 2 uitdrukkelijk dat bij oplevering van het Schip de economische eigendom zal berusten bij het fonds ‘oftewel aan (kort: de Participanten) onder de verplichting voor het fonds, oftewel (kort: de Participanten) om alle verplichtingen uit de contracten zowel reeds vervallen als thans opeisbare als toekomstige verplichtingen voor haar rekening te zullen nemen en’ – zie lid 2 – ‘als eigen schulden te zullen voldoen’. Het onderstreept en bevestigt de rechtstreekse verbondenheid van het Fonds en (‘oftewel’) de afzonderlijke Participanten. 4.2.4 De rechtstreekse verbondenheid wordt onderstreept door de ‘non recourse’-clausules, die de aansprakelijkheid niet uitsluiten maar slechts contractueel de verhaalsmogelijkheden voor verplichtingen (in ruime zin) jegens de betrokken wederpartij beperken. (…) Ook als een eenmans-ondernemer of een beherend vennoot in een vof of CV jegens een of meer derden een zodanige contractuele beperking van verhaalsmogelijkheden bedingt of een beroep doet op een vergelijkbare beperking van verhaalsmogelijkheden in algemene voorwaarden doet dat niet af aan diens rechtstreekse verbondenheid. 4.3. Nu (…) het Schip (…) op 26 april 2011 opgeleverd werd, [is] aanstonds de voorbereiding begonnen voor de eerste reis (die aanving op 6 mei 2011). Het Schip werd bemonsterd met een 22-koppige bemanning, voorzien van brandstof, proviand en scheepsmaterialen om het gereed te maken voor de vaart. Het Fonds en daarmee ook de Participanten werden daarmee aansprakelijk voor verbintenissen uit contract en onrechtmatige daad jegens de bemanning, derden-leveranciers en mogelijke gelaedeerden. (…) 4.4. Dat het Fonds aantoonbaar in de uitoefening van zijn onderneming (bedrijf) onder eigen naam heeft deelgenomen aan het rechtsverkeer, brengt van rechtswege met zich dat het jegens derden moet worden aangemerkt als een vennootschap onder firma. Omdat het Fonds niet is ingeschreven in het handelsregister kan het tegenover derden uiteraard ook geen beroep doen op beperking van doel en bevoegdheden en heeft het daarom ingevolge art. 29 WvK te gelden als een vennootschap van de ruimste soort. De Participanten zijn en blijven bijgevolg, zolang die niet zijn vervallen of verjaard, rechtstreeks en hoofdelijk verbonden voor in naam van het Fonds aangegane of aan haar toerekenbare verplichtingen en ontstane verbintenissen (art. 17 WvK). (…)”. 2.12 Vervolgens schetst het Hof het in artikel 3.65 juncto artikel 3.4 Wet IB 2001 besloten liggende kader en stelt het vast dat niet in geschil is dat een onderneming wordt gedreven en het Fonds niet zelfstandig subjectief belastingplichtig is: 4.4.1. Bij de toepassing van artikel 3.65 van de Wet heeft als voorwaarde te gelden dat de belastingplichtige die een verzoek doet tot geruisloze omzetting van de door hem gedreven onderneming een ondernemer is als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet. Dit volgt uit het systeem dat de wetgever voor ogen heeft gehad, zoals blijkt uit de in artikel 3.4 van de Wet opgenomen zinsnede ‘In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen’ – tot welke bepalingen ook artikel 3.65 van de Wet behoort –, alsmede en meer in het bijzonder uit het slot van artikel 3.65, eerste lid, van de Wet, waarin ten aanzien van medegerechtigden als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is bepaald dat zij uitsluitend voor geruisloze omzetting in aanmerking komen als zij – kort gezegd – een ondernemersverleden hebben. 4.4.2. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet geldt dat een belastingplichtige (voor Afdeling 3.2 van de Wet) slechts als ondernemer kan worden aangemerkt indien voor zijn rekening een onderneming wordt gedreven én hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het ligt in beginsel op de weg van de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat aan de in artikel 3.4 van de Wet gestelde voorwaarden is voldaan. 4.4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat er een onderneming wordt gedreven die zich bezig houdt met de exploitatie van het schip (hierna ook: de onderneming). Zie in deze zin ook r.o. 4.3.2 van de uitspraak van de rechtbank. Wel is in geschil de vraag voor wiens rekening en risico de onderneming wordt gedreven. 4.4.4. Nu het fonds een besloten fonds is (artikel 9, tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden) dat geen rechtspersoonlijkheid heeft, is dit samenwerkingsverband niet als zodanig (subjectief) belastingplichtig (als andere vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld) voor de winst van de onderneming. Zulks is tussen partijen ook niet in geschil. 2.13 Het Hof oordeelt dat de onderneming (mede) voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven: 4.4.5. Hiervan uitgaande acht het Hof met betrekking tot de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, beslissend tot wier vermogen – juridisch en/of economisch – de vermogensbestanddelen behoren waarmee de onderneming wordt gedreven. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het besloten karakter van het fonds en het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, in samenhang met artikel 9, eerste en tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden, dat de participanten juridisch en/of economisch (onverdeeld, in gemeenschap) eigenaar zijn van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt gedreven. Dat geldt in het bijzonder voor de economische eigendom van het schip, in welk verband de rechtbank terecht erop heeft gewezen dat de voor- en nadelen van de economische eigendom van dat schip (rechtstreeks) voor rekening van de participanten van het fonds komen. Een en ander is ook in overeenstemming met onderdeel C van de considerans van de fondsvoorwaarden. De participanten in het fonds genieten het resultaat van de onderneming – naar rato van hun aandeel in het fondsvermogen – derhalve rechtstreeks en het zijn deze participanten die als de subjecten voor wier rekening de onderneming wordt gedreven moeten worden beschouwd. De stelling van de inspecteur dat de onderneming uitsluitend voor rekening van de juridisch eigenaar van het schip word[t] gedreven (en dat daarom de juridisch eigenaar in deze als enige als de ondernemer moet worden beschouwd), wijst het Hof derhalve af. Anders dan de rechtbank in r.o. 4.4.7 van haar uitspraak heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de in het Memorandum of Ag[r]eement en de ‘Loan Agreement’ opgenomen beperkingen van de aansprakelijkheid van de participanten voor de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, niet relevant zijn en derhalve aan het hiervoor overwogene niet afdoen. 2.14 Om te toetsen of voldaan is aan het verbondenheidscriterium, toetst het Hof of sprake is van een als personenvennootschap aan te merken samenwerkingsverband, waarvan in casu naar het oordeel van het Hof sprake is: (…) 4.4.7. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet leidt het Hof onder meer af dat de vraag of aan het verbondenheidscriterium is voldaan naar civielrechtelijke maatstaven moet worden beoordeeld, dat een participant in een vennootschap onder firma of (openbare) maatschap in beginsel voldoet aan het verbondenheidscriterium en dat daarbij niet vereist is dat de participant in een dergelijk samenwerkingsverband aansprakelijk is voor àlle verbintenissen betreffende de onderneming (ook niet, indien de kans op verwezenlijking van die aansprakelijkheid gering is). De relatieve omvang van de aansprakelijkheid is voor het ondernemerschap niet van belang. Daarentegen zal een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap in het algemeen niet aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming voldoen. 4.4.8. Het hiervoor overwogene houdt in dat het ook voor de vraag of sprake is van een persoonlijke verbondenheid als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet van belang is om de aard van het samenwerkingsverband waarin de belastingplichtige participeert, te kwalificeren. Bij die kwalificatie stelt het Hof voorop dat het (op grond van de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer overigens hebben verklaard) aannemelijk acht dat het fonds onder de gemeenschappelijke naam – ‘ [A] ’ – naar buiten treedt. Nu voorts vaststaat dat het fonds is opgericht teneinde een bedrijf (als bedoeld in artikel 16 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK)) uit te oefenen, komt naar ’s Hofs oordeel [KK] in zijn opinie terecht tot de conclusie dat het fonds als een vennootschap onder firma (vof) moet worden gekwalificeerd, althans dat een vof het in het Nederlandse civiele recht voorkomende samenwerkingsverband is dat met het fonds de meeste gelijkenis vertoont. Het Hof verwijst op dit punt naar onderdeel 3 van voormelde opinie. Het voegt daaraan nog het volgende toe. 4.4.9. Uit de fondsvoorwaarden blijkt dat [D] B.V. als beheerder van het fonds voor het aangaan, namens de participanten, van de in artikel 8, tweede lid, van de fondsvoorwaarden bedoelde rechtshandelingen, waaronder het verwerven van schepen en de financiering daarvan, de voorafgaande goedkeuring behoeft van de vergadering van participanten van het fonds. Een uitzondering daarop vormen de in artikel 8, derde lid, van de fondsvoorwaarden opgesomde beheersdaden die meer op het vlak van de dagelijkse exploitatie liggen en die geen voorafgaande goedkeuring behoeven, maar waartoe namens de participanten [D] B.V. als beheerder bevoegd is. Naar het oordeel van het Hof worden in al deze gevallen de participanten, door de beheerder, voor verbintenissen betreffende de onderneming van het fonds rechtstreeks verbonden (vgl. ook de opinie van [KK] onder 3.7 sub
14. a)en b)). Van kenbare verbondenheid van de participanten bij verbintenissen betreffende de onderneming blijkt onder meer uit de vermelding van de participanten in de annexen 1 bij het Memorandum of Agreement en de ‘Escrow Agreement’ (zij worden hierdoor rechtstreeks partij bij de koop van het schip en bij de (door)betaling van een deel van de koopprijs daarvan); uit de omschrijving van het fonds in het stuk ‘Vaststelling Economisch Eigendom’ als “het fonds, oftewel [D] , [C] B.V. alsmede de natuurlijke personen (…)”; en uit de omstandigheid dat de Bremer Landesbank zich ter zake van de financiering van het schip rechtstreeks tot de participanten wendt. Voorts wijst het Hof in dit verband op hetgeen in onderdeel 4.2 van de opinie van [KK] naar voren is gebracht. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de participanten in het fonds, anders dan de inspecteur heeft betoogd, bepaaldelijk niet zijn te vergelijken met de (zuivere) commanditaire vennoten in een commanditaire vennootschap. Tevens wijst het Hof voor wat betreft de verwerving van het schip de stelling van de inspecteur af, dat de betrokkenheid van de participanten bij die rechtshandeling buiten beschouwing moet worden gelaten omdat het hier nog niet een handeling ter zake van de onderneming zou betreffen. Naar het oordeel van het Hof dient ook de verwerving van het schip als een handeling van de door (de participanten van) het fonds gedreven onderneming te worden beschouwd. 4.4.10. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat zich ter zake van het fonds in ieder geval geen dan wel onvoldoende analogie voordoet met een commanditaire vennootschap, ook omdat in de fondsvoorwaarden geen beperking van ‘schade’ voor de participanten is opgenomen als bedoeld in artikel 20, derde lid, WvK. In deze is overigens niet beslissend dat in artikel 3, aanhef en onder b, van de fondsvoorwaarden is bepaald dat het fonds geen commanditaire vennootschap, vof dan wel maatschap is. De kwalificatie van het fonds is immers mede een rechtsvraag welke in zoverre onttrokken is aan hetgeen de participanten daaromtrent hebben vastgelegd. 2.15 Het Hof expliciteert dat in het onderhavige geval zowel de aparte in casu gesloten overeenkomsten zelf leiden tot het voldoen aan het verbondenheidscriterium, als dat de verbondenheid rechtstreeks volgt uit de dwingendrechtelijke aard van het tot het wettelijke vof-regime behorende bij artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK): 4.4.11. In de onderdelen 3 en 4.4 van de opinie van [KK] is naar het oordeel van het Hof terecht erop gewezen dat de kwalificatie van het fonds als een vof (dan wel de analogie van het fonds met een vof) tot gevolg heeft dat voor de participanten hetzelfde aansprakelijkheidsregime geldt als in het algemeen ter zake van vennoten in een vof geldt. Daarbij geldt dat de participanten hoofdelijk zijn verbonden voor de verbintenissen van de vof (artikel 18 WvK) en dat – nu onweersproken is gesteld dat het fonds niet is ingeschreven in het Handelsregister – het bepaalde in artikel 29 WvK ertoe leidt dat die aansprakelijkheid jegens derden niet met een beroep op doeloverschrijding of onbevoegde vertegenwoordiging kan worden beperkt. De kwalificatie van het fonds als vof houdt civielrechtelijk derhalve mede in dat verbondenheid (en daarmee aansprakelijkheid) van belanghebbende niet alleen ontstaat voor zover belanghebbende zelf bij overeenkomsten optreedt en daardoor rechtstreeks ‘extern’ wordt verbonden, maar ook voor zover die verbondenheid – naar dwingend burgerlijk recht – overigens ontstaat (zoals bij schijn van vertegenwoordiging en onrechtmatige daad). Dit wordt niet anders doordat de fondsvoorwaarden op dit punt anders luiden. In het licht van deze algemene uitgangspunten gelden de in het Memorandum of Agreement (artikel 3.3) en de ‘loan agreement’ (artikel 3.4) opgenomen beperkingen van de aansprakelijkheid als een uitzondering die de overigens in het algemeen geldende onbeperkte aansprakelijkheid van de participanten onverlet laat. 4.4.12. Voor zover van belang geldt voorts nog dat voorafgaand aan het tijdstip van omzetting van de door belanghebbende gedreven onderneming in [B] B.V. - nog afgezien van de verwerving en financiering van het schip - feitelijk sprake is geweest van ondernemingshandelingen die tot aansprakelijkstelling van de participanten zouden hebben kunnen leiden. Het Hof wijst in dit verband op de onder 2.4 en 2.5 vermelde facturen, alsmede op onderdeel 4.3 van de opinie van [KK] . Dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de factuur van [HH] B.V. betrekking heeft op advieskosten ter zake van de structuur van de onderneming doet hier naar het oordeel van het Hof niet zonder meer aan af. 4.4.13. Bezien ook in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet verbindt het Hof aan hetgeen hiervoor is overwogen de conclusie dat belanghebbende als ondernemer in de zin van die bepaling moet worden aangemerkt. Dit betekent dat de vraag of de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld, in het midden kan blijven. 3Het geding in cassatie Principaal beroep in cassatie 3.1 De Staatssecretaris voert twee middelen in cassatie aan. 3.2 Het eerste middel bevat rechts- en motiveringsklachten ten aanzien van het oordeel van het Hof dat belanghebbende rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming. 3.3 Met het tweede middel van cassatie bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Fonds is overgedragen met een rechts- en motiveringsklacht. Incidenteel beroep in cassatie 3.4 Belanghebbende voert in het incidenteel beroep in cassatie drie middelen aan. 3.5 Het eerste middel van belanghebbende ziet op schending, althans verkeerde toepassing van artikel 8:42 Awb doordat het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verzochte interne rapportage niet kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de inspecteur dient te worden overgelegd. 3.6 Het tweede middel van belanghebbende houdt in dat het Hof artikel 8.75 Awb heeft geschonden door ten onrechte te oordelen dat belanghebbende bij de Rechtbank niet recht had op een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding tegen 'factor 1'. 3.7 Met het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof het bepaalde in artikel 8:75 Awb heeft geschonden doordat het Hof ondanks een daartoe strekkend verzoek geen vergoeding aan belanghebbende heeft toegekend voor de door hem ingeschakelde deskundige. Belanghebbende geeft daarbij aan dat het Hof het in het gelijk stellen van belanghebbende grotendeels heeft gebaseerd op de door belanghebbende geïnitieerde deskundigenopinie van [KK] . Het Hof heeft verzuimd op belanghebbendes verzoek te reageren. 4 Wet, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot verbondenheid A. Wetgeving 4.1 Het geschil handelt over de vereisten van artikel 3.65 Wet IB 2001. Dit artikel luidt: 1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a , geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De eerste volzin is niet van toepassing in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b; in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de medegerechtigdheid van de belastingplichtige de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer. (…) 4. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. (…) 4.2 Voor de toepassing van dit artikel is, gezien bovenstaande wettekst, van belang dat in de onderhavige zaak sprake is van een onderneming en dat de verzoeker als ondernemer kwalificeert in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Dit laatstgenoemde artikel luidt: In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. B. Parlementaire behandeling 4.3 De voorwaarde dat de belastingplichtige rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, wordt het verbondenheidscriterium genoemd. In de memorie van toelichting is de achtergrond van dit verbondenheidscriterium als volgt toegelicht: Aanpassing ondernemersbegrip en winstbegrip (…) Hierdoor is het fiscale ondernemersbegrip steeds meer gaan afwijken van de economische en maatschappelijke realiteit. Zoals in het algemene deel is uiteengezet, vragen achtergrond en opzet van een herzien stelsel – in het bijzonder de invoering van het forfaitaire rendement – om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische werkelijkheid. Dit betekent dat een nieuwe afbakening van het ondernemersbegrip ten opzichte van andere inkomenscategorieën wenselijk is. Slechts degenen die kunnen worden aangemerkt als ondernemers in economisch en maatschappelijk opzicht, dienen fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Personen die in feite beleggers zijn, dienen onder box III te vallen. In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. (…) Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren. 4.4 Uit de memorie van toelichting blijkt tevens dat commanditaire vennoten en vennoten in een stille maatschap niet aan het verbondenheidscriterium voldoen: Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt. (…) Hetzelfde geldt voor vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan. 4.5 Daarnaast wordt duidelijk dat de begrippen ‘verbonden’ en ‘verbintenissen’ analoog aan het privaatrecht moeten worden uitgelegd. Benadrukt wordt dat de verbondenheid rechtstreeks moet zijn, dat een belastingplichtige niet voor alle verbintenissen hoeft te worden verbonden en dat de belastingplichtige ook op het moment van toetsing nog kan worden verbonden: De termen «verbonden» en «verbintenissen» zijn afkomstig uit het privaatrecht en dienen op analoge wijze te worden uitgelegd. (…) Met de term «rechtstreeks» wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse («eigen») verbondenheid voldoende is. Bij belastingplichtigen die zichzelf binden en de belastingplichtigen die als deelnemer aan een samenwerkingsverband worden vertegenwoordigd, bijvoorbeeld door een van de andere vennoten in een vennootschap onder firma, is dat het geval. (…) Een belastingplichtige hoeft niet voor alle verbintenissen die betrekking hebben op een onderneming te zijn verbonden. Vandaar dat in de bepaling gesproken wordt over «verbintenissen» in plaats van «alle verbintenissen» of «de verbintenissen». Met de formulering «wordt verbonden» wordt aangegeven dat de belastingplichtige nog verbonden moet worden voor nieuwe verbintenissen. (…) 4.6 Ook in de nota naar aanleiding van het verslag besteedt aandacht aan de ondernemerspositie van vennoten in een vof en aan maten in een openbare maatschap. Toegelicht wordt dat ook in het geval de aansprakelijkheid voor verbintenissen betreffende de onderneming geen hoofdelijke is, toch aan het verbondenheidscriterium voldaan kan zijn: (…) Onze reactie hierop is dat vennoten in een vennootschap onder firma en beherend vennoten in een commanditaire vennootschap steeds hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap. Voor maten in een openbare maatschap geldt daarentegen als uitgangspunt dat zij ieder voor een gelijk deel aansprakelijk zijn voor zaaksschulden. Onder omstandigheden kunnen ook zij op grond van artikel 6:6, tweede lid, of artikel 7:407, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek overigens hoofdelijk aansprakelijk zijn. In alle genoemde gevallen voldoen de deelnemers aan het samenwerkingsverband aan het criterium dat zij rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Dat de aansprakelijkheid niet altijd een hoofdelijke is, doet daar niet aan af, omdat hun aansprakelijkheid niet is gemaximeerd tot een bepaald bedrag. (…) De volgende situatie die deze leden beschrijven is die van een gekunstelde constructie met een investering in maatschapsverband in een verhuurd schip, zonder dat op enigerlei wijze aansprakelijkheid ontstaat. Bedacht dient te worden dat er twee situaties onderscheiden dienen te worden. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband nooit aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan zijn deze deelnemers te beschouwen als stille maten die niet kwalificeren als ondernemer. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband wel aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan kwalificeren zij als ondernemer. Maar deze deelnemers lopen, hoewel de kans wellicht gering is, wel ondernemersrisico met hun gehele privé-vermogen. C. Jurisprudentie 4.7 In HR BNB 2006/321 heeft de Hoge Raad overwogen dat interpretatie van het verbondenheidscriterium als bedoeld in artikel 3.4 Wet IB 2001 naar civielrechtelijke maatstaven geschiedt. 4.8 In HR BNB 2009/98 herhaalt de Hoge Raad bovenstaande regel en overweegt vervolgens dat een maat in een openbare maatschap voldoet aan het verbondenheidscriterium. Voor die openbaarheid is doorslaggevend dat de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder gemeenschappelijke naam deelneemt aan het rechtsverkeer. De Hoge Raad overweegt vervolgens dat een deelvisser geen ondernemer is, omdat geen gemeenschappelijke naam wordt gevoerd. Ook anderszins vindt de Hoge Raad geen reden om ondernemerschap aan te nemen: 3.4.1. (…) Voorts heeft het Hof eveneens met juistheid als uitgangspunt genomen dat indien de onderhavige maatschap 'openbaar' zou zijn, de maten in die maatschap rechtstreeks worden verbonden voor door een van de maten namens die maatschap aangegane verbintenissen. 3.4.2. Van een 'openbare maatschap' is naar algemeen gangbare opvatting slechts sprake indien de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam - ook wel: een door haar als zodanig gevoerde naam - aan het rechtsverkeer deelneemt (vgl. HR 5 november 1976, NJ 1977, 586; zie ook het voorgestelde artikel 7:801 BW, Kamerstukken I, 2004/2005, 28 746, A). 3.4.3. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval van een bepaalde, als zodanig gevoerde naam waaronder aan het rechtsverkeer wordt deelgenomen geen sprake is. De vermelding op - aan de eigenaar gerichte - facturen van een bepaald scheepsnummer is onvoldoende om aan te nemen dat de desbetreffende maatschap naar buiten treedt onder een bepaalde, als zodanig gevoerde naam. 3.4.4. Nu op grond van het hiervoor in 3.4.3 overwogene ervan moet worden uitgegaan dat de maatschap niet is aan te merken als 'openbaar', kunnen de maten van die maatschap de andere maten alleen rechtstreeks verbinden indien zij handelen namens de andere maten en daartoe door die andere maten zijn gemachtigd. 3.4.5. De door het Hof vermelde omstandigheid dat de diverse maten aankopen voor de maatschap plachten te doen bij de Coöperatie, kan noch op zichzelf noch in combinatie met de overige door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden 's Hofs hiervoor in 3.2.4 vermelde oordeel dragen omdat uit die omstandigheid niet blijkt dat de maten hebben gehandeld mede namens de andere maten. Daarbij is mede in aanmerking te nemen dat is gehandeld op rekening van de eigenaar zodat het niet in de rede ligt dat gehandeld is namens de maatschap respectievelijk de andere maten. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat andere omstandigheden zijn vastgesteld of aangevoerd die tot de conclusie kunnen leiden dat de maten bij het verrichten van rechtshandelingen ten behoeve van de maatschap mede namens de andere maten handelden. 4.9 In HR BNB 2009/99 oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarin vast stond dat sprake was van een cv. Over het verbondenheidscriterium oordeelde de Hoge Raad: 3.4. (…) Ingevolge artikel 20, lid 2, WvK is de commanditaire vennoot die het verbod van artikel 20, lid 2, WvK overtreedt van rechtswege hoofdelijk verbonden wegens alle schulden en verbintenissen van de vennootschap. Voor het bij een commanditaire vennoot ontstaan van ondernemerschap als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet is derhalve niet méér nodig dan dat de commanditaire vennoot heeft gehandeld in strijd met het verbod van artikel 20, lid 2, WvK. Voor zover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het derhalve. D. Literatuur 4.10 In de (gemeenschappelijke) bijlage bij zijn conclusie bij HR BNB 2009/98 gaat A-G Wattel in op verbondenheid van vennoten in het geval van een vof en een openbare maatschap. In het eerste geval zijn alle vennoten hoofdelijk verbonden indien één van de vennoten in de naam van de vof optreedt. In het tweede geval zijn alle maten voor gelijke delen verbonden indien één van de maten in de naam van de maatschap optreedt. In beide gevallen ontstaat – mits de vertegenwoordiging meer dan incidenteel is – ‘echt’ ondernemerschap: 7.1. Ieder van de vennoten in een vennootschap onder firma voldoet aan de verbondenheidseis van art. 3.4 Wet IB 2001 indien wordt gehandeld ten name van de vennootschap en geldt dus fiscaalrechtelijk als ondernemer. De vennoten zijn immers elk hoofdelijk aansprakelijk voor verbintenissen betreffende de vennootschap. 7.2. Indien een maat in een openbare maatschap niet in naam van de maatschap optreedt, dan bindt deze in beginsel alleen zichzelf. Is een maat bevoegd ‘voor rekening der maatschap’ (in naam van de – aldus openbare – maatschap) op te treden, dan worden alle maten voor gelijke delen verbonden voor de verbintenissen betreffende de onderneming die hij aldus voor rekening van de maatschap aangaat. De vennoten zijn dan ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Ik zou menen dat zulk ‘voor rekening van de maatschap’ optreden meer dan incidenteel moet geschieden om te kunnen spreken van verbondenheid ‘voor verbintenissen betreffende de onderneming.’ 4.11 In de hierboven genoemde bijlage betoogt A-G Wattel dat ook bij de stille maatschap ondernemerschap in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kan ontstaan, namelijk wanneer één van de maten bevoegdelijk handelt in naam van de andere maten, voor die andere maten: 7.3. In het geval van een stille maatschap bindt een maat in beginsel alleen zichzelf. Hij is dan ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Handelt hij bevoegdelijk – en vaker dan incidenteel – in naam van de overige maten (dus niet in naam van de maatschap; doet hij dat wel, dan is sprake van een openbare maatschap of van een v.o.f.), dan zijn die overige maten eveneens ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001, ook al handelen zij zelf niet. 4.12 Hij concludeert in die bijlage dat voor verbondenheid in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 extern gelopen ondernemingsrisico doorslaggevend is: 7.6. Hieruit volgt dat de wetgever uitdrukkelijk minder gewicht toekent aan de gegevens dat belanghebbenden zoals onze deelvissers - zoals Essers het uitdrukt - “vaak onder moeilijke omstandigheden en onregelmatige tijden hard werken” en intern “via de afspraken met de boer of de schipper risico dragen voor de ondernemingsverbintenissen” dan aan de vraag of zij verbonden worden voor ondernemingsverbintenissen. Anders gezegd: intern ondernemersrisico vindt de wetgever niet doorslaggevend; extern ondernemersrisico (jegens derden) wél. 7.7. Ik vrees daarom dat de door Essers gepropageerde ‘doel en strekking’ benadering niet leidt tot het door hem gewenste resultaat. Doel en strekking van de verbondenheidseis is immers kennelijk om het lopen van het externe ondernemersrisico beslissend te doen zijn. Essers suggereert dat het (ook) om een bewijsprobleem gaat, maar als dat zo is, hebben de belanghebbenden het zelf in de hand om de bewijsnood op te heffen door de juiste bepalingen in hun maatschapscontracten te doen opnemen. 5Wet, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot personenvennootschappen A. Wetgeving 5.1 De regeling voor de vof en de cv is gedeeltelijk te vinden in het BW (7a:1655-1688 BW) en gedeeltelijk in het WvK. De regeling voor de maatschap is volledig opgenomen in het BW. Artikel 7A:1655 BW definieert de maatschap als volgt: Maatschap is eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te deelen. 5.2 De verschillende vormen van inbreng zijn geregeld in artikel 7A:1662 BW: De inbreng van de vennoot kan bestaan in geld, goederen, genot van goederen en arbeid. 5.3 Artikel 7A:1681 BW regelt de wijze waarop maten van een maatschap elkaar onderling al of niet kunnen binden: Het beding dat eene handeling voor rekening der maatschap is aangegaan, verbindt slechts den vennoot die dezelve aangegaan heeft, maar niet de overige, ten zij de laatstgenoemde hem daartoe volmagt hadden gegeven, of de zaak ten voordeele der maatschap gestrekt hebbe. 5.4 Artikel 18 WvK regelt de verbondenheid voor vennoten van een vof betreffende verbintenissen van de vof: In vennootschappen onder eene firma is elk der vennooten, wegens de verbindtenissen der vennootschap, hoofdelijk verbonden. 5.5 Artikel 22 WvK regelt het belang van een oprichtingsakte: De vennootschappen onder eene firma moeten worden aangegaan bij authentieke of bij onderhandsche akte, zonder dat het gemis eener akte aan derden kan worden tegengeworpen. 5.6 De vof dient op grond van artikel 23 WvK in het handelsregister te worden ingeschreven: De vennooten onder eene firma zijn verpligt de vennootschap te doen inschrijven in het handelsregister, overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen. 5.7 Artikel 29 WvK bepaalt de gevolgen van het nalaten van inschrijving in het handelsregister: Zoolang de inschrijving in het handelsregister niet is geschied, zal de vennootschap onder eene firma, ten aanzien van derden, worden aangemerkt als algemeen voor alle zaken, als aangegaan voor eenen onbepaalden tijd, en als geenen der vennooten uitsluitende van het regt om voor de firma te handelen en te teekenen. B. (Parlementaire toelichting bij) het ingetrokken Wetsvoorstel titel 7.13 BW 5.8 Op 24 december 2002 is het (inmiddels ingetrokken) Wetsvoorstel tot vaststelling van titel 7.13 BW ingediend. Artikel 7:805 BW maakte onderdeel uit van dit Wetsvoorstel en regelde de inbrengverplichting voor vennoten. Het vierde lid geeft het dwingendrechtelijke karakter van dit artikel aan: 1. De inbreng waartoe iedere vennoot is gehouden, bestaat uit het ten behoeve van de samenwerking leveren van een prestatie, in het bijzonder uit het ter beschikking stellen van geld, goederen, genot van goederen of arbeid. 2. De inbreng van geld, goederen of genot van goederen verplicht tot inbreng in de vennootschappelijke gemeenschap, en bij een openbare vennootschap die rechtspersoon is tot inbreng in die rechtspersoon. Op een zodanige inbreng van een goed zijn de bepalingen omtrent koop, op een zodanige inbreng van genot van een goed de artikelen 201 tot en met 231 van Boek 7 van overeenkomstige toepassing, een en ander voor zover de aard van de rechtsverhouding zich daartegen niet verzet. 3. Iedere vennoot kan ten behoeve van de vennootschap de naleving van de verplichting tot inbreng vorderen. 4. Van dit artikel kan niet worden afgeweken. 5.9 Ter toelichting bij het destijds voorgestelde artikel 7:805, derde lid BW staat in de memorie van toelichting te lezen: 4. Anders dan in de Toelichting-Van der Grinten bij artikel 7.13.1.3, laatste alinea, wordt betoogd, is het, mede gelet op artikel 6:15, wenselijk in de wet uitdrukkelijk te bepalen wie nakoming van de verplichting tot inbreng kan vorderen; daartoe strekt lid 3. Op de mogelijkheid van een dergelijke «action sociale» is ook in de literatuur aangedrongen; zie Asser-Maeijer, 5-V, nr 55. Deze bepaling laat vanzelfsprekend onverlet dat ook de vennootschap zelf nakoming kan vorderen. 5.10 Het aandringen waarop in het hierboven aangehaalde citaat uit de parlementaire behandeling wordt gedoeld is als volgt verwoord: In het ontwerp-NBW wordt geen uitdrukkelijke voorziening gegeven omtrent de vraag wie nakoming van de verplichting tot inbreng kan vorderen. Vgl. het slot van de toelichting ad art. 7.13.1.3. VAN SOLINGE, preadvies, p.147 heeft erop gewezen dat de ontwerper die er blijkens de toelichting van uitgaat dat iedere vennoot navordering kan vorderen, art. 6:15, lid 2 BW uit het oog heeft verloren; in dit artikel wordt bepaald dat bij een pluraliteit aan crediteuren met betrekking tot het recht dat in de gemeenschap valt, slechts de gezamenlijke crediteuren één vorderingsrecht hebben. Hij acht de bepaling dat iedere vennoot nakoming van de verplichting tot inbreng kan vorderen, niet overbodig: althans bij de [toelichting A-G: voorgestelde] stille vennootschap. Bij de [toelichting A-G: voorgestelde] openbare vennootschap zou op grond van art. 7.13.1.4 iedere beherend vennoot nakoming van de inbrengplicht kunnen vorderen. Maar indien de beherend vennoot zelf zijn inbrengplicht niet nakomt? In die situatie moet toch ook de nakoming van de inbrengplicht in rechte kunnen worden afgedwongen. Het karakter van een hiertoe ter beschikking te stellen vordering als ‘action sociale’ wordt dan duidelijk. Daarom moet de problematiek voor de stille en de openbare vennootschap op dezelfde wijze worden benaderd. 5.11 De nota naar aanleiding van het verslag meldt nog: De verplichting tot inbreng, die in het onderhavige artikel nader wordt geregeld, behoort tot de essentialia van de overeenkomst van vennootschap. Het is dan ook niet wenselijk dat bij die overeenkomst afwijkende regelingen worden getroffen, bijvoorbeeld in die zin dat slechts de besturende vennoten ten behoeve van de vennootschap de naleving van deze verplichting kunnen vorderen (vgl. lid 3). Met het oog hierop is in het nieuwe vierde lid bepaald dat van dit artikel niet kan worden afgeweken. C. Jurisprudentie 5.12 Al in 1883 is door de Hoge Raad geëxpliciteerd dat in de verhouding met derde partijen het ontbreken van een oprichtingsakte niet tot gevolg heeft dat de vof niet kan bestaan. De kern van dit arrest is gelegen in het feit dat gewezen vennoten zelf het bestaan van een vof niet kunnen ontkennen door te wijzen op het ontbreken van een oprichtingsakte, maar dat derden dat wel kunnen: dat toch bij art. 22 W.V.K. wordt bepaald dat “vennootschappen onder eene firma moeten worden aangegaan bij authentieke of onderhandsche akte, zonder dat het gemis eener akte aan derden kan worden tegen geworpen”; dat derhalve op het ontbreken eener akte niet meer de straf van nietigheid is bedreigd, en de vennootschap nu ook zonder akte wettig kan bestaan, hetgeen door derden, aan wie het gemis eener akte niet kan worden tegengeworpen, door alle middelen rechtens kan worden bewezen, maar niet door partijen zelfe, tusschen wie, indien het bestaan der vennootschap mocht worden ontkend, geen ander bewijs wordt toegelaten dan de akte, zoodat partijen, indien zij verzuimd hebben van de tuschen hen aangegaane overeenkomst van vennootschap bij akte te doen blijken, noch door getuigen, noch door eenig ander bewijsmiddel, die overeenkomst kunnen bewijzen; 5.13 Ook in het arrest van 16 mei 1902 oordeelde de Hoge Raad dat een akte niet constitutief is voor het bestaan van een vof. Ook in dit arrest ging het om partijen zelf die het gemis van de akte niet mochten opvoeren als argument dat geen sprake was van een vof. De Hoge Raad citeert met instemming het oordeel van het Hof, dat een vof ook stilzwijgend kan ontstaan: “(…) dat derhalve, indien uit de wederzijds gestelde en overeenstemmende feiten onwederlegbaar blijkt, als in casu, dat tusschen partijen gedurende een aantal jaren zonder eenige interruptie feitelijk bestaat eene vennootschap onder firma, dat bestaan niet door eene der partijen, in strijd met eigen posita, met goed gevolg kan worden betwist, alleen en uitsluitend op grond, dat daarvan geen schriftelijke akte is opgemaakt” 5.14 Op 2 december 1931 oordeelde de Hoge Raad dat vennoten in een personenvennootschap zich slechts hoeven te verbinden tot inbreng; de daadwerkelijke inbreng is voor het ontstaan van de vennootschap niet van belang: dat ook de tweede grief juist is, daar art. 1655 B.W., dat ten deze van toepassing is, niet voorschrijft, dat personen, die een maat- of vennootschap aangaan iets in gemeenschap brengen, doch enkel den eisch stelt, dat die personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkander te delen. 5.15 De Hoge Raad heeft ook bij arrest van 24 juni 1932 geoordeeld dat de rechter gedragingen van partijen – eventueel in weerwil van wettelijke bepalingen – als uitgangspunt mag nemen om te constateren dat sprake is van wederzijdse toestemming en van totstandkoming van een maatschap: O. dat het eerste en het tweede middel ongegrond zijn, omdat (…) geen der in die middelen aangehaalde wetsartikelen het Hof beletten om op grond van de gedragingen van partijen haar wederzijdsche toestemming tot en dus het tot stand komen van de gestelde maatschap aan te nemen; O. dat het derde middel feitelijken grondslag mist, omdat daarbij wordt voorbijgezien, dat het Hof het recht van Holtzhuizer niet rechtstreeks grondt op de rechtsverhouding, die bestaan heeft tusschen haar echtgenoot en Letterie, noch op de scheiding van de nalatenschap van haar echtgenoot, maar de na diens overlijden tusschen Holtzhuizer en Letterie tot stand gekomen overeenkomst van maatschap, zoodat het middel een stelling bestrijdt, die in het aangevallen arrest niet wordt aangetroffen; 5.16 De Hoge Raad heeft op 10 april 1942 overwogen dat een beding waarmee een vennoot (maat) de gehele maatschap bindt, het gevolg kan zijn van zowel het uitdrukkelijk als het stilzwijgend op naam van alle vennoten optreden tegenover de derde partij: dat alleen dan sprake is, in den zin van art. 1681 B.W., van een “beding dat eene handeling voor rekening der maatschap is aangegaan”, wanneer de vennoot, die de handeling heeft verricht, daarbij, - uitdrukkelijk of stilzwijgend - , tegenover dengeen met wien hij handelde, is opgetreden niet enkel ten eigen name, doch mede in naam der overige vennooten (…) 5.17 Een voorbeeld van een situatie waarin de vereiste gelijkwaardigheid van samenwerking volgens de Hoge Raad niet aanwezig was, deed zich voor in een arrest van 15 februari 1950. Aan de orde was een banketbakker die de leiding over de banketbakkerij tijdelijk overliet aan een ander (in het arrest aangehaald als: persoon B). Persoon B kreeg voor diens werkzaamheden de helft van de winst. De banketbakker bleef de onderneming overigens als voorheen onder eigen naam voeren. De invulling van de werkzaamheden stond persoon B vrij. De Hoge Raad oordeelde dat hier geen sprake was van gelijkwaardigheid omdat: dat de raad van beroep uit deze feiten vermocht af te leiden, dat tussen belanghebbende en B niet een vennootschap was tot stand gekomen, doch dat tussen hen was overeengekomen, dat B tijdelijk leiderswerk zou verrichten in de onderneming van belanghebbende met als tegenprestatie het recht op de halve bruto winst, welke in het door hem geleide onderdeel zou worden behaald; dat noch het feit dat B de rechtsverhouding anders zag, noch de omstandigheid dat aan de beloning met de halve bruto winst verbonden was het - door den raad overigens vrijwel theoretisch geachte - risico van het vergoeden van de helft van een bruto verlies, de raad behoefde te weerhouden om te beslissen gelijk hij deed; 5.18 De vereiste gelijkwaardigheid was ook niet aanwezig in het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 1952. Daarin oordeelde de Hoge Raad over een agrarische onderneming waarin vader en zoons werkzaam waren. Over de samenwerking overwoog de Hoge Raad: O. dat de Rechtb., gesteld voor de vraag of hier tussen verweerder en zijn zoons Gijsbert en Frederik een verhouding van maatschap bestond – waarbij partijen op gelijken voet samenwerken – dan wel of de samenwerking wortelde in de familiebetrekking, heeft beslist, dat het laatste het geval was en hun verhouding in geen geval als maatschap moet worden gequalificeerd; dat de Rechtb. dit oordeel grondde op hetgeen bij het gehouden verhoor gebleken was en in het bijzonder er op wees, dat de vader geheel naar eigen inzicht regelt, wat hij aan de in het bedrijf werkende zoons van de bedrijfswinst uitkeert; dat de Rechtb. door de verwijzing naar art. 1671 tot uitdrukking heeft willen brengen, dat de hier aanwezige verhouding op een elementair punt afwijkt van hetgeen de wet als dwingende grondslag van de maatschapsverhouding beschouwt, om mede daaruit af te leiden, dat niet zodanige doch een andere verhouding tussen pp. bestaat. dat de Rechtb. dusdoende geenszins, gelijk het middel in de eerste plaats schijnt te willen betogen, art. 1671 zou hebben miskend, integendeel de betekenis daarvan juist heeft verstaan. 5.19 Op 7 december 1955 oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarin onder andere de vraag aan de orde was of sprake was van een vof. De Hoge Raad overwoog dat het ontbreken van een gemeenschappelijk vermogen niet in de weg staat aan de constatering van een vof. Ook het ontbreken van een zakelijke winstverdeling en een zeer geringe omvang van de inbreng belet het bestaan van een vof niet: dat voor het bestaan van een vennootschap een gemeenschappelijk vermogen niet wezenlijk is, en evenmin dat, indien zodanig vermogen aanwezig is, ieder der vennoten daarin zakelijk of althans voor wat hun onderlinge verhouding betreft mede-gerechtigd is; dat het tegendeel niet volgt uit art. 1655 van het Burgerlijk Wetboek, aangezien onder het in gemeenschap brengen in den zin van dit artikel in verband met de artt. 1656, tweede lid, en 1668 slechts is te verstaan het geven van een bijdrage tot bereiking van het vennootschappelijk doel, zonder dat vereist is, dat deze bijdrage bestaat uit enig vermogensbestanddeel, noch dat, indien zij daaruit bestaat, dit vermogensbestanddeel gemeenschappelijk eigendom wordt; dat voorts de geringe grootte van den inbreng van belanghebbende en de verdere in het middel vermelde omstandigheden den Raad van Beroep niet behoefden te beletten, aan te nemen, dat belanghebbende commanditair vennoot was; 5.20 Voor het antwoord op de vraag of sprake is van handelen onder gemeenschappelijke naam van een vof in een concrete situatie, oordeelde de Hoge Raad in een arrest van 29 april 1960 dat doorslaggevend is of de derde partij – in casu: Wurfbain, met wie door belanghebbende (in casu: Leusen) wordt gehandeld – op het moment van het sluiten van de overeenkomst reden had dit aan te nemen: dat, aangenomen dat Leusen, toen hij de ten processe bedoelde overeenkomsten met de vennootschap Wurfbain aanging, heeft gehandeld onder de naam Indo Avio, toch, ook al zou op dat tijdstip een vennnootschap van dien naam hebben bestaan, een rechtsband is ontstaan tussen Leusen persoonlijk en de vennootschap Wurfbain, tenzij deze laatste bij het aangaan van de overeenkomst reden had om aan te nemen, dat Leusen deze overeenkomsten niet voor zich zelf wilde aangaan; (…) dat immers voor de vraag of de vennootschap Wurfbain overeenkomsten heeft aangegaan met Leusen persoonlijk dan wel met Leusen in de hoedanigheid van vennoot, niet van belang is wat de vennootschap Wurfbain omtrent het gebruik van de naam Indo Avio achteraf heeft vernomen; 5.21 In het zogenoemde Union II-arrest oordeelde de Hoge Raad over een zaak waarin bij akte de beheers- en administratievoorwaarden – geldend voor de beheerder, administrator en participanten – werden geregeld alsmede de uitgifte van participaties tegenover gelijktijdige storting van het kapitaal. Over de inhoud van de voorwaarden overwoog de Hoge Raad: (…) c. dat volgens deze voorwaarden onder meer geldt, dat de participatiehouders geacht worden daarvan kennis te dragen en zich daaraan te onderwerpen (art. 15); dat iedere participatie recht geeft op een evenredig aandeel in het gezamenlijk kapitaal (art. 1); dat de revenuen van de effecten en van de tegoeden, waarin het door de participanten gestorte kapitaal is belegd, en eventueel gerealiseerde koerswinsten, worden geboekt op een uitkeringsrekening waarvan het saldo telkenjare onder aftrek van kosten aan participatiehouders wordt uitgekeerd (art. 7); dat de participanten in een vergadering van participatiehouders besluiten kunnen nemen die onder meer kunnen betreffen benoeming en ontslag van de in de voorwaarden bedoelde ,,derde'' en wijziging van de voorwaarden zelf, welke besluiten voor alle participanten bindend zijn (art. 4, 12 en 13); dat het beheer van het fonds is gelegd in de handen van een administratiekantoor en een beheerder aan wie de participanten worden geacht onherroepelijk (vol)macht te hebben gegeven om al datgene te doen of te verrichten, wat deze nodig of dienstig zullen achten (art. 15); 5.22 De Hoge Raad overwoog vervolgens dat voor het ontstaan van een burgerlijke maatschap niet is vereist dat de participanten zich rechtstreeks tot elkaar richten, maar voldoende is dat zij afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder de vastgestelde voorwaarden kenbaar maken door het nemen van een participatie: (…) dat hiervan uitgaande [toelichting A-G: van de juistheid van de weergave van de voorwaarden] het Hof, naar in onderdeel 1 van het middel terecht wordt gesteld, had moeten oordelen dat door het toetreden van de participanten tot het fonds, door storting der gelden daarin tegen uitgifte van participaties en aanvaarding van de voorwaarden, als onder c van het middel omschreven, door iedere participant afzonderlijk, tussen hen een overeenkomst tot stand kwam, waarbij twee of meer personen zich verbonden om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen, en dus een maatschap als waarop artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek het oog heeft; dat toch voor het tot stand komen van zodanige overeenkomst niet vereist is dat de participanten zich rechtstreeks tot elkander richten, doch voldoende is dat zij afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder de even vermelde voorwaarden kenbaar maken door het nemen van een participatie op de wijze als voor ieder fonds in de desbetreffende notariele akte is voorzien; 5.23 Schuttevaer benadrukt dat uit bovenstaand arrest volgt dat aan het onderling kenbaar maken van de wil tot samenwerking door vennoten niet al te hoge eisen worden gesteld: (…) Het onderhavige arrest heeft echter toch in het bonte mozaiek [toevoeging A-G: van de problematiek van de maatschap] een duidelijk merkteken aangebracht. Voor het tot stand komen van een maatschap is niet vereist dat de participanten zich rechtstreeks tot elkander richten. M.a.w. aan de openbaring over en weer (en jegens elkaar) van de wil tot samenwerking worden niet te hoge eisen gesteld. 5.24 Scholten acht in zijn noot twee opeenvolgende elementen doorslaggevend in het Union II-arrest: (
15. i)de individuele overeenkomsten van de participanten hadden tot doel om rechtsbetrekkingen met de andere participanten te vestigen en (
16. ii)de aldus tot stand gekomen rechtsbetrekkingen hadden elementen van een maatschap (e.g. samenwerking om voordeel te bewerkstelligen): De stellingen van de Ontvanger hielden, naar het oordeel van de HR, voldoende in voor een maatschapovereenkomst. De Proc. Gen. nam een ander standpunt in, hij betoogde dat het enkele feit dat het sluiten van een overeenkomst tevens rechtsbetrekkingen tot een derde in het leven roept nog niet betekent dat men ook met die derde een overeenkomst sluit; voorbeeld: koop en geleverd krijgen van een onverdeeld aandeel. Deze opmerking is op zich zelf juist, maar was niet beslissend, want het ging hier om meer dan dat enkele feit. Het ging hier (let wel: altijd veronderstellenderwijs) om het meer bepaalde feit dat voor ieder der participanten de eigen overeenkomst niet slechts tot gevolg, maar tot doel had rechtsbetrekkingen met alle andere participanten te vestigen, rechtsbetrekkingen die alle elementen van een maatschap in zich bergen. De Ontvanger had gesteld, zoals de HR uitdrukkelijk zegt, dat participanten samen bepaalde bedragen hebben ingebracht met de bedoeling het uit die samenwerking gesproten voordeel te delen. Wat participanten inderdaad beoogden is een feitelijke kwestie, die nog beslist moet worden. 5.25 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in een (civiele) uitspraak van 28 juli 2009, bij afwezigheid van een akte, op basis van materiële kenmerken van een samenwerkingsverband onderzoek gedaan naar de vraag of het verband in die zaak kwalificeerde als maatschap. Het hof weegt diverse indicaties en contra-indicaties tegen elkaar af en komt tot de conclusie dat, gelet op de gelijkwaardigheid tussen partijen, de inbreng van arbeid en goodwill, de omstandigheid dat de vergoedingen in meer of mindere mate winstafhankelijk waren, en de duurzame relatie, de samenwerking moet worden aangemerkt als een maatschap: 4.19. Het hof loopt de verschillende elementen van een maatschap langs. ‒ Overeenkomst ‒ Samenwerking; gelijkheid/gelijkwaardigheid ‒ Verdeling van voordeel ‒ Inbreng ‒ Gerichtheid op voordeel voor alle deelnemers (…) 4.78. Aanwijzingen dat er een maatschap bestond: ‒ duurovereenkomst ‒ samenwerking ‒ professionele gelijkwaardigheid ‒ gelijkwaardigheid (in grote lijnen) waar het gaat om typische managementtaken binnen het samenwerkingsverband ‒ gelijke inbreng aan arbeid als dierenarts door LvdE en Fuchs c.s. ‒ als inbreng aan te merken feitelijke ter beschikking stellen van klantenbestand/goodwill door DAP-PFvdE ‒ vergoeding voor de ingebrachte goodwill door het toekennen gedurende de jaren 1995-1999 van een aanmerkelijk groter winstaandeel aan LvdE ‒ het houden van regelmatige vergaderingen waarbij allerlei kwesties aan de orde kwamen ‒ gerichtheid van alle betrokkenen op wederzijds voordeel ‒ winstafhankelijkheid van Fuchs c.s. (zie echter hierna) ‒ de omstandigheid dat aan Fuchs c.s. periodiek betalingen ten titel van “voorschot” werden voldaan, gevolgd door winstnabetalingen ‒ visie van derden (fiscus, bedrijfsvereniging, mr. Goossens) en het niet protesteren daartegen ‒ bewoordingen in overeenkomst met DOP ‒ ongetekende overeenkomst 1987, en gedeeltelijke uitvoering daarvan ‒ lange duur van de bestaande situatie. 4.79. Omstandigheden die, ofschoon geen contra-indicaties zijnde, geen aanwijzing opleveren vóór het bestaan van een maatschap: ‒ toegepaste winstverdeling door LvdE ‒ na bewijslevering door VDE: de omstandigheid dat Fuchs c.s. niet meedeelden in verliezen. 4.80. Contra-indicaties voor het bestaan van een maatschap: ‒ afwezigheid van een uitgewerkt en ondertekend maatschapscontract ‒ omstandigheid dat zulks ongebruikelijk is in de branche ‒ nalaten om in 1994/1995 bij wijziging van de verhoudingen, althans voor wat betreft de positie van LvdE, de gehele onderlinge verhouding te evalueren en formaliseren ‒ na bewijslevering door VDE: de kwestie DOP (zie rov. 4.25) ‒ nalaten om in 1999/2000, toen in de eigen perceptie van Fuchs c.s. de goodwill zou zijn inverdiend en er dus alle reden was voor een hogere jaarlijkse vergoeding, op zo’n hogere vergoeding aan te dringen ‒ de omstandigheid dat bij de regelmatige vergaderingen klaarblijkelijk de wijze van verdeling van de winst geen onderwerp van discussie was ‒ het nalaten van Fuchs c.s. om te reageren op de ongelijke winstverdeling door LvdE, dan wel: ‒ nalaten van Fuchs c.s. om aan LvdE opheldering te vragen omtrent de door deze gehanteerde verdeelsleutel. 4.81. De eerste drie genoemde contra-indicaties hangen ten nauwste met elkaar samen. Tezamen vormen dit weliswaar vrij sterke contra-indicaties, maar het gegeven dat juist voor maatschap geldt dat het om een consensuele, vormvrije overeenkomst gaat, brengt met zich dat die contra-indicaties op zichzelf niet doorslaggevend behoeven te zijn. 4.82. De diverse indicaties en contra-indicaties tegen elkaar afwegende, komt het hof tot de conclusie dat in het bijzonder gelet op de professionele gelijkwaardigheid, de inbreng van arbeid en van goodwill, de omstandigheid dat de vergoeding van Fuchs c.s. in elk geval op een of andere wijze samenhing met de bereikte winst, en de lange duur van de relatie, de tussen partijen bestaande situatie getypeerd dient te worden als een maatschap. (…) 5.26 De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak op het beroep in cassatie in dezelfde zaak eerst overwogen dat het hof terecht en op juiste wijze – namelijk naar de objectief te interpreteren tussen partijen bestaande contractuele verhouding – heeft onderzocht of de wil van partijen was gericht op gelijkwaardige samenwerking. De Hoge Raad stemt daarbij in met de afweging die het hof heeft gemaakt, waarbij het incidentele contra-indicaties (de perceptie van derden bij specifieke transacties) van het bestaan van een dergelijke samenwerking niet doorslaggevend heeft geacht. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat de stilzwijgende aard van de totstandkoming van de maatschap geen beletsel is voor het erkennen van het bestaan ervan: (…) Tegen deze achtergrond en in aanmerking genomen de – juiste – wijze waarop het hof heeft beoordeeld of tussen partijen op enig moment voorafgaand aan 1 januari 2000 (stilzwijgend) een overeenkomst van maatschap is tot stand gekomen, behoefde de omstandigheid dat Gehem, Fuchs, Van den Eijnde, Vink, en later ook Van der Krap, mogelijk eerst (via hun B.V.’
17. s)op basis van afzonderlijke overeenkomsten bij PF B.V. werkzaam zijn geweest, het hof niet van zijn bestreden oordeel te weerhouden. Nu niet vaststaat om wat voor overeenkomst(
18. en)het gaat – naar de stellingen van VDE c.s. betreft het langjarige overeenkomsten van opdracht althans “overeenkomsten sui generis” – kan niet worden gezegd dat de rechtszekerheid zich in de onderlinge verhouding tussen partijen verzet tegen de stilzwijgende totstandkoming van een overeenkomst van maatschap. Het beroep dat het onderdeel in dit verband doet op HR 5 april 2002, LJN AD8186, NJ 2003/124 gaat dan ook niet op, temeer niet nu de rechtbank in het daarin besliste geval, anders dan het hof in de onderhavige zaak, zich (ten onrechte) niet had begeven in een beantwoording van de vraag of partijen zich – beoordeeld aan de hand van de hiervoor in 3.6.3 vermelde maatstaf – jegens elkaar hadden verbonden. 3.7.3. Aantekening verdient nog dat, gesteld dat zou moeten worden aangenomen dat tussen enkele van de betrokken partijen aanvankelijk afzonderlijke overeenkomsten van opdracht bestonden, die omstandigheid op zichzelf niet eraan in de weg staat dat de rechtsverhouding tussen partijen verandert zonder dat tussen hen een specifiek daarop gerichte overeenkomst is gesloten. De belangrijke verschillen die tussen na te noemen overeenkomsten bestaan, brengen echter mee dat de motivering van het oordeel van de rechter dat de rechtsverhouding tussen partijen zich heeft ontwikkeld van een overeenkomst van opdracht in een overeenkomst van maatschap, aan hoge eisen moet voldoen. De door het hof aan zijn oordeel gegeven motivering voldoet aan deze eisen. Literatuur i. Ontstaan van samenwerkingsverband met of zonder akte 5.27 Van Olffen beschrijft het ontstaan van een maatschap als een vormvrije gebeurtenis. Zij kan ook stilzwijgend – zonder dat de toekomstige maten zich hiervan bewust zijn – ontstaan: De maatschap is een overeenkomst, zo leert art. 1655. Voor de overeenkomst van maatschap stelt de wet geen vormvereisten. Uitgangspunt dient echter te zijn dat de toekomstige vennoten hun rechtsverhouding omwille van de rechtszekerheid vastleggen in een onderhandse dan wel notariële akte. Maatschap is een consensuele overeenkomst, zij kan ook stilzwijgend ontstaan. Hierdoor kan het voorkomen dat rechtssubjecten samenwerken in een vennootschapsverband zonder zich daarvan bewust te zijn, in een dergelijk geval kan de vennootschap – en dus de overeenkomst – worden geconstateerd. De feitelijke situatie is doorslaggevend. Dit geldt overigens ook andersom, rechtssubjecten kunnen in de vooronderstelling leven in vennootschapsverband samen te werken, terwijl er in feite sprake is van een andere rechtsverhouding. 5.28 In gelijke zin schrijft Van Olffenover de totstandkoming van de vof: Artikel 22 schrijft de akte voor als bewijsmiddel tussen vennoten en door vennoten jegens derden, dat een akte geen constitutief vereiste is blijkt reeds uit het feit dat het gemis der akte niet aan derden kan worden tegengeworpen (art. 22 slot) Ook in de jurisprudentie wordt de akte niet als ontstaansvereiste maar als bewijsmiddel voor vennoten gezien. 5.29 De overeenkomst van de vof is vormvrij. Asser-Maeijer geeft aan dat de in artikel 22 WvK voorgeschreven akte geen constitutief vereiste is. De vraag is of uit de gedragingen van contractsluitende partijen het tot stand komen van een vof kan worden afgeleid: Ofschoon de aanhef van art. 22 K een andere suggestie wekt, is naar de algemene opvatting in literatuur en rechtspraak de in dit artikel voorgeschreven akte géén constitutief vereiste, geen bestaansvoorwaarde. Ook zonder akte kan een v.o.f. rechtsgeldig bestaan, ofschoon ook hier een akte wel wenselijk is. Ook de overeenkomst van v.o.f. kan mondeling worden aangegaan en zelfs stilzwijgend: wanneer uit de gedraging van partijen (wanneer dezen inbrengen en hiermee een bedrijf gaan uitoefenen onder gemeenschappelijke naam, gericht op gemeenschappelijk voordeel) het tot stand komen van een v.o.f. kan worden afgeleid. 5.30 Mathey-Bal geeft eveneens aan dat ten aanzien van de overeenkomst geen vormvoorschrift geldt. Zij weidt uit over de wijze waaruit de wil van partijen dient te blijken bij afwezigheid van een schriftelijke vof-overeenkomst: Aan de overeenkomst worden geen vormvoorschriften gesteld; zij kan dus mondeling, schriftelijk en zelfs stilzwijgend worden gesloten. De schriftelijkheidseis van art. 22 WvK betreft slechts een dwingend bewijsvoorschrift; als een (vermeend) vennoot tegenover een betwistende (vermeende) medevennoot of een derde wil bewijzen dat er een VOF bestaat, dan dient hij dit te bewijzen bij authentieke of onderhandse akte. In het bijzonder wanneer een schriftelijk vennootschapscontract ontbreekt, kan onduidelijkheid bestaan over de vraag of een VOF tot stand is gekomen. Of de verschillende elementen van de maatschap aanwezig zijn, moet worden afgeleid uit de omstandigheden van het geval, waaronder de feitelijke gedragingen en verklaringen van partijen en de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden, in hun onderling verband bezien. Wat de voor totstandkoming van de overeenkomst vereiste wil van partijen betreft, gaat het om de wil zoals deze uit de objectief te interpreteren tussen partijen bestaande contractuele verhouding blijkt. Omstandigheden en aanwijzingen die van belang zijn, zijn verklaringen en gedragingen van partijen, dat wat partijen over en weer uit deze verklaringen en gedragen hebben afgeleid en redelijkerwijze mochten afleiden en de perceptie van alle betrokken ‘vennoten’ (die bijvoorbeeld kan blijken uit hoe zij reageren op de kwalificatie als maatschap door derden). Als een aantal voorheen samenwerkende personen tijdens een diner ‘en avant ensemble’ schrijft en daarbij handtekeningen zet, is geen sprake van een nieuwe maatschap als niet bij alle partijen daadwerkelijk de wil om samen te werken aanwezig is. ii. Constitutieve eisen: algemeen 5.31 Van Olffen onderscheidt drie ontstaansvereisten voor de maatschap: een inbrengverplichting, het delen van voordeel en een gelijkwaardige samenwerking: Eerst indien aan een aantal vereisten wordt voldaan, draagt de overeenkomst het karakter van een maatschap. Zo moeten volgens art. 1655 twee verbintenissen uit de overeenkomst voortvloeien:  partijen moeten zich hebben verbonden iets in gemeenschap te brengen; en  partijen moeten het voordeel dat daaruit ontstaat – i.p.v. het volgens art. 1656 ontstane voordeel – met elkander delen. Een laatste eis, welke voortvloeit uit de jurisprudentie, brengt met zich dat partijen moeten beogen samen te werken op voet van gelijkheid. In dit verband wordt dikwijls gebruikt de aan Ulpianus D.17.2.31 ontleende term “affectio societatis”. 5.32 Asser/Maeijer geeft dezelfde vereisten voor het bestaan van de maatschap weer en vult aan dat sprake is van een vof (als species van de maatschap) indien daarnaast sprake is van bedrijfsuitoefening onder een gemeenschappelijke naam: De maatschap (en dus ook de v.o.f. en c.v. als gekwalificeerde vormen hiervan) is een overeenkomst tot samenwerking van twee of meer personen gericht op het behalen van vermogensrechtelijk voordeel ten behoeve van alle vennoten, zulks door middel van inbreng van ieder van de vennoten. (…) Men bedenke dat een samenwerkingsovereenkomst die voldoet aan de hierboven gegeven definitie, ook als maatschap of, indien zij tevens is gericht op bedrijfsuitoefening onder gemeenschappelijke naam, als v.o.f. moet worden gekwalificeerd ongeacht de woorden die partijen bezigen. 5.33 Mathey-Bal onderscheidt vijf bestaansvoorwaarden voor de vof, waarbij de eerste drie constitutief zijn voor het bestaan van een maatschap, en de laatste twee eisen daarenboven constitutief gelden voor de vof: Een rechtsverhouding moet, gelet op deze definities en de uitwerking daarvan in de jurisprudentie, voldoen aan de volgende vijf vereisten, wil zij kwalificeren als VOF: 1) Er is een overeenkomst tot samenwerking op basis van gelijkwaardigheid; 2) Partijen hebben het oogmerk van te delen vermogensrechtelijk voordeel; 3) Iedere vennoot verplicht zich om iets in gemeenschap te brengen; 4) Er wordt een bedrijf uitgeoefend (althans daartoe strekt de overeenkomst) en 5) Er is een gemeenschappelijke naam. 5.34 Zaman leert dat de maatschap vormvrij is, waardoor de feitelijke situatie doorslaggevend is. Hij noemt drie essentiële elementen voor het bestaan van de maatschap: (aantoonbare wil tot) gelijkwaardige samenwerking, verplichting tot enigerlei inbreng door alle vennoten en een winstoogmerk: Essentialia voor kwalificatie als maatschap zijn in ieder geval dat er sprake is van een overeenkomst tot samenwerking op basis van gelijkwaardigheid ter uitoefening van beroeps- of bedrijfshandelingen. Een voorwaarde is ook dat er door ieder van de vennoten wordt ingebracht in de vorm van arbeid, geld, goederen of genot van goederen (als economisch begrip) en dat de samenwerking gericht moet zijn op het delen van vermogensrechtelijk voordeel (winst en verlies). iii. Constitutieve eis maatschap/vof: affectio societatis 5.35 Van Olffen beschrijft dat de samenwerking op voet van gelijkheid – affectio societatis – zich met name zal moeten uiten bij het aangaan van de overeenkomst en bij de gezamenlijke besluitvoering tijdens het bestaan van de samenwerking. Hij benadrukt onder andere dat het uitsluiten van vennoten van enkel de beheersbevoegdheid niet resulteert in het afwezig moeten achten van de vereiste gelijkwaardige samenwerking: (…) Slagter merkt hieromtrent zeer spitsvondig op dat men dus om vennoot te kunnen zijn altijd enige arbeid zal moeten worden ingebracht, anders kan er van samenwerking geen sprake zijn. Alhoewel sommige schrijvers aannemen dat reeds aan het samenwerkingsvereiste wordt voldaan door inbreng van goederen, ben ik van mening dat inbreng en samenwerking twee aparte vereisten zijn. Dit standpunt wordt ook verkondigd in HR 8 juli 1985, NJ 1986, 3258 m. n. Ma. De Hoge Raad constateert dat in de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de overeenkomst besloten ligt “dat deze overeenkomst niet ertoe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economisch verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen” (curs. van mij MvO). Algemeen wordt aangenomen dat niet iedere vennoot gehouden is tot inbreng van arbeid. Actieve samenwerking kan niet anders doelen dan op een zgn. “basissamenwerking”, het deelnemen aan de besluitvorming omtrent het te voeren beleid. Hiervan kan ook geen enkele vennoot worden uitgesloten. In dit verband zij opgemerkt dat het contractueel uitsluiten van beheersbevoegdheid van één der vennoten (art. 1673 en 1674) niet op de beleidsinvloed ziet en derhalve geoorloofd is. 5.36 De eis van affectio societatis onderscheidt volgens Asser-Maeijer de (commanditaire) vennootschap (onder firma) van onder andere participatieovereenkomsten: Er moet een overeenkomst tot samenwerking zijn gericht op een gemeenschappelijk doel; in dit vereiste ligt opgesloten de klassieke eis van affectio societatis: de uit de inhoud van de overeenkomst af te leiden wil van de vennoten tot samenwerken op voet van gelijkheid. Dit vereiste verschaft een criterium om de vennootschap te onderscheiden van o.a. arbeidsovereenkomsten, participatie-overeenkomsten, geldleningen en pacht. 5.37 Meijers geeft onder andere aan dat het bestaan van een akte geen constitutief vereiste is voor het constateren van een personenvennootschap en dat het opnemen van de zin ‘deze overeenkomst is geen maatschap, vof of cv’ in overeenkomsten niet doorslaggevend is. Samenwerking is wel een constitutief vereiste voor het constateren van een vof: De overeenkomst van een personenvennootschap is vormvrij, waardoor het geenszins is uitgesloten dat partijen een overeenkomst van maatschap of VOF zijn aangegaan zonder dit zelf te beseffen. Art. 22 WvK is een intern bewijsvoorschrift, waarvan algemeen wordt aangenomen dat het sinds de invoering van het ‘nieuwe’ bewijsrecht in 1988, gepasseerd kan worden (art. 152 Rv) door ander bewijs. Een akte is derhalve geen constitutief vereiste voor het bestaan van een maatschap of zelfs een VOF. (…) Fondsen voor gemene rekening bestaan nog steeds. Op hoofdlijnen is de structuur als volgt. Het investeringsvehikel ontstaat doordat twee rechtspersonen (de ‘beheerder’ en de ‘bewaarder’) een overeenkomst (‘de fondsvoorwaarden’) sluiten. Vervolgens treden participanten (de investeerders) toe tot de fondsvoorwaarden. De bewaarder en de beheerder zijn special purpose vehicles, rechtspersonen opgericht met het doel de structuur mogelijk te maken. De geldstromen lopen in eerste instantie van de participanten via de beheerder naar de bewaarder. De bewaarder heeft alle activa op zijn naam, de beheerder treedt namens de bewaarder extern op. De participanten zijn op grond van de fondsvoorwaarden slechts gehouden tot storting van hun participatie en zijn verder niet aansprakelijk. In de fondsvoorwaarden staat doorgaans om de beperking van aansprakelijkheid van participanten af te dwingen de bezwerende woorden: “deze overeenkomst is geen maatschap, vof of cv” of iets van gelijke strekking. Daar trapt de rechter gelukkig niet in. Meerdere malen is geoordeeld dat een specifiek fonds voor gemene rekening tevens een personenvennootschap naar huidig recht is. Daarbij kan sprake zijn van een maatschap, en ook van een VOF. Uit het vorenstaande moge blijken dat niet alleen een akte geen constitutief vereiste is, maar dat zelfs een akte met een tegenovergestelde opzet onvoldoende gewicht in de weegschaal legt om tot de conclusie ‘geen vof’ te komen: slechts de materiele kenmerken zijn naar huidig recht bepalend. (…) De CV, met al haar materiële constitutieve vereisten, geeft hoofdbrekens zoals: bestaat er wel een bedrijf indien de CV slechts aandelen van één